Innføring av skattemessig kontinuitet ved arv og gave av aksjer og andeler som omfattes av aksjonærmodellen og deltakermodellen

Informasjon utformet på grunnlag av Ot.prp.nr. 1 (2004-2005),  Innst.O.nr. 10 (2004-2005), Besl.O.nr. 16 (2004-2005), Ot.prp.nr 92 (2004-2005), Innst.O.nr. 125 (2004-2005) og Besl.O.nr.126 (2004-2005).

Innhold:
1. Innledning
2. Hvilke formuesobjekter omfattes av reglene
3. Kontinuitet
4. Skatteloven § 9-7 – unntak fra kontinuitetsprinsippet
4.1 Børsnoterte aksjer (Eksempel)
4.2 Ikke-børsnoterte aksjer (Eksempel)
4.2.1 Lise velger å bruke 100 % av skattemessig formuesverdi som verdi ved beregning av arveavgift
4.2.2 Lise velger å bruke 30 % av skattemessig formuesverdi som verdi ved beregning av arveavgift
5. Gavesalg
5.1 Gavesalg – skattepliktig gevinst for giver
5.2 Gavesalg – fradragsberettiget tap for giver
5.3 Gavesalg – ikke-børsnoterte aksjer med oppregulert verdi fra 1992
6. Arveavgiftsloven § 14 femte ledd – reduksjon i arveavgiftsgrunnlaget

1. Innledning

Med virkning fra og med 1. januar 2006 er det innført nye regler om kontinuitet ved arv og gave av formuesobjekter som faller inn under aksjonærmodellen og deltakermodellen. De nye reglene følger av skatteloven § 10-33, jf skatteloven § 10-46. For nærmere opplysning om aksjonærmodellen og deltakermodellen vises til egne artikler om disse under Skattereformen 2004-2006.

2. Hvilke formuesobjekter omfattes av reglene

• aksjeselskaper og allmennaksjeselskaper
• aksjefond
• sparebanker og andre selveiende finansieringsforetak
• gjensidige forsikringsselskaper 
• samvirkeforetak
•  tilsvarende utenlandske selskaper mv

I tillegg gjelder reglene om kontinuitet for andeler i:

• deltakerlignet selskap

3. Kontinuitet
Frem til 1. januar 2006 har vi et diskontinuitetsprinsipp ved arv eller gaveoverføring av formuesobjekter som nevnt under pkt 2. Dvs. at arving eller gavemottaker får ”oppregulert” sin inngangsverdi på formuesobjektet til omsetningsverdien, men begrenset oppad til den verdi på aksjen eller andelen som blir lagt til grunn ved arveavgiftsberegningen.

Reglene om kontinuitet innebærer at arving eller gavemottaker trer inn i arvelaters eller givers inngangsverdi, skjermingsgrunnlag, ubenyttet skjermingsgrunnlag og øvrige skattemessige posisjoner tilknyttet aksjen eller andelen.

De nye reglene om kontinuitet henger sammen med endring i skattlegging av næringsvirksomhet som innføres med virkning fra 2006. Etter aksjonærmodellen og deltakermodellen skal utbytte eller utdeling fra selskapet som overstiger en viss avkastning skattlegges, mens risikofri avkastning av den investerte kapitalen skal skjermes mot ekstrabeskatning (også kalt skjermingsmetode). Eiers inngangsverdi er av avgjørende betydning for størrelsen på det skattefrie utbytte. Se nærmere om fastsettelse av skjermingsgrunnlag under artiklene Aksjonærmodellen og Deltakermodellen.

For at generasjonsskifte ikke skal få avgjørende betydning for størrelsen på det utbyttet som kan tas ut skattefritt er det innført regler om kontinuitet som sier at ved arv og gave av formuesobjekter som nevnt under pkt 2, så videreføres opprinnelig eiers inngangs-verdi/skjermingsgrunnlag og øvrige skattemessige posisjoner på arving/gavemottaker.

Eksempel kontinuitet:
Nils kjøpte en børsnotert aksje i 1998 for kr 300. Pr 1.1.2006 hadde aksjen en inngangsverdi inkl RISK på kr 450.

13. mars 2006 dør Nils og hans datter Lise som er enearving arver aksjen. På dødstids-punktet har aksjen en omsetningsverdi på kr 700. Lise vil etter de nye reglene om kontinuitet overta Nils sin inngangsverdi på aksjen som pr 1.1 2006 var kr 450.

