Saken gjaldt spørsmål om en kommunes innskudd av egenkapital i en kommunal pensjonskasse i form av kjernekapital skulle anses som et tilskudd til pensjonsordningen som inngår i grunnlaget for beregning av arbeidsgiveravgift etter folketrygdloven § 23-2 fjerde ledd første punktum. Skattedirektoratet fant etter en samlet vurdering at kommunens innskudd ikke utløste plikt til å svare arbeidsgiveravgift. Det var også reist spørsmål om ulovfestet gjennomskjæring kom til anvendelse. Skattedirektoratet fant at det ikke var grunnlag i faktum for å hevde at det hovedsaklige formål med fremgangsmåten var å spare arbeidsgiveravgift og grunnvilkåret for ulovfestet gjennomskjæring var dermed ikke til stede.
På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen legges det til grunn at X kommunale pensjonskasse (Pensjonskassen) har vedtatt å kreve inn ny egenkapital fra flere arbeidsgivere, hvorav en av arbeidsgiverne er X kommune (Kommunen). Kemneren i Kommunen er av den oppfatning at innbetalingen av egenkapital er arbeidsgiveravgiftpliktig, og har anmodet kommunen om å innhente forhåndsuttalelse fra Skattedirektoratet. Kemneren antar videre at de økonomiske transaksjonene mellom Kommunen og Pensjonskassen tilsier at det må foretas gjennomskjæring slik at all innbetaling belegges med arbeidsgiveravgift.
Pensjonskassen er egen juridisk enhet med egen regnskapsføring, og kassens midler holdes adskilt fra Kommunens. Kassen står under tilsyn av Kredittilsynet. Pensjonskassen har egne vedtekter, godkjent av Kredittilsynet.
Etter forskrift av 19. februar 1993 nr. 117 om forsikringsvirksomhetslovens anvendelse på pensjonskasser og pensjonsfond § 8 jf. § 24, jf. kap. 5 i vedtektene for Pensjonskassen, skal pensjonskassen ha ansvarlig kapital som oppfyller gjeldende krav til kapitaldekning. Etter vedtektenes § 5-4 er styret ansvarlig for å vurdere kassens behov for ansvarlig kapital. Kapitaldekningen ved siste årsskifte var 8,05%, mens minstekravet er 8,0%. Styret i Pensjonskassen vedtok våren 2004 å innkreve 15 mill. i ny egenkapital i form av innskutt kjernekapital, der beløpet er fordelt mellom arbeidsgiverne med pensjonsordning i Pensjonskassen i hht. pensjonsgrunnlaget. I tillegg til at egenkapitalen skal sikre kapitaldekningen, er egenkapitalen et element i bufferkapitalen, og kan disponeres som sådan, jf. vedtektene § 7-5. Innbetaling av egenkapital ansees å ikke være arbeidsgiveravgiftpliktig. Pensjonskassen utsteder innskuddsbevis for innbetalt egenkapital, jf. vedlegg 4.
Siden pensjonskasseforskriften ble gjort gjeldende for kommunale pensjonskasser i 1994, har Pensjonskassen – på lik linje med de andre kommunale og fylkeskommunale pensjonskassene - innkrevd egenkapital av arbeidsgiverne.
Innbetaling av egenkapital er av Kommunen vurdert å falle utenfor kravet om arbeidsgiveravgift. Etter folketrygdloven § 23-2 skal arbeidsgiveravgift betales av ”lønn og annen godtgjørelse for arbeid….”. Pensjonspremie ansees som ”annen godtgjørelse”, individuelt beregnet og tilknyttet hvert enkelt medlem. Egenkapitaltilførsel ansees som innbetaling til pensjonskassen som institusjon, den tilfaller ikke medlemmene. Ved eventuell avvikling av pensjonskassen vil egenkapitalen bli tilbakebetalt innskyterne. Egenkapital kan ikke ansees som ”annen godtgjørelse” etter folketrygdloven § 23-2. Kommunen har for å underbygge dette vedlagt et brev fra Kommunal og Arbeidsdepartementet datert 20.9.1994 hvor departementet bl.a. omtaler finansiering av egenkapitalinnskudd i pensjonskasser. I denne forbindelse uttaler departementet bl.a. følgende:
”En kommune kan finansiere sine framtidige pensjonsutbetalinger ved innbetaling bl.a. til egen pensjonskasse. Slike innbetalinger omtales som pensjonsmidler. Som pensjonsmidler medregnes alle midler som ugjenkallelig er avsatt til dekning av pensjonsforpliktelser. Egenkapitalinnskudd til pensjonskasser er ikke tilført for å betjene pensjonsytelsene og medregnes derfor ikke blant pensjonsmidlene.
