Lignings-ABC 2016

Publisert: 07.09.2016

  • Skriv ut


Innhold: E



Forsiden
Eierbegrepet
Ektefeller, registrerte partnere og meldepliktige samboere
Elektronisk kommunikasjon (telefon mv.)
Endringssak – endring uten klage
1 Generelt
2 Kompetanse til å ta opp og avgjøre spørsmål om endring
2.1 Skattekontorets kompetanse
2.2 Skatteklagenemndas kompetanse
2.3 Skattedirektoratets kompetanse
2.4 Utvidelse av vedtaksmyndighet i endringssak som er tatt opp
2.5 Henleggelse av en sak
2.6 Omgjøring av eget vedtak
2.6.1 Omgjøring av vedtak i endringssak
2.6.2 Omgjøring av skattekontorets avgjørelse om avvisning
2.7 Særlig om endring som følge av ligningsmyndighetenes forhøyelse av inntekt
2.8 Særlig om endring pga. endret fortolkning av skattebestemmelser
3 Vurdering av om endringssak bør tas opp
4 Frister for å ta opp endringsspørsmål
5 Hvem skal endringssaken tas opp overfor
6 Summarisk endring hos vedkommende skattyter
7 Summarisk fellesoppgjør hos arbeidsgiver
8 Behandlingen av endringssaken
9 Varsel
10 Skattyters innsynsrett
11 Formelle krav til vedtak/avgjørelse
12 Underretning om vedtaket
13 Endret skatt for ektefeller
14 Renter ved endring av skatt
15 Skattested
16 Sakskostnader
17 Spesielt om anmodning om endring på annet nordisk språk enn norsk eller engelsk
Endringssak – klage
Endringssak – sakskostnader
Endringssak – summarisk fellesoppgjør hos arbeidsgiver
Enkeltpersonforetak – allment
Enkeltpersonforetak – beregnet personinntekt (foretaksmodellen)
Enkeltpersonforetak – realisasjon
Etterbetaling av pensjon, trygdeytelser eller lønn

Endringssak – endring uten klage Til oversikt


  • Sktl. § 2-13 annet ledd.

  • Sktbl. § 11-2, § 11-4 og § 11-6.

  • Lignl. §§ 2-4a, § 2-4b, §§ 3-9 til 3-11, 8-3, § 9-1, § 9-2 og §§ 9-5 til 9-11.

  • Skattebetalingsforskriften § 11-2.

  • Skattedirektoratets veiledende retningslinjer av 20. mai 2009 nr. 555 for når et endringsspørsmål bør tas opp til realitetsbehandling etter ligningsloven § 9-5 nr. 1, 3-6 jf. nr. 7.

  • Forskrift 16. november 2007 nr. 1258 om overgangsbestemmelser ved iverksettelse av ny organisering av ligningsmyndighetene 1. januar 2008.

  • Forskrift 22. januar 2016 nr. 54 om Skatteklagenemnda

  • SKD. nr. 9/2001 i Utv. 2001/1157.

1 Generelt

Etter at skatteoppgjøret i første instans er sendt ut til skattyter, behandles alle realitetsavgjørelser (herunder rettinger av skrive- og regnefeil) vedrørende skatteoppgjøret for inntektsåret som endringssak. Dette gjelder også fastsetting av inngangsverdi for aksjer. Det samme gjelder endring av fastsettingen av inngangsverdiene og skjermingsgrunnlag etter overgangsreglene for andeler i deltakerlignede selskaper.

Også endring av visse realitetsavgjørelser som ikke har betydning for fastsetting av årets inntekt og formue behandles etter reglene om endringssak. Skjæringspunktet mellom ordinær ligning og endringssak er det tidspunktet skatteoppgjøret er sendt ut. Dette gjelder f.eks. ved fastsetting av formuesverdi for ikke-børsnoterte aksjer.

Reglene om endringssak får også anvendelse når skattekontoret tar opp til behandling en skattyter som ikke er lignet under ordinær ligning, f.eks. fordi skattekontoret ikke visste om skattyter eller størrelsen på et underskudd ikke er fastsatt.

En anmodning fra skattyter om endring av ligning når det foreligger klagerett, behandles etter reglene om endring etter klage. Dette gjelder også hvor klagen er sendt inn etter utløpet av klagefristen, forutsatt at den er kommet frem eller poststemplet innen ett år etter at skattelisten ble lagt ut (dvs. gjort tilgjengelig på www.skatteetaten.no) eller vedtak i endringssak ble truffet, se lignl. § 9-2 nr. 8, jf. § 3-7. Om endring av ligning etter klage, se emnet «Endringssak – klage».

«Klage»/anmodning fra skattyter om endring av ligning i saker hvor klageadgangen er uttømt, behandles etter reglene om endring uten klage. Det samme gjelder «klage»/anmodning om endring hvor det er gått mer enn ett år etter at skattelisten ble lagt ut (dvs. gjort tilgjengelig på www.skatteetaten.no) eller vedtak i endringssak er truffet, jf. lignl. § 9-2 nr. 8. Skattyter skal varsles om at han ikke har klagerett dersom saken ikke tas opp til behandling.

2 Kompetanse til å ta opp og avgjøre spørsmål om endring

2.1 Skattekontorets kompetanse

2.1.1 Skattekontorets adgang til å ta opp og avgjøre endringsspørsmål av eget tiltak

Skattekontoret kan i utgangspunktet ta opp og avgjøre ethvert endringsspørsmål (se lignl. § 9-5 nr. 1 og § 9-8) til skattyters gunst eller ugunst som gjelder

  • avgjørelse under den ordinære ligningsbehandling, herunder forhåndsligning, summarisk endring og fastsetting vedrørende deltakerlignet selskap, jf. lignl. § 9-5 nr. 1 bokstav a. Dette gjelder selv om andre deler av skattyterens ligning har vært behandlet i endringssak

  • vedtak i endringssak når det faktiske grunnlaget for vedtaket var uriktig eller ufullstendig, jf. lignl. § 9-5 nr. 1 bokstav b. Dette gjelder uavhengig av hvilket organ som har truffet vedtaket

  • skattytere som er forbigått ved ligningen.

