Lignings-ABC 2016

Publisert: 07.09.2016

  • Skriv ut


Innhold: D

Deltakerlignet selskap – realisasjon av andel Til oversikt


  • Sktl. § 10-44.

  • FSFIN § 10-44-1 og § 10-48-1.

1 Innledning

I dette emnet behandles bare skatteplikt for gevinst/fradragsrett for tap ved realisasjon av andel i deltakerlignet selskap. Om hvilke typer selskaper dette gjelder, se emnet «Deltakerlignet selskap – allment om deltakerligning». I dette emnet forutsettes at selskapet eksisterer før og etter realisasjonen.

Om skattemessige forhold ved oppløsning av et deltakerlignet selskap, se emnet «Deltakerlignet selskap – oppløsning».

Om skattemessige forhold ved etablering av deltakerlignet selskap, se emnet «Deltakerlignet selskap – nyetablering».

Om omdanning av deltakerlignet selskap fra en selskapstype til en annen, herunder til aksjeselskap, se emnet «Virksomhet – omdanning/skifte av eierform».

Om fusjon og fisjon av deltakerlignet selskap, se emnene «Fisjon – innenlands» og «Fusjon – innenlands».

Om uttaksbeskatning av andel i deltakerlignet selskap, se emnet «Uttak av formuesobjekter og/eller tjenester».

2 Skatteplikt/fradragsrett ved realisasjon av andel

2.1 Generelt

Gevinst ved realisasjon av andel i et deltakerlignet selskap er som utgangspunkt skattepliktig som alminnelig inntekt for den som realiserer andelen. Tilsvarende er tap fradragsberettiget i alminnelig inntekt. Se sktl. § 10-44 første ledd.

For visse selskaper som er egne skattesubjekter, er det omfattende unntak fra skatteplikt for gevinst og fradragsrett for tap ved realisasjon eller uttak av andel i deltakerlignet selskap (fritaksmetoden), jf. sktl. § 2-38 annet ledd bokstav b, se emnet «Fritaksmetoden». For deltakerlignede selskaper gjelder tilsvarende regler, jf. sktl. § 10-41 annet ledd, se emnet «Deltakerlignet selskap – deltakerligning etter nettometoden», pkt. 3.3.1.

Gevinst og tap ved realisasjon av andel beregnes som utgangspunkt på grunnlag av salgssummen for andelen fratrukket selgerens inngangsverdi, jf. sktl. § 10-44 annet og tredje ledd. For personlige deltakere skal gevinsten reduseres med ubenyttet skjerming, se pkt. 3.8. For andeler ervervet før 1. januar 2006 er inngangsverdien fastsatt i samsvar med overgangsreglene, se FSFIN § 10-48-1 og Lignings-ABC 2006 «Deltakerlignet selskap – beskatning ved utdeling» pkt. 3.3.

For personlig deltaker skal gevinst og tap etter fradrag for ubenyttet skjerming multipliseres med 1,15. Tilsvarende gjelder for personlig deltakers konkursbo eller dødsbo, jf. sktl. § 10-44 første ledd annet og tredje punktum.

For andeler ervervet ved arv eller gave 1. januar 2006 eller senere, skal erververen videreføre arvelaterens eller giverens inngangsverdi, se pkt. 3.4.

2.2 Realisasjon

Om hva som er realisasjon, herunder spørsmålet om det foreligger et vederlag som ikke er symbolsk og betydningen av overtakelse av andel av selskapets gjeld, se emnet «Realisasjonsbegrepet». Se også nedenfor.

Salg av andel mot vederlag som ikke er symbolsk (gavesalg), anses som realisasjon, jf. sktl. § 9-2 første ledd bokstav a. Det samme gjelder ved innløsning av enkeltandeler.

Fullstendig oppløsning av et deltakerlignet selskap, herunder ved at en person eller selskap blir eier av alle andelene, behandles som realisasjon av andelene, se emnet «Deltakerlignet selskap – oppløsning». I disse tilfellene kreves ikke vederlag.

