Lignings-ABC

• Sktl. § 5-30 og § 12-10.

• Ftrl. § 1-10.

• FSSKD § 12-2-1.

• SKDs arbeidsgiverhefter nr. 1, 2 og 3.

I Lignings-ABC brukes begrepene «virksomhet» og «næringsvirksomhet» der en før år 2000 brukte begrepet «næring». Det er ingen definisjon i skatteloven (legaldefinisjon) av hva som anses som virksomhet, men begrepet er eksemplifisert i sktl. § 5-30. Begrepet «virksomhet» i skatteloven skal forstås på samme måte som «næringsvirksomhet», jf. Ot.prp. nr. 86 (1997-98) side 48.

Der hvor Lignings-ABC før år 2000 brukte «inntektsgivende virksomhet» brukes nå «inntektsgivende aktivitet» eller «økonomisk aktivitet». Disse begrepene har et videre innhold enn begrepet (nærings)virksomhet. F.eks. vil ren utleie være inntektsgivende aktivitet, men ikke nødvendigvis virksomhet.

Om en inntektsgivende aktivitet skal anses som virksomhet eller ikke, kan ha betydning i forhold til flere regelsett, f.eks. spørsmål om omdanning fra personlig eid virksomhet til nystiftet aksjeselskap eller allmennaksjeselskap, beregning av personinntekt i enkeltpersonforetak, stedbunden beskatning, tidfesting av inntekter og kostnader, tapsfradrag og bokføringsplikt. I de fleste tilfeller er det klart om aktiviteten er av den ene eller andre karakter. Imidlertid kan spørsmålet i enkelte tilfelle være meget tvilsomt. Spørsmålet må da avgjøres etter en helhetsvurdering av en rekke momenter.

I enkelte tilfeller er det i lov eller forskrifter avgjort at en inntekt ikke skal behandles på samme måte som virksomhetsinntekt i forhold til avgrensede regelsett, f.eks. minstefradrag og trygdeavgift, se nedenfor. Inntekten kan likevel i forhold til reglene for øvrig, måtte behandles som virksomhetsinntekt, f.eks. i forhold til reglene om stedbunden beskatning.

Det stilles samme krav for å anse en inntektsgivende aktivitet som virksomhet i deltakerlignede selskap som ellers. Dersom et deltakerlignet selskap driver virksomhet, anses alle deltakerne som næringsdrivende. Hvorvidt en stille interessent skal anses som deltaker i virksomheten eller som långiver må vurderes i forhold til den interne avtalen, se HRD i Utv. 1989/403 (Rt. 1989/296) (Platou Investment AS). Skattyter ble ansett som selskapsdeltaker) og LRD (Borgarting) av 2. januar 2001 i Utv. 2001/439 (Tveten). (Skattyter ble ikke ansett som selskapsdeltaker i indre selskap). Se for øvrig emnet «Deltakerlignet selskap – allment om deltakerligning».

Det stilles i prinsippet samme krav for å anse en inntektsgivende aktivitet som virksomhet når den drives av upersonlige skattytere som aksjeselskap, andelslag, stiftelser mv. Det samme gjelder også for holdingselskaper.

Aksjonær kan ikke anses som næringsdrivende bare fordi aksjeselskapet han er aksjonær i driver virksomhet, se HRD i Utv. 1980/622 (Rt. 1980/1436) (Kahrs). (Ikke hjemmel for fradrag for tap på lån til eget AS). Utbetalinger fra aksjeselskap til eierne for personlig arbeid utført for selskapet, vil normalt måtte anses som lønn. Imidlertid kan utbetaling unntaksvis være vederlag for personlig arbeid utført som ledd i en virksomhet som drives av aksjonæren utenfor aksjeselskapet. Dette må bedømmes konkret. Unntaksvis vil skattyterens virksomhet kunne bestå i å administrere aksjeselskaper, se f.eks. HRD i Utv. II/194 (Rt. 1923/689) og HRD i Utv. II/290 (Rt. 1926/417), og motsatt i LRD (Gulating) av 30. april 1984 i Utv. 1984/562.

Folketrygdloven har en egen definisjon for hvem som anses som selvstendig næringsdrivende, se ftrl. § 1-10. Dette virksomhetsbegrepet er ment å være identisk med det virksomhetsbegrep som legges til grunn i skatteretten, se Ot.prp. nr. 29 (1995-96) side 29 flg.

Det gjelder i prinsippet de samme generelle retningslinjer for hvem som er næringsdrivende etter avgiftslovgivningen og etter skattelovgivningen, men særlige hensyn bak merverdiavgiften kan medføre at de konkrete vurderingene slår ulikt ut, jf. Ot.prp. nr. 1 (2007-2008) kap. 31.2.4.1 s. 195.

Det kan derfor ikke uten videre legges til grunn at skattytere som er blitt registrert i merverdiavgiftsmanntallet skal anses som næringsdrivende i forhold til skattereglene. Videre kan de faktiske forhold ha endret seg etter registreringen, eller registreringen kan bygge på et uriktig eller utfullstendig grunnlag.

Skattebetalingsloven opererer med samme virksomhetsbegrep (næringsbegrep) som i skatteloven.

Vilkårene for å anse en inntektsgivende aktivitet som virksomhet er at aktiviteten:

• tar sikte på å ha en viss varighet,

• har et visst omfang,

• er egnet til å gi overskudd, og

• drives for skattyterens regning og risiko.

