Lignings-ABC 2016

Publisert: 07.09.2016

  • Skriv ut


Innhold: D

Deltakerlignet selskap – allment om deltakerligning Til oversikt


  • Sktl. § 2-2 annet og tredje ledd, § 4-40, § 4-41 og §§ 10-40 til 10-48.

  • Lov 21. juni 1985 nr. 78 om registrering av foretak (foretaksregisterloven).

  • Lov 21. juni 1985 nr. 83 om ansvarlige selskaper og kommandittselskaper (selskapsloven).

  • FSFIN § 10-48-1

  • Forskrift 19. desember 2014 nr. 1890 om endring i forskrift til utfylling og gjennomføring av skatteloven av 26. mars 1999 nr. 14 II

1 Generelt

1.1 Ansvarsformen

Når to eller flere rettssubjekter driver inntektsgivende aktivitet og/eller eier formuesobjekter sammen, vil ansvarsformen utad normalt være avgjørende for om det skal foretas selskapsligning (eget skattesubjekt, jf. sktl. § 2-2 første ledd) eller deltakerligning (skattlegging hos deltakerne, jf. sktl. § 2-2 annet og tredje ledd). Dette gjelder også om for eksempel flere aksjeselskaper driver en inntektsgivende aktivitet sammen.

Er den felles aktiviteten/eierforholdet organisert som et selskap hvor ingen av deltakerne har ubegrenset personlig ansvar for selskapets forpliktelser, udelt eller med deler som til sammen utgjør selskapets samlede forpliktelser, skal selskapet lignes som eget skattesubjekt og skattlegging foretas hos selskapet. Dette gjelder for eksempel AS, ASA og BA. Om ligning av slike selskaper, se f.eks. emnet «Aksjeselskap mv. – allment» og emnet «Samvirkeforetak». Om ligning av andelshavere i selskap som har til hovedformål å skaffe andelshaverne bolig, se emnet «Bolig – boligselskap mv. og andelshaverne».

1.2 Deltakerligning

1.2.1 Anvendelsesområdet for deltakerligning

Er den felles aktiviteten/eierforholdet ikke organisert som et selskap som er eget skattesubjekt, se ovenfor, skal formue og inntekt skattlegges hos deltakerne (deltakerligning etter nettometoden eller bruttometoden). Er den felles aktiviteten en virksomhet, vil det foreligge et selskap etter lov 21. juni 1985 nr. 83 om ansvarlige selskaper og kommandittselskaper (selskapsloven) § 1-1. Det skal da foretas deltakerligning etter nettometoden jf. sktl. § 2-2 tredje ledd. Dette gjelder selv om fellesskapet ikke er registrert i Foretaksregisteret som selskap. Drives det ikke virksomhet, vil den felles aktiviteten/eierforholdet være et ordinært bruttolignet sameie.

Er det to ektefeller som driver felles virksomhet, gjelder det særlige krav om opprettelse av selskapsavtale og registrering i Foretaksregisteret for at det skal kunne foretas deltakerligning etter nettometoden, se pkt. 1.4.

Hvis et registrert selskap tidligere har drevet virksomhet og fortsatt er registrert som deltakerlignet selskap og ikke er oppløst, skal det fortsatt deltakerlignes etter nettometoden, se emnet «Deltakerlignet selskap – oppløsning».

Er den felles aktiviteten/eierforholdet først registrert som et selskap, er det en klar presumsjon for at aktiviteten er virksomhet, se Ot.prp. nr. 92 (2004-2005) pkt. 1.6.3. Den vanlige avgrensningen mot ikke-økonomisk aktivitet gjelder også for deltakerlignede selskaper. Om denne grensedragningen, se emnet «Virksomhet – allment», pkt. 3.5. Om et tilfelle der registreringen ble tillagt betydelig vekt, se URD (Oslo tingrett) 25. mai 2009 i Utv. 2009/1046.