Fra 1. juli 2016 kan skattekontoret ikke lenger kreve at Skatteklagenemnda overprøver eget vedtak i endringssak. Slikt krav må fremsettes av Skattedirektoratet, jf. lignl. §9-5 nr. 3 og § 11 i forskrift 22. januar 2016 nr. 54 om Skatteklagenemnda. Se pkt. 2.3. Dette er ikke til hinder for at skattekontoret anmoder Skattedirektoratet om å bringe skattekontorets vedtak inn for Skatteklagenemnda.

Skattekontoret kan rette skrive- og beregningsfeil som måtte forekomme i avgjørelser under ordinær ligningsbehandling og vedtak i endringssak. Dette gjelder også om vedtaket er fattet av Skatteklagenemnda eller Skattedirektoratet, ev. andre nemnder etter tidligere regler.

2.1.2 Skattekontorets plikt til å ta opp og avgjøre endringsspørsmål

Skattekontoret skal ta opp og avgjøre spørsmål om endring (se lignl. § 9-5 nr. 2 og § 9-8)

  • som følger av, eller forutsettes i, en domstolsavgjørelse eller et forlik etter at stevning er tatt ut

  • når skattelovgivningen foreskriver endring av ligningen, f.eks. når reinvesteringsplikt ikke oppfylles, eller

  • som følger av avtale som nevnt i lov 28. juli 1949 nr. 15 om adgang for Kongen til å inngå overenskomst med fremmede stater til forebyggelse av dobbeltbeskatning mv.

2.1.3 Motvirkning av ulovlig dobbeltbeskatning

Norsk skattelovgivning bygger på et prinsipp om at samme inntekt ikke skal beskattes to ganger på samme skattyters hånd. Skattekontoret har en selvstendig plikt til å avverge slik dobbeltbeskatning, se HRD i Utv. 2015/1639 (Rt. 2015/982). Det er uten betydning om skattyter kan bebreides for at dobbeltbeskatningssituasjonen oppsto, f.eks. ved at skattyter har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger.

Der en endringssak vil medføre en ulovlig dobbeltbeskatning, må det først vurderes når inntekten/kostnaden korrekt skal tidfestes. Vurderes det en inntektsøkning for ett år (år 1) og det viser seg at den samme inntekten allerede er beskattet i et annet år (år 2), kan inntektsøkning for år 1 ikke gjennomføres uten at det tas hensyn til at inntekten allerede er beskattet i år 2. En slik endring angår i realiteten begge inntektsår. Medfører fristreglene at det ikke kan foretas endring for år 2, må dobbeltbeskatning motvirkes i endringssaken som er under behandling. Dette kan medføre at det ikke vil være adgang til å foreta noen inntektsøkning i år 1, eller at inntektsøkningen må begrense seg til inntekt som ikke er skattlagt i år 2. Se SKD 22. februar 2016 i Utv. 2016/836.

Der skattyter anfører dobbeltbeskatning etter at ligning/endringssak er avsluttet, og på den bakgrunn anmoder om endring av tidligere inntektsår, skal anmodningen behandles etter de ordinære endringsreglene i ligningsloven § 9-5. Se nærmere pkt. 3.2

Om utgangspunktet for beregningen av fristen for endring av ligning i disse tilfellene, se pkt. 4.1

2.1.4 Særlig om overprøving som følge av domstolsavgjørelse

Plikten til å ta opp og avgjøre et spørsmål om endring som følge av domstolsavgjørelse mv. gjelder bare i forhold til de som er parter i saken. Om endring i forhold til andre, se pkt. 2.8.

Er ligningen opphevet på formelt grunnlag av en domstol, skal saken behandles på nytt av samme ligningsinstans, jf. lignl. § 11-1 nr. 5 siste punktum. Er det opphevede vedtaket truffet av Skatteklagenemnda, skal nemnda således også treffe det nye vedtaket. Skatteklagenemnda skal også treffe det nye vedtaket hvor det opprinnelige vedtaket før 1. juli 2016 er truffet av en skatteklagenemnd eller av Riksskattenemnda.

Er ligningen opphevet på materielt grunnlag av en domstol, skal denne delen av ligningen behandles helt på nytt av skattekontoret.

Endringsspørsmål som følger av, eller forutsettes i domstolsavgjørelse, og som gjelder inntektsåret 2006 eller tidligere år, avgjøres av skattekontoret uavhengig av hvilken instans som fattet vedtaket, jf. § 7 i Finansdepartementets forskrift 16. november 2007 nr. 1258 om overgangsbestemmelser ved iverksettelse av ny organisering av ligningsmyndighetene 1. januar 2008.

Om den særlige ettårsfristen som gjelder for spørsmål om endring som følge av domstolsavgjørelse, se pkt. 4.7.

2.2 Skatteklagenemndas kompetanse

2.2.1 Generelt

Skatteklagenemnda kan overprøve endringsvedtak truffet av skattekontoret. Overprøvingen kan enten skje på bakgrunn av at Skattedirektoratet krever det etter lignl. § 9-5 nr. 3, eller etter klage fra skattyter, jf. lignl. § 9-2 nr. 1 bokstav b. Om behandling av klage, se emnet «Endringssak – klage». Skatteklagenemnda kan ikke ta opp endringssak av eget tiltak.