Det stilles ikke krav til at eieren av virksomheten personlig deltar aktivt i driften for at den skal anses som virksomhet.

Det har ingen betydning for spørsmålet om det foreligger virksomhet om aktiviteten er utført i Norge eller utlandet. Om skatteplikt til Norge for virksomhet utført i utlandet, se emnene om utland.

Nedenfor avgrenses begrepet virksomhet mot:

• ansettelsesforhold og annet arbeid for andre utenfor virksomhet, f.eks. enkeltstående og mer tilfeldige oppdrag, se pkt. 3.2

• passiv kapitalavkastning, se pkt. 3.3

• tilfeldig inntekt, se pkt. 3.4

• ikke-økonomisk aktivitet, se pkt. 3.5.

Vurdering av grensen mellom virksomhet og arbeid for lønn/annen arbeidsgodtgjørelse utenfor virksomhet, går som oftest på spørsmål om aktiviteten drives for skattyterens egen regning og risiko. Ved avgjørelsen av dette spørsmålet vil det reelle forholdet mellom oppdragsgiver og skattyteren være avgjørende. Foreligger en avtale mellom partene, må en se hvordan partene har innrettet seg etter avtalen. Hvordan oppdragsgiver/mottaker har klassifisert utbetalingen er ikke bindende, jf. URD (Sandefjord byrett) av 21. mai 1986 i Utv. 1986/431 (lønn fra eget aksjeselskap).

I enkelte tilfelle kan det være vanskelig å konstatere hva som er det reelle forholdet. En del momenter vil etter omstendighetene trekke i retning av virksomhet:

• skattyteren står ansvarlig overfor oppdragsgiveren for arbeidsresultatet, slik at han har reklamasjonsansvar

• skattyteren har flere oppdragsgivere samtidig eller etter hverandre

• oppdragsgiver dekker ikke skattyterens kostnader i tillegg til godtgjørelsen for selve arbeidet

• skattyter holder materialer o.l.

• skattyteren har egne driftsmidler

• skattyteren har egne ansatte

• oppdraget omfatter bare et bestemt arbeid

• oppdraget er ikke bare tidsavgrenset

• skattyteren har ikke krav på flere oppdrag fra oppdragsgiver

• skattyter har ikke krav på vederlag etter at oppdraget er avsluttet

• avregning skjer i fast beløp og ikke per tidsenhet

• skattyteren har rett til å stille med andre enn seg selv personlig

• for bierverv; at skattyteren for øvrig er næringsdrivende

• skattyteren har eget kontor/produksjonslokaler mv.

• oppdragsgiver har ikke faglig instruksjonsmyndighet over hvorledes oppdraget skal utføres

• oppdragsgiver har ikke administrativ instruksjonsmyndighet over hvorledes oppdraget skal utføres.

Oppregningen er ikke uttømmende. Momentene vil kunne ha ulik vekt i forskjellige tilfeller. Varighet og omfang av tjenesteytelser kan f.eks. ha sin forklaring i prosjektets og det enkelte oppdrags karakter. Det må foretas en samlet vurdering hvor ingen av momentene alene vil være avgjørende for resultatet.

Det at enkelte av momentene ovenfor ikke er til stede, er ikke automatisk et moment som trekker i retning av et lønnsmottakerforhold. I tilfeller hvor oppdragstakers prestasjon er nært knyttet til oppdragsgivers øvrige drift, f.eks. når oppdragstaker arbeider sammen med oppdragsgivers ansatte om et bestemt prosjekt, vil f.eks. det at oppdragsgiver har den faglige og administrative instruksjonsmyndigheten ha mindre vekt.

Det er i en rekke tilfeller tatt stilling til hvorvidt en aktivitet er utført som ledd i et ansettelsesforhold eller som ledd i en virksomhet. Se eksemplene nedenfor som er ordnet alfabetisk.

For privatpraktiserende advokat må det avgjøres konkret om oppdrag skal anses som en del av den virksomhet advokaten driver. For eksempel vil oppdrag som sekretær for foreninger mv. eller som forretningsfører for foretak av forskjellig art, normalt være en del av virksomheten.

Godtgjørelse til privatpraktiserende advokat som medlem av styre, representantskap, utvalg, råd og lignende behandles som lønnsinntekt selv om vervet klart må ses som ledd i vedkommendes virksomhet, og uavhengig av om godtgjørelsen er utmålt som tapt inntekt i virksomhet. Dette følger av sktl. § 5-10 bokstav b. Godtgjørelse for arbeid for selskapet som går ut over selve styrevervet vil derimot kunne behandles som en del av virksomhetsinntekten. Om de tilfeller hvor det utbetales beløp til dekning av kostnader påført virksomheten i forbindelse med arbeidet, se pkt. 3.2.18.

Videre anses godtgjørelse til fastlønnede aktorer som lønn i tjenesteforhold, selv om advokaten også driver privat praksis, se URD (Oslo byrett) av 13. desember 1975 i Utv. 1976/46 (Riekeles).

Om agenter mv. på provisjonsbasis, se SKDs rundskriv nr. 21/avd. I vedrørende avgiftene til folketrygden i Utv. 1973/656.

Barkeepere er ofte provisjonslønnet. De anses ikke som næringsdrivende. Se LRD (Frostating) av 8. mai 2002 i Utv. 2002/1023 (pub-bestyrer/barkeeper ansett som lønnstaker).

