Gyldighet av vedtak om omklassifisering av lån til lønn og illeggelse av tilleggsavgift på økningen i arbeidsgiveravgift, jf. skatteloven §§ 5-1 og 5-10, ligningsloven §§ 8-1 og 10-2, og folketrygdloven § 24-3

Skatteklagenemda Publisert: 15.03.2017

  • Skriv ut
Saken gjelder gyldigheten av vedtak om omklassifisering av lån til lønn og ileggelse av tilleggsavgift på økningen i arbeidsgiveravgift, jf. lov av 26. mars 1999 nr. 14 om skatt av formue og inntekt (skatteloven) §§ 5-1 og 5-10, og lov av 13. juni 1980 nr. 24 om ligningsforvaltning (ligningsloven) §§ 8-1 og 10-2, jf. lov av 28. februar 1997 nr. 19 lov om folketrygd (folketrygdloven) § 24-3. Virksomheten har gitt lån til daglig leder og styreleder med kr 201 625. Lånet ble ansett av skattekontoret for å være lønn og er derfor blitt omklassifisert til lønn. Som en følge av dette ble selskapets lønnskostnader og grunnlaget for arbeidsgiveravgift økt tilsvarende. Det er ilagt tilleggsavgift med 30 % på økningen i arbeidsgiveravgift. Korresponderende endring er foretatt i ligning for daglig leder og styreleder. Det er levert felles klage for selskap og person. Sakene bør behandles sammen.

A er daglig leder og styreleder i selskapet B. C er eneaksjonær i selskapet. D eier 50 % av aksjene i C. A er eneaksjonær i D. De øvrige 50 % av aksjene i C eies av E der styrelederens bror, F er eneaksjonær. F er også styremedlem i B.

Den 1. desember 2015 ble B i brev fra skattekontoret anmodet om å sende inn dokumentasjon i forbindelse med etterkontroll av likningen for inntektsåret 2014. Bakgrunnen var at det gikk frem av næringsoppgaven post 1565 at selskapet hadde gitt lån til nærstående med kr 2 306 989 per 31. desember 2014. På side 1 i selvangivelsen var det oppført lån til aksjonær/nærstående med kr 201 625. Det var opplyst at det var beregnet kr 1 626 i renter på lånet i 2014.

A sin bror F som er styremedlem i B, svarte i e-post den 25. februar 2016 at selskapet hadde gitt lån til A på kr 200 000. Vedlagt lå kopi av låneavtale av 25. mai 2014, undertegnet av Fog A. Det var avtalt ytt et rammelån på inntil kr 250 000. Det var avtalefestet at beslutning om tilbakebetaling av lånet avgjøres av selskapets styre, og at lånet senest skulle tilbakebetales innen 2 år fra avtaleinngåelsen. Det beregnes 3 % rente pr år som skal beregnes årlig etterskuddsvis basert på saldo den 1. i hver måned. Rentene forfaller til betaling sammen med hovedstolen. Det var avtalt at det ikke skulle stilles sikkerhet for lånet.

I brev av 15. mars 2016 varslet skattekontoret om endringssak. Den endring som ble varslet var omklassifisering av lån til lønn på kr 201 625 til A, økning av arbeidsgiveravgiftsgrunnlag med kr 201 625 og bruk av tilleggsskatt med 30 % av økningen i arbeidsgiveravgift.

Den 31. mars 2016 mottok skattekontoret en e-post fra A med dokumentasjon på at hovedstolen på kr 200 000 ble tilbakebetalt den 29. desember 2015.

Skattekontoret fattet den 26. april 2016 vedtak i overensstemmelse med varsel. Vedtaket hadde følgende slutning:

"Lån til daglig leder/styreleder, kr 201 625 pr 31.12.2014, omklassifiseres til lønn for 2014. Selskapets fradrag for lønnskostnader for 2014 økes med kr 201 625 fra kr 0 til kr 201 625. Alminnelig inntekt reduseres med kr 201 625 fra – kr 761 238 (underskudd) og til – kr 962 863 (underskudd). Grunnlaget for arbeidsgiveravgiften økes med kr 201 625 fra kr 0 til kr 201 625. Tilleggsavgift ilegges med 30 % av arbeidsgiveravgiften på den omklassifiserte lønnen."

Vedtaket er påklaget av A på vegne av selskapet i brev av 4. mai 2016. Klagen gjelder ilagt tilleggsskatt.

