Arbeidsgiveravgift for humanitær organisasjon ved utbetaling av utenlandstillegg til ansatte stasjonert i utlandet

Folketrygdloven § 23-2 tredje og niende ledd

Saken gjelder spørsmål om arbeidsgiveravgift ved utbetaling av utenlandstillegg til dekning av merutgifter som ansatte blir påført ved utstasjonering i utlandet. Skattedirektoratet kom til at all godtgjørelse for religiøst, humanitært eller filantropisk arbeid – også slikt utenlandstillegg – som utbetales av en humanitær organisasjon til utstasjonert person er fritatt for arbeidsgiveravgift, når den ansattes opphold i utlandet varer i minst to år. Det er også fritak for arbeidsgiveravgift av utenlandstillegg til utstasjonerte under kortere opphold, når utbetalingen skjer i samsvar med tariffavtale eller regulativbestemmelser som gjelder for tilsvarende arbeidsforhold, forutsatt at godtgjørelsen ikke for noen del er fastsatt for å gi arbeidsvederlag i tillegg til utgiftsdekning.

Innsenders fremstilling av faktum og jus

På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at den humanitære organisasjonen (HUM) er en skattefri institusjon som mottar statlige midler til det arbeid som utføres.

HUM har mange ansatte som arbeider på prosjekt rundt om i verden, spesielt i den tredje verden. I den forbindelse må HUM betale merutgifter som de ansatte har i forbindelse med utstasjoneringen.

Det er opplyst at de utstasjonerte i betydelig grad arbeider i usentrale strøk hvor bl.a. kommunikasjons- og hygieneforholdene er dårlige. På grunn av de spesielle forholdene som de ansatte arbeider under, ønsker HUM å utbetale utenlandstillegg i samsvar med anbefalinger som framgår av et høringsnotat fremlagt av en interdepartemental arbeidsgruppe (”Rapport om skattemessig behandling av utenlandstillegg” til Finansdepartementet avgitt 30. november 1999, senere omtalt som Høringsnotatet). Det sies at flertallet i arbeidsgruppen anbefaler at bl.a. ansatte i humanitære hjelpeorganisasjoner kan motta utenlandstillegg etter UDs Særavtale tilsvarende 80 % av nivået for en ambassadesekretær eller ambassaderåd, avhengig av stillingsnivå, det vises til Høringsnotatet side 36. Det sies at dette beløpet skal være trekkfritt og at det derfor ikke skal betales arbeidsgiveravgift av utenlandstillegget.

Innsender viser til hovedregelen om at plikten til å betale arbeidsgiveravgift følger lønnsoppgaveplikten, jf. folketrygdloven § 23-2 første ledd, og til at all lønn og annen godtgjørelse for arbeid skal innberettes, jf. ligningsloven § 6-2, med mindre innberetning er unntatt i henhold til lov eller forskrift.

Det vises videre til unntak fra hovedregelen for så vidt gjelder naturalytelser og godtgjørelser som skal dekke utgifter i forbindelse med utførelse av arbeid, jf. folketrygdloven § 23-2 tredje ledd som knytter plikten til å betale arbeidsgiveravgift til plikten til å foreta forskuddstrekk etter skattebetalingsloven §§ 5 og 6 med forskrifter.

Etter forskrift av 14. oktober 1976 om forskuddstrekk i utgiftsgodtgjørelser § 2 skal det i følge innsender ikke foretas forskuddstrekk i utbetalinger som kun dekker utgifter som dokumenteres. Det sies videre at det er trekkfritak for regulativ- og tariffbestemte godtgjørelser og etter Skattedirektoratets forskuddssatser og legitimasjonskrav, jf. § 3. Etter forskriften § 4 kan andre utgiftsgodtgjørelser bare fritas for forskuddstrekk i den utstrekning utgiftene legitimeres. Det kreves at mottakeren utarbeider og underskriver en oppgave over størrelsen og arten av de pådratte utgifter, og at det ikke er grunn til å anta at utbetalingen gir overskudd.

Innsender viser til at skatteloven § 5-15 om skattefri arbeidsinntekt, i første ledd bokstav d har en egen bestemmelse som gjelder norske tjenestemenn i utlandet, og at det følger av denne at godtgjørelse til dekning av økte levekostnader er skattefri inntekt. Det hevdes at utenlandstillegg etc. som utbetales i samsvar med UDs Særavtale ikke anses for å gi overskudd for tjenestemenn ved utenriksstasjoner. Det foretas derfor ikke forskuddstrekk, og det betales ikke arbeidsgiveravgift av utenlandstillegget. Det samme sies under henvisning til Høringsnotatet, å gjelde utenlandstillegg også til andre tjenestemenn.