I selskap der

  • minst en av deltakerne utad hefter personlig og ubegrenset for selskapets samlede forpliktelser, eller

  • to eller flere av deltakerne utad hefter personlig og ubegrenset for deler som til sammen utgjør selskapets samlede forpliktelser,

vil selskapet som hovedregel ikke være eget skattesubjekt. Selskapets formue og inntekt skattlegges hos deltakerne (deltakerligning).

Deltakerligning etter nettometoden innebærer at selskapets nettoformue og alminnelig inntekt fastsettes hos selskapet som om dette var skattyter. Deretter fordeles nettoresultatet på deltakerne og beskattes hos dem. Se sktl. § 10-41 og emnet «Deltakerlignet selskap – deltakerligning etter nettometoden». Foretas det utdeling (vederlagsfri overføring) til en personlig deltaker i deltakerlignet selskap, skal det dessuten beregnes et tillegg i alminnelig inntekt hos deltakeren, se sktl. § 10-42 og emnet «Deltakerlignet selskap – utdeling». Ved utdeling til subjekt som omfattes av fritaksmetoden, skal 3 % av utdelingen skattlegges etter sktl. § 2-38 sjette ledd bokstav a annet punktum. Nærmere om dette, se emnet «Fritaksmetoden», pkt. 4.2.

Sameie som ikke driver virksomhet, skal alltid deltakerlignes etter bruttometoden, se emnet «Sameie – ligning etter bruttometoden».

Boligselskap der inntekten fastsettes etter sktl. § 7-3, skal også deltakerlignes selv om alle deltakerne har begrenset ansvar, se emnet «Bolig – boligselskap mv. og andelshaverne».

1.2.2 Unntak fra deltakerligning, interkommunale selskap

Interkommunale selskap som nevnt i lov 29. januar 1999 nr. 6 om interkommunale selskaper, lignes som selvstendig skattesubjekt, jf. sktl. § 2-2 første ledd bokstav g.

1.2.3 Unntak fra deltakerligning etter nettometoden, kraftselskap

Ansvarlige selskap (ANS og DA), kommandittselskap og indre selskap som driver kraftproduksjon, men hvor deltakerne selger det vesentlige av kraftproduksjonen på selvstendig basis, skal deltakerlignes etter bruttometoden og ikke etter nettometoden. Sktl. § 10-40 til § 10-45 gjelder således ikke for slike selskap, jf. sktl. § 10-40 annet ledd. Om ligning etter bruttometoden, se emnet «Sameie – ligning etter bruttometoden». Om kraftforetak, se emnet «Kraftforetak», pkt. 6.2.

1.3 Ektefellers felles bedrift

Virksomhet som i sin helhet tilhører en eller begge ektefeller skal i forhold til skattereglene som utgangspunkt behandles som enkeltpersonforetak, med mindre ektefellene lignes atskilt, se URD i Utv. 1999/1490 (Nordfjord herredsrett). Hvis ektefellene skal lignes som enkeltpersonforetak, skal inntekt av virksomheten fastsettes under ett for ektefellene uavhengig av hvem som eier virksomheten. Om eventuell fordeling av inntektene mellom ektefellene etter reglene om felles bedrift, se emnet «Ektefeller, registrerte partnere og meldepliktige samboere». Ektefeller skal imidlertid behandles som deltakere i deltakerlignet selskap hvis vilkårene i pkt. 1.4 er oppfylt.

Driver ikke-meldepliktige samboere en virksomhet sammen, foreligger et deltakerlignet selskap, selv om virksomheten ikke er registrert som et deltakerlignet selskap.

