Lignings-ABC 2016

Publisert: 07.09.2016

  • Skriv ut


Innhold: D

Driftsmiddel – immaterielt (ikke-fysisk) driftsmiddel Til oversikt


  • Sktl. § 4-2 første ledd bokstav f, § 6-10 første, annet og tredje ledd, § 14-30 til § 14-48 og § 14-50 til § 14-52.

  • Rl. § 5-7, 6-2 A I og § 7-14 tredje ledd.

  • Norsk RegnskapsStandard 19 Immaterielle eiendeler (desember 2012).

1 Generelt

Begrepet «immaterielle driftsmidler» er vidtrekkende og omfatter en uensartet gruppe formuesobjekter. I prinsippet dekker begrepet alle formuesobjekter av ikke-fysisk art som har en selvstendig økonomisk verdi. I tillegg til forretningsverdi (goodwill) omfattes begrensede rettigheter og ulike rettigheter som følger av åndsretten. Også ulike finansobjekter, herunder penger, fordringer og selskapsandeler omfattes i utgangspunktet av begrepet, men fordi finansobjekter ikke er avskrivbare, omfattes ikke disse av begrepet i denne sammenheng. Det skilles mellom identifiserbare immaterielle eiendeler/rettigheter (driftsmidler) og forretningsverdi (goodwill), jf. sktl. § 6-10 annet ledd.

Typiske identifiserbare immaterielle eiendeler/rettigheter er for eksempel patenter, navnerettigheter, konsesjoner, produksjonslisenser, franchiseavtaler mv. Også pliktige klimakvoter. dvs. en rett til å slippe ut et bestemt antall tonn CO2, anses som identifiserbare immateriell eiendeler/rettigheter, se SKD 12. august 2013 i Utv. 2013/1600.

Forretningsverdi defineres negativt og kan ikke fastsettes før en har fastsatt verdien av alle materielle og identifiserbare immaterielle eiendeler. Forretningsverdi er således den restverdien som eventuelt framkommer når en fra foretakets samlede verdi, trekker ut markedsverdien av alle identifiserbare eiendeler, herunder immaterielle eiendeler.

Skillet mellom forretningsverdi og identifiserbare immaterielle driftsmidler har betydning for retten til avskrivning. Etter sktl. § 14-43 første ledd bokstav b, jf. § 14-40 første ledd bokstav b, kan ervervet forretningsverdi saldoavskrives med inntil 20 %.

Identifiserbare immaterielle driftsmidler kan være tidsbegrensede eller tidsubegrensede (evigvarende). Etter sktl. § 6-10 tredje ledd kan tidsubegrensede immaterielle driftsmidler som hovedregel ikke avskrives med mindre verdifallet anses åpenbart.

Er formuesobjektets levetid tidsbegrenset, kan avskrivning foretas med like store beløp hvert år over driftsmidlets levetid, jf. sktl. § 6-10 tredje ledd, jf. § 14-50.

Om fiskeritillatelser (konsesjon, deltakeradgang, strukturkvoter mv.), se emnet «Fiske», pkt. 8.11 flg.

Om konsesjon i akvakultur, se emnet «Akvakultur (fiskeoppdrett mv.)», pkt. 9.1.

2 Annet immaterielt driftsmiddel enn forretningsverdi

2.1 Begrepet

2.1.1 Generelt

Skatteloven bruker begrepet «annet immaterielt driftsmiddel enn forretningsverdi», se sktl. § 6-10 tredje ledd. Det foreligger imidlertid ikke noen nærmere skattemessig definisjon av begrepet «immaterielt driftsmiddel». I Ot.prp. nr. 35 (1990-91) på side 116-117 er det lagt til grunn at begrepet «immaterielle driftsmidler» skal ha vid rekkevidde og omfatte en meget uensartet gruppe formuesobjekter. Det nærmere innholdet av begrepet må fastsettes ut fra alminnelige prinsipper for lovtolkning.

Innholdet i tilgrensende begreper på andre rettsområder kan være tolkningsmomenter. I regnskapsretten brukes begrepet «immaterielle eiendeler», se bl.a. rl. § 6-2 første ledd A I. Begrepet er nærmere definert i «Norsk RegnskapsStandard 19» (desember 2012) om immaterielle eiendeler. Regnskapsstandarden vil være et viktig tolkningsmoment ved anvendelse av sktl. § 6-10 tredje ledd. Dersom det i samsvar med regnskapsstandarden foreligger en immateriell eiendel og denne benyttes i inntektsgivende aktivitet, kan det som utgangspunkt legges til grunn at det foreligger et «immaterielt driftsmiddel» i skattemessig forstand, jf. sktl. § 6-10 tredje ledd.