Om inntekt av barnepass, se emnet «Barnepass».

Om budbiler, se LRD (Borgarting) av 8. mai 1996 i Utv. 1997/47 (Bjerkås). (Skattyter ble ansett som næringsdrivende ift. merverdiavgiftsloven).

Om inntekt innen bygge- og anleggsfagene, se Sk. nr. 16/1986 i Utv. 1986/507 og LRD (Eidsivating) av 24. februar 1984 i Utv. 1984/305 (Kristian Olimb AS). (Oppdragsgivers utbetaling ble ansett som lønn og ikke som utbetaling til næringsdrivende).

Mannskapslott i fiske behandles som virksomhetsinntekt. Hyre behandles som lønn. Se for øvrig emnet «Fiske».

Forfatter som mottar vederlag i form av royalty skal anses som næringsdrivende, jf. FSSKD § 12-2-2 (2). Se også emnet «Kunstnere».

Om håndverks- og husflidsarbeid hjemme, se SKDs rundskriv nr. 22/avd. I vedrørende avgiftene til folketrygden i Utv. 1974/85.

Om skillet mellom lønnstaker og virksomhet vedrørende konsulenter, se

• HRD i Utv. 1994/828 (Rt. 1994/1064) (TMB Engineering AS/Bye. Konsulentvirksomhet ansett som virksomhet),

• HRD i Utv. 2001/11 (Rt. 2000/1981) (Fabcon AS. Utbetaling til konsulenter i oljeindustrien var til næringsdrivende),

• HRD i Utv 2002/1185 (Rt. 2002/996) (Skoog Hedrén. Ingeniør med tidsbegrenset oppdrag ble ansett som lønnstaker),

• LRD (Agder) av 23. mars 1999 i Utv. 1999/775 (godtgjørelse til vikarierende daglig leder fra annet selskap var lønnsinntekt),

• LRD (Frostating) av 5. februar 2001 i Utv. 2001/484 (utbetaling til konsulent fra flere selskaper hvor konsulenten hadde en sentral posisjon ble ansett som lønn),

• LRD (Gulating) av 13. november 2001 i Utv. 2001/1514 (ingeniør ansett som næringsdrivende)

• LRD (Gulating) av 16. juni 2008 i Utv. 2008/1410 (konsulent innen fiskeindustrien ble ansett som næringsdrivende)

• URD (Stavanger byrett) av 14. november 1995 i Utv. 1996/52 (Rockwater AS. Ingeniøroppdrag ansett som virksomhet.)

Om skillet mellom lønnstaker og næringsdrivende underentreprenører, se LRD (Eidsivating) av 24. februar 1984 i Utv. 1984/305 (Kristian Olimb AS. Oppdragsgivers utbetaling ble ansett som lønn, og ikke som utbetaling til næringsdrivende) og HRD i Utv. 1994/828 (Rt. 1994/1064) (TMB Engineering AS/Bye. Konsulentvirksomhet ansett som virksomhet).

Om skillet mellom lønnstaker og selvstendig næringsdrivende leger, se SKD i Utv. 2001/916 (i den aktuelle saken fant SKD at legene ved et legesenter organisert som et aksjeselskap, var lønnstakere).

I LRD 27. juni 2006 (Eidsivating) i Utv. 2006/1053 kom retten til at en lege som hadde betraktet seg som lønnstaker i realiteten var å anse som selvstendig næringsdrivende. Retten la bl.a. vekt på at skattyter hadde ansvaret for arbeidsresultatet, at han selv hadde dekket egne utgifter og at han selv måtte dekke eventuelt underskudd. I saken ble det sammenlignet med saken i Utv. 2001/916.

Se også LRD 29. mai 2007 (Eidsivating) i Utv. 2007/1110 (Mjøs Kirurgene Lege og Spesialistsenter AS). (Leger som ble innleid til et privat legesenter ble ansett som selvstendig næringsdrivende. Sentralt i vurderingen var om legene hadde utøvet virksomheten for egen regning og risiko, herunder om de hadde risiko for arbeidsresultatet.)

Om musikere i orkester, se SKDs rundskriv nr. 26/avd. I vedrørende avgiftene til folketrygden i Utv. 1975/614 og HRD i Utv. 1973/570 (Rt. 1973/1136) (Hybelboernes forening. Musikerne var næringsdrivende). Om plateartisters arbeidsinnsats hos plateselskap, se HRD i Utv. 1986/680 (Rt. 1985/644) (EMI Norsk A/S. Godtgjørelser for innspilling av plater mv. var arbeidsgiveravgiftspliktig).

Om skillet mellom lønnstaker og virksomhet vedrørende murere, se URD (Moss byrett) av 1. februar 2000 i Utv. 2000/477.

Royalty som mottas for patenterte oppfinnelser anses normalt som virksomhetsinntekt. Om fradragsrett for kostnader til forskning og utvikling, se emnet «Forsknings- og utviklingskostnader, formue og inntektsfradrag».

Oversettere som mottar vederlag i form av royalty skal anses som næringsdrivende, jf. FSSKD § 12-2-2 (2).

Godtgjørelse for politiske verv/meddommerverv behandles alltid som lønnsinntekt, se sktl. § 5-10 bokstav b. Dette gjelder også om godtgjørelsen er utmålt som tapt inntekt i virksomhet.