Etter deltakermodellen anses endring av eierandel ved opptak av deltakere mot innskudd eller ved forhøyelse av selskapskapitalen ikke som realisasjon, se Ot.prp. nr. 92 (2004-2005) pkt. 1.10.3.

Realisasjon av alle andelene i selskapet må avgrenses mot realisasjon av selskapets eiendeler. Selges alle andelene med direkte oppgjør til deltakerne, anses dette som realisasjon av andelene i selskapet. Selges derimot alle eller en del av selskapets eiendeler med oppgjør til selskapet, behandles dette som selskapets realisasjon av eiendeler. Salgsvederlaget for eiendelene tilordnes selskapet og behandles etter de vanlige reglene om realisasjon av eiendeler.

2.3 Nærmere om realisasjon hvor ektefeller er deltakere

Overdragelse mellom ektefeller anses som hovedregel ikke som realisasjon jf. sktl. § 9-2 tredje ledd bokstav d. Etter sktl. § 9-2 tredje ledd bokstav e anses heller ikke skifte av felleseie mellom ektefeller som realisasjon. Nærmere om realisasjon, se emnet «Rederiselskaper».

Ektefeller skal på nærmere bestemte vilkår anses som selvstendige deltakere i deltakerlignet selskap, jf. sktl. § 10-48 med tilhørende forskrift. Om disse vilkårene, se emnet «Deltakerlignet selskap – allment om deltakerligning», pkt. 1.4.

Når den ene ektefellen overdrar hele sin eierandel i deltakerlignet selskap til den andre ektefellen, og det ikke er andre deltakere i selskapet, anses dette som en oppløsning av selskapet og det skal gjennomføres realisasjonsbeskatning etter sktl. § 10-44. Siden overdragelsen innebærer en oppløsning av selskapet, vil sktl. § 9-2 tredje ledd bokstav d ikke avskjære realisasjonsbeskatning. Ved endring av eierandelene ektefellene i mellom, eksempelvis ved at fordelingen av eierandeler endres fra 50 prosent hver til henholdsvis 20 og 80 prosent, gjelder sktl. § 9-2 tredje ledd på vanlig måte, slik at dette ikke anses som en realisasjon. Ved skifte av felleseie mellom ektefeller som er deltakere i deltakerlignet selskap, hvor det ikke er andre deltakere enn ektefellene, og den ene ektefellen overtar den andre ektefellens andel som ledd i et skifte, vil overdragelsen innebære en overgang fra deltakerlignet selskap til enkeltpersonsforetak. En slik transaksjon vil innebære en skattemessig oppløsning av selskapet og anses som realisasjon etter sktl. § 10-44. I denne situasjonen vil ikke sktl. § 9-2 tredje ledd bokstav e avskjære realisasjonsbeskatning.

Når det i tilfellene som nevnt ovenfor er andre deltakere enn ektefellene i selskapet, gjelder sktl. § 9-2 tredje ledd bokstav d og e på vanlig måte, slik at overdragelsen fra den ene ektefellen til den andre ikke anses som realisasjon.

2.4 Spesielt om gavesalg

Det foreligger gavesalg når en andel overdras mot et vederlag som er større enn symbolsk, men som er mindre enn omsetningsverdien for andelen. Gavesalg anses som realisasjon, men med tapsbegrensning for gaveelementet, se nedenfor. Fører den ordinære beregningen til at det foreligger en gevinst i forhold til det vederlaget som faktisk er ytet, er gevinsten skattepliktig på vanlig måte. Dette gjelder også om overdragelsen er betegnet som arveforskudd. Overdragelse mot symbolsk vederlag behandles derimot ikke som gavesalg, men som gave.

Om eventuell uttaksbeskatning av andel ved overføring til underpris (gave eller gavesalg), se emnet «Uttak av formuesobjekter og/eller tjenester».