Dersom Lise selger sin aksje i  april 2006 for kr 800, vil skattepliktig gevinst være:

4. Skatteloven § 9-7 – unntak fra kontinuitetsprinsippet

Reglene om kontinuitet er imidlertid begrenset gjennom reglene i skatteloven § 9-7 som sier at inngangsverdien og skjermingsgrunnlaget allikevel ikke kan settes høyere enn den verdi som er lagt til grunn ved beregning av arveavgiften.

Hvilken verdi som skal legges til grunn ved arveavgiftsberegningen følger av arveavgifts-loven. Hovedregelen om hvilken verdi som skal legges til grunn finner vi i arveavgiftsloven § 11. Det følger av denne bestemmelsen at det er omsetningsverdien på andelen som skal legges til grunn.

Unntak fra dette finner vi arveavgiftsloven § 11A. Det følger av denne bestemmelsen at for ikke-børsnoterte aksjer og andeler i deltakerlignede selskap kan den avgiftspliktige velge mellom 30 % eller 100 % av selskapets skattemessig formuesverdi som verdi ved beregning av arveavgift.

Nedenfor er det to eksempler som viser behandlingen av skattelovens § 9-7 ved arv av andel som skal verdsettes etter henholdsvis arveavgiftsloven § 11 (dvs. børsnoterte aksje, aksjefondsandeler, andel i samvirkeforetak etc.) og andel som skal verdsettes etter arveavgiftsloven § 11A (ikke-børsnoterte aksje og andel i deltakerlignet selskap).

4.1 Børsnoterte aksjer
Eksempel:
Nils eier to aksjer i et børsnotert selskap. Den ene kjøpte han i 1995 for kr 200, den andre i 1999 for kr 900.

Pr 1.1. 2006 har aksjene følgende inngangsverdi inkl RISK:

For aksje 1) som er ervervet i 1995 = kr 500
For aksje 2) som er ervervet i 1999 = kr 1100

I mars 2006 dør Nils og hans enearving Lise arver begge aksjene. På dødstidspunktet har aksjene en omsetningsverdi på kr 1000.

Etter innføring av reglene om ”kontinuitet” vil Lise overta følgende inngangsverdi på aksjene:

For aksje nr 1) med inngangsverdi pr 1.1.2006 på kr 500 vil det være full kontinuitet, fordi inngangsverdien (kr 500) er lavere enn arveavgiftsverdien (dvs omsetningsverdien kr 1000) på dødstidspunktet. Lise overtar Nils sin inngangsverdi på aksje nr 1) som er kr 500.

For aksje nr 2) vil inngangsverdien pr 1.1. 2006 (kr 1100) være høyere enn arveavgiftsverdien (dvs omsetningsverdien kr 1000) på dødstidspunktet. Etter skatteloven § 9-7 skal inngangsverdien til Lise da settes lik arveavgiftsverdien. Inngangsverdien for aksje nr 2) vil derfor bli kr 1000.

4.2 Ikke-børsnoterte aksjer
4.2.1 Lise velger å bruke 100 % av skattemessig formuesverdi som verdi ved beregning av arveavgift.
Eksempel:
Nils eier også to aksjer i et ikke-børsnotert selskap. Den ene aksjen kjøpte han i 1993 for kr 150, den andre i 1997 for kr 1200.

Pr 1.1. 2006 har aksjene følgende inngangsverdi inkl RISK:

For aksje 1) som er ervervet i 1993 = kr 350
For aksje 2) som er ervervet i 1997 = kr 1500

Når Nils dør i mars 2006 arver Lise også disse aksjene.

Pr 1.1 2006 har selskapet en skattemessig formuesverdi pr aksje på kr 900 (100 % av skattemessig formuesverdi).

Etter innføring av reglene om ”kontinuitet” vil Lise overta følgende inngangsverdi på aksjene:

For aksje nr 1) med inngangsverdi pr 1.1.2006 på kr 350 vil det være full kontinuitet, fordi inngangsverdien (kr 350) er lavere enn arveavgiftsverdien (dvs 100 % av skattemessig formuesverdi pr 1.1 2006 kr 900). Lise overtar Nils sin inngangsverdi på aksje nr 1) som er kr 350.