Etter en samlet vurdering finner departementet å likestille egenkapitalinnskudd med aksjekapitalinnskudd som ikke-prioriterte langsiktige fordringer. ……”
Kommunen viser også til Kredittilsynets rundskriv 24/94 som siterer fra Finansdepartementets brev av 2. mai 1994. Finansdepartementet skriver i pkt. 3 bl.a.:
”3. Den skattemessige behandling av tilskudd til en pensjonskasses ansvarlige kapital, herunder spørsmålet om arbeidsgiveravgift
Kravene til ansvarlig kapital i en pensjonskasse kan også oppfylles ved at arbeidsgiver (eller andre) skyter inn ansvarlig kapital i pensjonskassen. I henhold til § 8 i pensjonskasseforskriften av 19. februar 1993 er forskriften av 1. juni 1990 om beregning av ansvarlig kapital for finansinstitusjoner gitt tilsvarende anvendelse for pensjonskasser.
…………….
Etter folketrygdloven § 16-3 første ledd fjerde punktum skal arbeidsgiveravgift fastsettes i prosent av arbeidsgivers tilskudd til pensjonsordninger. Finansdepartementet antar at en bedrifts finansiering av en pensjonskasses ansvarlige kapital i henhold til forskrift om beregning av ansvarlig kapital for finansinstitusjoner ikke er av en slik art at det utløser plikt til å svare arbeidsgiveravgift. Dette gjelder både når tilskuddet er gitt som ansvarlig lån og når det er gitt som egenkapitaltilskudd.”
Bakgrunnen for vedtaket om ny innkreving av egenkapital var at Pensjonskassen nærmet seg nedre grense for kapitaldekning (8%) ved årsskiftet 2003/04. Kommer kapitaldekningen under nedre grense, driver kassen ulovlig, og skal umiddelbart iverksette tiltak for gjenoppretting.
I tillegg skal styret fortløpende vurdere Pensjonskassens bufferkapitalsituasjon ut fra Pensjonskassens investeringer og evne til å møte svingninger i finansmarkedene. Etter Kredittilsynets standardscenario skal pensjonskassene ha bufferkapital til å møte samtidig 2% renteoppgang og hhv. 30 og 20% kursfall på aksjer. Etter sterk vekst høsten 2003 og de første månedene 2004 måtte det komme korreksjoner i finansmarkedene.
Premiefondet som finansieringsmulighet var kun et moment i vurderingen av hvor mye egenkapital Pensjonskassen skulle innkreve. Uansett måtte styret kreve inn ny kapital for å oppfylle kapitaldekningskravet.
Fra arbeidsgivernes side var det ønskelig at premiefondet (inkl. innbetalingen i løpet av året) ikke ble tappet så langt ned at det ikke kunne dekke engangspremien for lønns- og trygdeoppgjøret pr. 1.5.04 (anslag).
Dernest var det fra arbeidsgivernes side ønskelig å ha åpning for å kunne finansiere egenkapitalinnskuddet over kapitalregnskapet.
Den valgte modellen og beløp ivaretok disse hensyn. At den valgte modellen også sparer arbeidsgiverne for arbeidsgiveravgift, var både Pensjonskassen og arbeidsgiverne innforstått med, men det var ikke avgjørende verken for å innkreve egenkapital eller størrelsen.
Innsender mener at det ikke er grunnlag for gjennomskjæring dvs. å belegge egenkapitalinnbetalingen til Pensjonskassen med arbeidsgiveravgift.
Skattedirektoratet skal på grunnlag av ovennevnte opplysninger, ta stilling til om Kommunens innskudd av egenkapital i Pensjonskassen i form av kjernekapital skal anses som et tilskudd til pensjonsordningen som inngår i grunnlaget for beregning av arbeidsgiveravgift etter folketrygdloven § 23-2 fjerde ledd første punktum.
Som det fremgår over vedtok styret i Pensjonskassen den 29. mars 2004 å innkreve til sammen 15 millioner kroner i ny egenkapital til pensjonskassen i form av innskutt kjernekapital. Kommunen vil som en av flere arbeidsgivere være ansvarlig for å skyte inn en nærmere angitt del av denne summen. Bakgrunnen for styrets vedtak opplyses å være kravene til ansvarlig kapital i pensjonskassen i forskrift av 19. februar 1993 nr. 117 om forsikringsvirksomhetslovens anvendelse på pensjonskasser og pensjonsfond (heretter 1993 forskriften) § 8, jf. § 24, jf. Pensjonskassens vedtekter kap. 5 om ansvarlig kapital.
Det er opplyst at den aktuelle innbetaling forsikringsteknisk vil være en innbetaling til pensjonskassen som institusjon og ikke en innbetaling til medlemmene. Dette illustreres ved at egenkapitalen vil bli tilbakebetalt til Kommunen dersom pensjonskassen avvikles. Kommunen har videre vist til et brev fra Kommunal- og arbeidsdepartementet datert 20.9.1994 hvor departementet slår fast at alle midler som ugjenkallelig er avsatt til dekning av pensjonsforpliktelser skal medregnes som pensjonsmidler. Egenkapitalinnskudd til pensjonskasser er ikke tilført for å betjene pensjonsytelsene og medregnes derfor ikke blant pensjonsmidlene. Departementet likestiller i brevet slike egenkapitalinnskudd med aksjekapitaltilskudd som ikke-prioriterte langsiktige fordringer. Den forsikringstekniske klassifiseringen som innsender her har redegjort for taler etter Skattedirektoratets syn mot å anse Kommunens innbetaling som avgiftspliktig tilskudd til pensjonsordningen etter folketrygdloven § 23-2 fjerde ledd første punktum. Formålet med denne bestemmelsen var å likebehandle tilskudd til pensjonsordninger med andre typer lønnsutbetalinger, jf. Ot. prp. nr. 7 (1987-1988) side 19. Som det fremgår over er egenkapitalinnskuddet ikke ugjenkallelig avsatt til dekning av pensjonsforpliktelser og skal derfor ikke medregnes som pensjonsmidler. Egenkapitalinnskuddet kan dermed ikke likestilles med en fordel vunnet ved arbeid for de ansatte i X kommune.