Eventuelt tap er bare fradragsberettiget i den utstrekning det foreligger et reelt tap. Ved gavesalg vil det bare foreligge et reelt tap hvis inngangsverdien for andelen er høyere enn den reelle omsetningsverdien. Deltakeren får ikke fradrag for det tapet som skyldes gaveelementet.

Om fastsetting av inngangsverdi for mottaker ved gavesalg, se emnet «Arv og gave – inngangsverdi og kontinuitet», pkt. 4.5.

2.5 Spesielt om gave

Overdras andelen som gave, enten vederlagsfritt eller mot symbolsk vederlag, er overdragelsen ikke realisasjon, jf. sktl. § 9-2 tredje ledd. Fører gaven til at gavemottakeren blir eneeier av det tidligere selskapets eiendeler/virksomhet, anses det som en oppløsning som skal behandles som realisasjon etter sktl. § 10-44 første ledd, se emnet «Deltakerlignet selskap – oppløsning», pkt. 3.4. Eventuelt reelt tap vil likevel være fradragsberettiget for giver så lenge andelen er eid i virksomhet, f.eks. fordi det deltakerlignede selskapet driver virksomhet, se emnet «Tap», pkt. 2.4.

Om fastsetting av inngangsverdi for mottakeren ved gave, se emnet «Arv og gave – inngangsverdi og kontinuitet».

2.6 Spesielt om jordbruk og skogbruk

Om skattefritak i visse tilfeller for gevinst ved realisasjon av andel i deltakerlignet selskap som er eier av alminnelig gårdsbruk eller skogbruk, se emnet «Jord- og skogbruk – realisasjon».

2.7 Norsk deltakerlignet selskap med deltakere bosatt/hjemmehørende i utlandet

Om skatteplikt til Norge for gevinst/fradragsrett for tap ved realisasjon av andel tilhørende utenlandsk deltaker i deltakerlignet selskap som driver virksomhet i Norge, se emnet «Utland – virksomhetsinntekter», pkt. 8.1.2.

2.8 Deltakerlignet selskap i utlandet med norske deltakere

Reglene om gevinst/tap ved realisasjon av andel i deltakerlignet selskap, gjelder i utgangspunktet også for norske deltakere i utenlandsk selskap. Om unntak, se emnet «Utland – virksomhetsinntekter», pkt. 8.1.1.

3 Gevinst- og tapsberegning

3.1 Generelt

Gevinst/tap ved realisasjon av andel skal beregnes for selskapsandelen som sådan og settes til differansen mellom utgangsverdien (vederlaget) for andelen og inngangsverdien for andelen. En gevinst kan reduseres med ubenyttet skjerming fra samme selskap. Det samme gjelder ubenyttet skjerming fra visse likeartede selskaper, jf. FSFIN § 10-42-3, se emnet «Deltakerlignet selskap – utdeling», pkt. 10.2. Ubenyttet skjerming kan imidlertid ikke etablere eller øke et fradragsberettiget tap.

For personlig deltaker skal gevinst og tap etter fradrag for ubenyttet skjerming multipliseres med 1,15. Tilsvarende gjelder for personlig deltakers konkursbo eller dødsbo, jf. sktl. § 10-44 første ledd annet og tredje punktum.

Andelens inngangsverdi skal som utgangspunkt beregnes som følger, jf. sktl. § 10-44 tredje ledd:

Netto kostpris for selskapsandelen

+

Anskaffelseskostnader

+

Netto innskudd i selskapet på realisasjonstidspunktet

+/-

Endringer i skjermingsgrunnlaget i eierperioden etter sktl. § 10-42 syvende ledd

=

Inngangsverdi

Med netto kostpris for selskapsandelen menes kjøperens vederlag til selger ved ervervet uten hensyn til gjeldsansvar som overtas gjennom selskapsandelen.