Sekretariatets innstilling har vært på innsyn hos skattepliktige. Det har ikke kommet merknader til innstillingen.

Saken har vært behandlet i alminnelig avdeling hvor det er dissens.

 

Skattepliktige anfører:

 

Det anføres at klagen gjelder vedtaket i sin helhet, men at A etter videre undersøkelser har problemer med å overbevise skattekontoret om at det dreide seg om et reelt lån med tilbakebetalingsplikt. Den del av vedtaket som gjelder omklassifiseringen påklages derfor ikke.

Når det gjelder ilagt tilleggsskatt oppleves denne som urimelig da det fra selskapets side aldri har vært intensjon om å spare/unndra skatt. Ei heller å gi uriktige eller ufullstendige opplysninger.

Begrunnelse for ilagt tilleggsskatt er at A ikke har oppført verken gjelden eller rentekostnaden i sin egen selvangivelse. A forstår det slik at det var opplysninger gitt av selskapet som var årsaken til at skattekontoret valgte å foreta kontrollen. Det stilles derfor spørsmål ved om skattekontoret kan argumentere for tilleggsskatt på grunn av ufullstendige og uriktige opplysninger når det nettopp er opplysninger gitt av selskapet, i selskapets selvangivelse, som har ført til nevnte kontroll i selskapet.

Det vises videre til at selskapets postadresse er hos broren og styremedlem F. All korrespondanse mellom skattekontoret og selskapet er sendt dit og ikke til A som styreleder/daglig leder, og part i saken. F informerte om at selskapet hadde fått henvendelse fra skattekontoret om kontroll, men sa ikke noe om hva kontrollen dreide seg om. A regnet derfor med at broren ordnet dette. Det var først da selskapet mottok brev av 15. mars 2016 (varsel om endringssak) at A fikk full informasjon om innholdet i skatteetatens forespørsel.

Når det gjelder tilbakebetaling av lån og orientering om historikken siteres det fra klagen:

"Årsaken til at jeg innbetalte 200.000 den 29.12.2015 var at jeg trodde at låneavtalen gikk ut på dette tidspunktet, noe som viser seg å ikke stemme. Uansett hadde tilbakebetalingen av lånet ikke noe å gjøre med skatteetatens varsling om kontroll.

Jeg eier via andre selskaper, 50 % i B. Resten er det min bror som eier via sitt selskap. Jeg eier altså ikke hele selskapet og kan derigjennom ikke disponere dette til kun min egen økonomiske vinning, på bekostning av min bror. Vi har gjennom våre respektive selskaper levert varer og tjenester til B, og fakturerer selvsagt dette på ellers like vilkår som til andre kunder. Vi er nøye med dette og kontrollerer hverandres regninger slik at ingen blir forfordelt. Det er for meg utenkelig at jeg skulle berike meg selv på bekostning av min bror. Derfor ble det utarbeidet en låneavtale som både han og jeg skrev under på. Jeg mener dette underbygger at hensikten med disposisjonen var å låne penger, ikke berike seg selv, og heller ikke et forsøk på å unndra skatt."

 

Skattekontorets redegjørelse:

Skattekontoret finner ikke grunnlag for å ta klagen til følge.

B har ikke påklaget den materielle siden av vedtaket. Det er kun tilleggsskatten som er påklaget.

Selv om selskapet subjektivt ikke vurderte overføringen av kr 200 000 og renter på kr 1 625 som en skattepliktig fordel for styreleder/daglig leder i B, er det en plikt for selskapet å gi opplysninger om transaksjoner som kan reise skattemessige spørsmål for at ligningsmyndighetene selv skal kunne foreta en skattemessig vurdering. Det vises til ligningsloven § 4-1 og § 4-3 om skattepliktiges plikt til å klarlegge og opplyse om sin skatteplikt og til skattepliktiges selvangivelsesplikt.