Fra pkt. 2.1.1 i Regnskapsstandarden hitsettes

«Immaterielle eiendeler er ikke-pengeposter uten fysisk substans som foretaket benytter i tilvirkning eller salg av varer og tjenester, ved utleie til andre foretak, eller for administrative formål, og som:

a) er identifiserbare og

b) kontrolleres av foretaket slik at de representerer fremtidige økonomiske fordeler som forventes å tilflyte foretaket.»

Standarden gjengir videre eksempler på «immaterielle eiendeler» som etter omstendighetene kan falle innenfor definisjonen av immaterielle eiendeler (ikke forretningsverdi). Nedenfor gjengis utdrag fra standarden

«Eksempler på immaterielle eiendeler som kan falle innenfor denne definisjonen er:

a) varemerker

b) forretningsnavn (trademarks)

c) utgiverrettigheter

d) edb programvare

e) lisenser

f) kopieringsretter (copy-rights)

g) patenter

h) franchise rettigheter

i) driftsrettigheter og konsesjoner

j) modeller, prototyper, resepter, formler etc.

Edb-programvare som utgjør en integrert del av fysisk driftsmiddel anses som en del av det fysiske driftsmidlet dersom dette utgjør den mest sentrale bestanddelen. Operativsystemer og styringssystemer er eksempler på slike. Øvrig edb-programvare behandles som immateriell eiendel.

Identifiserbar

Definisjonen krever at en immateriell eiendel skal være identifiserbar slik at den kan skilles fra goodwill. Goodwill, i økonomisk forstand, er fremtidige økonomiske fordeler knyttet til immaterielle verdier eller samvirkingen mellom identifiserbare eiendeler og immaterielle verdier.»

«En immateriell eiendel er utskillbar dersom foretaket kan selge, leie ut eller på annen måte overføre de fremtidige økonomiske fordelene knyttet til eiendelen. Dersom en immateriell verdi er utskillbar vil den alltid være identifiserbar. En immateriell eiendel kan imidlertid være identifiserbar selv om den ikke er utskillbar.»

Kontroll

«Et foretak kontrollerer en eiendel dersom det kan sikre at de fremtidige økonomiske fordelene knyttet til eiendelen tilflyter foretaket og kan hindre at andre får tilgang til disse fordelene. Kontroll kan være sikret gjennom juridisk beskyttelse, men juridisk beskyttelse er ikke en nødvendig forutsetning for kontroll.»

2.1.2 Nærmere om kravet til identifiserbarhet

En immateriell eiendel kan være identifiserbar selv om den ikke kan omsettes særskilt. Konsesjoner anses for eksempel som identifiserbare eiendeler selv om de i prinsippet ikke kan overdras. Anleggs- og områdekonsesjon etter lov 29. juni 1990 nr. 50 om produksjon, omforming, overføring, omsetning, fordeling og bruk av energi m.m. (energiloven) kan for eksempel ikke overdras verken separat eller ved salg av anleggene. Siden kjøper av anleggene i praksis får ny anleggs- og områdekonsesjon på samme vilkår som selger hadde, innebærer dette reelt sett at rettigheten er utskillbar og identifiserbar i relasjon til sktl. § 6-10 tredje ledd, se HRD i Utv. 2008/811 (Rt. 2008/343) (Hafslund Nett AS), referert under pkt. 4.1.2. Også en franchiserettighet eller agenturrett kan være et identifiserbart immaterielt driftsmiddel etter sktl. § 6-10 tredje ledd.

