Saken gjelder spørsmål om et større skattemessig underskudd i A AS kan videreføres i det overtakende selskap B AS etter fusonen, eller om det må avskjæres etter skatteloven § 14-90. Skattedirektoratet kom til at utnyttelse av det fremførbare underskuddet var det overveiende motiv for fusjonen. Det skattemessige underskudd i A AS falt derfor bort ved fusjonen jf. skatteloven § 14-90.
(sktl.§ 14-90)
Innsenders fremstilling av faktum og jus
På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at A AS (A) ble stiftet i 1980. Selskapets hovedvirksomhet er utleie av maskiner og verktøy til bruk i byggeaktivitet. Virksomheten blir utøvd i Byen i leide lokaler og i Tettstedet. Virksomheten i Tettstedet blir avviklet. A legger til grunn at dette vil redusere kostnadene og derfor bedre lønnsomheten.
A har opparbeidet et akkumulert skattemessig underskudd på ca. NOK 15 millioner. Dette underskuddet har i følge innsender oppstått i forbindelse med selskapets ordinære løpende forretningsdrift, og er ikke resultat av en enkelthendelse eller lignende.
Av A’s finansregnskap fremgår det videre at selskapet ikke er i skatteposisjon pr. 31. desember 2006. Utsatt skattefordel på 4,2 millioner kroner er ikke balanseført i henhold til god regnskapsskikk for små foretak.
Av vedlagt regnskap og revisjonsberetning for A for 2006 fremgår at selskapet hadde et underskudd på kr 200 000 og at over 50 % av egenkapitalen er tapt og at det etter revisors syn er usikkerhet om fortsatt drift i selskapet.
B AS (B) ble stiftet i 1990. Selskapet leverer sammensatte byggetjenester, med hovedvekt på rehabilitering. Det er lagt ved leieavtale for lokaler i Bygden. Regnskapet for B for 2006 viser et overskudd på kr 1,8 mill. Ved utgangen av 2006 var det 18 ansatte i selskapet.
Skattyter eier A 100 % via et datterdatterselskap og B med 60 % via et datterselskap.
Innsender opplyser at det vurderes å fusjonere A og B der A vil være overdragende selskap og B det overtakende selskap. De forretningsmessige argumentene for å fusjonere er:
(i) Koordinering av maskiner og verktøy
B benytter i betydelig omfang verktøy og maskiner av lik art som A leier ut. Etter fusjonen kan B overlate oppgaver knyttet til administrasjon, drift og vedlikehold av sitt arbeidsutstyr til P. På denne måten frigjøres interne ressurser til drift av håndverkertjenester.
(ii) Felles ledelse og administrasjon
B har overskuddskapasitet administrativt. Kapasiteten har vist seg vanskelig å utnytte internt. A kjøper inn administrasjonstjenester eksternt fra et regnskapsfirma. I 2006 kostet det kr 120 000 eks. mva. I dette ligger det en betydelig mulighet for besparelse, både med hensyn til å samordne administrasjonsfunksjonen mellom virksomhetene, og i å ta bort en selskapsenhet.
Daglig leder i B vil ved sammenslåingen av selskapene også ivareta ledelsesfunksjonen til utleievirksomheten i A.
(iii) Samlokalisering
A driver sin virksomhet fra sentralt beliggende leide lokaler i Byen. B har avdelingskontor i Bygden. Bakgrunnen er at det tidligere ble drevet omfattende virksomhet derfra. Denne aktiviteten har gradvis de senere år blitt relokalisert til Byen. En samlokalisering av selskapenes virksomhet i A’s eksisterende lokaler synes derfor hensiktsmessig. Etter fusjonen vil B’s lokaler i Bygden trolig fremleies frem til leiekontrakten utløper 1. september 2008. Ettersom den sammenslåtte virksomheten kan drives i de lokaler A i dag disponerer, og uten at tilleggslokaler må leies, representerer oppsigelsen av leiekontrakten i Bygden en besparelse på ca NOK 150 000, samt fremleieinntekter i størrelsesorden NOK 32 000.
Dette vil utgjøre en bedre løsning for B’s kunder, samt lette selskapets bruk av A’s maskiner og utstyr som nevnt over under punkt (i), forenkle ledelse og administrasjon som nevnt over under (ii). I tillegg blir de totale leiekostnader knyttet til lokaler mindre med en slik struktur.
Fusjonen vil gjennomføres til skattemessig kontinuitet etter reglene i skattelovens kapittel 11.