Når det foretas transaksjoner mellom nærstående, er det av særlig betydning at de behandles som om de var utført mellom uavhengige parter (armlengdeprinsippet). Avtalen inneholder ikke ubetydelige avvik mellom lånets avtalte betingelser og alminnelige markedsmessige vilkår for rammelån. Lånet er ytt uten avtale om sikkerhet. Selskapet hadde negativ egenkapital per 31. desember 2014 og lånet er ulovlig etter aksjeloven § 8-9 første ledd, jf. § 8-7. At kravet til forsvarlig sikkerhetsstillelse er av særlig betydning ved inngåelse av rammelån, som i dette tilfellet, presiseres i Skattedirektoratets uttalelse av 5. februar 2013:

"Ved fleksilån (rammelån) mangler enkelte av de lånevilkår som er sentrale kjennetegn for alminnelige låneforhold, som for eksempel løpende betalinger mv. Skattedirektoratet mener derfor at sikkerhetsstillelse vil være et moment av særlig betydning ved helhetsvurderingen. At mottakeren av overføringen har stilt sikkerhet vil normalt indikere at denne har en personlig forpliktelse ovenfor selskapet for beløpet. Med tilfredsstillende sikkerhet menes her at sikkerheten må fremstå som egnet til å sikre selskapets eventuelle fremtidige krav."

Skattedirektoratet viser i samme uttalelse til at rammen for et fleksilån i utgangspunktet ikke kan overstige 60-80 prosent av den sikkerhet som er avtalt eller tinglyst. Dette tilsvarer også det normale nivå for sikkerhetsstillelse ved fleksilån i markedet, det vil si markedsmessige vilkår mellom uavhengige parter.

Det var heller ikke avtalt nedbetaling i lånets løpetid, ei heller betaling av renter før ved full innfrielse. Det kan også nevnes at A er eneeier av og styreleder i D, som er 50 % eier av morselskapet til B. Ved kontroll i 2013 ble lån gitt fra selskapet til A omklassifisert til ulovlig utbytte uten rett til skjermingsfradrag for inntektsåret 2011. Både selskapet (B) og dets styreleder A bør derfor være kjent med tilsvarende problemstilling. Det har derfor formodningen mot seg at selskapet ikke forestilte seg at transaksjonen kunne reise skattemessige spørsmål og utløse en plikt til å gi opplysninger, for at ligningsmyndighetene selv skal kunne foreta en skattemessig vurdering.

Skattekontoret er av den oppfatning at det er klar sannsynlighetsovervekt for at B har gitt ufullstendige opplysninger og at de objektive vilkår for å ilegge tilleggsskatt således er oppfylt. Endelig finner skattekontoret at det ikke foreligger noen unnskyldelige forhold.

 Sekretariatets vurdering:

Sekretariatet innstiller på at klagen tas til følge. Konklusjonen blir at skattekontorets vedtak av 26. april 2016 oppheves. Ved ny ligning reduseres fradrag for lønnskostnader og grunnlag for beregning av arbeidsgiveravgift med kr 201 625. Tilleggsskatt på etterberegnet arbeidsgiveravgift frafalles.

B har påklaget skattekontorets vedtak innenfor klagefristen. Etter ligningsloven § 9-2 tas klagen derfor opp til behandling.

Saken reiser spørsmål om det foreligger grunnlag for å skattemessig omklassifisere lån til lønn, jf. skatteloven § 5-1 og § 5-10, jf. ligningsloven § 8-1. Det er også spørsmål om det foreligger grunnlag for å ilegge tilleggsavgift etter ligningsloven §§ 10-2 – 10-4, som følge av at selskapet ikke har beregnet arbeidsgiveravgift etter folketrygdloven § 23-2.

Sekretariatet bemerker at B har valgt å ikke påklage den materielle siden av vedtaket. Det er kun tilleggsskatten som er påklaget. For å ta stilling til om vilkåret for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt er det imidlertid etter sekretariatets oppfatning nødvendig å først vurdere om det foreligger grunnlag for å omklassifisere lånet til lønn. Dernest vil sekretariatet vurdere om de objektive vilkår for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt.

Sekretariatet presiserer at Skatteklagenemnda har kompetanse til å prøve alle sider av saken og herunder ta hensyn til nye omstendigheter. Den skal vurdere de synspunktene som klageren kommer med, og kan også ta opp forhold som ikke er berørt av klageren. Sekretariatet viser i denne forbindelse til Prop. 38 L (2015-2016) side 197 punkt 19.9.1.2 med henvisning til punkt 19.9.1.1, hvor det er redegjort for gjeldende rett i forhold til klageinstansens kompetanse.

 

Det rettslige utgangspunkt for bevisvurderingen er ligningsloven § 8-1 nr. 1 som lyder:

"Ligningsmyndighetene avgjør hvilket faktisk forhold som skal legges til grunn for ligningen av den enkelte skattyter etter en prøving av de opplysninger han har gitt, og de øvrige opplysninger som foreligger. Hvis ligningsmyndighetene finner at skattyterens oppgaver er uriktige eller ufullstendige, kan de endre, utelate eller tilføye poster. De kan også endre skjønnsmessige beløp som skattyteren har ført opp, når de finner grunn til det."