2.2.2 Overgangsregler

Skatteklagenemnda overtar alle saker som de tidligere skatteklagenemndene ikke hadde ferdigbehandlet innen 30. juni 2016, jf. forskrift 22. januar 2016 nr. 54 om Skatteklagenemnda § 10 første ledd.

Riksskattenemnda er nedlagt fra 1. juli 2016. Skatteklagenemnda overtar alle saker som før 1. juli er bragt inn for Riksskattenemnda og som ikke er ferdigbehandlet innen 30. juni 2016, jf. forskrift 22. januar 2016 nr. 54 om Skatteklagenemnda § 10 annet ledd. Tilsvarende gjelder krav om dekning av sakskostnader etter den tidligere lignl. § 9-11 nr. 2 som følge av at Riksskattenemnda har endret en ligningsavgjørelse til skattyters gunst og som ikke er behandlet av Riksskattenemnda innen 30. juni 2016.

2.3 Skattedirektoratets kompetanse

2.3.1 Generelt

Skattedirektoratet kan kreve at Skatteklagenemnda overprøver skattekontorets vedtak i endringssak, jf. lignl. § 9-5 nr. 3. Dette gjelder selv om det faktiske grunnlaget for vedtaket ikke er uriktig eller ufullstendig. Hvis fristene i lignl. § 9-6 er utløpt, må krav om overprøving fremsettes innen fire måneder etter at vedtaket ble truffet, jf. lign. § 9-6 nr. 5 bokstav b og pkt. 4.6.

Før slik overprøving kreves, skal det foretas en vurdering etter lignl. § 9-5 nr. 7, se pkt. 3.

Om Skattedirektoratets vedtakskompetanse i forbindelse med klage fra skattyter over avgjørelse som medfører at samme inntekt eller formue blir skattlagt i flere kommuner, se emnet «Endringssak – klage», pkt. 4.3. Dersom ettårsfristen etter lignl. § 9-2 nr. 8 er utløpt må skattekontoret på eget initiativ be Skattedirektoratet om å behandle saken.

2.3.2 Overgangsregel, generelt

Skattedirektoratet kan kreve at vedtak truffet av skatteklagenemndene før 1. juli 2016 overprøves av Skatteklagenemnda etter lignl. § 9-5 nr. 3, jf. § 11 i forskrift 1. januar 2016 nr. 54 om Skatteklagenemnda. Vurderingen skal skje på grunnlag av de samme vilkår som tidligere gjaldt for om en sak skulle bringes inn for Riksskattenemnda, jf. forskrift 23. november 2007 nr. 1285 § 1 om når skatteklagenemndas vedtak kan bringes inn for overprøving i Riksskattenemnda.

Hvis fristene i lignl. § 9-6 er utløpt, må krav om overprøving fremsettes innen fire måneder etter at vedtaket ble truffet, jf. lign. § 9-6 nr. 5 bokstav b og pkt. 4.6.

Skattedirektoratet kan kreve slik overprøving når det finnes grunn til det etter en vurdering av de hensyn som er nevnt i lignl. § 9-5 nr. 7 første punktum, se pkt. 3. I tillegg må ett av følgende vilkår være oppfylt:

  • det er av allmenn interesse å få avklart en problemstilling

  • spørsmålet saken reiser har stor prinsipiell betydning

  • det er særlig behov for å sikre rettsenhet

  • vedtaket er i strid med gjeldende rett til skattyters ugunst

jf. forskrift 23. november 2007 nr. 1285 om når skatteklagenemndas vedtak kan bringes inn for overprøving i Riksskattenemnda § 1, som er gitt tilsvarende anvendelse for når Skattedirektoratet krever å bringe en sak inn for den nye Skatteklagenemnda. Gjelder det en uttalelse fra Sivilombudsmannen som tilsier endring av et vedtak fattet av Skatteklagenmnda, skal vilkårene alltid anses oppfylt. Om vilkårene, se nedenfor.

Vilkårene ovenfor er omtalt i retningslinjer fastsatt av SKD 4. januar 2008, og er omtalt nedenfor.

2.3.3 Overgangsregel, vilkårene om allmenn interesse eller prinsipiell betydning

Vilkårene om allmenn interesse eller prinsipiell betydning er aktuelle hvis rettstilstanden er uklar, for eksempel hvor det er uklart hvordan en ny lovbestemmelse skal forstås. Et spørsmål vil i utgangspunktet ha prinsipiell betydning når en avgjørelse gir veiledning på et juridisk tvilsomt område eller supplerer nåværende rettstilstand, for eksempel ved å endre eller fastlegge ligningspraksis, fastlegge rekkevidden av en bestemmelse eller gi retningslinjer for øvrig.

Disse vilkårene skal praktiseres betydelig strengere hvor det er spørsmål om å endre et vedtak til skattyters ugunst enn hvor det gjelder endring til skattyters gunst.

2.3.4 Overgangsregel, vilkåret om særlig behov for å sikre rettsenhet (likebehandling)

Vilkåret om særlig behov for å sikre rettsenhet er aktuelt hvor flere skattytere er involvert i det samme sakskomplekset og ellers hvor det er i ferd med å danne seg ulik praksis på de ulike skattekontorene. Selv om overprøvingsadgangen skal være snevrere for endring til skattyters ugunst enn til skattyters gunst, kan endring skje både til gunst og ugunst for skattytere som omfattes av samme sakskompleks. Forutsatt at faktum er tilnærmet identisk vil dette også for eksempel gjelde der en lønnsytelse fra samme arbeidsgiver er skattlagt ulikt på arbeidstakernes hånd eller en tomtesalgsgevinst el. er skattlagt forskjellig på selgernes hånd.