Regnskapsføringen av fusjonen er planlagt foretatt etter transaksjonsprinsippet. Det vil i dette tilfellet ikke bli tale om kontinuitetsgjennomskjæring da vilkårene for regnskapsmessig transaksjon foreligger. Dette synet på regnskapsføring av fusjonen må avstemmes med revisor.
Innsender fremholder at det etter A og B’s syn ikke er grunnlag for å anvende bestemmelsen i skatteloven § 14-90 fordi fusjonen i hovedsak er forretningsmessig motivert.
Av forarbeidene til skatteloven § 14-90 (Ot.prp. nr. 1 (2005-2005), jf. Ot.prp. nr. 71 (1995-1996)) fremgår det, i følge innsender, at man ved sannsynlighetsvurderingen må ta utgangspunkt i hva som objektivt sett fremstår som det sannsynlige hovedsakelige motiv for transaksjonen. Det tas her vanligvis utgangspunkt i om det etter transaksjonen foreligger forbedret mulighet for å nyttiggjøre den aktuelle skatteposisjon.
Når det gjelder de forretningsmessige motivene, viser innsender til fremstillingen over.
Innsender anmoder om Skattedirektoratets bekreftelse på at vilkårene i skatteloven § 14-90 annen setning bokstav a ikke er oppfylt, slik at det skattemessige underskudd i A på ca. 15 millioner NOK kan videreføres i det overtakende selskap.
Skattedirektoratets vurderinger
Skattedirektoratet skal i det følgende ta stilling til om det skattemessige underskudd i A på ca. 15 millioner kroner kan videreføres i det overtakende selskap B eller om det må avskjæres fordi utnyttelsen av skatteposisjonen er det overveiende motiv for transaksjonen etter skatteloven § 14-90.
Direktoratet tar forbehold om at fusjonen gjennomføres iht. selskapsrettslige og regnskapsrettslige regler. Vi gjør også oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre skattespørsmål og problemstillinger som måtte oppstå ved de skisserte transaksjoner utover de spørsmål som er drøftet i det følgende.
Skattedirektoratet forutsetter videre at retten til å fremføre underskuddet ikke er avskåret etter den tidligere 10-års regel i skatteloven § 14-6 før denne ble endret.
Skatteloven § 14-90 bokstav a) lyder:
”Denne paragraf gjelder selskap eller sammenslutning som nevnt i § 2-2 første ledd a-e og som har skatteposisjon uten tilknytning til eiendel eller gjeldspost. Når slikt selskap mv. er part i fusjon eller fisjon eller får endret eierforhold som følge av fusjon, fisjon eller annen transaksjon, og det er sannsynlig at utnyttelse av den generelle skatteposisjonen er det overveiende motiv for transaksjonen, skal posisjonen
a. falle bort dersom den representerer en skattefordel, ...”
Den forestående fusjon skal skje mellom to aksjeselskaper. Selskapene faller dermed innenfor virkeområdet for skatteloven § 14-90 gjennom henvisningen til skatteloven § 2-2 bokstav a.
Videre fremgår det av innsenders opplysninger at underskuddet i A har oppstått i forbindelse med selskapets ordinære løpende forretningsdrift. Skatteposisjonen knytter seg dermed ikke til noen spesifikk eiendel eller gjeldspost, men må anses som en slik generell skatteposisjon som skatteloven § 14-90 omhandler.
Det gjenstående og avgjørende spørsmål er etter dette hvorvidt det er sannsynlig at utnyttelse av den generelle skatteposisjonen i A er det overveiende motiv for transaksjonen.