Dersom det utbetales beløp til dekning av folkevalgts/meddommers kostnader påført virksomheten i forbindelse med vervet, og slike utgifter klart skilles ut fra hva som utgjør godtgjørelsen for selve vervet som folkevalgt/meddommer, vil slik dekning av kostnader kunne behandles som virksomhetsinntekt. Dette vil for eksempel gjelde for folkevalgt/meddommer som driver landbruk og må leie inn vikar i sitt fravær knyttet til vervet.

Etter lov av 24. februar 1995 nr. 11 om lotterier mv. (lotteriloven) § 16 er det forbudt å opprette, drive, delta i eller utbre pyramidespill eller lignende systemer. Forbudet omfatter ethvert system der det ytes vederlag for å få muligheten til å oppnå inntekter som bare følger av at andre verves til pyramidespillet mv. Videre omfatter forbudet pyramidelignende omsetningssystem der det ytes vederlag for å få mulighet til å oppnå inntekter som særlig skyldes at andre verves til systemet, og ikke salg eller forbruk av varer, tjenester eller andre ytelser. Om opprettelse eller deltakelse i pyramideorganisasjoner er i strid med lotteriloven hører under lotterimyndighetene. Disse reglene har ikke direkte innvirkning på skatteplikten for formue og inntekt, se emnet «Ulovlige inntekter, fradrag for bestikkelser mv.».

Skatteloven har ingen spesialregler for pyramideorganisasjoner, nettverksselskaper mv. eller for deltakernes formue og inntekt vedrørende deltakelse i slike organisasjoner.

Inntekter fra deltakelse i pyramidespill kan være skattepliktig som:

• fordel vunnet ved virksomhet, se sktl. § 5-1 (1) jf. § 5-30 og § 5-31

• fordel vunnet ved arbeid, se sktl. § 5-1 (1), jf. §§ 5-10 til 5-15

• fordel vunnet ved kapital, se sktl. § 5-1 (1) jf. § 5-20 og § 5-21

• tilfeldige inntekter (gevinster), se sktl. § 5-50 og emnet «Tilfeldige gevinster/inntekter»,

• gevinst ved realisasjon av formuesobjekt, se sktl. § 5-1 (2) og § 5-30 (2) jf. kap. 9. Se også emnet «Aksjer – realisasjon av aksjer mv.».

Hjemmel for beskatning må vurderes konkret for den enkelte skattyter og for den enkelte inntekt.

Om ulike skattespørsmål i forbindelse med deltakelse i T5PC og WGI, se SKD i Utv. 2005/843, Utv. 2005/838 og Utv. 2006/338.

Om salgsrepresentanter på provisjonsbasis, se SKDs rundskriv nr. 21/avd. I vedrørende avgiftene til folketrygden i Utv. 1973/656. Se LRD (Frostating) av 11. januar 2002 i Utv. 2002/64 (selgere av støvsugere ble ansett som næringsdrivende).

Om skipsredervirksomhet, se HRD i Utv. II/194 (Rt. 1923/689) og HRD i Utv. II/290 (Rt. 1926/417).

Om språkundervisning av ansatte i et selskap, se Riksskattenemndas vedtak i Utv. 1999/1341.

Godtgjørelse som medlem av styre, representantskap, utvalg, råd og lignende behandles som lønnsinntekt. Dette gjelder selv om arbeidet må ses som ledd i vedkommendes virksomhet, for eksempel som advokat eller revisor, og uavhengig av om godtgjørelsen er utmålt som tapt inntekt i virksomhet, se sktl. § 5-10 bokstav b.

Om de tilfeller hvor det utbetales beløp til dekning av kostnader påført virksomheten i forbindelse med arbeidet, se pkt. 3.2.18.

Om tannlegers organisering av sin virksomhet i aksjeselskap, se URD (Asker og Bærum namsrett) av 6. mars 1996 i Utv. 1996/711.

Om transportvirksomhet, se pkt. 3.2.6.

Kapitalinntekt kan være:

• årlig avkastning, f.eks. utbytte av verdipapirer, inntekt ved utleie av løsøre og fast eiendom, eller

• gevinst ved salg, f.eks. av verdipapirer og fast eiendom.

Dersom formuesobjektet/kapitalen anses å gå inn i en annen virksomhet, blir inntekten en del av vedkommende virksomhet. Nærmere om hva som omfattes av virksomheten, se nedenfor.

Når inntekten ikke inngår i annen virksomhet må det avgjøres om forvaltningen av formuesobjektet/kapitalen må anses som en virksomhet i seg selv. Det viktigste moment for grensen mellom virksomhet og passiv kapitalforvaltning vil være aktivitetens omfang. Ved vurderingen må det legges vekt på hvor mye av avkastningen som skyldes aktiviteten og hvor mye som skyldes kapitalverdien.

Ved vurdering av aktivitetens omfang må det legges vekt på alle typer aktivitet (både fysisk og ikke-fysisk), f.eks. arbeid med å administrere.

Aktiviteten behøver ikke å være utøvet av skattyteren selv. Det er tilstrekkelig at den er utført av personer ansatt hos skattyteren, ev. av deltakere i deltakerlignet selskap. Er det etablert et forvaltningsapparatet med ansatte, eget kontor og driftsmidler trekker dette i retning av å anse aktiviteten som virksomhet.