2.3.5 Overgangsregel, overprøving av vedtak i strid med gjeldende rett til skattyters ugunst

Hvis skatteklagenemndas vedtak er i strid med gjeldende rett, kan vedtaket bringes inn for Skatteklagenemnda og endres til skattyters gunst, dersom det finnes grunn til det etter ligningsloven § 9-5 nr. 7. For at et vedtak som er i strid med gjeldende rett skal kunne bringes inn for Skatteklagenemnda for endring til skattyters ugunst, må ett av vilkårene i forskrift 23. november 2007 nr. 1285 § 1 bokstav a – c være oppfylt, se ovenfor.

2.4 Utvidelse av vedtaksmyndighet i endringssak som er tatt opp

Skattekontoret og Skatteklagenemnda kan under behandlingen av en endringssak utvide saken til å omfatte andre spørsmål ved skattyterens ligning, herunder spørsmål om tilleggsskatt innenfor de frister som gjelder for endringsspørsmålet. Skattyter kan i slike tilfeller kreve at disse spørsmålene behandles på nytt av skattekontoret som endringssak, jf. lignl. § 9-5 nr. 6. Om varslingsplikten i disse tilfellene, se emnet «Varsel».

2.5 Henleggelse av en sak

Det organ som skal treffe vedtak, kan henlegge en sak etter tilsvarende vurdering som skal foretas før spørsmål om endring tas opp, se lignl. § 9-5 nr. 7.

Dette gjelder ikke endringssak som er tatt opp:

  • av skattekontoret fordi kontoret hadde plikt til dette, se ovenfor og lignl. § 9-5 nr. 2

  • ved klage som skattyteren har krav på å få behandlet, se emnet «Endringssak – klage».

2.6 Omgjøring av eget vedtak

2.6.1 Omgjøring av vedtak i endringssak

Skattekontoret og Skatteklagenemnda kan omgjøre eget vedtak før vedtaket er sendt skattyter. Derimot kan ikke disse omgjøre eget vedtak i endringssak etter at det er sendt skattyter.

2.6.2 Omgjøring av skattekontorets avgjørelse om avvisning

Skattekontoret kan omgjøre egen avgjørelse om avvisning i tilfeller hvor det ikke foreligger klagerett, hvor anmodningen om endring kommer etter utløpet av ettårsfristen i lignl. § 9-2 nr. 8. Spørsmålet om omgjøring må tas opp innenfor fristen i lignl. § 9-6. Omgjøring innenfor ettårsfristen behandles etter reglene om klage, se emnet «Endringssak – klage», pkt. 4.4.

2.7 Særlig om endring som følge av ligningsmyndighetenes forhøyelse av inntekt

Ved behandlingen av en endringssak til skattyters ugunst, forekommer det at skattyter ønsker å endre disposisjoner som er lagt til grunn ved ligningen. Blir skattyterens inntekt forhøyet i en endringssak, har skattyter krav på fradrag som direkte knytter seg til inntektstillegget. I en viss utstrekning har han også rett til å kreve andre endringer som ikke har direkte tilknytning til inntektstillegget. For poster som ikke har tilknytning til inntektservervet, må spørsmålet om endring vurderes etter lignl. § 9-5 nr. 7, se pkt. 3. Ved denne vurderingen må det tillegges stor vekt at ligningen allerede er tatt opp til endring. Blant annet vil følgende momenter ha betydning:

  • Regnskapsrettslige og selskapsrettslige regler må ikke være til hinder for endring.

  • Om det foreligger et legitimt behov for skattyter for å kunne reparere forskyvningen av skattefundamentet.

  • Om skattyter kunne oppnådd samme resultat hvis forholdet var rettet innen fristen for levering av selvangivelsen.

  • Om skattyter har reagert og krevd omdisponering innen rimelig tid.

Retten til endring er i utgangspunktet avskåret

  • hvis skattyter har opptrådt illojalt. Med illojalt i denne sammenheng menes først og fremst der det er gitt uriktige eller villedende opplysninger til ligningsmyndighetene. Nærmere om hva som ligger i illojalitetsbegrepet, se blant annet FIN i Utv. 1995/1258, HRD i Utv. 2004/921 (Rt. 2004/1331) (Aker Maritime ASA), og LRD av 8. mai 2003 i Utv. 2003/1008 (Lodin AS).

  • når det foreligger en privatrettslig bindende transaksjon, se pkt. 2.3.

2.8 Særlig om endring pga. endret fortolkning av skattebestemmelser

Blir en bestemmelse i skattelovgivningen, f.eks. som en følge av en domstolsavgjørelse, tolket på en annen måte av ligningsmyndighetene enn det de tidligere anså for å være riktig, vil ofte en rekke skattytere ønske å få endret sin ligning for tidligere år, i samsvar med den nye rettsoppfatningen. Spørsmålet om endring skal vurderes etter lignl. § 9-5 nr. 7, se pkt. 3. Som utgangspunkt bør det tillates endring innenfor treårsfristen i lignl. § 9-6 nr. 2, se pkt. 4.

3 Vurdering av om endringssak bør tas opp

3.1 Generelt

Før endringssak tas opp på annet grunnlag enn klage fra skattyter med klagerett, skal det som hovedregel vurderes om det er tilstrekkelig grunn til å ta opp saken, se lignl. § 9-5 nr. 7. Om domstolsprøving ved denne vurderingen, se emnet «Overprøving av ligningsvedtak utenfor ligningssystemet», pkt. 3.4.

Gjelder det spørsmål om Skatteklagenemnda skal overprøve et vedtak fattet av en skatteklagenemnd før 1. juli 2016 etter krav fra Skattedirektoratet, jf. forskrift 22. januar 2016 nr. 54 om Skatteklagenemnda, må i tillegg vilkårene i den tidligere forskrift 23. november 2007 nr. 1285 § 1 være oppfylt. Om disse vilkårene, se pkt. 2.1.3.