Sekretariatet bemerker at det er realiteten i forholdet som skal legges til grunn. Hvordan B selv benevner forholdet vil ikke være avgjørende for den skattemessige behandlingen. Det vises til ligningsloven §§ 4-1 og 4-3 om skattepliktiges plikt til å klarlegge og opplyse om sin skatteplikt og til skattepliktiges selvangivelsesplikt. Dette fremgår av Høyesterett som i Rt-1998-383 (Vrybloed-dommen), understreket at B har primæransvaret for å fremskaffe "det faktiske grunnlaget for likningen".

I Vrybloed-dommen viste Høyesterett til Rt-1994-260 hvor det ble oppstilt som presumsjon for bevisbedømmelsen at utbetalinger til styremedlemmer og daglig leder må anses som lønn eller utbytte. Om kravet til bevis for at det likevel skal anses som lån, uttalte Høyesterett:

"Skattyter og i tilfelle selskapet må framskaffe det faktiske grunnlag for og sannsynliggjøre at daglig leders uttak likevel ikke skal anses som lønn eller utbytte, men et lån. Et låneforhold må etter min mening normalt kunne etterspores ved at det før likningsmyndigheten reiser spørsmål om grunnlaget for uttaket, foreligger en skriftlig låneavtale eller annen skriftlig dokumentasjon om lånet, og herunder særlig om den som har mottatt utbetaling personlig hefter for beløpet og når tilbakebetaling skal finne sted. Den skriftlige dokumentasjon er særlig viktig i de tilfelle aksjonær, styremedlem og daglig leder er nærstående, og en av de nærstående er enestyre og daglig leder. Det må normalt også kreves at ligningsoppgavene inneholder riktige opplysninger om forholdet."

Det følger av dette at ytelser fra selskap til daglig leder eller styremedlem må som utgangspunkt anses som lønn (eller utbytte). Bevisbyrden for at dreier seg om et lån ligger på skattepliktige.

I lignings-ABC 2015/2016 er det gitt en oversikt over momenter som ligningsmyndighetene skal vektlegge i vurderingen av om et lån fra arbeidsgiver skal anses som lån i skattemessig sammenheng. Det fremgår:

"For at en utbetaling skal kunne anses som lån i skattemessig sammenheng, må utbetalingen ha skjedd på grunnlag av en reell låneavtale. Utbetaling fra arbeidsgiver/eget selskap betegnet som lån, vil ikke være et reelt lån dersom det ikke skal tilbakebetales. Om det foreligger et låneforhold, må som utgangspunkt vurderes ut fra situasjonen da det angivelige låneforholdet ble etablert og det angivelige lånebeløpet ble utbetalt."

Lignings-ABC lister deretter opp enkelte elementer som i det minste må være avtalt eller forutsatt:

"hvem som er forpliktet, lånebeløpets størrelse, rentebetingelser og tilbakebetalingsbetingelser."

Lignings-ABC angir deretter enkelte forhold som kan gi indikasjon på at det ikke foreligger noe reelt lån. Endelig legges det til grunn at det må foretas en helhetsvurdering av forholdet. Dette betyr at ingen av de angitte momenter alene vil være avgjørende. Det fremgår av Borgarting lagmannsrett i Hjeltnes-dommen (RG-2009-1248) at de forhold som nevnes i lignings-ABC "er bevismomenter, som ikke uten videre har rettslig gjennomslagskraft, nettopp fordi det er en samlet vurdering som skal foretas. Endelig vil lagmannsretten fremholde at momentene heller ikke er angitt å være uttømmende, noe som ytterligere understreker vurderingens karakter av en bred helhetsvurdering."

Zimmer m.fl. har i boken Bedrift, selskap og skatt, 5. utg. side 287 gitt uttrykk for at en forutsetning for at det skal foreligge et lån er at tilbakebetalingsplikten ikke er pro forma. Det reelle forhold mellom selskap og aksjonær må – for at det skal foreligge lån – være at ytelsene skal betales tilbake. Jo mer utførlig og formelt riktig låneforholdet er ordnet, desto større sjanser er det for at forholdet blir kvalifisert som lån. Det siktes her blant annet til skriftlig avtale med tilbakebetalingsordning, renteplikt, sikkerhet og at lånet er protokollert i styreprotokoll. Det understrekes at dette er bevismomenter og ikke selvstendige rettslige momenter.