1.4 Ektefeller som deltakere i et deltakerlignet selskap

1.4.1 Generelt

Ektefeller skal på nærmere bestemte vilkår anses som selvstendige deltakere i deltakerlignet selskap jf. FSFIN § 10-48-1. Dette gjelder både hvor ektefellene er de eneste deltakere og når de er deltakere sammen med andre. Etter FSFIN § 10-48-1 første ledd skal ektefeller behandles som selvstendige deltakere når følgende vilkår er oppfylt:

  • det er inngått selskapsavtale etter selskapsloven § 2-3 hvor begge ektefellene er ført opp som selvstendige deltakere

  • selskapsavtalen er registrert i Foretaksregisteret, og

  • begge ektefellene er registrert som deltakere i Foretaksregisteret.

1.4.2 Overgang til deltakerligning

Vilkårene for at ektefellene skal kunne lignes som selvstendige deltakere må være oppfylt ved utløpet av inntektsåret. Vilkåret er oppfylt når oppgavene er registrert innkommet til Foretaksregisteret før årsskiftet, selv om selve registreringen skjer etter årsskiftet.

En ren omlegging til deltakerligning innebærer ingen realisasjon. Dette gjelder f.eks. hvor ektefellene har drevet en felles virksomhet hvor vilkårene for deltakerligning blir oppfylt i løpet av inntektsåret. Tilsvarende gjelder hvor den ene eller begge ektefellene har drevet en felles virksomhet sammen med andre, og selskapsavtalen endres og det foretas registrering i Foretaksregisteret slik at begge ektefellene fremstår som deltakere.

Overdragelse av eiendeler fra en deltaker til et deltakerlignet selskap anses som en realisasjon, jf. sktl. § 10-45. Har virksomheten vært drevet som enkeltpersonforetak av den ene deltakeren, kan overgangen til deltakerlignet selskap skje ved skattefri omdanning, se Prop. 1 LS (2014-2015) pkt. 4.9.4 og emnet «Virksomhet – omdanning/skifte av eierform». Ved skattefri omdanning må det deltakerlignede selskapet være stiftet og melding sendt Foretaksregisteret innen 1. juli for at omdanningen skal få virkning fra 1. januar samme år, jf. FSFIN § 11-20-4.

Om fordeling av overskudd, underskudd og formue mellom ektefellene, se emnet «Deltakerlignet selskap – deltakerligning etter nettometoden», pkt. 3.3.4.

1.4.3 Fortsatt ligning som enkeltpersonforetak etter overgangsregel A

I endringsforskrift til FSFIN 19. desember 2014 nr. 1890 II er det gitt overgangsregler for ektefeller som driver et ansvarlig selskap, kommandittselskap eller partrederi, som i inntektsåret 2014 har vært lignet som enkeltpersonforetak og hvor vilkårene for å bli lignet som deltakerlignet selskap er oppfylt i 2015. Disse kan velge å fortsette med å bli lignet som enkeltpersonforetak i 2015 og 2016. Valget foretas ved innleveringen av selvangivelsen. Skal ektefellene fortsatt bli lignet som enkeltpersonforetak i senere inntektsår, må selskapet være slettet i Foretaksregisteret innen 1. januar 2017. En slik sletting innebærer ingen realisasjon, siden ligningsmåten ikke endres.

1.4.4 Inngåelse av ekteskap

Hvis to deltakere i et deltakerlignet selskap inngår ekteskap og vilkårene i pkt. 1.4.1 er oppfylt, får ekteskapsinngåelsen ingen betydning for deltakerligningen. Er de nevnte vilkårene ikke oppfylt ved ekteskapsinngåelsen, skal deltakerligningen fortsette hvis vilkårene oppfylles senest åtte måneder etter ekteskapsinngåelsen, jf. FSFIN § 10-48-1 femte ledd tredje punktum. Hvis vilkårene ikke oppfylles innen denne fristen, skal det deltakerlignede selskapet anses oppløst fra og med det år atskilt ligning av ektefellene opphører, jf. FSFIN § 10-48-1 femte ledd annet punktum.