For aksje nr 2) vil inngangsverdien pr 1.1. 2006 (kr 1500) være høyere enn arveavgiftsverdien (dvs 100 % av skattemessig formuesverdi pr 1.1 2006 kr 900). Etter skatteloven § 9-7 skal inngangsverdien til Lise da settes lik arveavgiftsverdien. Inngangsverdien for aksje nr 2) vil derfor bli kr 900.

4.2.2 Lise velger å bruke 30 % av skattemessig formuesverdi som verdi ved beregning av arveavgift.
Eksempel:
Dersom Lise velger å bruke 30 % av selskapets skattemessige formuesverdi pr 1.1 2006 som verdi ved beregning av arveavgiften vil denne være på kr 270 (30 % av kr 900).

Både inngangsverdi på aksje nr 1) som er kr 350 pr 1.1. 2006 og inngangsverdien på aksje  nr 2) som er kr 1500 pr 1.1. 2006 vil være høyere enn arveavgiftsverdien på kr 270 (30 % av skattemessig formuesverdi pr 1.1. 2006).

Her vil bestemmelsen i skatteloven § 9-7 medføre at Lise sin inngangsverdi på begge aksjene blir lik arveavgiftsverdien, dvs. kr 270.

5. Gavesalg

Dersom vederlaget for en aksje eller andel er mer enn symbolsk eller høyere enn inngangsverdien, men mindre enn omsetningsverdien, foreligger et gavesalg. Se nærmere om begrepet gavesalg under Lignings-ABC 2004, stikkordet ”Gaver og tilskudd utenfor arbeidsforhold og virksomhet” pkt 3, og stikkordet ”Realisasjonsbegrepet” pkt 2.1.2.

Også ved gavesalg vil reglene om kontinuitet komme til anvendelse. Ved gavesalg vil det imidlertid  kunne oppstå en skattepliktig gevinst på givers hånd. I slike tilfeller skal denne gevinsten legges til inngangsverdien og skjermingsgrunnlaget som gavemottaker overtar. Tilsvarende gjelder når giver får tapsfradrag ved gavesalg. For å hindre dobbelt fradrag i slike tilfeller skal inngangsverdien og skjermingsgrunnlaget reduseres med det fradragsberettigede tapet. Dette følger av skatteloven § 10-33 (3).

Som nevnt ovenfor under pkt 4 er reglene om kontinuitet begrenset gjennom reglene i skatteloven § 9-7 som sier at inngangsverdien og skjermingsgrunnlaget allikevel ikke kan settes høyere enn den verdi som er lagt til grunn ved beregning av arveavgiften.

Dersom gavesalget medfører plikt til å betale arveavgift vil skatteloven § 9-7 på samme måte som i eksemplene over sette et ”tak” for inngangsverdien og skjermingsgrunnlagets størrelse.

5.1 Gavesalg – skattepliktig gevinst for giver
Eksempel:
Per eier en aksjefondsandel som pr 1.1.2006 har en inngangsverdi inkl. RISK på kr 500. I mai 2006 selger han andelen til sin bror Lars for kr 600. Omsetningsverdien på dette tidspunktet er kr 800.

Etter reglene om kontinuitet skal Lars i utgangspunktet videreføre Per sin inngangsverdi på andelen, dvs kr 500.

Per vil imidlertid her bli skattlagt for en gevinst på kr 100 (kr 600 – kr 500), og for å unngå at denne gevinsten blir skattlagt to ganger skal kr 100 legges til Lars sin inngangsverdi som da blir kr 500 + kr 100 = kr 600.

5.2 Gavesalg – fradragsberettiget tap for giver
Eksempel:
Per eier en aksjefondsandel som pr 1.1. 2006 har en inngangsverdi inkl. RISK på kr 500. I august 2006 selger han aksjefondsandelen til sin søster Grete for kr 250. Omsetningsverdien på dette tidspunktet er 400.

Etter reglene om kontinuitet skal Grete i utgangspunktet videreføre Per sin inngangsverdi på andelen, dvs kr 500.