Ved rammelån/fleksilån har Lignings-ABC gitt uttrykk for at sikkerhetsstillelse vil være av særlig betydning i vurderingen om det foreligger et reelt låneforhold. Det poengteres imidlertid at det likevel må foretas en konkret vurdering og at det kan foreligge andre forhold som kan tale for at lånet er reelt selv om det ikke foreligger sikkerhet for lånet. Det vises til Skattedirektoratets uttalelse av 6. februar 2013 (Utv-2013-230).

Sett hen til det ovennevnte vil sekretariatet i det følgende vurdere, basert på en helhetsvurdering, om det lånet som er ytt skattemessig er å anse som et reelt lån med reell tilbakebetalingsplikt, eller om lånet må bli å omklassifisere til lønn.

Det er i denne saken klart at det foreligger en skriftlig låneavtale (av 25. mai 2014). Det må også sies å være klart at låneavtalens innhold regulerer de vesentligste elementer en låneavtale skal regulere. Det fremgår at A er låntaker og den som må være å hefte for lånet. Lånet er angitt med en konkret lånesum på inntil kr 250 000, og det er inntatt en forpliktelse om tilbakebetaling senest innen to år fra inngåelse av låneavtalen. Det er også angitt hvilken rente som beregnes, hvordan den beregnes og når den skal betales. Låneavtalen må med dette sies å være i tråd med de krav til hva en låneavtale minst må inneholde ifølge Lignings-ABC:

  • hvem som er forpliktet
  • lånebeløpets størrelse
  • rentebetingelser
  • tilbakebetalingsbetingelser

 

I den låneavtale som i herværende sak er etablert fremgår det uttrykkelig at låntaker har en plikt til å tilbakebetale lånet til selskapet. Av dette må det kunne legges til grunn at A er innforstått med at han rettslig sett er forpliktet til å gjøre opp lånet/ytelsen fra selskapet, og at dette også var F, på vegne av selskapet, sin forutsetning. Låneavtalen synes også å tilfredsstille de hensyn til notoritetskrav som foreligger i selskapsforhold med få aksjonærer og hvor det er særlig viktig å kunne etterspore et reelt låneforhold i en låneavtale.

Etter sekretariatets oppfatning vil den skriftlige låneavtale som her er inngått basert på ovennevnte momenter klart indikere at det foreligger både et formelt- og reelt låneforhold, jf. ovennevnte uttalelse i Vrybloed-dommen hvor det ble henvist til Rt-1994-260. Dette har vært et vesentlig moment i helhetsvurderingen til sekretariatet.

Låneavtalen har imidlertid også inntatt et punkt om at lånet er et lån uten sikkerhet. Dette momentet vil isolert sett peke i retning av at lånet er lønn, jf. Skattedirektoratets uttalelse av 6. februar 2013. Det bemerkes imidlertid at avtalen ikke er mangelfull på dette punkt – långiver og låntaker har eksplisitt blitt enige om å ikke stille sikkerhet. Videre vil sekretariatet bemerke at det i dette tilfelle er snakk om et lån på inntil kr 250 000. Etter sekretariatets vurdering er det ikke utenkelig at lån av denne størrelse i praksis ytes mellom aksjonærer og selskap uten at det stilles sikkerhet. Partene vil i slike tilfeller ofte være godt kjent med hverandre og kjenne til egne økonomiske forhold som gjør at de ikke anser det som nødvendig å stille sikkerhet. Det vises i denne forbindelse både til størrelsen på lånet og det praktiske arbeidet med å få tinglyst et krav. Etter sekretariatets oppfatning er det uheldig at det ikke stilles sikkerhet for lånet. Likeledes vil det, som sekretariatet kommer tilbake til nedenfor, heller ikke være i tråd med aksjeloven. Etter sekretariatets oppfatning vil manglende sikkerhetsstillelse likevel ikke kunne bli å sammenstille med at lånet ikke vil kunne anses reelt. Sett i forhold til de andre momenter som er inntatt i låneavtalen kan ikke sekretariatet se at manglende sikkerhet for lånet i denne saken vil ha særlig betydning for helhetsvurderingen.

Det bemerkes også at det ikke fremgår av faktum at låntaker ikke på ethvert tidspunkt ville vært i stand til å gjøre opp gjelden, det vil si tilbakebetale lånesaldoen til selskapet. Sekretariatet viser i denne forbindelse til A sine selvangivelser for de siste år 2012-2015 som viser en god formuesposisjon. Tatt disse i betraktning er det lite informasjon om A sin økonomi som tilsier at han ikke ville vært i stand til å tilbakebetale lånet.