Når skattyter har satt bort arbeidet til en selvstendig næringsdrivende, f.eks. advokat, må det vurderes konkret om den andres aktivitet kan tilordnes skattyteren, dvs. om aktiviteten utøves for skattyterens regning og risiko. Den næringsdrivendes aktivitet knyttet til skattyters investering må imidlertid være av et slikt omfang og varighet, at det ville blitt ansett som virksomhet dersom aktiviteten hadde blitt utført av skattyter selv.

Kravet til aktivitetens omfang vil variere og må vurderes over noe tid avhengig av virksomhetens art.

Står man overfor en avkastning som klart overstiger en normal avkastning på den investerte kapitalen, vil dette i tvilstilfeller kunne være et moment for at det foreligger virksomhet, jf. LRD av 10. august 1995 i Utv. 1995/965.

Det må på selvstendig grunnlag vurderes konkret om aksjer og andre verdipapirer er eiet i virksomhet eller ikke, se emnet «Tap». Det kan være virksomhet i seg selv å eie, kjøpe og selge aksjer og andre verdipapirer, såfremt omfanget av aktiviteten er tilstrekkelig stor, se FIN i Utv. 1993/495 og HRD i Utv. 1962/215 (Rt. 1962/273) (forutsettes at kjøp og salg av verdipapirer/aksjer for egen regning og risiko kan bli ansett som virksomhet).

Ved avgrensningen mot passiv kapitalplassering legges blant annet vekt på om handelen med aksjer og andre verdipapirer er systematisk og vedvarende, samt antall transaksjoner og omsetningens størrelse. Videre er det av betydning om formålet med aktiviteten er å oppnå kortsiktige gevinster i motsetning til en passiv plassering ut fra et langsiktig mål.

Som eksempler, se BFU 24/2006 (ansett som virksomhet) og BFU 07/2006 (ikke ansett som virksomhet).

Forvaltning av bankinnskudd og lignende vil aldri i seg selv kunne anses som virksomhet uansett om det faktisk er utøvet en betydelig aktivitet.

Om et tilfelle der kjøp og videresalg av bruktbiler ble ansett å være virksomhet, se LRD (Gulating) av 13. mars 1996 i Utv. 1996/563. Se også URD (Toten herredsrett) av 17. februar 1994 i Utv. 1994/287.

I BFU 4/09 ble et boligsameie ansett å drive virksomhet i forbindelse med prosjektering, bygging og salg av tre leiligheter.

Om deltakelse i pyramideorganisasjoner og pyramidespill, se pkt. 3.2.19.

Inntekt av kapital investert i skip anses i praksis som virksomhetsinntekt selv om skipet er utleid på langtidskontrakt uten mannskap eller utstyr.

Inntekt av særskilt lignet skogbruk anses i praksis alltid som virksomhetsinntekt. Det settes ikke krav til aktivitetens omfang det enkelte år.

Ved salg av tomter må det vurderes om arealet har inngått som driftsmiddel i en virksomhet, for eksempel en jord- eller skogbrukseiendom, se nærmere i emnet «Enkeltpersonforetak – beregnet personinntekt (foretaksmodellen)», pkt. 4.3.2. Tomtegevinsten skal i så fall anses som en del av virksomhetsinntekten. I andre tilfeller må det vurderes om arbeidet med tilrettelegging og salg av tomtearealet kan anses som en virksomhet i seg selv. Dette må vurderes på vanlig måte, hvor det særlig må legges vekt på aktivitetens omfang.

Om et tilfelle der gevinst ved salg av tomter ble ansett å være virksomhetsinntekt, se URD (Nedre Romerike herredsrett) av 26. april 1991 i Utv. 1991/673. Se også BFU 33/06, hvor det ble ansett å foreligge virksomhet, og BFU 39/06 hvor det ikke ble ansett å foreligge virksomhet. Om et tilfelle hvor det ikke ble drevet jordbruksvirksomhet, men hvor salg av tomter ble ansett som salg av driftsmiddel fra annen virksomhet som gikk ut på utnyttelse av eiendommens potensiale til annen aktivitet, se BFU 59/06.

Hvorvidt det er virksomhet i seg selv å leie ut bygninger, herunder boligbygg og fritidseiendommer, må bedømmes konkret hvor en bl.a. tar hensyn til:

• bygningens størrelse

• omfanget av aktiviteten, se nedenfor. Aktivitetsnivået må bedømmes over noe tid. En kan ikke bare legge til grunn aktivitetsnivået et enkelt år.

Det må foretas en helhetsvurdering, men som utgangspunkt kan en gå ut fra at det er virksomhet å leie ut til:

• forretningsformål, mer enn ca 500 kvm, eller

• bolig- og fritidsformål, 5 boenheter eller mer

Normalt vil utleie av flere bygninger anses som én inntektsgivende aktivitet ved vurderingen av om det foreligger virksomhet. Dette gjelder også om bygningene ligger i forskjellige kommuner. Utleieforhold i bygninger som fritakslignes etter sktl. § 7-2, skal holdes utenfor ved vurderingen av om de øvrige utleieforhold skal anses som virksomhet, se BFU 25/07.

