R_Regler_InnbetKap

SvarType Sorteringsrekkefølge: Kriterium:
12 3 R11S1
17 3 R17S1
77 3 (A2S2 or A2S3)
71 3 (A2S2 or A2S3)
32 3 (A2S2 or A2S3)

Svartittel:

Brødtekst:

Mer om reglene for klassifisering av tilbakebetaling av innbetalt kapital

Tilbakebetaling av innbetalt aksjekapital og overkurs anses ikke som utbytte, se sktl. § 10-11 annet ledd annet punktum. Tilbakebetalingen skal redusere aksjens inngangsverdi og skjermingsgrunnlag. Dette gjelder selv om aksjenes inngangsverdi er eller blir negativ.

Som innbetalt aksjekapital og overkurs anses det beløpet som er innbetalt (som aksjekapital og overkurs) i forbindelse med stiftelsen av selskapet eller senere i forbindelse med kapitalutvidelser. Selv om en del av den innbetalte overkursen er benyttet til å dekke stiftelseskostnadene, jf. asl./asal. § 2-5, skal dette ikke medføre at den innbetalte overkursen reduseres.

Som innbetalt kapital anses også tilbakebetaling av kreditt som tidligere er ansett som utbytte for aksjonær etter reglene i sktl. § 10-11 fjerde ledd, se sktl. § 10-11 sjette ledd første punktum og emnet "Lån til aksjonær/deltaker", pkt. 5.

Som innbetalt aksjekapital anses ikke kapital som knytter seg til aksjer som er utstedt ved forhøyelse av aksjekapitalen uten nytegning og tilskrivning på aksjer, jf. sktl. § 10-11 fjerde ledd. Aksjekapitalen skal likevel anses innbetalt hvis kapitalforhøyelsen har skjedd ved hjelp av tidligere innbetalt aksjekapital og/eller overkurs, se pkt. 7.6.

Innbetalt kapital kan tilbakebetales ved nedsettelse av selskapets aksjekapital, ved tilbakebetaling av innbetalt overkurs eller ved en utdeling som selskapsrettslig behandles som en utdeling av selskapets frie egenkapital. Er innbetalt aksjekapital, herunder overkurs, satt ned uten at kapitalen er delt ut, kan det nedskrevne beløpet på et senere tidspunkt klassifiseres som tilbakebetaling av innbetalt kapital på aksjonærens hånd.

Skatteposisjonen knytter seg til den enkelte aksje

Skatteposisjonen "innbetalt aksjekapital, herunder overkurs", jf. sktl. § 10-11 annet ledd annet punktum, knytter seg til den enkelte aksje som er i behold, uavhengig av hvilken aksjonær som innbetalte kapitalen, se HRD i Utv. 1958/194 (Rt. 1957/1239). Det er dermed uten betydning for denne skatteposisjonen om innbetalingen er foretatt av nåværende aksjonær eller en tidligere aksjonær. Det har heller ikke noen betydning for skatteposisjonen hva aksjonæren eventuelt har betalt for aksjen i annenhåndsmarkedet. Skatteposisjonen "innbetalt kapital" kan være ulik for aksjer i samme selskap. En utbetaling fra selskapet kan dermed medføre utbyttebeskatning for noen aksjonærer, mens for andre aksjonærer kan utdelingen klassifiseres som skattefri tilbakebetaling av tidligere innbetalt kapital.

Hvis en aksjonær har aksjer med ulik skattemessig innbetalt kapital innenfor samme aksjeklasse, anses en selskapsmessig utbytteutdeling å knytte seg til samtlige av aksjonærens aksjer innenfor den enkelte aksjeklasse. Utdelingen kan ikke med virkning for beskatningen skjevdeles innenfor samme aksjeklasse, slik at utdelingen anses å gjelde de aksjene med høyest skattemessig innbetalt kapital, se for eksempel BFU 32/2008 og BFU 35/2008. Se også BFU 24/2013 (samme aksjonær hadde tilnærmet like mange Aaksjer og B-aksjer. A-aksjer kunne omklassifiseres til B-aksjer og omvendt.)

For aksjer i børsnoterte selskaper kan det i praksis være vanskelig å holde rede på innbetalt kapital per aksje. I slike tilfeller må man ta den innbetalte kapitalen på selskapsnivå og fordele denne på antall aksjer. Der en eller flere aksjonærer kan dokumentere innbetalt kapital på sine aksjer, kan dette legges til grunn for disse aksjene, mens innbetalt kapital beregnes på selskapsnivå for de øvrige aksjene. Samlet innbetalt kapital i selskapet må således reduseres med den innbetalte kapital som kan dokumenteres for de enkelte aksjer. Differansen fordeles deretter med like stort beløp på de øvrige aksjer. Se BFU 23/2014.