Det fremgår av bokettersynsrapporten at lån til nærstående er oppført i post 1565 i selskapets næringsoppgave for 2014 med kr 2 306 989. På side 1 i selskapets selvangivelse er det oppført lån til aksjonær/nærstående med kr 201 625. Lånet er ikke oppført i selvangivelsen til A.

Etter sekretariatets vurdering vil oppføring av lån i selskapets pliktige oppgaver underbygge at det formelt sett har vært et låneforhold. Manglende opplysninger om låneforholdet i A sin selvangivelse vil imidlertid problematisere vurderingen av låneforpliktelsens realitet. Det fremgår av Vrybloed-dommen at opplysninger i selvangivelsen – eller mangel på sådanne – må tillegges betydelig vekt. Det vises også til Oslo tingrett (Stendal-dommen, Utv-2012-1219) hvor dette ble trukket frem som betydningsfullt for vurderingen.

Skattekontoret har i sin redegjørelse vist til at et lån gitt fra B til A ved kontroll i 2013 (for inntektsåret 2011) ble omklassifisert til ulovlig utbytte. Skattekontoret er derfor av den oppfatning at både B og dets styreleder A bør være kjent med at transaksjonen kunne reise skattemessige spørsmål og utløse en plikt til å gi opplysninger.

Etter sekretariatets oppfatning vil det forhold at A ikke har oppført sin del av forpliktelsen (lånet) i sin selvangivelse være et klart moment som trekker i retning av at vedkommende ikke har ansett lånet for å være et reelt lån. På den annen side har A hatt bistand fra regnskapsfører ved utfyllelse av selvangivelse. Det kan ikke utelukkes at dette kan ha vært en medvirkende årsak til at lånet ikke er ført opp. For A er det også snakk om en gjeldspost og en fradragspost. Derimot må det kunne forventes at A er mer påpasselig med å gi fullstendige opplysninger i påfølgende år etter en slik kontroll som skattekontoret har vist til. Sekretariatet bemerker imidlertid at vedtaket om omklassifisering av lån til utbytte i kontrollen i 2013 ikke ble påklaget og at dette forholdet således vil ha begrenset betydning.

Av revisjonsberetningen for selskapet av 20. juni 2015 fremgår det at selskapet har ytet lån til nærstående i strid med aksjeloven § 8-7, jf. § 8-9, noe som medfører at lånet til daglig leder/styreleder er ulovlig. Selskapet hadde en negativ egenkapital pr 31. desember 2014 på kr - 509 230 (udekket tap), og det ble ikke stilt sikkerhet for lånet. Det er i saken ikke sendt inn dokumentasjon i form av styreprotokoll som viser at lånet er styrebehandlet.

I Oslo tingrett (Stendal-dommen, Utv-2012-1219) ble det forholdet at lånet var gitt i strid med aksjeloven § 8-7 og manglende styrebehandling tillagt negativ vekt i vurderingen av låneforpliktelsens realitet. Det ble også vist til den nære relasjonen mellom låntaker og hovedaksjonær.

I Hjeltnes-dommen (RG-2009-1248) valgte Borgarting lagmannsrett ikke å problematisere manglende styrebehandling all den tid Hjeltnes' medaksjonær ubestridt var kjent og innforstått med uttakene.

Sekretariatet viser til at det i denne saken dreier seg om et eierforhold der brødrene A og F eier 50 % hver av selskapet C som igjen eier 100 % av aksjene i B. F har også signert låneavtalen på vegne av långiver. Sekretariatet kan vanskelig se at F(medaksjonær) ikke har vært kjent og fullt ut innforstått med lånet som ble gitt. Tvert om signerte F låneavtalen på vegne av selskapet. En eventuell manglende styrebehandling tillegges derfor liten vekt.

Når et lån er gitt i strid med aksjeloven – som i denne saken - vil det umiddelbart medføre en tilbakebetalingsplikt for låntaker, jf. aksjeloven § 8-11. Det fremgår av faktum at til tross for revisors påpekning om ulovlig lån, ble lånet ikke tilbakebetalt før 31. desember 2015. Etter sekretariatets oppfatning vil manglende opprydning og umiddelbar tilbakebetaling skape tvil omkring notoriteten i forholdet. Dette kan etter sekretariatets vurdering imidlertid ikke være avgjørende for klassifiseringsspørsmålet. Problemstillingen i herværende sak er om det lånet som er gitt, skattemessig er å betrakte som et lån. Juridisk sett er det derfor ikke avgjørende at reglene i aksjeloven §§ 8-7 – 8-10 er brutt. Dette følger også av rettspraksis.