Oppstillingen gjelder hvor andelen er ervervet 1. januar 2006 eller senere. Er andelen ervervet i 2005 eller tidligere, er det fastsatt en inngangsverdi per 1. januar 2006 etter overgangsreglene, se FSFIN § 10-48-1. Om fastsettingen av inngangsverdien per dette tidspunktet, se Lignings-ABC 2006 «Deltakerlignet selskap – beskatning ved utdeling» punkt 3.3.

Utgangsverdien utgjør vederlaget ved realisasjonen, fratrukket realisasjonskostnader.

3.2 Netto kostpris ved erverv av andel

Inngangsverdien for andeler beregnes med utgangspunkt i deltakerens netto kostpris ved ervervet av andelen. Denne vil være den samme som benyttes ved fastsetting av skjermingsgrunnlaget, se emnet «Deltakerlignet selskap – utdeling», pkt. 3.4. Hvis andelen er ervervet ved stiftelse av selskapet, skal eventuelle innskudd i selskapet som foretas i forbindelse med stiftelsen, behandles som innskudd, se nedenfor.

Realiseres en del av andelen, beregnes kostpris for denne delen forholdsmessig av den totale kostprisen på andelen. For andeler i deltakerlignet selskap gjelder ikke FIFU-prinsippet, sml. sktl. § 10-36. Er andelen ervervet i flere omganger, regnes kostprisen på den realiserte andelen forholdsmessig av den totale kostprisen på andelen.

Eksempel

A eier 10 % i selskap X. Av dette er en 5 %-andel ervervet i år 1 til en kostpris kr 10 000, mens den andre 5 %-andelen er ervervet i år 2 med kostpris kr 15 000.

I år 3 selger A halvparten av sin andel (dvs. 5 % andel i X).

Kostpris på 5 %-andelen som realiseres, utgjør således 50 % av total kostpris, dvs. kr 12 500 (5/10 x (10 000 + 15 000)).

3.3 Anskaffelseskostnader

Kostnader som deltakeren har hatt ved anskaffelse av andelen øker inngangsverdien. Dette kan for eksempel være kostnader til megler som gebyrer, provisjoner mv. De samme kostnadene inngår ved fastsettingen av skjermingsgrunnlaget, se emnet «Deltakerlignet selskap – utdeling», pkt. 3.5.

3.4 Netto kostpris for andel ervervet ved arv, gave eller gavesalg

Deltaker som har ervervet andel ved arv, gave eller gavesalg, skal tre inn i arvelaters/givers inngangsverdi, jf. sktl. § 10-46 jf. § 10-33. Det samme gjelder for dødsbo. For andel ervervet ved gave før 1. januar 2014 eller ved arv etter dødsfall før 1. januar 2014 gjelder dette i den grad inngangsverdien beregnet på denne måten er lavere enn arveavgiftsgrunnlaget, jf. tidligere sktl. § 9-7 og lov 13. des. 2013 nr. 117 VIII avsnitt 5.

Om disse reglene, se emnet «Arv og gave – inngangsverdi og kontinuitet», og FIN 22. mars 2006 i Utv. 2006/752.

3.5 Netto innskudd

Netto innskudd som deltakeren har foretatt i selskapet fra og med 1. januar 2006, medregnes som en del av andelens inngangsverdi. Med netto innskudd menes i denne sammenheng de innskudd som faktisk er innbetalt i perioden, fratrukket tilbakebetaling av innbetalt kapital, som skal redusere skjermingsgrunnlaget. Om grensen mellom utdeling og tilbakebetaling av innbetalt kapital, se emnet «Deltakerlignet selskap – utdeling», pkt. 8.

Netto innskudd skal tas med i inngangsverdien uavhengig av om andelen er ervervet før eller etter 1. januar 2006 og uavhengig av om innskuddet skjer i forbindelse med stiftelsen av selskapet eller senere.

Om hva som anses som innskudd og tilbakebetaling av innbetalt kapital, se emnet «Deltakerlignet selskap – utdeling», pkt. 3.7. Det er innskudd og tilbakebetalinger som foretas frem til realisasjonstidspunktet som skal tas med i inngangsverdien.

