4.5.3 Når NOKUS-selskap flytter bestyrelsen til Norge

  • Skriv ut
Utarbeidet av Sentralskattekontoret for storbedrifter juni 2001.
Sentralskattekontoret har i et brev til et advokatfirma datert 20. februar 2001 gitt en grundig redegjørelse for sitt syn på hvordan de skattemessige verdier skal videreføres når et NOKUS- selskap blir norsk skattesubjekt Punkt 1 i dette brevet er gjengitt under punkt 2.3.4:

"3. Overgang fra NOKUS-selskap til eget skattesubjekt
Anvendelse av NOKUS-reglene forutsetter et selskap som er hjemmehørende i et lavskatteland. Dersom bestyrelsen av et slikt utenlandsregistrert selskap flyttes til Norge, vil selskapet bli hjemmehørende i Norge og skal lignes som eget skattesubjekt etter skatteloven § 2-2 første ledd, jf Finansdepartementets uttalelse av 28. februar 1995 (Utv. 95 s. 481.) Det er antatt at slik endring av ligningsmåte i seg selv ikke vil utløse noen form for beskatning, jf Sentralskattekontorets uttalelse av 21. mars 1997 (Utv. 1998 s. 219), men at de skattemessige verdier fra ligningen av NOKUS-selskapet må videreføres ved ligningen av selskapet som eget skattesubjekt. Et selskap som flytter bestyrelsen til Norge i løpet av et inntektsår, vil normalt bli skattepliktig til Norge som hjemmehørende her fra det tidspunkt flyttingen skjer. Dette vil også normalt være tidspunktet for inntak i norsk beskatningsområde. For et selskap som går over fra å være NOKUS-selskap til eget skattesubjekt i Norge, vil det derimot ikke skje avbrudd i den løpende beskatning til Norge av selskapets inntekt. I praksis vil selskapet bli lignet som selvstendig skattesubjekt for hele vedkommende inntektsår, jf Sentralskattekontorets uttalelse av 13. mai 1998 (Utv. 1999 s. 395). Det må tilsvarende antas at et selskap som f. eks. var 80% norskkontrollert som NOKUS-selskap, bare vil kunne lignes for 80% av inntekten frem til hjemflyttingstidspunktet, og at 20% av selskapet må anses tatt inn i norsk beskatningsområde fra samme tidspunkt.

3.1 Skattemessig kontinuitet
Skattemessig kontinuitet betyr at de skattemessige verdier fra ligningen av NOKUS-selskapet må videreføres på det selvstendige skattesubjektets hånd. Disse skattemessige verdier vil være registrert i NOKUS-selskapets skatteregnskap.

Problemet er imidlertid at alle skattemessige verdier i NOKUS-selskapet er registrert i den valuta som NOKUS- selskapet førte sitt regnskap i. Disse verdiene må derfor omberegnes til norske kroner. Spørsmålet er hvilket kurstidspunkt som skal legges til grunn for omregningen.

Ved ligningen av NOKUS-selskapet ble skattemessig resultat som nevnt beregnet i den valuta som NOKUS-selskapet førte sitt regnskap i. Ved skattleggingen av de norske aksjonærene måtte disses andel av dette resultatet omregnes til norske kroner. I Ot.prp. nr 16 (1991-92) s 80 stod valget mellom kursen ved utgangen av inntektsåret eller kursen på det tidspunkt inntekten skulle beskattes. Departementet landet på kursen ved inntektsårets slutt, og bestemmelsen ble tatt inn som forskrift av 15.03.1993 hjemlet i ligningsloven § 4-4, og som også omhandlet deltakelse i utenlandske deltakerlignede selskaper som kommandittselskaper mv.

Etter Sentralskattekontorets oppfatning kan man ikke av denne grunn hevde at omberegning til norske kroner av alle statuspostene i NOKUS-selskapets skatteregnskap etter valutakursen på endringstidspunktet (1. januar i endringsåret) gir riktig skattemessig kontinuitet. Tvert om vil en tilfeldig kurs på dette tidspunktet kunne gi en inntekt eller et fradrag i den løpende beskatningen som skattyter ikke har hatt. Som nevnt tidligere fremgår det av Ot. prp. nr 16 (1991-92) under punkt 5.3.4 at må det være kursen på anskaffelsestidspunktet som gir uttrykk for de utgifter skattyter har pådratt seg. Sentralskattekontoret kan ikke se at en periode med ligning etter NOKUS-reglene kan endre dette skatterettslige utgangspunkt, og antar dette må være en riktig fremgangsmåte også ved overgangen fra NOKUS-selskap til eget, norsk skattesubjekt, og hvor de skattemessige inngangsverdier ikke tidligere har vært omberegnet til norske kroner.