Det vises til at skatteloven § 5-15 første ledd bokstav d bare gjelder utbetalinger til ”norske tjenestemenn” i utlandet, at bestemmelsen ikke omfatter personer som arbeider i privat virksomhet eller institusjoner.

Innsender sier det har vært reist spørsmål om bestemmelsen kan anvendes analogisk, dvs. om den også kan få anvendelse på andre enn ”tjenestemenn”. Det sies at skattemyndighetene opp gjennom årene har kommet med diverse uttalelser for spesielle grupper arbeidstakere, bl.a. at FN-tillegg utbetalt direkte fra FN ikke beskattes, og det vises til Skattedirektoratets melding 15/79. Innsender sier det må antas at det ikke er trekkplikt og arbeidsgiveravgift når det ikke er skatteplikt.

Det vises videre til at ansatte i private bedrifter og organisasjoner ikke er omfattet av bestemmelsen i skatteloven § 5-15 første ledd bokstav d. Det sies at det for disse i stedet skal gis fradrag for ”merutgifter knyttet til arbeidet under utenlandsoppholdet”. Når arbeidsgiver dekker utgifter som er fradragsberettigede, vil godtgjørelsen ikke anses som skattepliktig inntekt. Innsender sier at dette innebærer at de ansatte må dokumentere merutgiftene ved opphold i utlandet, noe som kan være særdeles vanskelig under de omstendigheter som ansatte i HUM arbeider under. Utbetalt godtgjørelse der merutgifter ikke dokumenteres, blir trekkpliktig og arbeidsgiveravgiftspliktig. Det vises til Lignings-ABC 2005 side 1199 hvor det fremgår at:

Det fremgår videre:

Innsender sier det er vanskelig å trekke retningslinjer ut av uttalelsen inntatt i Utv. 1998 side 1414. De enkelte likningskontorer beskatter utenlandstillegget forskjellig, til dels svært forskjellig, noe som også får betydning for trekkplikten og arbeidsgiveravgiften.

Innsender viser til at arbeidsgruppen i Høringsnotatet, av praktiske hensyn, anbefaler en sjablonmessig beregning og at det foreslås utarbeidet regler som bygger på dette utgangspunktet for samtlige grupper utstasjonert personell. Det sies at arbeidsgruppens flertall i Høringsnotatet side 36, anbefaler at tilsvarende prosentsats som for offentlig ansatte skal gjøres gjeldene også for privat ansatte, herunder private organisasjoner. Innsender sier at dette vil medføre at utenlandstillegg som tilsvarer 80 % av nivået for en ambassadesekretær eller ambassaderåd, avhengig av stillingsnivå, skal være skattefritt utenlandstillegg, dvs. at det ikke anses å gi overskudd, og at det ikke skal betales arbeidsgiveravgift.

Det vises til Høringsnotatet side 30 hvor det fremgår at Norsk Flyktningråd har en egen avtale for personell på langtidskontrakter, som bygger på UDs Særavtale. Denne avtalen har fastsatt et nivå på utenlandstillegget for samtlige personellgrupper til 75 % og 90 % av satser for en ambassadesekretær i utenrikstjenesten. Innsender antar at utenlandstillegget etter denne avtalen ikke er skattepliktig, trekkpliktig eller arbeidsgiveravgiftspliktig.

Hvis HUM utbetaler utenlandstillegg i henhold til forslaget i Høringsnotatet eller annen avtale, mener innsender at det på grunn av manglende dokumentasjon, er risiko for at en stor del av utbetalingen vil bli ansett som overskudd, med den følge at det skal foretas forskuddstrekk og betales arbeidsgiveravgift.

Innsender sier det er uforholdsmessig krevende for både HUM og de utstasjonerte å dokumentere merutgifter som er medgått i forbindelse med arbeid. Det vises til Høringsnotatet som gir en fremstilling av de tillegg som UD dekker, og som viser at merutgiftene er sammensatte. Innsender sier at en del av disse utgiftene er vanskelig å dokumentere. Det er viktig for HUM å ha en ordning for de utstasjonerte som er forutberegnelig med hensyn til både skatt og arbeidsgiveravgift.