Ved vurderingen etter lignl. § 9-5 nr. 7 skal det særlig tas hensyn til spørsmålets betydning, skattyterens forhold, om saken er tilstrekkelig opplyst og tiden som er gått. Også andre momenter kan tillegges betydning ved avgjørelsen. Det skal foretas en helhetsvurdering av saken hvor alle relevante forhold tillegges vekt. Se for øvrig SKD veiledende retningslinjer av 20. mai 2009 nr. 555.

Før skattyter varsles om at saken tas opp, skal det foretas en foreløpig vurdering etter disse retningslinjene, men uten at det er nødvendig å begrunne dette nærmere i varselet. Har skattyter innsigelser til at saken tas opp, skal skattekontoret foreta en begrunnet vurdering av om det er tilstrekkelig grunn til å ta saken opp. I slike tilfeller skal denne vurderingen fremgå som en del av endringsvedtaket. Det er ikke krav om slik begrunnet vurdering i tilfeller hvor skattyter ikke har kommet med innsigelser til varsel om endring, jf. lignl. § 9-5 nr. 7 tredje punktum.

Endringssak som skattekontoret har plikt til å ta opp omfattes heller ikke av reglene om vurdering, se ovenfor og emnet «Endringssak – klage».

Om henleggelse av sak etter tilsvarende vurdering, se pkt. 2.5.

Skattyter har klagerett både på beslutningen om å ta opp saken og det materielle innholdet i vedtaket i endringssaken når saken er avgjort av skattekontoret.

Skattyter har ikke klagerett på vedtak om å avvise realitetsbehandling av en anmodning om endring av ligning som er innkommet mer enn ett år etter at ligningen ble lagt ut eller vedtak i endringssak ble truffet, jf. lignl. § 9-2 nr. 8. Se Ot.prp. nr. 1 (2006-2007) pkt. 3.2.2.9 side 27.

Er saken avgjort av Skatteklagenemnda foreligger ikke klagerett. Se emnet «Endringssak – klage».

3.2 Spørsmålets betydning

Vurderingen skal for det første ta utgangspunkt i om endringsbeløpet er betydelig. I alminnelighet bør endringssak ikke fremmes dersom endringen i formue ikke er over kr 20 000 eller endringen i inntekt ikke er over kr 1 000. Endringssak bør likevel fremmes dersom spørsmålet har prinsipiell betydning for en større gruppe skattytere.

Regne-, skrive- og overføringsfeil og feil ved registrering av fastsetting av inntekt/formue mv. bør i alminnelighet endres. Dette gjelder selv om feilen er under de angitte beløpsgrenser når endringen er til skattyters gunst og det ikke har gått lang tid siden den ligningen eller endringssaken feilen gjelder, ble utført. Det samme gjelder i tilfeller hvor det foreligger ulovlig dobbeltbeskatning.

3.3 Skattyters forhold

Skattyters eget forhold har særlig betydning ved endringer til gunst for skattyter. Det er liten grunn til å foreta endring til skattyters gunst dersom den tidligere fastsetting skyldes at skattyter ikke har oppfylt sin opplysningsplikt, f.eks. ved å ha unnlatt å levere selvangivelse eller å besvare ligningsmyndighetenes forespørsler.

Endring til skattyters ugunst bør i utgangspunktet tas opp hvor skattyter ikke har oppfylt sin opplysningsplikt. Endring til skattyters ugunst, vil imidlertid i alminnelighet skyldes ligningsmyndighetenes kontrolltiltak. Avdekkes det gjennom slike tiltak bevisste skatteunndragelser, bør endring gjennomføres i den utstrekning fristreglene ikke er til hinder for dette, se nedenfor. Imidlertid kan andre momenter i en helhetsvurdering likevel medføre at endring unnlates.

Hvor opplysningsplikten delvis er oppfylt, må det foretas en konkret vurdering av hvilken vekt dette skal tillegges. Ved vurderingen må det også tas hensyn til skattyters sosiale forhold og personlige forutsetninger, f.eks. utdanning og yrkeserfaring.

Manglende opplysninger eller manglende bruk av klageretten der det er foretatt skjønnsligning på grunn av ikke levert selvangivelse, kan skyldes at skattyter på grunn av en vanskelig livssituasjon ikke har maktet å følge opp dette. Dette kan skyldes psykiske eller sosiale problemer, sykdom eller dødsfall i familien, samlivsbrudd, rusmisbruk, fengselsopphold mv. Skattekontoret bør i stor grad være innstilt på å ta slike saker opp til realitetsbehandling, selv om det er gått flere år etter klagefristens utløp så lenge det er innenfor 10-årsfristen i lignl. § 9-6 nr. 1, jf. SKD veiledende retningslinjer av 20. mai 2009 nr. 555.

For at saken skal tas opp til endring må skattyter bidra til at grunnlaget for ny ligning blir mest mulig korrekt. Skattyter må levere manglende pliktige ligningsoppgaver og sannsynliggjøre at inntekts- og formuesansettelsene for de aktuelle inntektsårene er vesentlig høyere enn de virkelige forhold. Så langt som mulig må skattyter dokumentere at han har vært i en vanskelig situasjon de aktuelle inntektsårene. Videre må skattyter sannsynliggjøre andre forhold som skattekontoret finner nødvendig for sakens opplysning og for øvrig samarbeide og gi de opplysninger skattekontoret ber om, jf. SKD veiledende retningslinjer av 20. mai 2009 nr. 555.

3.4 Sakens opplysning

Det må også vurderes om saken er tilstrekkelig opplyst og hvorvidt det merarbeid som endringssaken krever, står i rimelig forhold til sakens betydning. Bygger det opprinnelige vedtak på et mangelfullt faktisk grunnlag og dette kan legges ligningsmyndighetene til last, bør feil som skyldes dette forhold, rettes ved endringssak. Forutsetningen er at mangelen har virket til skattyters ugunst og at han er lite å bebreide for mangelen.