Dette synspunktet må også gjelde for avskrivbare driftsmidler. Som illustrasjon vises resultatet dersom et driftsmiddel f. eks. er ervervet for 50 mill. US-dollar når kursen var 7, og hvor kursen de påfølgende to år øker til hhv 8 og 9. Eksempel I viser resultatet for et NOKUS-selskap, og eksempel II for et selskap som umiddelbart blir eget, norsk skattesubjekt:

Eksempel I -
NOKUS-ligning
Eksempel II -
Norsk skattesubjekt
Kurs 7

Kjøpesum skip

$ 50 mill

NOK 350 mill

Avskr år 1

$ 10 mill = NOK 80 mill

NOK 70 mill

Avskr år 2

$ 8 mill = NOK 72 mill

NOK 56 mill

Nedskrevet verdi

$ 32 mill = NOK 288 mill

NOK 224 mill

Dersom NOKUS-selskapet etter år 2 blir eget norsk skattesubjekt, ville en omregning av nedskrevet verdi i US- dollar til norske kroner etter kursen på dette tidspunkt (kurs 9) gitt en nedskrevet verdi på NOK 288 mill. Tilsvarende nedskrevet verdi på dette tidspunkt dersom selskapet hadde vært norsk skattesubjekt helt fra år 1, ville vært 224 mill, og i tillegg med en lavere avskrivning i norske kroner enn for deltakerne i NOKUS-selskapet. Kursøkningen siden ervervelsen av skipet representerer ingen reell utgift for selskapet, og det vil derfor stride mot de generelle prinsipper som er nedfelt i Ot. prp. nr 16 (1991-92) punkt 5.3.4 å legge kursen på dette tidspunkt til grunn ved omregningen.

Sentralskattekontoret antar at det må være kursen på ervervstidspunktet også for avskrivbare driftsmidler som er best i samsvar med prinsippene i skattelovens § 14-42 om grunnlaget for hva som kan avskrives, og som gir en riktig skattemessig kontinuitet ved overgang fra NOKUS-selskap til eget norsk skattesubjekt. For å finne den korrekte nedskrevne verdi på endringstidspunktet i norske kroner, må derfor beregnet inngangsverdi i norsk beskatningsområde som NOKUS-selskap etter reglene i skatteloven § 14-61 beregnes pånytt ved at historisk kostpris omregnes til norske kroner etter kursen på ervervstidspunktet og at dette grunnlaget reduseres med beregnede lineæravskrivninger også i norske kroner. Dernest reduseres denne inngangsverdien med de faktiske avskrivninger i norske kroner i de årene selskapet ble NOKUS-lignet. I ovennevnte eksempel vil derfor korrekt inngangsverdi som eget skattesubjekt bli USD 50.000.000 x kurs 7 = NOK 350.000.000 - (80.000.000 + 72.000.000) = NOK 198.000.000.

Dersom NOKUS-selskapet ikke var 100% eiet av norske aksjonærer, vil beregningen ovenfor gjelde den andelen av skipet som tilsvarer norskeiet del av selskapet. For den delen av NOKUS-selskapet som evt ikke er blitt lignet på norske aksjonærer, antas at reglene i skatteloven § 14-61 skal anvendes på vanlig måte, med det tidspunkt selskapet ble norsk skattesubjekt som inntakstidspunkt i norsk beskatningsområde. Skipets skattemessige inngangsverdi i selskapet som eget skattesubjekt vil være summen av de to beregningene.

Når det gjelder fordringer og gjeld, har valutaelementet ikke påvirket norsk ligning i den perioden selskapet ble lignet etter NOKUS-reglene, og det er heller ikke hjemmel for å ta hensyn til valutaelementet i denne perioden. Sentralskattekontoret antar derfor at synspunktene som er nevnt under punkt 1 i dette brevet også må gjelde ved overgang fra NOKUS-selskap til eget norsk skattesubjekt. Dette vil si at kursen på tidspunktet for endret ligning (1. januar i endringsåret) må legges til grunn for alle fordringer og gjeld i utenlandsk valuta.

3.2 Behandlingen av fremførbare underskudd
Spørsmålet ble også behandlet i Sentralskattekontorets uttalelse datert 20. desember 2000. På hjemflytningstidspunktet kan de norske aksjonærene ha et ligningsmessig underskudd som de er blitt tilordnet fra NOKUS-selskapet, men som ennå ikke er kommet til fradrag, enten

  1. pga fradragsrammen i sktl § 10-43 jf § 10-66 annet ledd,
  2. pga at NOKUS-selskapet eier fartøy jf særregelen i sktl § 10-61 tredje punktum, eller
  3. fordi aksjonæren ikke har andre inntekter å føre underskuddet mot, jf sktl § 14-6.

Spørsmålet blir hva som skjer med det ligningsmessige underskuddet i alle de tre nevnte situasjoner når de norske aksjonærene ikke lenger skal deltakerlignes for inntektene i det utenlandske selskapet, men det utenlandske selskapet i stedet blir et eget skattesubjekt med alminnelig skatteplikt til Norge.