Hvis ekteskap inngås før 1. november i år 1, skal det som hovedregel foretas felles ligning fra og med år 2, jf. sktl. § 2-12 bokstav a. Er ekteskapet f.eks. inngått 31. oktober i år 1, har ektefellene dermed en frist frem til utløpet av juni i år 2 med å oppfylle vilkårene i pkt. 1.4.1. Oppfylles ikke vilkårene, skal det foretas ligning som enkeltpersonforetak fra og med år 2. Er ekteskapet f.eks. inngått 1. november i år 1, utløper fristen 1. juli i år 2. Ektefellene skal da lignes som enkeltpersonforetak fra og med år 3. Ved beregningen av fristen tas det ikke hensyn til om den ektefellen med lavest inntekt krever å bli lignet felles allerede fra det år ekteskapet inngås, jf. sktl. § 2-12 bokstav a annet punktum.

Om skattemessige konsekvenser av at selskapet oppløses, se emnet «Deltakerlignet selskap – oppløsning».

1.4.5 Inngåelse av ekteskap i 2014

Hvis to deltakere i et deltakerlignet selskap inngikk ekteskap i 2014 og vilkårene som nevnt i pkt. 1.4.1ikke var oppfylt ved inngåelsen av ekteskapet, hadde ektefellene frist frem til 1. september 2015 med å oppfylle vilkårene, jf. forskrift 19. desember 2014 nr. 1890 om endring i FSFIN II – Overgangsregel B. Oppfylles ikke vilkårene og ekteskapet er inngått før 1. november 2014, skal ektefellene lignes som enkeltpersonforetak fra og med inntektsåret 2015. Er ekteskapet inngått i tiden 1. november til og med 31. desember 2014, skal ektefellene lignes som enkeltpersonforetak fra og med inntektsåret 2016.

Om skattemessige konsekvenser av at selskapet oppløses, se emnet «Deltakerlignet selskap – oppløsning».

1.4.6 Særlig om indre selskap

Et indre selskap kan ikke registreres som et selskap i foretaksregisteret, og ektefeller kan derfor heller ikke registreres som selvstendige deltakere. I et indre selskap opptrer ikke selskapet som sådant overfor tredjemann, jf. selskapsloven § 1-2 første ledd bokstav c. Ektefeller som driver et indre selskap sammen uten andre deltakere, behandles under ett, dvs. at de lignes som et enkeltpersonforetak.

Ektefellene behandles under ett også når det er andre deltakere enn ektefellene og ektefellene har levert felles deltakeroppgave, jf. FSFIN 10-48-1 tredje ledd. Leverer de hver sine deltakeroppgaver, skal de behandles som selvstendige deltakere, jf. Prop. 1 LS (2014-2015) pkt. 4.9.5 s. 108.

1.5 Mindreårige barn

Mindreårige (personer under 18 år) kan ikke inngå selskapsavtale eller etablere selskap etter selskapsloven, jf. lov 26. mars 2010 nr. 9 om vergemål (vergemålsloven) § 9. Mindreårige kan i utgangspunktet derfor ikke være deltakere i et deltakerlignet selskap. Hvis en eller flere mindreårige mottar selskapsandeler ved arvefall, kan den som er verge med samtykke fra fylkesmannen delta i virksomheten på den mindreåriges vegne, jf. vergemålsloven § 43. Dette innebærer at et deltakerlignet selskap som helt eller delvis er eid av mindreårige kan bestå etter arvefallet. Tilordning av andel av selskapets inntekt og eventuelt tillegg i alminnelig inntekt etter sktl. § 10-42 ved utdeling følger vanlige regler, se emnet «Barn og ungdom».

2 Selskapstyper og sameier

2.1 Generelt

Driver to eller flere rettssubjekter virksomhet for felles regning og risiko uten at det foreligger et selskap som er eget skattesubjekt, se ovenfor, vil det foreligge et deltakerlignet selskap (DLS). Om inndeling av slike selskaper, se selskapsloven § 1-2. Slike selskaper omtales også som kompaniskap, samdrift eller interessentskap mv.