3.5 Tiden som er gått

I utgangspunktet er det mindre grunn til å ta opp endringssak jo lengre tid som er gått. Dette gjelder i særlig grad endring til skattyters gunst i og med at systemet forutsetter at skattyter selv kontrollerer sin ligning og klager innen de fastsatte frister når han finner feil. Om skattyter som har vært i en vanskelig livssituasjon, se pkt. 3.3. Se for øvrig emnet «Endringssak – klage».

3.6 Samlet vurdering

En samlet vurdering av de momenter som bør tillegges vekt, tilsier at det ikke skal være kurant å få gjennomført endring av ligningen til skattyters gunst når skattyter ikke har gjort bruk av sin klagerett innen fristen. Som utgangspunkt bør endring av en skjønnsmessig fastsetting ikke tas opp med mindre det er åpenbare feil av betydning i fastsettingen. Hvis skattyter har vært i en vanskelig livssituasjon kan dette stille seg annerledes, se pkt. 3.3.

Lider ligningsmyndighetenes vedtak av åpenbare feil som ligningsmyndighetene til dels kan lastes for, bør det imidlertid foretas endring i skattyters favør.

Endring til skattyters ugunst skal som hovedregel foretas når bevisste skatteunndragelser avdekkes. For andre feil må det foretas en konkret vurdering slik at rettinger som kan oppfattes som unødig pirk unngås. Retting av gjennomgående feil som ikke har alvorlig karakter, bør f.eks. bare foretas for de siste tre år.

3.7 Spesielt om konkursbo

Der bostyrer i personlige konkursboer ber om endring av ligningsfastsettinger etter lignl. § 9-5 nr. 1 bokstav b, kan ligningen tas opp til endring selv om bostyreren ikke opptrer som fullmektig for skattyter, og dermed ikke har klagerett.

Reglene er ikke til hinder for at for eksempel et aksjeselskaps tidligere styreleder henvender seg til skattekontoret med anmodning om endring av selskapets ligning for tidligere år.

Vurderingen av om slike saker skal tas opp, skal skje etter de samme retningslinjer som ellers, se ovenfor.

4 Frister for å ta opp endringsspørsmål

4.1 Generelt

Endring av ligning kan i utgangspunktet ikke tas opp mer enn ti år fra utløpet av inntektsåret, jf. lignl. § 9-6 nr. 1. Dette gjelder uavhengig av om saken tas opp av ligningsmyndighetene eller skattyteren.

Selv om tiårsfristen ikke er utløpt, vil endringsadgangen ofte være begrenset av en treårsfrist etter lignl. § 9-6 nr. 2, se pkt. 4.2 eller en toårsfrist etter lignl. § 9-6 nr. 3, se pkt. 4.3. Treårsfristen gjelder både endringer til skattyters gunst og ugunst, mens toårsfristen bare gjelder ved endringer til skattyters ugunst.

Ved endring av ligning etter skattyters død gjelder det i tillegg til dette en toårsfrist regnet fra dødsfallstidspunktet, se pkt. 4.4.

I visse tilfeller kan endringssaker også tas opp etter utløpet av de fristene som er nevnt ovenfor, se pkt. 4.6, pkt. 4.7 og pkt. 4.8 og emnet «Personinntekt – trygdeavgift/pensjonspoeng», pkt. 6.2.2.

Som utgangspunkt løper fristene fra utløpet av det inntektsår endringssaken gjelder. Med inntektsåret menes utløpet av kalenderåret. For skattytere som har avvikende inntektsperiode løper fristen fra utløpet av det kalenderår hvor den avvikende inntektsperiode utløper. Når skattelovgivningen foreskriver endring av ligningen som følge av senere inntrufne omstendigheter, regnes fristen fra utløpet av det år hvor vilkårene for å foreta endringen ble oppfylt, jf. lignl. § 9-6 nr. 7. Dette gjelder f.eks. hvor det er krevd betinget skattefritak og reinvesteringsplikten ikke oppfylles. Tiårsfristen og treårsfristen løper da fra utløpet av det år fristen for reinvestering gikk ut.

Summering av akkumulerte underskudd til fremføring regnes i denne sammenheng ikke som en del av ligningen. Oppretting av slik summeringsfeil kan derfor gjøres uten hinder av fristene i lignl. § 9-6. Se LRD av 30. august 2004 (Agder) i Utv. 2004/886.

4.2 Treårsfristen for endring til skattyters gunst eller ugunst

Fristen for å ta opp en endringssak er tre år fra utløpet av inntektsåret når endringen gjelder ligningsmyndighetenes skjønnsmessige fastsetting eller deres anvendelse av skattelovgivningen, jf. lignl. § 9-6 nr. 2. Forutsetningen for den kortere frist er at det faktiske grunnlaget for den tidligere avgjørelse ikke var uriktig eller ufullstendig. Bare faktumsvikt som er rettslig relevant for den endringen det bes om, kan føre til at treårsfristen ikke kommer til anvendelse. Se HRD av 10. mars 2011 i Utv. 2011/787 (Rt. 2011/340) (Skåland). «Anvendelse av skattelovgivningen» omfatter for det første den generelle tolkningen av skattebestemmelser, herunder anvendelsen av rettskildefaktorer som ligningsmyndighetene tar i betraktning ved anvendelsen av en skatteregel. Dette gjelder for eksempel forståelsen av skattebestemmelsens ordlyd, forståelsen av lovforarbeider, rettspraksis, ligningspraksis mv. Anvendelsen av EØS-reglene på norsk skattelovgivning omfattes også, se LRD (Borgarting) av 15. april 2008 i Utv. 2008/875. Anvendelsen av skattereglene på et gitt faktum (subsumsjonen) anses også som en del av «anvendelsen av skattelovgivningen».