3.2.1 Skattemessig kontinuitet for aksjonærene
Ved salg av aksjene i et NOKUS-selskap skal aksjonærene skattlegges for differansen mellom salgssum og kjøpesum, korrigert for beregnet RISK etter sktl § 10-68. Denne RISK er identisk med aksjonærens andel av selskapets skattemessige resultat i eiertiden. Skattleggingen ved salget av aksjene er etter dette differansen mellom salgssum og kjøpesum, korrigert med hva aksjonæren er blitt skattlagt for eller fått fradrag for av NOKUS-selskapets skattemessige resultat i aksjonærens eiertid. Den løpende NOKUS-beskatningen på aksjonærens hånd blir således en form for periodisering av endelig gevinst eller tap ved aksjeinnehavet.

Har selskapet skattemessige underskudd, skal beregnet RISK være tilsvarende negativ jf sktl § 10-68, uavhengig av om aksjonæren har fått effektivt fradrag for underskuddet eller ikke. Et fremførbart underskudd på aksjonærens hånd som skriver seg fra NOKUS-selskapet vil derfor være en nødvendig korreksjon til beregnet RISK på hans hånd, slik at hans kostpris for aksjene gjennom RISK-korreksjonen ikke blir øket med mer enn det som faktisk er skattlagt eller redusert med mer enn det som faktisk er fradratt.

Etter Sentralskattekontorets oppfatning kan endringen fra deltakerligning til ligning av selskapet som eget skattesubjekt ikke endre aksjonærens skattemessige inngangsverdi for aksjene. For å sikre skattemessig kontinuitet har kontoret i et konkret tilfelle uttalt at fremførbart underskudd som nevnt under bokstav b ovenfor må videreføres på aksjonærens hånd etter endret ligningsmåte, jf utv 2000 s. 326. Det samme må gjelde andre typer fremførbare underskudd. Kontoret antar at fremførbare underskudd som nevnt under a og b foran skal korrigere aksjenes RISK-beløp for aksjonæren, mens fremførbart underskudd som nevnt under c fortsatt skal behandles etter reglene i sktl § 14-6. I dette ligger at 10-årsfristen og de øvrige bortfallsgrunner i skatteloven § 14-6 bare gjelder for sistnevnte underskudd.

3.2.2 Skattemessig kontinuitet for nytt selskap.
Et tidligere NOKUS-selskap som blir eget skattesubjekt har adskillig likhet med et kommandittselskap som blir omdannet til aksjeselskap. I den nevnte uttalelse i utv 2000 s. 326 viser kontoret til at det i forskrift om omdannelse av bl a kommandittselskap til aksjeselskap i § 11-20-6 tredje ledd fremgår at akkumulert underskudd til fremføring etter sktl § 14-6 må overføres til aksjeselskapet, og peker på at det samme hensyn gjør seg gjeldende når et NOKUS-selskap blir eget skattesubjekt. Etter som fremtidig inntekt blir skattlagt på det tidligere NOKUS-selskapet som nå er eget skattesubjekt, taler både formål og reelle hensyn for at det fremførbare underskuddet blir videreført i dette selskapet. Det samme må gjelde fremførbart underskudd etter §§ 10-66 annet ledd og 10-61 tredje punktum.

Sentralskattekontoret vil også peke på at en skattemessig verdi er et produkt av hva som netto er blitt skattlagt i vedkommende selskap. Når selskapet som eget skattesubjekt skal videreføre de skattemessige verdier fra NOKUS-perioden, er det i realiteten resultatet av deltakernes skattlegging som videreføres i selskapet. Fremførbart underskudd på deltakernes hånd som skriver seg fra selskapsdeltakelsen må også av denne grunn hensyntas i det nye selvstendige skattesubjektet, og vil representere en korreksjon til den skattemessige verdi som videreføres fra NOKUS-selskapet, på samme måte som et ordinært fremførbart underskudd i et aksjeselskap. Dette må gjelde ikke bare fremførbare underskudd etter sktl § 14-6, men også fremførbare underskudd på grunn av fradragsrammen i § 10-66 annet ledd og særregelen i § 10-61 tredje punktum.

Etter Sentralskattekontorets oppfatning skal etter dette alle de tre nevnte varianter av fremførbart underskudd hensyntas som fremførbare underskudd på det tidligere NOKUS-selskapets hånd, og behandles etter reglene i sktl § 14-6. I dette ligger at 10-årsfristen og de øvrige bortfallsgrunner i skatteloven § 14-6 gjelder for alle de nevnte underskudd.

Når det gjelder utgangspunktet for 10-årsfristen, antas denne for underskudd som nevnt under c å måtte videreføres fra den aksjonær som underskuddet er overført fra. Når det gjelder overførte underskudd pga fradragsrammen nevnt under a og b, eksisterte ingen 10-årsfrist på aksjonærens hånd. Sentralskattekontoret antar derfor at 10-årsfristen for disse underskudds vedkommende må regnes å løpe fra det tidspunkt selskapet ble eget skattesubjekt."

Fant du det du lette etter?

Maks 255 tegn. Kun tall og bokstaver.