Innløsning av aksjer

Ved innløsning av aksjer faller skatteposisjonen "innbetalt aksjekapital herunder overkurs" på aksjene bort. Dette gjelder også hvor selskapet innløser egne aksjer, se FIN 19. oktober 1979 i Utv. 1979/609. I visse tilfeller skal en innløsning av enkeltaksjer ikke anses som realisasjon, se emnet "Aksjer – realisasjon", pkt. 6.19.2. Skatteposisjonen innbetalt aksjekapital herunder overkurs skal da overføres til aksjonærens gjenværende aksjer, i den grad skatteposisjonen ikke blir tilbakebetalt i forbindelse med innløsningen.

Verdsetting av skatteposisjonen

1.      Generelt

Ved tingsinnskudd vil omsetningsverdien av innskuddet som utgangspunkt danne grunnlag for "innbetalt aksjekapital herunder overkurs", med mindre det følger av regnskapsloven at innskuddet skal videreføres til balanseførte verdier, jf. asl./asal. § 2-7.

Den regnskapsmessige verdsettingen av innskuddet ved stiftelsen eller kapitalforhøyelsen skal utgjøre den øvre grense for hva som anses som innbetalt aksjekapital og overkurs for vedkommende aksjonær, se FIN 28. februar 2008 i Utv. 2008/701. Dette gjelder selv om den virkelige verdien av innskuddet er høyere. Om unntak, se nedenfor.

2.      Konvertering av fordring til aksjekapital

Ved konvertering av fordring til aksjekapital skal skatteposisjonen "innbetalt aksjekapital

herunder overkurs" som hovedregel fastsettes til virkelig verdi av vederlagsaksjene, se FIN 18. august 2016 i Utv. 2016/1462

3.      Innbetalt aksjekapital og overkurs etter en konsernintern overføring

Skjer en kapitalforhøyelse ved en konsernintern overføring som er gjennomført til regnskapsmessig kontinuitet, vil den balanseførte verdien av innskuddet utgjøre skatteposisjonen "innbetalt aksjekapital herunder overkurs", se FSFIN § 11-21-6 annet ledd. Dette gjelder også om det er aksjer som overføres, og innbetalt aksjekapital herunder overkurs på disse aksjene, overstiger den balanseførte verdien av aksjeinnskuddet.

4.      Innbetalt aksjekapital herunder overkurs ved splitt og spleis

Skatteposisjonen "innbetalt aksjekapital herunder overkurs" er en individuell posisjon som skal følge den enkelte aksjen. Ved splitt eller spleis av aksjer, skal denne skatteposisjonen derfor omfordeles innenfor den enkelte aksjonærs eierandel slik at aksjonæren etter splitten eller spleisen i størst mulig grad beholder den andelen av selskapets totale innbetalte kapital som han hadde før. SKD har i BFU 24/2009 uttalt at utjevning av den enkelte aksjes skatteposisjoner ved å spleise 24 000 aksjer til én aksje eid av aksjonærene i sameie, med en etterfølgende splitt til 6 aksjer, ville være i strid med prinsippet om at skatteposisjonen er individuelt knyttet til hver aksje. Skatteposisjonene måtte derfor fordeles som om spleisen var gjort direkte fra 24 000 aksjer til 6 aksjer.

5.      Innbetalt aksjekapital og overkurs etter fusjon og fisjon

Ved skattefri fusjon og fisjon skal skatteposisjonen "innbetalt aksjekapital herunder overkurs" på aksjene i det overdragende selskapet, videreføres på vederlagsaksjene. Dette gjelder også i den grad skatteposisjonen "innbetalt aksjekapital herunder overkurs" overstiger den regnskapsmessige verdien av innskuddet. Hvis aksjene splittes eller spleises, må skatteposisjonen "innbetalt aksjekapital herunder overkurs" omfordeles på de nye aksjene.

Ved innfusjonering av heleid datterselskap i morselskap, jf. asl. § 13-23/asal. § 13-24, bortfaller skatteposisjonen "innbetalt aksjekapital herunder overkurs" på de innløste aksjene.