2.2 ANS (ansvarlig selskap)

Selskap hvor alle deltakerne har et ubegrenset personlig ansvar utad for selskapets samlede forpliktelser er et ansvarlig selskap med fullt ansvar (ANS) og skal deltakerlignes etter nettometoden, dvs. at det er et deltakerlignet selskap. Dette gjelder selv om en eller flere av deltakerne er et selskap med begrenset ansvar, f.eks. et aksjeselskap.

Som ANS regnes også selskap hvor minst en deltaker har fullt ansvar, mens de øvrige deltakerne har delt ansvar som ikke er begrenset til et maksimumsbeløp.

2.3 DA (selskap med delt ansvar)

Selskap hvor alle deltakerne etter selskapsavtalen har et ubegrenset personlig ansvar utad for deler av selskapets forpliktelser som sammenlagt utgjør selskapets samlede forpliktelser, er et ansvarlig selskap med delt ansvar (DA) og skal deltakerlignes etter nettometoden, dvs. at det er et deltakerlignet selskap. Dette gjelder selv om en, flere eller samtlige av deltakerne er selskap med begrenset ansvar, f.eks. et aksjeselskap.

2.4 KS (kommandittselskap)

Selskap hvor minst én deltaker etter selskapsavtalen har et ubegrenset personlig ansvar utad for selskapets samlede forpliktelser (komplementar) og minst én annen deltaker har begrenset personlig ansvar med en fastsatt sum (kommandittist), er et kommandittselskap (KS), jf. selskapsloven § 1-2 første ledd bokstav e. Kommandittselskap skal deltakerlignes etter nettometoden, dvs. at det er et deltakerlignet selskap. Dette gjelder selv om en eller flere av deltakerne, herunder komplementaren, er et selskap med begrenset ansvar, f.eks. et aksjeselskap.

2.5 Indre selskap

Med indre selskap (IS) (tidligere også kalt stille selskap) menes selskap hvor ansvaret deltakerne imellom er organisert på en av måtene ovenfor, men hvor selskapet ikke opptrer som sådant overfor tredjemann, jf. selskapsloven § 1-2 første ledd bokstav c. En stor gruppe indre selskaper opptrer imidlertid utad gjennom en hovedmann i eget navn mens de stille deltakerne ikke opptrer utad. Hver deltaker som opptrer utad, har fullt personlig ansvar utad for det han forplikter selskapet innad for. Indre selskap skal deltakerlignes etter nettometoden på samme måte som øvrige deltakerlignede selskaper i samsvar med den interne avtalen om ansvar for selskapets forpliktelser. For indre selskaper med ektefeller som deltakere, se FSFIN § 10-48-1 tredje ledd og ovenfor i pkt. 1.4.6.

Eksempel

Far opptar datter som kompanjong i sin handelsvirksomhet, men fortsetter likevel å opptre utad i eget navn overfor blant andre bank og leverandører, som om selskapsdannelsen ikke var foretatt. Faren hefter fullt ut utad, men innad hefter begge etter den inngåtte avtalen. Det foreligger da et indre selskap.

2.6 Partrederi

Partrederi, jf. lov 24. juni 1994 nr. 39 om sjøfart (sjøloven) kap. 5, er i ansvarsform enten et ANS eller et DA.

2.7 Sameie

Et sameie som driver virksomhet anses som et selskap etter selskapsloven § 1-1, og skal deltakerlignes etter nettometoden, dvs. at det er et deltakerlignet selskap. Det samme gjelder sameie som er registrert som et deltakerlignet selskap i Foretaksregisteret, selv om virksomheten er opphørt. Selskapet vil da ikke anses oppløst, se emnet «Deltakerlignet selskap – oppløsning», pkt. 3.2.

Sameier som ikke driver virksomhet skal bruttolignes, se emnet «Sameie – ligning etter bruttometoden».