2.1.3 Nærmere om kravet til kontrollerbarhet

For at det skal foreligge et immaterielt driftsmiddel må skattyter ha kontroll over inntektene fra driftsmidlet. Det er imidlertid ikke noe krav at det immaterielle driftsmidlet er rettsbeskyttet. Dersom det immaterielle driftsmidlet ikke er rettslig beskyttet, for eksempel en opparbeidet kundekrets, vil skattyter normalt ikke ha tilstrekkelig kontroll i forhold til regnskapsrettens regler. Tilsvarende vil gjelde i forhold til hva som er et immaterielt driftsmiddel, jf. sktl. § 6-10 tredje ledd, se HRD i Utv. 2007/1631 (Rt. 2007/1543) (Scansales). Skattyter kan ha rettslig beskyttelse dersom vedkommende etter avtale har enerett til salg eller levering i et bestemt geografisk område. I slike tilfeller vil normalt også retten til provisjon for alle salg i området være vernet gjennom avtalen. Således kan for eksempel en agenturrettighet ha selvstendig verdi under skattyters kontroll på linje med andre rettigheter, som for eksempel en franchiserettighet eller krav på husleie. Tilsvarende kan en områdekonsesjon hvor skattyter er gitt enerett til å levere elektrisk energi til sluttbrukerne i et bestemt geografisk område anses å gi vedkommende tilstrekkelig kontroll over inntektsstrømmene fra kundene, se HRD i Utv. 2008/811 (Rt. 2008/343) (Hafslund Nett AS).

2.2 Fradrag for kostpris

2.2.1 Generelt

Om direkte fradragsføring av inngangsverdien for andre immaterielle driftsmidler enn forretningsverdi, se emnet «Driftsmiddel – direkte fradragsføring», pkt. 1.3.

Retten til avskrivninger er forskjellig for tidsbegrensede immaterielle driftsmidler og tidsubegrensede immaterielle driftsmidler. Tidsbegrensede immaterielle driftsmidler kan som utgangspunkt avskrives med like store beløp over driftsmidlets levetid, jf. sktl. § 6-10 tredje ledd annet punktum jf. § 14-50. Tidsubegrensede immaterielle driftsmidler kan som hovedregel ikke avskrives, jf. sktl. § 6-10 tredje ledd første punktum.

2.2.2 Skillet mellom tidsbegrensede og tidsubegrensede immaterielle driftsmidler

Tidsbegrensede immaterielle driftsmidler omfatter i denne sammenhengen rettigheter ervervet og/eller hovedsakelig brukt som driftsmiddel i inntektsgivende aktivitet, og som formelt sett har begrenset levetid. Rettigheter hvor bare den økonomiske levetiden er begrenset, anses ikke som tidsbegrensede i denne sammenheng. Grunnlaget for tidsbegrensningen kan være lov, forskrift, avtale mv. Rettighet som bare er oppsigelig fra rettighetshaverens side, må i alminnelighet betraktes som tidsubegrenset. Deltakeradgang til fiske som tildeles av Fiskeridirektoratet anses ikke som tidsbegrenset selv om det må fattes årlige vedtak for å sikre at vilkårene for deltakeradgang er oppfylt, se HRD i Utv. 2014/1847 (Rt. 2014/1025) (Skotheimsvik)

Tidsbegrensede immaterielle driftsmidler kan f.eks. være

  • tidsbegrenset rett til å leie fast eiendom

  • fraktavtale for skip

  • patentrettigheter

  • tidsbegrensede lisensavtaler

  • opphavsretter etter åndsverksloven

  • fiskekvoter

Eksempel på tidsubegrensede immaterielle driftsmidler kan f.eks. være

  • akvakulturtillatelser (oppdrettskonsesjoner)

  • internettdomene

2.2.3 Avskrivning for tidsbegrensede immaterielle driftsmidler

Inngangsverdien for tidsbegrensede immaterielle driftsmidler avskrives ved at den fordeles likt til fradrag over den tiden rettigheten er i kraft, jf. sktl. § 14-50 første punktum. I ervervsåret beregnes fradraget forholdsmessig (12-deler) etter antall påbegynte måneder objektet har vært eid. Det kan tilsvarende foretas forholdsmessig avskrivning i det året eiendomsretten til det immaterielle driftsmidlet opphører. Høyere årlige avskrivninger gis bare hvis verdifallet åpenbart skjer hurtigere, jf. sktl. § 14-50 annet punktum. For at verdifallet åpenbart skal anses å skje hurtigere, må skattyter godtgjøre et markert avvik i verdifall, sett i forhold til en lineær avskrivning over driftsmidlets levetid, se HRD i Utv. 2008/811 (Rt. 2008/343) (Hafslund Nett AS).

Har skattyter godtgjort at verdifallet åpenbart skjer hurtigere enn den formelle løpetiden for rettigheten, kan fordelingen av objektets kostpris foretas over denne kortere tiden.

