Lignings-ABC

• Sktl. § 9-7, § 10-33, § 10-46 jf. § 10-33.

• Arveavgiftsloven § 11 A.

For personlige skattytere gjelder skattemessig kontinuitet ved arv og gaveoverføring av aksjer mv., se sktl. § 10-33. Om hvilke objekter som omfattes, se sktl. § 10-10, jf. § 2-2 (1) og emnet «Aksjer – utbytte», pkt. 6.3. Videre gjelder reglene for andeler i deltakerlignede selskaper, se sktl. § 10-46, jf. § 10-33. Reglene gjelder når både giver/arvelater og mottaker er personlig skattyter som har alminnelig skatteplikt til Norge.

Reglene om skattemessig kontinuitet innebærer at arving eller gavemottaker som hovedregel skal tre inn i arvelaters/givers inngangsverdi, skjermingsgrunnlag, ubenyttet fradrag for skjerming og øvrige skatteposisjoner tilknyttet aksjen eller andelen. For inngangsverdien og skjermingsgrunnlaget gjelder dette i den utstrekning verdien er lavere enn den verdi som er lagt til grunn ved en eventuell fastsettelse av arveavgiftsgrunnlag, jf. sktl. § 9-7.

Reglene om skattemessig kontinuitet for aksjer og andeler som overføres mellom personlige skattytere, er særregler som skiller seg fra det diskontinuitetsprinsipp som ellers gjelder for erverv ved arv og gave, se emnet «Arvelater/etterlatte/dødsbo», pkt. 5 og emnet «Inngangsverdi», pkt. 2.6.

Generelt om inngangsverdi og skjermingsgrunnlag, se emnet «Aksjer – realisasjon av aksjer mv.» og emnet «Aksjer – utbytte».

Om anvendelsesområdet for reglene om skjerming etter deltakermodellen, se emnet «Deltakerlignet selskap – beskatning ved utdeling».

Alle skatteposisjoner knyttet til aksjen eller andelen skal videreføres med skattemessig kontinuitet for arvingen/gavemottakeren. Foruten inngangsverdien og skjermingsgrunnlaget, vil dette gjelde ervervstidspunktet hvor dette får betydning for gevinstbeskatning av aksjer, jf. emnet «Aksjer – realisasjon av aksjer mv.», pkt. 4. For andeler i deltakerlignede selskaper har ervervstidspunktet ikke noen betydning. Som ved andre former for overdragelse skal innbetalt kapital knyttet til aksjene eller andelene også videreføres i disse tilfellene. Arving/gavemottaker som overtar andel i kommandittselskap skal overta arvelaterens/giverens eventuelle underskudd knyttet til andelen, som ikke har kommet til fradrag som følge av fradragsrammen, se emnet «Deltakerlignet selskap – fradragsrammen for kommandittister og stille deltakere», pkt. 3.5. Det samme gjelder tilleggsbeløp til fradragsrammen som følge av overgangen til nettoligning fra og med inntektsåret 1992, se emnet «Deltakerlignet selskap – fradragsrammen for kommandittister og stille deltakere», pkt. 5.

Reglene om kontinuitet kommer bare til anvendelse hvor både:

• giver/arvelater faller inn under reglene om skjerming/reglene om beskatning ved utdeling og

• gavemottaker/arvingen faller inn under reglene om skjerming/reglene om beskatning ved utdeling.

Hvis både giver/arvelater og gavemottaker/arving faller inn under reglene om skjerming/beskatning ved utdeling, kommer reglene til anvendelse selv om det i det konkrete tilfelle ikke er fastsatt noe skjermingsgrunnlag.

Reglene gjelder ikke hvis giver er et aksjeselskap eller et deltakerlignet selskap. Derimot kan det i slike tilfeller være aktuelt med utbyttebeskatning for personlig aksjonær, se emnet «Aksjer – utbytte», eller beskatning etter reglene om utdeling fra deltakerlignet selskap, se emnet «Deltakerlignet selskap – beskatning ved utdeling».

Reglene gjelder heller ikke hvor aksjene eller andelene gis bort til et aksjeselskap eller deltakerlignet selskap som eies eller kontrolleres av den som skal tilgodeses.