Skattedirektoratet viser videre til Finansdepartementets brev av 2. mai 1994, tatt inn i Kredittilsynets rundskriv 24/94 av 6. mai 1994 til private, kommunale og fylkeskommunale pensjonskasser. Der skrev departementet i pkt. 3 bl.a. at en bedrifts finansiering av en pensjonskasses ansvarlige kapital i henhold til forskrift av 1. juni 1990 nr. 435 om beregning av ansvarlig kapital for finansinstitusjoner, oppgjørssentraler og verdipapirforetak ikke er av en slik art at det utløser plikt til å svare arbeidsgiveravgift. Dette gjelder både når tilskuddet er gitt som ansvarlig lån og når det er gitt som egenkapitaltilskudd. Forskriften som Finansdepartementet her viser til gjelder også for kommunale pensjonskasser som Pensjonskassen, jf. § 24 og § 8 i forskrift av 19. februar 1993 nr. 117 om forsikringsvirksomhetslovens anvendelse på pensjonskasser og pensjonsfond.
Departementets standpunkt har vært innarbeidet i Lignings-ABC siden 1996 og fremgår i 2003 utgaven på side 86, pkt. 3.1.3.
Etter en samlet vurdering finner Skattedirektoratet at Kommunens innskudd av kjernekapital (egenkapital) ikke utløser plikt til å svare arbeidsgiveravgift etter folketrygdloven § 23-2 fjerde ledd.
Spørsmålet etter dette er om den planlagte innbetalingen rammes av de ulovfestede regler om gjennomskjæring. Skattedirektoratet bemerker at anvendelse av den ulovestede omgåelsesnormen prinsipielt sett vil være anvendelig også i forhold til arbeidsgiveravgift. Det vises i denne forbindelse til Finansdepartementets brev av 5. august 1996 (inntatt i Utv 1996 s. 1263).
Kommunen har ovenfor gjort rede for hvorfor styret i Pensjonskassen valgte å kreve inn egenkapital. Som det fremgår var bakgrunnen at Pensjonskassen ved siste årsskifte hadde en kapitaldekning på 8,05 % slik at pensjonskassen nærmet seg den gjeldende nedre grense for krav til kapitaldekning på 8%. Hvis pensjonskassen hadde kommet under denne nedre grense for kapitaldekning, ville den ha drevet ulovlig og måtte i så fall umiddelbart iverksatt tiltak for gjenoppretting. I tillegg er det opplyst at innkreving av egenkapital var nødvendig slik styret konkret vurderte Pensjonskassens bufferkapitalsituasjon. Sett fra Kommunens side var det videre ønskelig at premiefondet (inkl. innbetalingen i løpet av året) ikke ble tappet så langt ned at det ikke kunne dekke anslått engangspremie for lønns- og trygdeoppgjøret per 1. mai 2004. Videre er det opplyst at styret uansett måtte kreve inn ny kapital for å oppfylle kapitaldekningskravet. I tillegg var det fra arbeidsgivernes side ønskelig å ha åpning for å kunne finansiere egenkapitalinnskuddet over kapitalregnskapet. Kommunen viser også til at de siden pensjonskasseforskriften ble gjort gjeldende for kommunale pensjonskasser i 1994, har innkrevd egenkapital av arbeidsgiverne. Det var kjent både for Kommunen og Pensjonskassen at den valgte modellen ville spare Kommunen for arbeidsgiveravgift, men det var etter det opplyste ikke avgjørende verken for å innkreve egenkapital eller størrelsen.
Skattedirektoratet forutsetter at den valgte fremgangsmåte er relevant og forsvarlige iht. tilsynsregelverket. Under henvisning til dette finner Skattedirektoratet at det ikke er grunnlag i faktum for å hevde at det hovedsaklige formål med fremgangsmåten har vært å spare arbeidsgiveravgift og grunnvilkåret for ulovfestet gjennomskjæring er dermed ikke til stede.
Kommunens innskudd av ny egenkapital i form av innskutt kjernekapital, som beskrevet over til Pensjonskassen iht. krav i brev fra Pensjonskassen av 19. april 2004, utløser ikke plikt til å svare arbeidsgiveravgift etter folketrygdloven § 23-2 fjerde ledd første punkum.
På bakgrunn av de opplysninger som er gitt og de forutsetninger som Skattedirektoratet har tatt, finner Skattedirektoratet ikke at det er grunnlag for ulovfestet gjennomskjæring.