Det er vanlig å bruke betegnelsen prejudisielle rettsforhold om rettsforhold utenfor skattelovgivningen. Dette gjelder for eksempel spørsmålet om hvem som er eier av en fast eiendom, om det har funnet sted et eierskifte, om skattyter skylder noe etc. Slike rettsforhold anses i utgangspunktet som en del av det faktiske grunnlaget.

Vurdering av om en skatteregel får anvendelse for det aktuelle faktum er ikke et prejudisielt rettsforhold. Dette gjelder selv om den aktuelle skatteregelen benytter et begrep som også har et underliggende privatrettslig innhold. En realisasjon innebærer blant annet overføring av eiendomsrett mot vederlag. Spørsmålet om hvem som har eiendomsrett til det aktuelle objekt er et prejudisielt rettsforhold og er en del av det faktiske grunnlaget. Når dette er klarlagt, må det tas stilling til om det foreligger en realisasjon. Dette er et spørsmål om anvendelse av skattereglene. Se HRD av 10. mars 2011 i Utv. 2011/787 (Rt. 2011/340) (Skåland). (Vurderingen av hvorvidt et tap skal vurderes som tap på fordring eller tap av annen karakter, er et rent skatterettslig spørsmål som beror på en tolkning av sktl. § 6-1 og § 6-2 annet ledd, og innebærer således «anvendelse av skattelovgivningen» etter lignl. § 9-6 nr. 2.) Se også LRD av 27. januar 2012 (Gulating) i Utv. 2012/226. (Ved vurdering av når innvinning av en aksjegevinst fant sted hadde ligningskontoret bygget på feil rettsanvendelse og ikke et uriktig eller ufullstendig faktum.)

Treårsfristen gjelder ved endring både til skattyters gunst og til hans ugunst. Treårsfristen gjelder selv om skattyter har gitt ufullstendige opplysninger ved innleveringen av selvangivelsen, forutsatt at ligningsmyndighetene likevel hadde tilstrekkelige opplysninger ved den tidligere avgjørelsen. Den tidligere avgjørelsen kan være ordinær ligning eller et vedtak i en endringssak. Det kan også være et vedtak om å unnlate å foreta endring av ligning.

Ved endring av ordinær ligning til skattyters ugunst vil toårsfristen gå foran treårsfristen i tilfeller hvor skattyter ved innleveringen av selvangivelsen ikke har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger, jf. pkt. 4.3. Treårsfristen begrenser adgangen til å endre vedtak truffet under ordinær ligning hvor det ved innleveringen av selvangivelsen ble gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger, men hvor riktige opplysninger foreligger før ligningsvedtaket ble truffet. Det er uten betydning om de korrigerte opplysningene skriver seg fra skattyter selv, eller de er fremkommet på andre måter, for eksempel ved kontrolltiltak.

Ved endring av endringsvedtak gjelder treårsfristen hvis det faktiske grunnlaget for endringsvedtaket ikke var uriktig eller ufullstendig.

Avgjørende for å kunne foreta endring uavhengig av treårsfristen er at det foreligger et nytt faktisk grunnlag for den nye ligningsavgjørelsen. Årsaken til at den tidligere avgjørelsen bygget på feil faktisk grunnlag er uten betydning i forhold til treårsfristen.

Om frist der det foreligger uttalelse fra Sivilombudsmannen, se pkt. 4.8.

4.3 Toårsfristen for endring til ugunst for skattyter

Er endringen til ugunst for skattyteren er fristen for å ta opp endringssak:

  • to år fra utløpet av inntektsåret når han ikke har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger, jf. lignl. § 9-6 nr. 3 bokstav a, og han ikke har unnlatt å gjøre oppmerksom på feil ved ligningen eller skatteoppgjøret som han var eller burde være klar over, sml. lignl. § 4-1 og Høyesteretts kjennelse av 22. desember 1999 i Utv. 2000/32 (Rt. 1999/1980) (Møller).

  • to år fra utløpet av inntektsåret, eventuelt ett år etter tidligere vedtak i endringssak, når endringen gjelder retting av skrive- eller regnefeil som han ikke var eller burde vært klar over, jf. lignl. § 9-6 nr. 3 bokstav b.

At skattyter har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er et vilkår for at toårsfristen ikke skal gjelde ved endring til ugunst for skattyteren.

Ved vurderingen av om endringen er til ugunst for skattyter, kan det etter omstendighetene være riktig å se flere inntektsår under ett. Om et slikt tilfelle, se LRD av 10. januar 2012 (Borgarting) i Utv. 2012/191.

For utenlandske aksjonærer som er kildeskattepliktige til Norge for aksjeutbytte, har det utdelende norske selskapet opplysningsplikt etter lignl. § 5-7. Dette selskapet skal også betale kildeskatten, mens den utenlandske mottakeren er skattyter. I slike tilfeller er det avgjørende om det norske utdelende selskapet har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger, se HRD 3. juni 2016 i Utv. 2016/ hefte 6 (HR-2016-1179-A) (Transocean).

For at det skal anses å være gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger må det være en viss sammenheng mellom de uriktige eller ufullstendige opplysningene og den post som det er aktuelt å endre. Tilstrekkelig sammenheng forelå i HRD i Utv. 1999/1349 (Rt. 1999/1087) (Baker Hughes). (Feilaktige opplysninger om et selskaps leiekostnader ga adgang til å endre ligningen også for rentekostnadene, fordi det var en slik sammenheng mellom leie og rente at også opplysningene om rentekostnadene for de aktuelle årene måtte anses for å være uriktige) og HRD i Utv. 2006/539 (Rt. 2006/404) (Invensys) (Et dansk selskap som var skattepliktig for inntekt av oppdrag i Norge fikk økt den skattepliktige inntekten ved endringsvedtak. Førstvoterende uttalte (avsnitt 54): «Det bør etter mitt syn likevel foretas en noe mer konkret vurdering av skattyterens lojalitet, sammenholdt med feilens art og sammenhengen mellom feilen og det spørsmålet i ligningen det er aktuelt å rette.» I saken forelå det endringsadgang, bl.a. fordi det forelå flere feil innenfor samme sakskompleks, nemlig allokering av inntekter og utgifter til selskapets filial i Norge under utførelsen av ett og samme prosjekt).