Per vil imidlertid her kunne kreve fradrag for sitt tap som er differansen mellom omsetningsverdien (kr 400) og inngangsverdien (kr 500), dvs kr 100. For at dette tapet ikke skal komme til fradrag to ganger skal dette fradraget trekkes fra Grete sin inngangsverdi som da blir kr 500 – kr 100 = kr 400

5.3 Gavesalg – ikke-børsnoterte aksjer med oppregulert inngangsverdi fra 1992
Ved innføringen av aksjonærmodellen og reglene om kontinuitet er det bestemt at takstverdiene fra 1992 for aksjer som fikk oppregulert sin inngangsverdi i forbindelse med skattereformen av 1992, ikke skal kunne legges til grunn som skjermingsgrunnlag, men fortsatt skal kunne brukes som inngangsverdi ved gevinst- / tapsoppgjør ved realisasjon. Se nærmere om fastsettelse av skjermingsgrunnlag under artikkelen Aksjonærmodellen.

Det er vedtatt at skjermingsgrunnlaget for ikke-børsnoterte aksjer som kunne vært solgt skattefritt før 1992, skal settes til aksjens forholdsmessige andel av skattemessig formuesverdi fra 1992, eller til aksjens opprinnelige kostpris dersom denne kan dokumenteres, tillagt eventuelle RISK-beløp.

Ved kontinuitet overtar arvingen eller gavemottakeren for denne typen aksjer derfor to typer verdier, et skjermingsgrunnlag (skattemessig formuesverdi fra 1992 eller opprinnelig kostpris) til bruk ved beregning av skattepliktig utbytte, og en inngangsverdi (f.eks. takstverdi fra 1992) som kan brukes ved gevinst-/tapsoppgjør ved realisasjon.

Ved gavesalg har mottaker betalt for aksjen eller andelen. Skjermingsgrunnlaget skal derfor minst tilsvare det skattyter har betalt, ellers vil ikke skattyters egen investering bli skjermet.

Eksempel:
Sverre kjøpte en aksje i et ikke-børsnotert selskap i 1988 for kr 150. Inngangsverdien på denne aksjen ble i 1992 taksert til kr 500. Skattemessig formuesverdi pr 31.12.1991 var kr 200.

Pr 1.1. 2006 er inngangsverdien (takstverdien) inkl. RISK kr 850. Verdien til bruk ved beregning av skjermingsgrunnlaget (skattemessig formuesverdi) inkl. RISK er kr 550.

Sverre selger denne aksjen til sin datter Eva i september 2006 for kr 1000. Omsetningsverdien på dette tidspunktet er kr 1300. Sverre vil få en skattepliktig gevinst på kr 150 (salgspris kr 1000 – inngangsverdi inkl. RISK kr 850).

Dersom Eva sitt skjermingsgrunnlag bare skulle økes med Sverre sin skattepliktige gevinst, så ville Eva sitt skjermingsgrunnlag bli kr 550 + kr 150 = kr 700, mens Eva faktisk har betalt kr 1000 for fondsandelen.

Eva sitt skjermingsgrunnlag skal derfor i disse tilfellene settes til det beløp Eva har betalt for aksjen, dvs kr 1.000. Dette blir også Eva sin inngangsverdi på aksjen.

6. Arveavgiftsloven § 14 femte ledd - reduksjon i arveavgiftsgrunnlaget

Reglene om kontinuitet innebærer som nevnt at arving eller mottaker viderefører arvelaters eller givers inngangsverdi, slik at verdistigning ut over denne inngangsverdien vil være gjenstand for gevinstbeskatning ved en senere realisasjon. Gavemottaker/arving vil i tillegg bli arveavgiftspliktig for aksjen ved arvefallet/mottak av gaven.

For å avhjelpe denne ”dobbeltbeskatningen” er det vedtatt en ny bestemmelse i arveavgiftsloven § 14 femte ledd som sier at det ved beregning av arveavgift skal gis et fradrag i aksjen eller andelens arveavgiftsverdi på 20 prosent av eventuelt overtatt gevinst.

Det er viktig å merke seg at denne fradragsretten bare har betydning for fastsettelse av arveavgiftsgrunnlaget, og har ingen betydning ved vurdering av om skatteloven § 9-7 får anvendelse. Skatteloven § 9-7 som ”tak” for mottakers/arvingens inngangsverdi/skjermings-grunnlag, jf eksemplene ovenfor under pkt 4.1 og 4.2, gjelder før det er gitt fradrag etter arveavgiftsloven § 14 femte ledd.