3.6 Endringer i skjermingsgrunnlaget i eierperioden

I følge sktl. § 10-44 tredje ledd skal inngangsverdien korrigeres med endringer i skjermingsgrunnlaget i eierperioden. Såkalte «uegentlige innskudd» og skattefordel av underskudd (uegentlig tilbakebetaling), får ved fastsettingen av skjermingsgrunnlaget først virkning året etter inntektsåret. Dette gjelder hvor deltakeren dekker overskuddsskatt med egne midler, se emnet «Deltakerlignet selskap – utdeling», pkt. 3.7.3, og hvor selskapet har underskudd, se emnet «Deltakerlignet selskap – utdeling», pkt. 3.7.4. Ved fastsettingen av inngangsverdien skal imidlertid slike endringer i skjermingsgrunnlaget regnes for hele eierperioden, også for realisasjonsåret frem til realisasjonstidspunktet.

Overskudd eller underskudd i realisasjonsåret skal fordeles forholdsmessig mellom kjøper og selger etter antall måneder. Overdragelsesmåneden henføres til kjøper. Se sktl. § 10-41 tredje ledd. Beregnet skattefordel av underskudd i realisasjonsåret (uegentlig tilbakebetaling), jf. sktl. § 10-42 syvende ledd, skal redusere selgerens inngangsverdi. Motsatt skal inngangsverdien øke hvis selgerens uttak er mindre enn skatt på hans andel av alminnelig inntekt (uegentlig innskudd).

3.7 Utgangsverdi (vederlaget)

Utgangsverdien utgjør netto vederlag ved realisasjonen, fratrukket realisasjonskostnader, se sktl. § 10-44 annet ledd. Vederlaget er de verdiene som selgeren får for andelen direkte fra kjøperen. Ved gevinstberegningen tas det ikke hensyn til gjeldsansvar som overtas gjennom selskapsandelen.

3.8 Ubenyttet skjerming

3.8.1 Generelt

Ubenyttet skjerming fra tidligere år fra samme selskap kan føres til fradrag i en eventuell gevinst ved realisasjon. Ubenyttet skjerming kan derimot ikke benyttes til å etablere eller øke et eventuelt tap. Ubenyttet skjerming som står igjen etter at hele andelen er realisert, faller bort.

Realiseres en del av andelen, kan all ubenyttet skjerming for andelen føres til fradrag i gevinst. For andeler i deltakerlignet selskap gjelder ikke FIFU-prinsippet, sml. sktl. § 10-36. Se Ot.prp. nr. 92 (2004-2005) pkt. 1.8.3.3 s. 39 andre spalte.

Eventuell resterende ubenyttet skjerming etter at en del av andelen er realisert, kan fullt ut føres til fradrag i senere utdeling på gjenværende andel, se emnet «Deltakerlignet selskap – utdeling», pkt. 10.1 og i eventuell gevinst ved realisasjon av gjenværende andel, jf. sktl. § 10-44 annet ledd.

3.8.2 Ubenyttet skjerming fra et annet deltakerlignet selskap

Gevinst ved realisasjon kan reduseres med ubenyttet skjerming fra visse likeartede deltakerlignede selskaper, se FSFIN § 10-42-3. Om vilkårene for dette, se emnet «Deltakerlignet selskap – utdeling», pkt. 10.

3.8.3 Resterende ubenyttet skjerming

Ubenyttet skjerming som ikke kan utnyttes mot en gevinst, faller som hovedregel bort. Ubenyttet skjerming kan imidlertid i visse tilfeller utnyttes mot utdeling eller gevinst fra et annet deltakerlignet selskap, se FSFIN § 10-42-3. Om vilkårene for dette, se emnet «Deltakerlignet selskap – utdeling», pkt. 10.