Et dødsbo vil være eget skattesubjekt hvis dødsboet ikke overtas av gjenlevende ektefelle i uskifte eller av enearving. Dødsboet vil da være skattesubjekt fra dødsfallstidspunktet og frem til boets opphørstidspunkt, jf. sktl. § 2-2 (1) h nr. 3 og emnet «Arvelater/etterlatte/dødsbo», pkt. 7.1. Dødsboet skal da tre inn i avdødes skatteposisjoner, mens arvingene i forbindelse med overtakelsen av aksjene/andelene fra dødsboet skal tre inn i dødsboets skatteposisjoner.

For gjenlevende ektefelle gjelder reglene om kontinuitet for aksjer/andeler som anses arvet etter førstavdøde. Hvor avdøde etterlater seg ektefelle vil gjenlevende i en del tilfeller overta boet i uskifte, mens det i noen tilfeller kan være aktuelt å foreta (sammensatt) skifte. Inngangsverdien og skjermingsgrunnlaget for gjenlevende ektefelle vil imidlertid alltid bli det samme uavhengig av om gjenlevende sitter i uskifte eller om det har vært foretatt et skifte.

Kontinuitetsreglene gjelder i tilfeller hvor både arvelater/giver og mottaker har alminnelig skatteplikt til Norge. Aksjonær bosatt i utlandet som ikke har alminnelig skatteplikt til Norge, omfattes i utgangspunktet ikke av kontinuitetsregelen i sktl. § 10-33. I slike tilfeller vil inngangsverdien/skjermingsgrunnlaget for arving/gavemottaker være omsetningsverdien på dødsfalls-/gavetidspunktet.

Dersom det skal svares arveavgift, vil inngangsverdien/skjermingsgrunnlaget kunne begrenses av sktl. § 9-7.

Aksjonær bosatt i en annen EØS-stat, har etter søknad krav på fradrag for skjerming etter sktl. § 10-12, se sktl. § 10-13 (2) og emnet «Utland – bosatt/hjemmehørende i utlandet», pkt. 17.3.2. Slike aksjonærer som har fått fradrag for skjerming i trukket kildeskatt, omfattes av kontinuitetsregelen i sktl. § 10-33.

Dersom det skal svares arveavgift, vil inngangsverdien/skjermingsgrunnlaget kunne begrenses til den verdi som er lagt til grunn ved arveavgiftsberegningen, jf. sktl. § 9-7.

Inngangsverdien og skjermingsgrunnlaget kan ikke settes høyere enn til den bruttoverdi av aksjene eller andelene som er lagt til grunn for arveavgiften (arveavgiftsgrunnlaget eller arveavgiftsverdien), jf. sktl. § 9-7. Nedenfor benyttes begrepet «arveavgiftsgrunnlaget» om den verdi et formuesobjekt skal verdsettes til før fradrag for latent skatt etter arveavgiftsloven § 14 (5). Dette begrepet er synonymt med begrepet «arveavgiftsverdien», slik det er brukt i sktl. § 9-7.

For aksjer som er ervervet ved arv/gave/gavekjøp, der ervervet etter sin art ikke er arveavgiftspliktig i Norge, gjelder ikke begrensningen i sktl. § 9-7.

Børsnoterte aksjer skal ved arveavgiftsberegningen verdsettes til den antatte salgsverdi (børskursen), jf. arveavgiftsloven § 11.

Ikke-børsnoterte aksjer og andeler i ansvarlige selskap og kommandittselskap verdsettes i utgangspunktet til 100 % av aksjens forholdsmessige andel av selskapets skattemessige formuesverdi per 1. januar i det år rådigheten går over, se arveavgiftsloven § 11 A (1).

Den enkelte mottaker kan alternativt velge at formuesverdier, begrenset oppad til kr 10 mill., verdsettes til 60 % av skattemessig formuesverdi (arveavgiftsgrunnlag kr 6 mill). Overskytende verdi inngår i arveavgiftsgrunnlaget med 100 % av skattemessig verdi. Se arveavgiftsloven § 11 A (2).