6.      Innbetalt aksjekapital og overkurs etter overføring av aksjer etter overgangsregel E

For aksjer som er mottatt som vederlag for aksjer som er overført etter overgangsregel E til sktl. § 2-38, jf. lov 10. desember 2004 nr. 77 om endringer i skatte- og avgiftslovgivningen mv. XIX Overgangsregler, skal skatteposisjonen "innbetalt aksjekapital herunder overkurs" videreføres på vederlagsaksjene i det overtakende selskapet. Skatteposisjonen "innbetalt aksjekapital herunder overkurs" på vederlagsaksjene vil være det beløpet som ble ansett som "innbetalt aksjekapital herunder overkurs" på aksjene i det underliggende selskapet på overdragelsestidspunktet. Denne verdien vil kunne avvike fra selskapets regnskapsmessige verdi. En utdeling kan etter omstendighetene anses som tilbakebetaling av aksjekapital, selv om den selskapsrettslig behandles som en utbytteutdeling. Se FIN 22. desember 2006 i Utv. 2006/118 og FIN 28. mars 2006 i 2006/752. Se også pkt. 6.19.

Om størrelsen på innbetalt kapital på vederlagsaksjene ved overføring av deltakerandel, se FIN 23. desember 2005 i Utv. 2006/119 og FIN 29. desember 2005 i Utv. 2006/120.

Kapitalforhøyelsen i det overtakende selskapet medførte i en del tilfeller at det ble utstedt flere eller færre aksjer enn det aksjonæren eide i det underliggende selskapet. I slike tilfeller må skatteposisjonen "innbetalt aksjekapital herunder overkurs" omfordeles på de mottatte vederlagsaksjene. Dette gjelder både når den innbetalte aksjekapitalen, herunder overkurs, er høyere enn aksjeinnskuddets regnskapsmessige verdi og når den er lavere. Se SKD 23. april 2013 i Utv. 2013/1193.

7.      Innbetalt aksjekapital og overkurs etter skattefri omdanning av foretak til aksjeselskap

Ved skattefri omdanning fra enkeltpersonforetak til aksjeselskap etter sktl. § 11-20 og FSFIN § 11-20-4, skal skatteposisjonen "innbetalt aksjekapital herunder overkurs" for vederlagsaksjene tilsvare de skattemessige verdier som overføres ved omdanningen. Tilsvarende gjelder ved skattefri omdanning til aksjeselskap fra virksomhet drevet av kommune eller fylkeskommune, interkommunalt selskap, samvirkeforetak og statsforetak. Dette innebærer at "innbetalt aksjekapital herunder overkurs" blir identisk med inngangsverdien på vederlagsaksjene. Skattemessig inngangsverdi på vederlagsaksjene kan settes til netto skattemessig verdi av de overførte aksjene, selv om det tegnes aksjekapital til lavere regnskapsmessige verdier, se FIN 29. juli 1999 i Utv. 2000/1458. Det samme vil gjelde for fastsetting av "innbetalt kapital herunder overkurs". Overføres aksjer ved omdanningen, vil således innbetalt kapital på de overførte aksjene ikke få betydning for fastsettingen av innbetalt kapital på vederlagsaksjene.

Ved skattefri omdanning fra selskap med deltakerfastsetting til aksjeselskap, skal innbetalt kapital som knytter seg til andelene, videreføres på aksjene.

Avgrensning mot kapital som er opptjent i selskapet

1.      Generelt

For at en utdeling skal kunne anses som tilbakebetaling av innbetalt aksjekapital eller overkurs, må aksjonæren sannsynliggjøre at det gjelder aksjekapital eller overkurs som tidligere er innbetalt.

Kapital som er opptjent i selskapet anses ikke innbetalt i skattemessig sammenheng. Posten "Innskutt egenkapital" i selskapsregnskapet, jf. rl. § 6-2 første ledd C I, kan inneholde både kapital som er innbetalt til selskapet og kapital som er opptjent i selskapet. Dette gjelder både det beløpet som er ført opp som aksjekapital og det beløpet som er ført opp som overkursfond.

Aksjekapitalen kan foruten direkte innbetalt aksjekapital, bestå av fondsemittert kapital. Den fondsemitterte kapitalen kan skrive seg fra selskapets frie egenkapital, fra overkursfondet, eventuelt fra det tidligere reservefondet. Den delen av den fondsemitterte kapitalen som skriver seg fra hhv. annen egenkapital, overkursfond eller reservefond, kan dels være innbetalt kapital og dels opptjent kapital.

Overkursfondet kan bestå av overkurs som er innbetalt i forbindelse med stiftelse eller kapitalutvidelse. Det kan også bestå av fondsemittert kapital.