En tidsbegrenset pliktig klimakvote kan i utgangspunktet avskrives over levetiden. I tillegg kan det foretas avskrivninger etter hvert som utslippene skjer, jf. sktl. § 14-50 tredje ledd. Skattyter pådrar seg på utslippstidspunktet plikt til å levere inn kvoter tilsvarende størrelsen på utslippet. Har skattyter kjøpt flere kvoter enn det som anvendes det enkelte år, kan det for «overskuddskvoten» dette året bare kreves lineær avskrivning etter sktl. § 14-50 første ledd første punktum. Se SKD 12. august 2013 i Utv. 2013/1600

2.2.4 Avskrivning for tidsubegrensede driftsmidler

Inngangsverdien for tidsubegrensede driftsmidler kan i utgangspunktet ikke avskrives. Skattyteren har likevel krav på avskrivning på slike driftsmidler dersom det immaterielle driftsmidlet har åpenbart verdifall i forhold til inngangsverdien, se sktl. § 6-10 tredje ledd.

Skattyteren må sannsynliggjøre at driftsmidlet har åpenbart verdifall. Spørsmål om hvorvidt det skal avskrives og avskrivningens størrelse vil normalt måtte vurderes for hvert år. Selv om et driftsmiddel ikke kunne avskrives i de første årene etter at det ble ervervet, kan mindre verdifall over flere år gi grunnlag for avskrivning når det akkumulerte verdifallet har blitt av en viss størrelse.

For en pliktig klimakvote som ikke er tidsbegrenset kan avskrivninger skje etter sktl. § 6-10 tredje ledd etterhvert som utslippene skjer og det oppstår plikt for skattyter til å levere inn klimakvotene, se SKD 12. august 2013 i Utv. 2013/1600.

Kan skattyter godtgjøre at det tidsubegrensede driftsmidlet har en begrenset økonomisk levetid, vil det kunne avskrives lineært over driftsmidlets levetid. Se FIN 30. mai 2005 i Utv. 2005/833. Egenutviklede dataprogrammer, som for eksempel regnskapsprogrammer, nettlesere, spill osv. vil normalt ha en levetid på mer enn tre år. Økonomisk levetid vil imidlertid være begrenset. Se FIN av 26. oktober 2011 i Utv. 2011/1487. Dersom det skjer en verdiøkning, får dette virkning først ved en eventuell realisasjon.

Er det grunnlag for avskrivninger, gjennomføres de årlige avskrivningene ved at formuesobjektets kostpris fordeles over objektets antatte økonomiske levetid ved ervervet. Er formuesobjektet ervervet i løpet av inntektsåret, skal det årlige beløpet beregnes forholdsmessig (12-deler) etter antall påbegynte måneder objektet har vært eid i løpet av året. Det kan tilsvarende foretas forholdsmessig avskrivning i år hvor eiendomsretten til formuesobjektet opphører hos den tidligere eier.

Unnlatt avskrivning et år kan ikke tas igjen med høyere avskrivning et senere år eller ved å forlenge perioden for avskrivninger, men kommer først til uttrykk ved en gevinst-/tapsberegning ved realisasjon.

2.3 Realisasjon

Om realisasjon av identifiserbare immaterielle driftsmidler, se emnet «Driftsmiddel – realisasjon av driftsmiddel».

2.4 Formue

Generelt om formuesbeskatning av identifiserbare immaterielle driftsmidler, se emnet «Formue». Om formuesbeskatning av rettigheter i fast eiendom, se emnet «Rettigheter i fast eiendom». Om formuesbeskatning av konsesjon, deltakeradgang mv. i fiske, se emnet «Fiske».

3 Forretningsverdi (goodwill)

3.1 Fastsetting av forretningsverdi

Forretningsverdi er et immaterielt (ikke-fysisk) driftsmiddel.