I Gulating lagmannsretts dom av 30. januar 2007 (LG-2006-91087, Otto Rør AS) ble det for den skattemessige vurderingen (klassifikasjonen) ikke særlig problematisert at lånet ikke hadde oppfylt aksjelovens bestemmelser om krav til aksjonærlån, ei heller at lånet ikke var sikret med pant eller annen realsikkerhet.

I Borgarting lagmannsretts dom av 16. mars 1999 (LB-1998-2186) uttalte retten:

"Lovens § 12-10 (loven av 1976) stiller krav om at aksjonær som opptar lån i selskapet skal stille betryggende sikkerhet for lånet. Det er erkjent at slik sikkerhet ikke ble stillet av Haga. Det er også erkjent at lånene ikke ble formalisert ved styrebeslutninger i selskapene eller ved gjeldserklæringer som kunne tale for at det forelå reelle lån. Disse brudd på aksjeloven er ikke avgjørende for klassifiseringsspørsmålet, men trekker avgjort i retning av en kritisk skatterettslig vurdering av lånene."

Sekretariatet bemerker at aksjeloven § 8-7 er motivert av hensyn til kreditorer og andre medaksjonærer, og ikke av skattemessige hensyn. Spørsmålet om det foreligger skattemessig lån må derfor avgjøres uavhengig av de begrensninger aksjeloven oppstiller i adgangen til å gi aksjonærlån. Når lånet er i strid med aksjeloven vil det imidlertid medføre en noe kritisk vurdering av den disposisjonen som er foretatt.

I den videre vurderingen av om lånet er å anse som lån eller lønn er forholdet knyttet til selve tilbakebetaling sentralt. Dette er også vektlagt både i Hjeltnes-dommen (RG-2009-1248) og i Stendal-dommen (Utv-2012-1219). Det er også av sentral betydning om låntaker har mottatt lønn fra selskapet eller ikke.

I herværende sak er lånet tilbakebetalt og oppgjort. A hevder at lånet er tilbakebetalt uavhengig av kontrollen. Skattekontoret mener det motsatte. Skattekontoret har vist til at Borgarting lagmannsrett i Hovden-dommen (LB-2002-1095) anså at en tilbakebetaling etter at ligningsmyndighetene gjorde oppmerksom på feilen ikke kunne gis godtgjørelse. Sekretariatet er på sin side noe usikker om hvordan tilbakebetalingen i denne saken må vurderes. Det bemerkes imidlertid at sekretariatet ikke finner holdepunkter for å legge til grunn at kontrollen er årsaken til tilbakebetalingen. Sekretariatet er også av den oppfatning at tilbakebetalingen av lånet i denne saken har mindre betydning, da det ut fra låneavtalen fremgår at låntaker hadde mulighet for å vente ytterligere noen måneder før tilbakebetaling måtte foretas – betalingsfrist 25. april 2016. Dette betyr at selv om lånet i kontrollperioden ikke hadde vært tilbakebetalt kunne dette ut fra låneavtalen vanskelig blitt brukt som et argument mot vurderingen om at det ikke var lån, all den tid låntaker i nær sagt hele kontrollperioden – frem til dagen før vedtak av 26. april 2016 – enda ikke var forpliktet til å ha betalt tilbake lånet. Sekretariatet legger etter dette til grunn at selve tilbakebetalingen i denne saken er av liten betydning for vurderingen i den ene eller andre retningen, men om noe vil det isolert være et moment i retning av at det er snakk om et lån all den tid det faktisk er tilbakebetalt.

Det vises videre til at A som daglig leder og styreleder ikke har mottatt lønn fra selskapet B verken i 2014 eller i 2015. Ei heller 2012 eller 2013. Dette fremgår av A sine selvangivelser. I 2012 og 2013 har A mottatt lønn fra annen arbeidsgiver. I 2014 har han vært sykemeldt store deler av året. I 2015 har han fått lønn fra annen arbeidsgiver, samt arbeidsavklaringspenger (AAP) fra NAV.