Av forarbeidene til skatteloven § 14-90 fremgår det i Ot.prp. nr. 1 (2004-2005) side 82 pkt. 6.5.7.4 bl.a. følgende:
” Departementet ønsker ikke å begrense muligheten til å utnytte generelle skatteposisjoner ved transaksjoner som hovedsakelig er forretningsmessig begrunnet. Et vilkår for at den foreslåtte avskjæringsregelen skal komme til anvendelse, er at utsiktene til å kunne utnytte generell skatteposisjon er det overveiende motiv for transaksjonen. Det betyr at avskjæring kun kan foretas dersom vanlige bedriftsøkonomiske hensyn ikke er hovedbegrunnelsen for transaksjonen. Departementet legger til grunn at kravet til skattemessig motiv må vurderes på samme måte som etter den gjeldende avskjæringsregelen i skatteloven § 11-7 fjerde ledd. Dette innebærer blant annet at det ved sannsynlighetsvurderingen må tas utgangspunkt i hva som objektivt sett fremstår som det sannsynlige overveiende motiv for transaksjonen, jf. Ot.prp. nr. 71 (1995-96) side 72. ”
Fra Ot.prp. nr. 71 (1995-96) som det vises til i ovennevnte Ot.prp. nr. 1, siteres følgende fra pkt 8.2 (merknader til daværende selskapsskattelov § 8-7 nr. 4 som svarer til den nå opphevede bestemmelsen i skatteloven § 11-7 fjerde ledd om avskjæring av skatteposisjon som igjen ble videreført og utvidet i § 14-90):
”Bestemmelsen innebærer at de øvrige skattemessige fritaksvirkninger som inntrer etter dette kapittel er i behold, mens skatteposisjoner som nevnt ikke godtas overført med skattemessig virkning. Ved sannsynlighetsvurderingen skal det tas utgangspunkt i hva som objektivt sett framstår som det sannsynlig overveiende motiv. Ved avveiningen skal de skattemessige virkninger vurderes mot øvrige bedriftsøkonomiske virkninger. For at skatteposisjoner skal kunne videreføres etter en ellers skattefri fusjon eller fisjon, må skattyter kunne sannsynliggjøre eksistensen og omfanget av andre motiver for selskapsomorganiseringen som overskygger de skattefordeler som følger av at skatteposisjonene videreføres. Det er etter bestemmelsen tilstrekkelig med sannsynlighetsovervekt.”
Som det fremgår av innsenders opplysninger er det gjort rede for bedriftsøkonomiske forhold som etter innsenders syn taler for en fusjon som skissert. Det vises i denne forbindelse til det som ovenfor er anført av innsender ift. koordinering av maskiner og verktøy, felles ledelse og administrasjon og samlokalisering.
Skattedirektoratet ser at fusjonen kan virke positivt ift. frigjøring av interne ressurser til drift av håndverkertjenester for B når drift og vedlikehold av selskapets arbeidsutstyr kan settes bort til A, hvis ansatte forutsetningsvis har spesialistkompetanse på dette. Direktoratet ser også at A kan oppnå besparelser ved å utnytte B’s administrative overskuddskapasitet slik at A slipper å kjøpe eksterne administrasjonstjenester. Selskapets kjøp av slike tjenester beløp seg i 2006 til 120 000 kroner eks. mva.
Det er også anført at samlokalisering av A og B, i de lokaler som A i dag leier i Byen, er hensiktsmessig, bl.a. fordi B’s aktivitet gradvis har blitt relokalisert til Byen og fordi B’s nåværende lokaler i Bygden da trolig kan fremleies frem til leiekontrakten utløper 1. september 2008. Oppsigelsen av B’s leiekontrakt i Bygden innebærer en besparelse på ca. 150 000 kroner, samt fremleieinntekter i størrelsesorden 33 000 kroner.
Hovedvilkåret, jf. skatteloven § 14-90 og forarbeider sitert ovenfor, for avskjæring av retten til å utnytte underskuddet, er at utsiktene til å kunne utnytte en generell skatteposisjon er det overveiende motiv for transaksjonen. Ved sannsynlighetsvurderingen må det vurderes hva som objektivt sett fremstår som det sannsynlige overveiende motiv for transaksjonen. Det er i denne sammenheng naturlig å se på størrelsen på underskuddet og virkningen av å kunne nyttiggjøre seg et fremførbart underskudd på 15 millioner kroner. Dette må så sammenholdes med de anførte bedriftsøkonomiske besparelser ved fusjonen. Disse er som det fremgår bare delvis kvantifisert og det vil i tillegg nødvendigvis knytte seg noe usikkerhet til størrelsen på besparelsene og vel også til hvilke gevinster som mer generelt kan komme ut av fusjonen.
Basert på regnskapstallene for B for 2006, hvor skattekostnaden for selskapet var 680 000 kroner, innebærer en eventuell rett til utnyttelse av et fremførbart underskudd på ca 15 millioner kroner at B (gitt samme selskapsskatt som i 2006) ikke ville ha skattbar inntekt før om 6-7 år. Skattedirektoratet finner etter en samlet vurdering at denne skattefordelen objektivt sett fremstår som det overveiende motiv for en beslutning om fusjon for selskapene. De øvrige anførte begrunnelser og mål med fusjonen kan etter direktoratets syn ikke sies å overskygge de skattefordeler som følger av en rett til utnyttelse av et fremførbart underskudd av en slik størrelse. Til det er de anførte besparelser og gevinster knyttet til fusjonen for små og usikre.
Konklusjon
Det skattemessige underskudd i A AS på ca. 15 millioner kroner faller bort ved fusjon som skissert mellom selskapene A AS og B AS, jf. skatteloven § 14-90.