3 Hva tilhører selskapet

Det beror på avtale mellom partene hvilke formuesobjekter som skal inngå i selskapet. En deltaker kan eie eiendeler utenfor selskapet selv om de brukes i selskapets virksomhet.

4 Deltakerne

4.1 Deltakernes ansvar

Det er deltakernes personlige ansvar utad overfor de som har krav mot selskapet (kreditorer og rettighetshavere) som er avgjørende for ligningsmåten. Det er ansvaret utad som følger av deltakernes organisering av fellesskapet som har betydning. Ansvarsformen vil normalt fremgå av en selskapsavtale. Foreligger det ikke selskapsavtale, vil deltakerne ha ubegrenset personlig ansvar for selskapets forpliktelser (ANS).

Det er uten betydning om deltakerne etter selskapsavtalen har ansvarsbegrensning ved et internt oppgjør seg imellom. At en eller flere av deltakerne/medlemmene har stilt garanti, pantesikkerhet mv. utad for selskapets forpliktelser påvirker ikke ligningsmåten.

4.2 Stille deltaker

En stille deltaker er en person eller selskap som er reell deltaker i et deltakerlignet selskap der det er avtalt at deltakelsen ikke skal framtre utad og at deltakeren bare har begrenset ansvar med en fastsatt sum, jf. selskapsloven § 1-2 første ledd bokstav d. En som bare er långiver til selskapet anses ikke som reell deltaker, se LRD 2. januar 2001 i Utv. 2001/439 (Borgarting). Den som har ytet innskudd til et selskap under den forutsetning at kravet til tilbakebetaling skal stå tilbake for øvrige kreditorer, og som vil ha krav på andel av eventuelt overskudd, og som har medinnflytelse ved forvaltningen av selskapet, anses imidlertid som reell (stille) deltaker, jf. HRD i Utv. 1989/403 (Rt. 1989/296).

Et selskap som opptrer som selskap utad, blir ikke et indre selskap fordi en av deltakerne er en stille deltaker. Stille deltaker skal lignes på samme måte som kommandittister.

5 Utland

5.1 Utenlandsk selskap

Personer bosatt/selskaper hjemmehørende i Norge er i utgangspunktet skattepliktige til Norge for inntekt fra deltakelse i utenlandsk selskap av den art som skal deltakerlignes etter nettometoden i henhold til norsk intern rett. Dette gjelder selv om selskapet anses som et eget skattesubjekt i det aktuelle landet, se nærmere HRD i Utv. 2015/1357 (Rt. 2015/513) (GE Healthcare). Om unntak fra skatteplikt, se emnene om utland.

Om skattleggingen av norsk deltaker i et fransk SCI (Societé Civile Immobilière), se SKD 14. august 2013 i Utv. 2013/1599.

5.2 Utenlandsk deltaker

Personer bosatt/selskaper hjemmehørende i utlandet som er deltakere i norsk deltakerlignet selskap, deltakerlignes etter nettometoden i den utstrekning de er skattepliktige til Norge for inntekt fra selskapet, se emnet «Utland – virksomhetsinntekter», pkt. 8.1.2.

6 Regnskap

Om bokføringsplikt og årsregnskapsplikt, se emnet «Regnskap – foretak med bokføringsplikt» og emnet «Regnskap – foretak med årsregnskapsplikt».

7 Revisjon

Om revisjonsplikt, se emnet «Regnskap – revisjon».

8 Registrering

Deltakerlignede selskaper har plikt til å registrere seg i Foretaksregisteret i Brønnøysund, se lov 21. juni 1985 nr. 78 om registrering av foretak (foretaksregisterloven) § 2-1 første ledd nr. 3. Dette gjelder ikke indre selskaper, jf. lov om enhetsregisteret 3. juni 1994 nr. 15 (enhetsregisterloven) § 4 første ledd bokstav b.

Fant du det du lette etter?

Maks 255 tegn. Kun tall og bokstaver.

Fant du det du lette etter?

Maks 255 tegn. Kun tall og bokstaver.