Fra bokettersynsrapporten fremgår det ikke hva arbeid A skal ha utført for selskapet, ei heller i hvilket omfang. Det er derfor vanskelig for sekretariatet å ta stilling til betydningen av at det ikke er tatt ut lønn, når det ikke er holdepunkter for at A i det hele tatt har utført arbeid for selskapet. Det bemerkes imidlertid at fravær av lønn isolert sett vil kunne trekke i retning av å anse lånet som lønn og dermed betaling for den jobben som er utført. Tatt i betraktning at A i 2014 har vært sykemeldt, samt at det fremgår at han i forutgående år, samt etterfølgende år har mottatt lønn fra andre arbeidsgivere (og ikke selskapet) – og dermed hatt inntekter - er det sekretariatets oppfatning at det ikke er overveiende sannsynlig at manglende lønnsuttak må medføre at lånet må betraktes som lønn for A. Sekretariatet bemerker også at det heller ikke kan anses uvanlig at aksjonærer til tider både forvalter og drifter egne selskap uten å ta ut lønn.

Avslutningsvis viser sekretariatet til anførslene i klagen om at A og F er nøye med å kontrollere hverandres faktureringer og at det påses at ingen blir forfordelt. Det fremgår ikke av faktum at broren F skal ha mottatt noe fra selskapet, og sekretariatet finner det heller ikke sannsynliggjort at brødrene ikke skulle likebehandles ved en hver form for uttak fra selskapet.

Å yte et lån er en gjensidig transaksjon der låntaker har tilbakebetalingsplikt. Det avgjørende spørsmålet i denne saken har derfor vært om det foreligger et lån med reell tilbakebetalingsforpliktelse.

Etter en helhetsvurdering finner sekretariatet at det i denne saken må legges til grunn at både lånet og tilbakebetalingsforpliktelsen er reell. Sekretariatet finner at lånet i denne saken inneholder de karakteristiske trekk ved et låneforhold som er nødvendig. Sekretariatet har i denne forbindelse særlig sett hen til den skriftlige låneavtalen som uttrykkelig regulerer de fleste forhold som en låneavtale må forventes å inneholde. Det vises blant annet til at lånet kan etterspores, at A må være den som hefter for lånet og som har en rettslig forpliktelse til å betale tilbake ytelsen fra selskapet, og at tilbakebetalingen av lånet er gitt med en frist på 2 år. Det bemerkes at det er momenter i saken som isolert sett kan trekke i retning av en annen løsning, men disse forhold er etter en konkret helhetsvurdering ikke funnet å kunne være tyngstveiende.

Sekretariatet har med dette kommet frem til at det lånet som er ytt ikke skal omklassifiseres til lønn, og finner basert på ovennevnte drøftelse at dette er i tråd med rettspraksis.

Tilleggsskatt

 

Reglene om tilleggsskatt er lovfestet i ligningsloven § 10-2 som lyder:

 

"Skattyter som har gitt ligningsmyndighetene uriktige eller ufullstendige opplysninger, eller som har unnlatt pliktig levering av selvangivelse eller næringsoppgave, ilegges tilleggsskatt når opplysningssvikten har ført til eller kunne ha ført til skattemessige fordeler."

Sekretariatet viser til vår vurdering om at det ikke foreligger grunnlag for å skattemessig omklassifisere lånet til lønn. Det skal derfor ikke beregnes arbeidsgiveravgift. Av denne grunn kan ikke sekretariatet se at det foreligger uriktige eller ufullstendige opplysninger som har ført til eller kunne ha ført til skattemessige fordeler. Sekretariatet finner derfor at det ikke foreligger grunnlag for å ilegge tilleggsskatt.

 

Sekretariatet foreslår etter dette at det fattes slikt:  

 

                                                  v e d t a k:

 

Klagen tas til følge. Skattekontorets vedtak av 26. april 2016 oppheves.

Ved ny ligning reduseres fradrag for lønnskostnader og grunnlag for beregning av arbeidsgiveravgift med kr 201 625. Tilleggsavgift på etterberegnet arbeidsgiveravgift frafalles.

Skatteklagenemndas behandling av saken:

 

Nemndas medlemmer Andvord, Folkvord, Holst Ringen, Olsen og Tell sluttet seg til sekretariatets innstilling idet det anses godtgjort at det foreligger tilbakebetalingsplikt for beløpet som ble tatt ut fra selskapet.

 

v e d t a k :

 

Klagen tas til følge.

Fann du det du leitte etter?

Maks 255 tegn. Kun tall og bokstaver.