Ved ikrafttredelsen av regnskapsloven pr. 1. januar 1999, skulle en andel av reservefondet tilsvarende summen av overkursavsetninger de siste ti år, overføres til overkursfondet, jf. rl. § 10-3. Den resterende del av reservefondet skulle overføres til annen egenkapital. Reservefondet kunne ved overgangen til regnskapsloven bestå både av innbetalt og opptjent kapital. Også oppskrivningsfond og innløsningsfond skulle ved overgangen overføres til overkursfondet. Den del av overkursfondet som består av det tidligere oppskrivningsfondet, anses ikke innbetalt i skattemessig sammenheng.

Posten "Opptjent egenkapital", jf. rl. § 6-2 første ledd C II kan også inneholde innbetalt kapital. Det kan gjelde kapital som skriver seg fra reservefondet, eller det kan være kapital som er opptjent etter at kapitalen er skrevet ned uten tilbakebetaling, jf. nedenfor.

2.      Nedsettelse av aksjekapitalen

Hvis aksjekapitalen inneholder både innbetalt aksjekapital og fondsemittert kapital, skal en nedsettelse av aksjekapitalen først anses å gjelde den fondsemitterte kapitalen, jf. sktl. § 10-11 åttende ledd. Dersom den fondsemitterte kapitalen bare består av opptjent kapital, vil utdeling fra selskapet i forbindelse med nedsettelse av aksjekapital være en vederlagsfri overføring fra selskapet til aksjonær, og følgelig utløse utbyttebeskatning etter sktl. § 10-11 annet ledd. Utbytteskatten rammer bare aksjer som eksisterte på tidspunktet for fondsemisjonen. Se likevel pkt. 6.6.3. Hvis den fondsemitterte kapitalen skriver seg fra en balansepost som inneholder både innbetalt og opptjent kapital, for eksempel overkursfond, kan aksjonæren velge om den fondsemitterte kapitalen skal anses å gjelde innbetalt kapital eller opptjent kapital.

3.      Utdeling fra overkursfond og annen egenkapital

Hvis utdelingen skjer fra overkursfondet eller fra annen innskutt eller opptjent egenkapital og disse postene inneholder både innbetalt og opptjent kapital, kan skattyter velge om en utdeling skal anses som utbytte eller som tilbakebetaling av innbetalt kapital, se FIN 28. mars 2006 i Utv. 2006/752.

Innbetalt kapital gjenvinnes

Hvis innbetalt aksjekapital, herunder overkurs, nedskrives som tapt, jf. asl./asal. § 12-1 nr. 1, men selskapet senere får økte verdier (gjennom opptjent kapital) som anvendes til utbetaling, kan et beløp tilsvarende nedsettelsen anses som tilbakebetaling av innbetalt aksjekapital, se HRD i Utv. V/429 (Rt. 1949/296) (Virik). Dette gjelder selv om det forut for utbetalingen ikke har skjedd noen oppskrivning av aksjekapitalen. Skatteposisjonen "innbetalt aksjekapital, herunder overkurs" knytter seg til den enkelte aksje som er i behold etter nedskrivningen, uavhengig av hvilken aksjonær som innbetalte kapitalen, se HRD 21. desember 1957 i Utv. 1958/194.

Eksempel på forskjellen mellom innbetalt og ikke-innbetalt aksjekapital

Et selskaps aksjekapital er i år 1 kr 500 000, fordelt på 10 000 aksjer, hver med et pålydende på kr 50 som er innbetalt. Samme år konverterte selskapet opptjent egenkapital til aksjekapital (fondsemisjon) slik at selskapets aksjekapital ble utvidet med kr 250 000 uten at det ble foretatt noen innbetaling av kapital utenfra. Det ble ikke utstedt fondsaksjer, men hver av de eksisterende aksjers pålydende ble skrevet opp til kr 75.

Selskapets aksjekapital er etter dette på kr 750 000 (500 000 + 250 000), fordelt på 10 000 aksjer, hver med et pålydende på kr 75.

Selskapet beslutter senere å skrive ned aksjekapitalen med kr 350 000 til kr 400 000. Kapitalnedsettelsen blir gjennomført ved at pålydende per aksje reduseres fra kr 75 til kr 40 og at kr 35 blir utbetalt aksjonærene per aksje.

De første kr 250 000 av utbetalingen anses å dekke fondsemisjonen uten innbetaling fra aksjonærene og behandles som utbytte. De resterende kr 100 000 anses som tilbakebetaling av innbetalt aksjekapital, og skal redusere aksjenes inngangsverdi og innbetalt kapital.