Rabatt-taket på kr 10 mill. omfatter det samlede beløpet som vedkommende mottar av ikke-børsnoterte aksjer/andeler, uavhengig av om det er én eller flere givere/arvelatere. Overstiges rabatt-taket, tilordnes rabatten den enkelte aksje/andel etter FIFU-prinsippet, jf. sktl. § 10-36 og FIN i Utv. 2006/747. Aksjer/andeler ervervet før rabatt-taket overstiges, får dermed et arveavgiftsgrunnlag på 60 % av skattemessig formuesverdi, mens aksjer ervervet etter får et arveavgiftsgrunnlag på 100 % av skattemessig formuesverdi. Overstiges rabatt-taket i en og samme overføring, fordeles rabatten forholdsmessig på det antall aksjer/andeler som overføres på dette tidspunktet.

Den enkelte mottakers valg av arveavgiftsgrunnlag på ikke-børsnoterte aksjer er utgangspunkt for begrensningen av inngangsverdien, se FIN i Utv. 1999/705. Det er det laveste beløpet av givers/arvelaters inngangsverdi og det valgte arveavgiftsgrunnlaget som vil være mottakers inngangsverdi og skjermingsgrunnlag for aksjen etter sktl. § 10-33, jf. § 9-7. Om inngangsverdi for dødsbo, se pkt. 3.2 og emnet «Arvelater/etterlatte/dødsbo».

Ved verdsettelsen skal det tas hensyn til eierstyrte endringer i selskapets aksjer og kapital som har skjedd i tiden mellom verdsettelsestidspunktet (1. januar i det år rådigheten går over) og det faktiske tidspunktet for rådighetservervet, jf arveavgiftsloven § 11A (3) annet punktum. Eierstyrte endringer kan være endring i antall aksjer/andeler uten at det samtidig er foretatt motsvarende endringer i selskapskapital, eller hvor selskapet erverver eller selger egne aksjer. Andre eierstyrte endringer kan være kapitalforhøyelser, kapitalnedsettelser eller endringer knyttet til fusjon/fisjon.

Endringer som skyldes ordinær drift gir ikke grunnlag for avvikende verdsettelse etter denne bestemmelsen. Eksempel på endringer som følge av ordinær drift kan være at man oppnår patent som øker aksjenes verdi, eller at eksportbedrift mister markeder pga. økt konkurranse, slik at aksjeverdien dermed reduseres. Er selskapets formuesstilling vesentlig forringet i tiden mellom 1. januar og rådighetservervet, uten at dette skyldes de(n) avgiftspliktige, kan avgiftsnedsettelse vurderes etter søknad, se Rundskriv R-9/92 fra FIN.

For næringseiendom er det fra og med inntektsåret 2009 vesentlige endringer i formuesverdsettelsen, se emnet «Formue».

Endringer i verdsettelsen av næringseiendom eid via ikke-børsnotert selskap får betydning for fastsettelsen av arveavgiftsgrunnlaget. For ikke-børsnoterte aksjer får oppjusteringen virkning fra 1. januar 2009, jf. overgangsregel til sktl. § 4-10 (3). For andeler i ansvarlige selskap og kommandittselskap som overføres som arv/gave fra og med 1. januar 2009 til og med 31. desember 2009, skal ligningsverdien på slik eiendom oppjusteres med 60 % av formuesverdien per 31. desember 2008 ved fastsettelse av arveavgiftsgrunnlaget, jf overgangsregel A til arveavgiftsloven § 11 A. Det samme gjelder slike andeler som direkte eller indirekte eies av ikke-børsnoterte aksjeselskaper, der aksjene overføres i denne perioden. Kan mottakeren dokumentere at oppregulert eiendomsverdi er høyere enn 60 % av dokumentert markedsverdi, skal eiendomsverdien settes til 60 % av markedsverdien.

Eksempel 1

Eksempel 1 illustrerer rabatt-taket i arveavgiftsloven § 11 A (2).