3.9 Eksempel på gevinst- og tapsberegning

Et deltakerlignet selskap har to deltakere, Arne og Berit, som eier 50 % hver. Arne kjøpte sin andel i år 1 for kr 300 000. Skjermingsrenten i år 1 var på 1,5 %, og skjermingsfradraget for år 1 var kr 4 500. Skjermingsgrunnlaget per 1. januar år 2 var således kr 304 500. I år 2 foretar selskapet en utdeling på kr 10 000 til hver av deltakerne. Utbetalingen anses ikke som tilbakebetaling av innbetalt kapital. Arne selger sin andel til Carl i november år 2 for kr 500 000. Selskapet har et overskudd i år 2 på kr 240 000. Av dette skal Arne i samsvar med sktl. § 10-41 tredje ledd tilordnes 5/12 (50 % av 10/12), dvs. kr 100 000.

For år 2 får Arne en overskuddsskatt på kr 28 000. Siden han dette året bare har fått utdelt kr 10 000 fra selskapet, vil kr 18 000 kunne tillegges inngangsverdien. Gevinstberegningen for Arne blir da som følger:

Salgssum

500 000

- Netto kostpris for selskapsandelen

- 300 000

- Økning av inngangsverdien som følge av at uttaket i år 2 er mindre enn inntektsskatten (uegentlig innskudd)

- 18 000

- Ubenyttet skjerming

- 4 500

Gevinst før oppjustering etter sktl. § 10-44 første ledd

Gevinst (177 500 x 1,15)

177 500

204 125

4 Tidfesting

Gevinst ved realisasjon av andel skattlegges og tap kommer til fradrag i det året eiendomsretten overføres, uavhengig av tidspunktet for betaling. Gevinsten eller tapet kan ikke føres på gevinst- og tapskonto.

5 Skattested

Gevinst/tap ved realisasjon av selskapsandel beskattes fullt ut i deltakerens bostedskommune. Dette gjelder selv om selskapet eier fast eiendom eller driver virksomhet som skattlegges etter reglene om stedbunden beskatning, eller om andelen er eid som ledd i en stedbunden virksomhet hos deltakeren.

6 Virkning av realisasjon for selskapet

Realisasjon av andel har ingen virkning for selskapets inngangsverdier, skatteposisjoner mv.

7 Virkning av realisasjon for deltaker, tilbakeføring av underskudd

Om eventuell tilbakeføring av underskudd ved realisasjon av hele andelen i selskap som driver virksomhet, se emnet «Underskudd».

8 Overgangsregler ved overgangen til nettoligning per 1. januar 1992

Deltakere som eide andelen ved overgangen til nettoligning per 1. januar 1992 eller som har ervervet andelen fra slik deltaker, kan ha rett til oppregulering av inngangsverdien på aksjer og fast eiendom ved selskapets realisasjon av slike formuesobjekter, se emnet «Deltakerlignet selskap – deltakerligning etter nettometoden», pkt. 8.2. Slike skatteposisjoner påvirker ikke gevinst-/tapsberegningen ved realisasjon av selskapsandelen, men skatteposisjonene følger andelen til neste eier, jf. FSFIN § 10-44-1.

9 Formelle regler

Deltaker som realiserer andel, skal ta med gevinst eller tap ved realisasjon av andel i sin selvangivelse og i skjemaet «Deltakerens oppgave over egen formue og inntekt i deltakerlignet selskap» (RF-1221). Dette gjelder selv om andelene realiseres per 1. januar i inntektsåret slik at deltakeren ikke skal tilordnes noen del av inntektsårets inntekt. Selskapet skal beregne gevinsten eller tapet i skjemaet «Selskapets oppgave over deltakerens formue og inntekt i deltakerlignet selskap» (RF-1233). Er deltakeren uenig i denne beregningen må dette opplyses i eget vedlegg som leveres sammen med selvangivelsen.

Fant du det du lette etter?

Maks 255 tegn. Kun tall og bokstaver.

Fant du det du lette etter?

Maks 255 tegn. Kun tall og bokstaver.