I en del tilfeller er det vanskelig å avgjøre om de ikke-fysiske verdiene som foreligger skyldes identifiserbare ikke fysiske formuesobjekter eller forretningsverdi. Ved overdragelse av virksomhet skal vederlaget først allokeres til samtlige materielle og identifiserbare immaterielle eiendeler. Bare dersom det etter dette kan påvises en restverdi, skal det vurderes om det foreligger forretningsverdi, jf. sktl. § 6-10 annet ledd. Identifiserbare immaterielle eiendeler er ikke forretningsverdi, se HRD i Utv. 2000/722 (Rt. 2000/772) (Paulsen). Det samme gjelder eventuell andel av kjøpesum som av andre grunner kan klassifiseres som noe annet enn forretningsverdi, f.eks. forskuddsbetalt lønn til tidligere eier (earn-out), se emnet «Tilsidesettelse», pkt. 4.7.2. Forretningsverdien skal fastsettes som om selgeren tenkes borte, slik at den såkalte personavhengige forretningsverdien trekkes ut før den skatterettslige forretningsverdien fremkommer, se HRD i Utv. 2008/1537 (Rt. 2008/1307) (Alvdal Bygg AS).

Kjøper-spesifikke fordeler i form av synergieffekter, rasjonaliseringsgevinster, stordriftsfordeler mv. anses ikke som ervervet forretningsverdi. Den merprisen som kjøper betaler for et driftsmiddel på grunn av fordeler som han antar at han vil oppnå i egen virksomhet må normalt behandles som en del av kostprisen for vedkommende driftsmiddel. Se HRD i Utv. 2005/1279 (Rt. 2005/1461) (Firda Sjøfarmer AS). Tilordningen skal således skje til de driftsmidlene som skaper (økte) inntekter.

Konsesjon i form av enerett til distribusjon av kraft i et bestemt geografisk område skal anses som annet immaterielt driftsmiddel (ikke forretningsverdi), se HRD i Utv. 2008/811 (Rt. 2008/343) (Hafslund Nett AS).

Rett til basistilskudd etter fastlegeordningen anses derimot som forretningsverdi, se HRD 23. oktober 2014 i Utv. 2014/1837 (Rt. 2014/986) (Roa Medisinske Senter AS). Høyesterett la til grunn at den som overtar en fastlegepraksis ikke vil få tilstrekkelig kontroll over retten til basistilskudd, slik at rettigheten anses som forretningsverdi.

Momenter ved virksomheten mv. som kan tilsi at det foreligger verdier utover identifiserbare eiendeler, kan blant annet være

  • en etablert og rasjonell organisasjon

  • særlig kvalifiserte og erfarne ansatte

  • gode kontorrutiner

  • et godt og profilert renommé

  • en kundekrets som har god bransjetilhørighet, sammensetning, soliditet mv.

  • at det er lite rom for nyetableringer innen bransjen, generelt eller i distriktet

Momenter ved virksomheten mv. som kan tilsi at det ikke foreligger verdier utover identifiserbare eiendeler, kan blant annet være

  • ny virksomhet

  • det gode renommé er knyttet til eierens person

  • manglende/dårlig renommé

  • en kundekrets som er ugunstig sammensatt

  • manglende soliditet i kundekretsen

  • rom for nyetableringer, generelt eller i distriktet

3.2 Formue

Verdien av forretningsverdi er ikke skattepliktig formue, jf. sktl. § 4-2 første ledd bokstav f. Dette gjelder selv om den er ervervet mot vederlag og er aktivert i regnskapet/står på saldogruppe b, jf. HRD i Utv. II/453 (Rt. 1931/191).

3.3 Avskrivning/fradragsføring

3.3.1 Egenutviklet forretningsverdi

Forretningsverdi som er opparbeidet av skattyter selv (egenutviklet) kan ikke avskrives. Dette gjelder uavhengig av når den er ervervet. Om behandling av kostnader som fører til opparbeidelse av forretningsverdi, se emnet «Driftsmiddel – allment om fradrag for inngangsverdi», pkt. 5.3.1.

3.3.2 Ervervet forretningsverdi

Kostprisen for forretningsverdi som erverves ved kjøp av virksomhet kan i utgangspunktet avskrives, jf. sktl. § 6-10 annet ledd bokstav a. Avskrivninger kan likevel ikke kreves for forretningsverdi som er ervervet

  • før 1984, uavhengig av ervervsmåte

  • i årene 1984 til 1991 uten vederlag, dvs. ved arv eller gave

Forretningsverdi ervervet ved arv eller gave i tidsrommet 1992 til og med 2013, kan bare avskrives dersom den inngikk i et arveavgiftsgrunnlag og dette medførte at mottakeren fikk fastsatt en inngangsverdi, jf. sktl. § 6-10 annet ledd bokstav b.