Også utleie i mindre omfang enn nevnt ovenfor kan være virksomhet. Dette vil bl.a. være tilfelle når skattyteren har et høyt aktivitetsnivå, f.eks. i forbindelse med intensiv korttidsutleie, tilsyn og vask av lokalene eller lignende. Særlig ved korttidsutleie til fritidsformål vil aktivitetsnivået ofte være høyt, slik at det etter omstendighetene kan foreligge virksomhet selv om det bare er én boenhet som leies ut. Unntaksvis kan inntekt av utleie i et større omfang enn nevnt ovenfor bli ansett som kapitalavkastning når aktivitetsnivået er spesielt lavt, f.eks. fordi det er inngått langtidskontrakt og leieren har ansvaret for indre og ytre vedlikehold og skal dekke alle kostnader. Se for øvrig HRD i Utv. 1973/565 (Rt. 1973/931), LRD (Agder) av 28. oktober 1983 i Utv. 1983/643 og LRD (Borgarting) av 10. august 1995 i Utv. 1995/965.

Arbeid som i samsvar med leiekontrakten utføres for leietakers regning og risiko, kan ikke tilordnes utleier som aktivitet.

Inntekter fra tomtefeste anses ikke som inntekt av jord-/skogbruksvirksomhet. Bare unntaksvis anses tomtefeste som en egen virksomhet. Se som eksempel BFU 03/2006 (Utleie av 60 tomter med årlig leieinntekter på kr 140 000 ble ikke ansett som egen virksomhet). Om bortforpaktning av jordbrukseiendom, se emnet «Jordbruk – forpaktning».

Ved kombinert utleie, for eksempel av bygning og grunn, må det vurderes konkret om de forskjellige utleieaktivitetene skal sees under ett for å avgjøre om det foreligger virksomhet. Ved vurderingen kan det legges vekt på de momenter som er nevnt i pkt. 7.1. Om bortforpaktning av gårdsbruk, se emnet «Jordbruk – forpaktning», pkt. 2.2.

Vedvarende virksomhet med ikke ubetydelig utleie av løsøre på korttidskontrakter, vil vanligvis anses som virksomhet.

Langtidsutleie av løsøre vil normalt ikke anses som virksomhet, se HRD i Utv. 1980/176 (Rt. 1980/173) og FIN i Utv. 1983/473. Utleien kan likevel måtte anses som virksomhetsinntekt når utleier utøver aktivitet av et visst omfang, f.eks. i forbindelse med vedlikehold. Det er et moment ved vurderingen om utleier får vederlag utover dekning av verditap på gjenstanden samt en rimelig avkastning av den investerte kapital.

Forfattere og oversettere som mottar vederlag i form av royalty skal anses som næringsdrivende. For godtgjørelser fra forlegger til forfatter/oversetter følger dette av FSSKD § 12-2-2 (2). Royalty som oppebæres av andre, f.eks. arvinger mv., anses som kapitalinntekter.

Om et spesielt tilfelle hvor inntekt fra veddemål/tipping (sportsbetting) ble ansett som vunnet ved virksomhet, se BFU nr. 60/05.

Om gevinst vunnet ved pokerspill er å anse som virksomhet, se SKD i Utv. 2006/495.

Se for øvrig emnet «Tilfeldige gevinster/inntekter», pkt. 6.

Det viktigste moment for grensen mellom virksomhet og ikke-økonomisk aktivitet som f.eks. fritidsaktivitet, sosialt arbeid mv., er kravet om at aktiviteten er egnet til å gi skattyteren økonomiske fordeler. Det avgjørende er om aktiviteten objektivt sett er egnet til å gi overskudd når en ser aktiviteten over en passende tid. Se som eksempel:

• HRD i Utv. 1965/555 (Rt. 1965/1159) (travsport «Visterdommen»)

• HRD i Utv. 1985/386 (Rt. 1985/319) (jordbruk «Ringnesdommen»)

• HRD i Utv. 1995/1127 (Rt. 1995/1422) (jordbruk/skogbruk «Kiønigdommen»)

• LRD (Frostating) av 19. januar 1989 i Utv. 1989/92 (fiske med egen båt)

• LRD (Eidsivating) av 6. august 1991 i Utv. 1991/1388 (travsport)

• LRD (Eidsivating) av 24. januar 1992 i Utv. 1992/197 (utleie av lystbåter mv.)

• LRD (Gulating) av 25. november 1994 i Utv. 1994/1169 (utleie av båter)

• LRD (Gulating) av 13. mars 1996 i Utv. 1996/563 (kjøp og videresalg av bruktbiler)

• LRD (Borgarting) av 7. desember 1998 i Utv. 1999/33 (travpremier ikke ansett som opptjent i virksomhet)

• LRD (Hålogaland) av 5. desember 2001 i Utv. 2002/53 (fiske ansett som virksomhet)

• LRD av 2. oktober 2002 i Utv. 2002/1413 (avl og travdeltakelse under ett ansett som virksomhet)

Det foreligger i tillegg en rekke dommer, spesielt URD, som det ikke er referert til av plasshensyn.

En aktivitet som ellers ville bli ansett som virksomhet, må normalt anses som virksomhet selv om virksomheten hittil har gått med underskudd når den utelukkende drives i den hensikt å tjene penger, og hvor det ikke er andre motiver.

Dersom en aktivitet som har vært ansett som virksomhet, avtrappes på grunn av skattyterens alder, bør en utvise forsiktighet med å omklassifisere virksomheten hos denne skattyteren.