En gavemottaker får ikke-børsnoterte aksjer med skattemessig formuesverdi på kr 30 mill. og en selskapsandel med skattemessig formuesverdi på kr 5 mill. For de første kr 10 mill. får gavemottaker rabatt på 40 %. De resterende kr 25 mill. medtas i arveavgiftsgrunnlaget med 100 %. Gavemottakers samlede arveavgiftsgrunnlag på aksjene og selskapsandelen blir etter rabatten kr 31 mill. I dette eksempelet vil mottaker ha utnyttet sitt rabatt-tak og vil ikke få rabatt ved en senere anledning.

Eksempel 2

Eksempel 2 illustrerer hvordan kontinuitetsreglene i sktl. § 10-33 virker på skatteposisjonene «inngangsverdi», «skjermingsgrunnlag» og «ubenyttet skjerming», samtidig som begrensningsregelen i sktl. § 9-7 kommer til anvendelse.

Nils eier to aksjer i et børsnotert selskap.

I mars dør Nils og hans enearving Marianne arver begge aksjene.

Per 1. januar i dødsåret har Nils følgende skatteposisjoner:

• På dødstidspunktet har hver av aksjene en omsetningsverdi på kr 1 000.

• For aksje 1) vil det være full kontinuitet, fordi inngangsverdien (kr 500) er lavere enn arveavgiftsgrunnlaget (dvs. omsetningsverdien kr 1 000) på dødstidspunktet.

• For aksje 2) vil inngangsverdien og skjermingsgrunnlaget til Nils være høyere enn arveavgiftsgrunnlaget (dvs. omsetningsverdien kr 1 000) på dødstidspunktet. Etter sktl. § 9-7 skal inngangsverdien og skjermingsgrunnlaget til Marianne da settes lik arveavgiftsgrunnlaget. Ubenyttet skjerming som selvstendig skatteposisjon vil falle bort/bli redusert i samme utstrekning som ubenyttet skjerming faller bort/blir redusert som del av skjermingsgrunnlaget i henhold til sktl. § 9-7.

Marianne vil derfor ved ervervet få følgende skatteposisjoner på aksjene:

Eksempel 3

Eksempel 3 illustrerer hvordan kontinuitetsreglene i sktl. § 10-33 og begrensningsregelen i sktl. § 9-7 virker på ikke-børsnoterte aksjer som verdsettes til 100 % av skattemessig formuesverdi. Eksemplet er avgrenset til å gjelde skatteposisjonen «inngangsverdi».

Nils eier også to aksjer i et ikke-børsnotert selskap.

Per 1. januar i dødsåret har aksjene følgende inngangsverdi:

• For aksje 1) kr 700

• For aksje 2) kr 1 500

I mars dør Nils og hans enearving Marianne arver begge aksjene.

Per 1. januar i dødsåret har selskapet en skattemessig formuesverdi per aksje på kr 1 000 (100 % av skattemessig formuesverdi), som legges til grunn ved arveavgiftsberegningen.

Marianne får følgende inngangsverdier på aksjene ved ervervet:

For aksje 1) vil det være full kontinuitet, fordi Nils sin inngangsverdi (kr 700) er lavere enn arveavgiftsgrunnlaget (dvs. 100 % av skattemessig formuesverdi per 1. januar i ervervsåret kr 1 000). Marianne overtar Nils sin inngangsverdi på aksje 1) som er kr 700.

For aksje 2) vil Nils sin inngangsverdi (kr 1 500) være høyere enn arveavgiftsgrunnlaget (dvs. 100 % av skattemessig formuesverdi per 1. januar i ervervsåret kr 1 000). Etter sktl. § 9-7 skal inngangsverdien til Marianne da settes lik arveavgiftsgrunnlaget. Inngangsverdien for aksje 2) vil derfor bli kr 1 000.

Eksempel 4

Eksempel 4 har samme utgangspunkt som eksempel 3, men hvor arveavgiftsverdien settes til 60 % av selskapets skattemessige formuesverdi. Eksemplet er avgrenset til å gjelde skatteposisjonen «inngangsverdi.

Dersom Marianne velger å bruke 60 % av selskapets skattemessige formuesverdi som verdi ved beregning av arveavgiften vil denne være på kr 600 per aksje (60 % av kr 1 000).

Både Nils sin inngangsverdi på aksje 1) (kr 700) og aksje 2) (kr 1 500) vil være høyere enn arveavgiftsgrunnlaget på kr 600.