For forretningsverdi ervervet ved

  • arv etter dødsfall som skjedde etter utgangen av 2013, eller

  • gave/gavesalg ytet etter utgangen av 2013,

gjelder reglene om skattemessig kontinuitet i sktl. § 9-7. Skattemessig kontinuitet innebærer at arving/mottaker overtar skattemessig verdi hos arvelater/giver, og må forholde seg til de samme reglene for avskrivning som gjaldt for denne. En arving eller gavemottaker kan i disse tilfellene bare avskrive forretningsverdi som var avskrivbar hos den tidligere eieren. Hadde arvelater/giver balanseført en forretningsverdi som var ervervet før 1984, og således ikke var avskrivbar hos denne, vil det samme gjelde for arvingen/gavemottakeren.

Ved gavesalg skal den verdien som ev. overtas fra overdrageren opp- eller nedjusteres med skattepliktig gevinst eller fradragsberettiget tap ved realisasjon av forretningsverdien, med mindre overdrageren velger å unnlate inntektsoppgjør etter sktl. § 9-7 fjerde ledd.

Om reglene om kontinuitet ved arv, gave og gavesalg, se emnet «Arv og gave – inngangsverdi og kontinuitet».

3.3.3 Fradragsføring når forretningsverdien er avskrivbar

Inngangsverdien for forretningsverdi som kan avskrives, skal

  • tilføres saldogruppe b for avskrivning dersom inngangsverdien er kr 15 000 eller mer, eller

  • fradragsføres i ervervsåret dersom inngangsverdien er under kr 15 000.

Om avskrivning/inntektsføring på saldo, se emnet «Driftsmiddel – avskrivning på/inntektsføring av saldo».

3.4 Realisasjon

Gevinst/tap ved realisasjon av forretningsverdi er skattepliktig/fradragsberettiget. Dette gjelder uansett om forretningsverdien er ervervet eller opparbeidet selv. Realisasjon vil normalt skje ved salg, herunder gavesalg, eller når forretningsverdien er endelig tapt, f.eks. ved at virksomheten opphører. Forutsetningen for tapsfradrag er at skattyter har en rest skattemessig inngangsverdi, som da vil utgjøre tapet.

Ved enhver realisasjon av forretningsverdi skal vederlaget nedskrives på saldogruppe b i den grad beløpet ikke er inntektsført. Dette gjelder også for ikke-avskrivbar forretningsverdi, herunder egenutviklet forretningsverdi, og selv om skattyter tidligere ikke har hatt noen avskrivbar forretningsverdi og derfor ikke har opprettet saldogruppe b, jf. sktl. § 14-44 annet ledd. Man slipper derfor å skille mellom hvilken del som er ervervet og hvilken del som er egenutviklet. Har den realiserte forretningsverdien en inngangsverdi som ikke er gått inn på saldogruppe b, skal vederlaget reduseres med inngangsverdien før eventuelt overskytende beløp overføres til saldogruppe b og etablerer en negativ saldo. Om når dette er aktuelt, se pkt. 3.3.2.

Fører nedskrivingen med vederlaget til en negativ saldo, skal denne overføres gevinst- og tapskontoen, jf. sktl. § 14-44 tredje ledd annet punktum. Er vederlaget nedskrevet på en saldo for avskrivbar forretningsverdi, og saldoen fortsatt er positiv etter nedskrivingen, kan det fortsatt avskrives på denne.

4 Verdsetting av immaterielle eiendeler

4.1 Overdragelse mellom uavhengige parter

4.1.1 Generelt

Ved overdragelser av foretak mv. mellom uavhengige parter må som utgangspunkt det totale vederlaget som avtales legges til grunn. Partene anses ikke uavhengige hvis de har en felles interesse i å fastsette det totale vederlaget høyere eller lavere enn den reelle omsetningsverdien. Det kan være tilfelle hvis den tidligere eieren skal arbeide for foretaket i tiden fremover, se HRD i Utv. 2008/1537 (Rt. 2008/1307) (Alvdal Bygg AS) som er referert i pkt. 4.2.

Ligningsmyndighetene kan prøve partenes fordeling av det totale vederlaget på de overdratte formuesobjektene, herunder immaterielle driftsmidler. Dersom det er noe igjen av vederlaget etter tilordning til materielle og andre identifiserbare immaterielle driftsmidler, vil dette være forretningsverdi.