Innsender mener at det er naturlig å sammenligne HUM med Norsk Flyktningråd, som har en egen avtale for personell på langtidskontrakter. Denne avtalen ligger nær opp til det som er anbefalt av flertallet i arbeidsgruppen. Innsender sier at det ikke er noen grunn til at disse to organisasjonene skal behandles forskjellig med hensyn til beregning av arbeidsgiveravgift. De ansatte i begge organisasjoner er utsendt til spesielle områder, ofte under spesielt vanskelige forhold. Begge er betydelig finansiert av offentlige midler.

Innsender mener at HUM kan utbetale de utstasjonerte utenlandstillegg i samsvar med det anbefalte flertallsforslag fra arbeidsgruppen, eventuelt utbetale de utstasjonerte etter Flyktningrådets avtale, og at det kan legges til grunn at utenlandstillegget ikke gir noe overskudd, ingen trekkplikt og ingen arbeidsgiveravgift. Innsender mener en slik ordning vil innebære en mer effektiv bruk av ressursene.

Skattedirektoratets vurderinger

Den humanitære organisasjonen HUM vurderer å innføre en ordning med utbetaling av utenlandstillegg til ansatte som blir utsendt for å arbeide i utlandet og Skattedirektoratet skal i det følgende ta stilling til om slik utbetaling kan skje uten at det medfører plikt til å betale arbeidsgiveravgift. Skatteplikten for den enkelte ansatte blir ikke vurdert.

Det legges for fremstillingen til grunn at utenlandstillegget skal dekke den ansattes merutgifter med utstasjoneringen.

Etter folketrygdloven § 23-2 er utgangspunktet at arbeidsgiver skal betale arbeidsgiveravgift av lønn og annen godtgjørelse for arbeid og oppdrag i og utenfor tjenesteforhold som han plikter å lønnsinnberette, jf. første ledd.

Med virkning fra og med 1. januar 2004 er det foretatt endring i folketrygdloven § 23-2 niende ledd, hvor annet og tredje punktum nå lyder:

Avgiftsfritaket gjelder all godtgjørelse for arbeid av den type som er beskrevet i lovteksten, og det fremgår av forarbeidene til lovendringen, se Ot.prp. nr. 34 (2003-2004) side 57, at avgiftsfritaket skal gjelde fra første dag hvis det kan sannsynliggjøres at oppholdet vil vare i minst to år. Det er i Karnovs kommentarutgave for 2005 side 2658, lagt til grunn at oppholdets varighet skal regnes fra dato til dato. Se også Lignings-ABC 2005 side 102.

Skattedirektoratet er på bakgrunn av ovenstående, kommet til at HUM som en humanitær organisasjon, vil være fritatt for å betale arbeidsgiveravgift av all godtgjørelse for religiøst, humanitært eller filantropisk arbeid utført av person utstasjonert i utlandet, når den ansattes opphold i utlandet varer i minst to år. Avgiftsfritaket omfatter etter sin ordlyd også utlandstillegg til dekning av merutgifter som pådras under oppholdet.

Vi skal så vurdere spørsmålet om plikt til å betale arbeidsgiveravgift for de tilfeller som faller utenfor avgiftsfritaket i folketrygdloven § 23-2 niende ledd, dvs. utbetaling av utenlandstillegg til ansatte som ikke oppfyller kravet til opphold i utlandet i minst to år.

Folketrygdloven § 23-2 har i tredje ledd en særregel for utgiftsgodtgjørelser. Den gjør plikten til å betale arbeidsgiveravgift betinget av at godtgjørelsen skal tas med ved beregningen av forskuddstrekk i henhold til skattebetalingsloven §§ 5 og 6.