Det er i prinsippet det reelle overskudd i vurderingsperioden som skal legges til grunn, ikke det ligningsmessige resultat (skattemessig overskudd). Ved vurdering av det reelle overskudd må f.eks. investeringer fordeles over forventet faktisk levetid uavhengig av årets saldoavskrivning. Grunnlagsinvesteringer som ikke verdiforringes, skal ikke trekkes fra i det reelle overskudd, selv om de etter skattereglene kan fradragsføres. Verdiøkende vedlikeholdskostnader skal fordeles over en passende periode, selv om de kan fradragsføres ved ligningen. Det skal ved vurderingen også tas hensyn til eventuell økning i omsetningsverdien på formuesobjekter i virksomheten, f.eks. på forretningseiendom. Dette gjelder også for jord- og skogbrukseiendom som kan realiseres helt eller delvis skattefritt pga. eiertid. Videre skal det tas hensyn til egenutviklede immaterielle verdier, f.eks. patentrettigheter.

Det reelle overskudd av virksomheten må regnes før tillegg for passive inntekter som ikke har naturlig tilknytning til driften som f.eks. årlige erstatninger for vannfallsrettigheter. Tilsvarende gjelder for kostnader. Ved vurdering av om det er overskudd i en jordbruksvirksomhet, skal inntekter/kostnader vedrørende våningshus/kårbolig holdes utenfor.

Vurderer man forrentningen i forhold til brutto kapital i virksomheten, må det reelle overskuddet regnes før fradrag for gjeldsrenter. Vurderer man forrentningen i forhold til egenkapitalen, må det reelle overskuddet regnes etter fradrag for gjeldsrenter.

Driver skattyteren atskilte virksomheter, må det reelle overskudd vurderes separat for hver virksomhet. Hva som skal anses som atskilte virksomheter må vurderes konkret, bl.a. må det vurderes om de forskjellige aktiviteter har en naturlig driftsmessig sammenheng og/eller det brukes samme driftsmidler.

Høyesterett har lagt til grunn at dersom visse vilkår er oppfylt, kan jord- og skogbruk ses under ett i relasjon til virksomhetsbegrepet. Det vil i slike tilfeller regelmessig være jordbruksdriften som er av en slik karakter at den alene ikke kan anses å oppfylle kravene til virksomhet. Se HRD i Utv. 1995/1127 (Rt. 1995/1422) (Kiønigdommen). Det må i slike tilfeller likevel settes minstekrav til aktivitet og driftsapparat for at det kan betegnes som jordbruk i det hele.

Driver en skattyter både høyfjellshotell og slalåmbakke for hotellets gjester, vil disse virksomhetene måtte bedømmes under ett. Se URD (Indre Follo herredsrett) av 20. mars 1987 i Utv. 1987/606.

Det som skal vurderes er muligheten for at den enkelte virksomhet, slik som skattyteren driver den, skal kunne gi overskudd i fremtiden. Hvilken vekt som skal legges på skattyters planer for fremtidig drift må vurderes konkret. En skal da ta hensyn til lengden på planleggingsperioden, hvor konkrete planene er, om de har gitt seg uttrykk i innkjøp, utført arbeid mv.

Hvor lang tidsperiode som skal tas med i vurderingen av om en aktivitet er egnet til å gi overskudd, må avgjøres i det enkelte tilfelle. F.eks. vil det reelle overskudd (og ikke det ligningsmessige resultat) fra skog måtte vurderes over meget lang sikt, mens det i oppstartet jordbruksdrift normalt kan vurderes over en fire- femårsperiode.

En virksomhet anses påbegynt senest når den inntektsgivende aktivitet er kommet i gang, f.eks. startet produksjon/kjøp av varer for lager. Dette gjelder selv om aktiviteten ennå ikke har gitt inntekter. Det er ikke tilstrekkelig at skattyter har påbegynt planlegging av virksomheten, selv om dette har resultert i tegninger, markedsundersøkelser, tildeling av konsesjon mv. Dersom de forberedende handlinger har særlig og nær tilknytning til den inntektsgivende aktivitet, kan virksomhet anses som påbegynt allerede ved dette tidligere tidspunkt, f.eks. anskaffelse av produksjonsmidler/leie av lokaler.

Om når en virksomhet anses for opphørt, se emnet «Virksomhet – opphør av virksomhet».

Inntekter som er oppebåret eller kostnader som er påløpt som følge av/i tilknytning til den aktuelle virksomheten, skal inngå i beregningen av virksomhetsinntekten. Når en inntekt/kostnad ikke skal inngå i den aktuelle virksomheten, må det vurderes om skattyteren driver en annen virksomhet som inntekten/fradraget eventuelt skal inngå i.

Enkelte inntekter/kostnader som ikke er virksomhetsinntekt/-kostnad, kan likevel være ført i regnskapet. Virksomhetsinntekten må korrigeres for slike inntekter/kostnader. Dette kan f.eks. være:

• utleieinntekt av fast eiendom hvor utleien ikke inngår i en virksomhet eller er virksomhet i seg selv

• inntekt av aksjer utenom virksomhet

• kostnader vedrørende privatbil utover fradrag for eventuell bruk i virksomheten

• kostnader vedrørende egen boligdel i avskrivbart bygg

• pendlerkostnader.

Tilsvarende kan enkelte inntekter/kostnader som ikke er ført i regnskapet være virksomhetsinntekt/-kostnad. Virksomhetsinntekten må korrigeres for slike inntekter/kostnader. Dette kan f.eks. være:

• tilbakeføring av privat bruk bil i enkeltpersonforetak eller deltakerlignet selskap

• inntektsføring av negativ saldo for driftsmidler i virksomheten

• inntekts-/fradragsføring fra gevinst- og tapskonto.