Dersom en pålitelig måling av anskaffelseskost for immaterielle verdier ikke kan oppnås regnskapsmessig, skal eiendelen ikke balanseføres som en separat immateriell eiendel. Dette er likevel ikke avgjørende skattemessig. Ved den skattemessige verdsettingen må det da benyttes et skjønn, jf. lignl. § 8-1 nr. 1. Norsk RegnskapsStandards prinsipper for fastleggelse av anskaffelseskost for en immateriell eiendel er ikke avgjørende for tilordning etter sktl. § 6-10 tredje ledd.

4.1.2 Eksempler på grensen mellom forretningsverdi og identifiserbare immaterielle driftsmidler

Nedenfor gis en oversikt over dommer som gjelder grensen mellom forretningsverdi og identifiserbare immaterielle driftsmidler:

  • HRD i Utv. 2005/1279 (Rt. 2005/1461) (Firda Sjøfarmer AS). (Retten fant at det som var betalt for lokaliteter var en del av konsesjonsverdien i oppdrettskonsesjonen. Den merpris som kjøper betalte for et driftsmiddel på grunn av fordeler han antok å kunne oppnå i egen virksomhet, skulle behandles som en del av kostprisen for vedkommende driftsmiddel. Retten fant videre at verdien av oppdrettskonsesjonen var så høy at det ikke kunne sies å være betalt noe for å overta en igangværende virksomhet. Skattyteren fikk derfor ikke avskrevet noen del av kjøpesummen som forretningsverdi etter sktl. § 6-10 annet ledd, jf. § 14-41 første ledd bokstav b.)

  • HRD i Utv. 2008/811 (Rt. 2008/343) (Hafslund Nett AS). (Retten fant at av en kjøpesum på kr 1 564 millioner, hvor mervederlaget utover kostpris på anlegget utgjorde kr 441 millioner, skulle kr 325 millioner knyttes opp mot konsesjonen og anses som et immaterielt driftsmiddel etter sktl. § 6-10 tredje ledd. Konsesjonsvilkårene til kjøper var identiske med selgers tidligere konsesjon. Konsesjonen var en identifiserbar eiendel. Verdiene (kundegrunnlaget) var også kontrollerbar, i og med at konsesjonen var knyttet opp mot et bestemt geografisk område og ga enerett for selskapet til fysisk å levere elektrisk energi til samtlige sluttbrukere i området.)

  • LRD 28. januar 2002 (Hålogaland) i Utv. 2002/471 (Ytterstad). (Retten kom til at en merpris på kr 20 millioner knyttet til kjøpers forventning om å overta ringnotkonsesjonene knyttet til fartøyet skulle avskrives etter reglene i sktl. § 6-10 tredje ledd. Det ble lagt vekt på at konsesjonen etter fast forvaltningspraksis ikke var tidsbegrenset. Anken ble nektet fremmet for Høyesterett av kjæremålsutvalget den 7. mai 2002 (HR-2002-482).)

  • HRD 23. oktober 2014 i Utv. 2014/1837) (Rt. 2014/986) (Roa medisinske senter AS). (To legevirksomheter som var drevet som enkeltpersonforetak ble overdratt til et felles nystiftet aksjeselskap. Retten til basistilskuddet etter fastlegeordningen ble overtatt av aksjeselskapet, men det ble ikke overdratt fysiske driftsmidler. Den delen av vederlaget som oversteg «personlig goodwill» (forskudd på lønn) og som svarte til verdien av retten til basistilskuddet, ble i dette tilfellet ansett som forretningsverdi.)

4.2 Overdragelse hvor det er interessefellesskap

Interessefellesskap kan for eksempel foreligge ved omdanning av enkeltpersonforetak til aksjeselskap, ved overføring av virksomhet til et selskap hvor overdrageren eller dennes nærstående er (med-)eier. Interessefellesskap kan også foreligge hvor kjøper og selger fremstår som uavhengige, men hvor det er avtalt eller forutsatt at selgeren skal fortsette å arbeide hos kjøperen. Partene kan da ha et felles skattemessig motiv for å klassifisere vederlaget for den fremtidige arbeidsinnsatsen som kapitalgevinst og som avskrivbar forretningsverdi.