Skattebetalingsloven § 6 nr. 3, hjemler adgang til ved forskrift å begrense trekkplikten etter skattebetalingsloven § 5 nr. 1 litra c. Dette er fulgt opp ved forskrift av 14.10.1976 om forskuddstrekk i utgiftsgodtgjørelser. Forskriften § 3 har overskriften ”Trekkfritak for regulativ- og tariffbestemte godtgjørelser og etter Skattedirektoratets forskuddssatser og legitimasjonskrav”. Det fremgår i bestemmelsens fjerde ledd at andre utgiftsgodtgjørelser enn kostgodtgjørelser etter første ledd og godtgjørelse til dekning av utgifter til elektronisk kommunikasjonstjeneste etter tredje ledd:

Det fremgår i Skattedirektoratets merknader til forskriftsbestemmelsen (se Skattedirektoratets arbeidsgiverhefter Del 1, utgitt desember 2000, side 30) at det for utgiftsgodtgjørelse som utbetales i samsvar med satser og legitimasjonskrav i tariffavtale eller statlig regulativ, er avgjørende for trekkplikten hvorvidt meningen bak avtalen/regulativet for noen del har vært at mottakeren skal gis arbeidsvederlag i tillegg til utgiftsdekningen. Arbeidsgiveren skal ikke vurdere om mottakeren ved ligningen blir beskattet for overskudd på godtgjørelsen. Det er bare når han vet – eller må vite – at han utbetaler godtgjørelser som dekker mer enn utgiftene gir grunnlag for, at godtgjørelsen blir trekkpliktig.

Det fremgår videre av direktoratets merknader at begrepet ”tariffavtale” også omfatter avtale mellom arbeidstakerorganisasjon og en enkelt arbeidsgiver. Det sies for øvrig at:

Innsender sier det er ønskelig å utbetale utenlandstillegg som er i samsvar med de anbefalinger som framgår av Høringsnotatet. Det fremgår i flertallets tilrådning i Høringsnotatet, se side 38, at det for ”personell som deltar i internasjonale fredsoperasjoner og som er utsendt av private, humanitære hjelpeorganisasjoner” bør fastsettes en sjablon som tilsvarer det beløp som iht. gjeldende avtaler for ”offentlig ansatt personell i internasjonale fredsoperasjoner” utbetales som utenlandstillegg mv. (Det skal bemerkes at arbeidet med vurdering av den skattemessige behandling av utenlandstillegg ikke er videreført. Arbeidsgruppens tilrådninger som er kommet til uttrykk i Høringsnotatet, har derfor ikke ført til regelendringer.)

Skattedirektoratet er på grunnlag av ovenstående, kommet til at HUM ikke plikter å betale arbeidsgiveravgift av utenlandstillegg som utbetales til ansatte som er utstasjonert, så lenge dette skjer i samsvar med tariff- eller regulativbestemmelser som gjelder for tilsvarende arbeidsforhold. Det er en forutsetning for avgiftsfritaket at samtlige tariff- eller regulativbestemmelser for utgiftsgodtgjørelsen blir fulgt, herunder eventuelle legitimasjonskrav som måtte være fastsatt. Det er videre en forutsetning at godtgjørelsen ikke for noen del er fastsatt for å gi arbeidsvederlag i tillegg til utgiftsdekningen.

Det skal bemerkes at myndigheten til å avgi bindende forhåndsuttalelse er begrenset. Det fremgår i forskrift av 14. juni 2005 om bindende forhåndsuttalelser i skatte- og avgiftssaker § 5 femte ledd i.f. at spørsmål om bevisvurdering, verdsetting eller andre skjønnsmessige vurderinger utenom selve rettsanvendelsen ikke kan tas opp. Direktoratet er derfor avskåret fra å gå nærmere inn på hvilke tariffavtaler eller regulativ som kan være aktuelle som gjeldende ”tilsvarende arbeidsforhold”.

Konklusjon

HUM er fritatt for å betale arbeidsgiveravgift av godtgjørelse, herunder utenlandstillegg, som utbetales for religiøst, humanitært eller filantropisk arbeid til ansatte som er utstasjonert i utlandet i minst to år, jf. folketrygdloven § 23-2 niende ledd.

HUM er fritatt for å betale arbeidsgiveravgift av utenlandstillegg som utbetales til utstasjonerte ansatte i samsvar med tariffavtale eller regulativbestemmelser som gjelder for tilsvarende arbeidsforhold. Det er en forutsetning at samtlige tariff- eller regulativbestemmelser, herunder legitimasjonskrav, blir fulgt, og at godtgjørelsen ikke for noen del er fastsatt for å gi arbeidsvederlag i tillegg til utgiftsdekningen, jf. folketrygdloven § 23-2 tredje ledd, jf. skattebetalingsloven §§ 5 og 6, jf. forskrift av 14. oktober 1976 nr. 9830 om forskuddstrekk i utgiftsgodtgjørelser § 3 fjerde ledd.