Renter av gjeld i virksomheten er en virksomhetskostnad, men behandles etter særskilte regler, se emnene «Renter av gjeld», «Fordelingsfradrag» og «Enkeltpersonforetak – beregnet personinntekt (foretaksmodellen)».

Selskap skal føre all formue, gjeld, inntekter og kostnader i sitt regnskap. Det må vurderes konkret hvorvidt selskapet driver virksomhet og i tilfelle hva som inngår i virksomheten.

Når det drives flere økonomiske aktiviteter som hver for seg tilfredsstiller kravet til å være virksomhet, men hvor det ikke er innholdsmessig og/eller økonomisk nærhet mellom de økonomiske aktivitetene, kan det foreligge atskilte virksomheter.

Hvorvidt det foreligger én eller flere virksomheter må avgjøres konkret. Ved denne vurderingen må en ta stilling til om det foreligger tilstrekkelig innholdsmessig og økonomisk nærhet i de virksomhetene som vurderes. Momenter som trekker i retning av at det foreligger én virksomhet er at:

• det brukes samme anlegg og/eller driftsmidler

• de samme personene utfører arbeid

• det er en felles administrasjon, f.eks. felles ledelse, felles innkjøp og/eller salgsorganisasjon

• det er samme kundekrets

• det omsettes/produseres samme art av varer/tjenester

• aktivitetene kompletterer hverandre med sikte på å gi et tilbud av varer og tjenester som hører sammen

• det er felles regnskapsføring og

• det er felles finansiering.

Oppregningen er ikke uttømmende. Det må foretas en samlet vurdering hvor ingen av momentene alene vil være avgjørende.

Foreligger det en innholdsmessig og/eller økonomisk nærhet mellom aktivitetene, vil dette imidlertid ikke alene være avgjørende, men det trekker sterkt i retning av at aktivitetene skal anses som én virksomhet. En må ved avgjørelsen ta hensyn til om virksomhetene kan drives uavhengig av hverandre og hva som er naturlig og vanlig i bransjen.

Driver et enkeltpersonforetak for eksempel både en elektrisk forretning og elektrisk installasjon, vil det være avgjørende om virksomhetene drives fra samme lokaler, med felles varelager, felles administrasjon og felles regnskap.

F.eks. vil virksomhet med hotell og en skiheis med kapasitet tilpasset hotellets gjester normalt komplettere hverandre på en slik måte at det må anses å være høy grad av innholdsmessig og økonomisk nærhet.

De samme momenter som nevnt ovenfor må legges til grunn ved vurderingen av om ektefeller driver én virksomhet (felles bedrift) eller hver sin virksomhet.

Om et tilfelle hvor ektefeller ble ansett å drive hver sin aktivitet ved utleie av fast eiendom, se BFU 4/06.

Utvidelse av aktiviteten anses ikke som ny atskilt virksomhet dersom den for en vesentlig del er en videreføring eller en utvidelse av tidligere drevet virksomhet.

Spørsmålet om en virksomhet er ny eller om det er videreføring av en tidligere drevet virksomhet, vil f.eks. oppstå dersom eiere av en virksomhet:

• flytter virksomheten

• skiller ut en del av virksomheten

• oppretter underavdeling/filialer

• endrer produkter/tjenestetype

• spesialiserer seg

• endrer produksjonsmetoder eller

• utvider virksomheten, f.eks. ved i tillegg å starte opp et annet sted.

Spørsmålet må avgjøres etter en totalvurdering av forholdene, hvor en blant annet tar hensyn til følgende momenter:

• om de samme driftsmidler brukes som i den tidligere virksomhet eller om det anskaffes nye driftsmidler til erstatning eller i tillegg til de tidligere driftsmidlene

• om det er de samme ansatte/ledelse som i den tidligere virksomhet

• om det er den samme kundekrets som i den tidligere virksomhet

• om det er den samme reelle eierstruktur som tidligere

• om det er samme finansiering som tidligere

• om det er samme arten av varer/tjenester som produseres/omsettes, eller

• om det foregår en radikal omlegging av driftsmåter/produksjonsmetoder

Ingen av momentene ovenfor vil være avgjørende alene.

Virksomhetsinntekt skal tilordnes (skattlegges hos) det skattesubjekt, person eller selskap, som var eier av virksomheten på det tidspunkt inntekten ble innvunnet.

Et skattesubjekt kan ikke med virkning for skattleggingen overføre en inntekt som alt er innvunnet til et annet skattesubjekt, heller ikke i eventuell tidsperiode mellom innvinning og tidfesting, se i Utv. 1956/448 (Rt. 1956/1070).

Om fordeling mellom ektefeller av inntekt av bedrift som tilhører den ene eller begge ektefellene, se emnet «Ektefeller, registrerte partnere og meldepliktige samboere».

Om tilordning av inntekt til aksjeselskap eller aksjonær, se emnet «Aksjeselskap mv. – allment», pkt. 5.2.

Ved realisasjon eller overføring av et enkeltpersonforetak, må en ved tilordning skille mellom inntektene i foretaket innvunnet før og etter overdragelsen. Se også emnene om enkeltpersonforetak. Om særregler for fordeling av inntekt mellom selger og kjøper i realisasjonsåret ved overdragelse av andel i deltakerlignet selskap, se emnet «Deltakerlignet selskap – realisasjon av andel».

Om hvem som skal tilordnes inntekten, når skattyteren er konkurs, se emnet «Konkurs».