Ved overdragelser mellom parter som har interessefellesskap skal det totale vederlaget utgjøre markedsverdien, dvs. den verdi som en uavhengig kjøper ville ha betalt, uten at den tidligere eier fortsetter å arbeide i foretaket. Dette gjelder selv om det totale vederlaget må reduseres. Den skjønnsmessige fastsettingen av markedsverdien må baseres på en helhetsvurdering av de konkrete forhold, hvor en blant annet tar hensyn til eventuell bransjenorm på det aktuelle området, tekniske beregninger av verdien og sammenlignbare salg hvor det ikke foreligger interessefellesskap mellom partene mv.

Som eksempler på verdsetting av immaterielle eiendeler og forretningsverdi ved overdragelser mellom parter som har interessefellesskap, se:

  • HRD i Utv. 2000/722 (Rt. 2000/772) (Paulsen). (Verdien av goodwill ved overdragelse av revisorfirma fra enkeltpersonforetak til aksjeselskap kunne fastsettes ved skjønn. Ligningsmyndighetenes skjønnsmessig fastsatte verdi ble imidlertid opphevet.)

  • HRD i Utv. 2001/1 (Rt. 2000/1865) (Nygård Regnskapsservice DA). (Oppskrevne verdier av goodwill og inventar/utstyr ble ikke godkjent ved omdanning av regnskapsfirma fra enkeltpersonforetak til deltakerlignet selskap.)

  • HRD i Utv. 2001/740 (Rt. 2001/640) (Alst). (Skattyterens prising av goodwill ved omdanning av kjeveortopedvirksomhet fra enkeltpersonforetak til heleid aksjeselskap, ble ikke godtatt.)

  • HRD i Utv. 2007/1631 (Rt. 2007/1543) (Scansales). (Vederlag fra selskapet til eneaksjonær for verdien av opparbeidet kundekrets ble ansett som forretningsverdi etter sktl. § 6-2 annet ledd.)

  • LRD 15. januar 2007 (Agder) i Utv. 2007/348 (Fjelleie). (Retten la til grunn at uttaksrettighetene til stein (Larvikkitt) hadde økonomiske verdier utover det vederlag som ble betalt til grunneierne, og således tilfredsstilte kravene som kjennetegnet et identifiserbart immaterielt driftsmiddel. Retten fant at rettighetene skulle avskrives etter reglene i sktl. § 6-10 tredje ledd sammenholdt med sktl. § 14-50, ikke som forretningsverdi etter sktl. § 6-10 annet ledd. Anken ble nektet fremmet for Høyesterett av kjæremålsutvalget den 17. april 2007. (HR-2007-688-U))

  • HRD i Utv. 2008/1537 (Rt. 2008/1307) (Alvdal Bygg AS). (Malerfirma drevet som enkeltpersonforetak ble solgt til aksjeselskapet Alvdal Bygg AS, som var en uavhengig kjøper. Selgeren hadde tatt ansettelse hos kjøper og forpliktet seg til å arbeide der frem til pensjonsalder. Retten fastholdt at deler av salgsvederlaget ble omklassifisert fra forretningsverdi (goodwill) til vederlag for fremtidig arbeidsinnsats, da deler av den påståtte forretningsverdien var personavhengig og direkte knyttet til at selger tok arbeid hos kjøper.)

  • LRD 19. september 2003 (Borgarting) i Utv. 2003/1343 (Helsfyr Hurtigtrykk AS). (Trykkerivirksomhet ble overført til nystiftet aksjeselskap med skattyteren og hans nærstående som aksjonærer. Ligningsmyndighetene hadde hjemmel for å anvende skjønn for å fastsette goodwillverdien, men skjønnet var beheftet med slike feil at vedtaket måtte oppheves som ugyldig.)

  • LRD 23. juni 2004 (Frostating) i Utv. 2004/702 (Storstein & Holten Betong AS). (Skjønnsmessig fastsetting av goodwill ved overføring av murervirksomhet fra ANS til AS, der eierne var eneste ansatte, ble opprettholdt.)

  • LRD 11. februar 2005 (Eidsivating) i Utv. 2005/410 (Gjøvik Malerservice AS). (Skjønnsmessig fastsetting av goodwill ved omdanning av ANS til AS ble opprettholdt.)

Fant du det du lette etter?

Maks 255 tegn. Kun tall og bokstaver.

Fant du det du lette etter?

Maks 255 tegn. Kun tall og bokstaver.