Her vil bestemmelsen i sktl. § 9-7 medføre at Marianne sin inngangsverdi på begge aksjene blir lik arveavgiftsgrunnlaget, dvs. kr 600.

Reglene om kontinuitet gjelder også ved gavesalg, dvs. hvor det er ytet et delvis vederlag. Med gavesalg menes salg mot et vederlag som er lavere enn omsetningsverdien, men hvor vederlaget ikke er symbolsk. Om hva som regnes som symbolsk vederlag, se emnet «Realisasjonsbegrepet», pkt. 3.4. Gavesalg anses som en realisasjon og det skal foretas en gevinst/tapsberegning, jf. emnet «Aksjer – realisasjon av aksjer mv.», pkt. 5. Det er imidlertid ikke fradragsrett for tap som skyldes gaveelementet. Tapsfradrag er dermed bare aktuelt hvor omsetningsverdien er lavere enn givers inngangsverdi. Hvis det foreligger en skattepliktig gevinst ved gavesalget, skal giverens gevinst legges til den inngangsverdi og skjermingsgrunnlag som mottakeren skal tre inn i. På tilsvarende måte skal et fradragsberettiget tap hos giveren redusere inngangsverdien og skjermingsgrunnlaget for mottakeren. Inngangsverdien og skjermingsgrunnlaget kan ikke settes høyere enn den verdi på aksjene/andelene som er lagt til grunn ved beregningen av arveavgift (arveavgiftsgrunnlaget).

Eksemplene nedenfor skal illustrere hvilken effekt skattepliktig gevinst/tap hos giver får på mottakers skatteposisjoner, jf. sktl. § 10-33 (3). Eksemplene er avgrenset til å gjelde inngangsverdien, og det er ikke tatt hensyn til eventuelt fastsatt arveavgiftsgrunnlag, jf. begrensningsregelen i sktl. § 9-7.

Eksempel 1

Per eier en aksjefondsandel som per 1. januar har en inngangsverdi på kr 500. I mai selger han andelen til sin bror Lars for kr 600. Omsetningsverdien på dette tidspunktet er kr 800.

Etter reglene om kontinuitet skal Lars i utgangspunktet videreføre Per sin inngangsverdi på andelen, dvs. kr 500.

Per vil imidlertid her bli skattlagt for en gevinst på kr 100 (kr 600 – kr 500). For å unngå at denne gevinsten blir skattlagt to ganger skal kr 100 legges til Lars sin inngangsverdi som da blir kr 500 + kr 100 = kr 600.

Eksempel 2

Per eier en aksjefondsandel som per 1. januar har en inngangsverdi på kr 500. I august selger han aksjefondsandelen til sin søster Grete for kr 250. Omsetningsverdien på dette tidspunktet er 400.

Etter reglene om kontinuitet skal Grete i utgangspunktet videreføre Per sin inngangsverdi på andelen, dvs. kr 500.

Per vil imidlertid her kunne kreve fradrag for sitt tap som er differansen mellom omsetningsverdien (kr 400) og inngangsverdien (kr 500), dvs. kr 100. For at dette tapet ikke skal komme til fradrag to ganger skal dette fradraget trekkes fra Grete sin inngangsverdi som da blir kr 500 – kr 100 = kr 400.

Eksempel 3

Per fikk ved overgangen til skattereformen av 1992 taksert sine aksjer per 1. januar 1992 til kr 500, som også utgjør inngangsverdien per 1. januar. Skjermingsgrunnlaget per 1. januar utgjør imidlertid bare kr 200. Han selger sine aksjer til sønnen Peder for kr 700, mens aksjenes omsetningsverdi utgjør kr 1 000. Per skal da skattlegges for en gevinst på kr 200, som legges til Peders inngangsverdi og skjermingsgrunnlag. Peders inngangsverdi blir da kr 700, mens skjermingsgrunnlaget som utgangspunkt utgjør kr 400 (summen av skjermingsgrunnlag per 1. januar kr 200 og gevinst kr 200). Skjermingsgrunnlaget settes i dette tilfellet lik vederlaget, dvs. kr 700.