At skattyter har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er også et vilkår for ileggelse av tilleggsskatt. Utgangspunktet er at dette vilkåret må forstås på samme måte i forhold til fristene for ligningsmyndighetenes endringsadgang som i forhold til tilleggsskatt. Om hvordan dette forstås i forhold til tilleggsskatt, og om ulike beviskrav, se emnet «Tilleggsskatt».

Det foreligger for øvrig flere andre Høyesterettsavgjørelser som behandler spørsmålet om skattyteren har gitt fullstendige og riktige opplysninger. Se f.eks. HRD i Utv. 1993/1073 (Rt. 1992/1588) (Loffland), HRD i Utv. 1996/3 (Rt. 1995/1883) (Slørdahl), HRD i Utv. 1997/747 (Rt. 1997/860) (Heerema), HRD i Utv. 2009/949 (Rt. 2009/813) (Gaard/Tveit) og HRD av 30. oktober 2012 i Utv. 2012/1701 (Rt. 2012/1648) (Statoil ASA). Se også LRD av 30. august 2004 (Agder) i Utv. 2004/886 og URD av 13. august 1993 (Bergen byrett) i Utv. 1993/1325.

4.4 Dødsfall

Er skattyter død gjelder i utgangspunktet de vanlige fristene. Endringssak kan likevel ikke tas opp mer enn to år etter dødsfallet jf. lignl. § 9-6 nr. 4, dersom boet er:

  • overtatt av selvskiftende arvinger, eller

  • endelig oppgjort.

Det er i praksis lagt til grunn at toårsfristen også gjelder for enearving som har overtatt boet udelt. Er boet overtatt i uskifte av gjenlevende ektefelle, gjelder de vanlige frister.

Toårsfristen regnet fra dødsfallet, gjelder også for endringssak hvor skattelovgivningen foreskriver endring av ligning.

4.5 Forholdet til reglene om klage

Fristene som er nevnt ovenfor er ikke til hinder for å behandle klage fra skattyter, i tilfeller hvor det foreligger klagerett, forutsatt at ettårsfristen i lignl. § 9-2 nr. 8 ikke er utløpt. Se nærmere i emnet «Endringssak – klage», pkt. 10.

4.6 Overprøving i nemndene

Fristene ovenfor er ikke til hinder for at Skattedirektoratet kan kreve at Skatteklagenemnda overprøver

  • skattekontorets vedtak i endringssak etter lignl. § 9-5 nr. 3 eller

  • en skatteklagenemnds vedtak truffet før 1. juli 2016 etter forskrift 22. januar 2016 om skatteklagenmnda § 11,

se lignl. § 9-6 nr. 5 bokstav b.

Melding om overprøvingskravet må være sendt skattyter innen fire måneder etter at endringsvedtaket ble truffet. Den spesielle frist for overprøving har bare betydning dersom de ordinære frister er utløpt, jf. LRD av 13. januar 1997 (Borgarting) i Utv. 1997/358 og FIN i Utv. 1995/109.

4.7 Domstolsavgjørelse/forlik

Fristene ovenfor er heller ikke til hinder for at spørsmål om endring, som følge av en domstolsavgjørelse, tas opp innen ett år etter at avgjørelsen ble rettskraftig, jf. lignl. § 9-6 nr. 5 bokstav c. Tilsvarende gjelder forlik etter at stevning er tatt ut.

Bestemmelsen gjelder bare for de som er parter i rettssaken, se også FIN i Utv. 2003/137. Denne fristen gjelder bare i de tilfeller hvor de ordinære fristene er utløpt. Se også HR-kjennelse av 3. november 2010 inntatt i Utv. 2010/1537 (Rt. 2010/1336).

Innenfor ettårsfristen kan skattekontoret ta opp både spørsmål som domstolsavgjørelsen tar stilling til samt spørsmål som anses å være en følge av domstolsavgjørelsen. Se for eksempel HRD 30. oktober 2012 i Utv. 2012/1701(Rt. 2012/1648) (Statoil ASA). (I den tidligere domstolsavgjørelsen var det tatt stilling til om ligningsmyndighetene kunne nekte fradrag for forsikringspremie betalt til selskapets eget datterselskap (captive). Retten kom til at det måtte innrømmes fradrag. HR kom til at ligningsmyndighetene ved ny ligning kunne se nærmere på fradragets størrelse, da dette måtte anses å være «en følge av» dommen.)

HRD 10. mai 2016 i Utv. 2016/hefte 6 (HR-2016-00988-A) (Conoco Phillips) gjaldt spørsmålet om endringsadgang for et tredje inntektsår etter rettskraftig dom for to andre år om samme transaksjon/saksforhold. En dom i Utv. 2008/1764 (Rt. 2008 s. 1537) (Conoco Phillips) opphevet ligningsmyndighetenes endringsvedtak/gjennomskjæring for årene 2000 og 2001. I 2006, mens saken stod for retten traff Oljeskattenemnda tilsvarende endringsvedtak/gjennomskjæring for 2002 som for 2000 og 2001. Dette vedtaket var imidlertid til gunst for skattyter. Da staten ikke fikk medhold i Høyesterett, ble ligningen for alle de tre årene endret ved at gjennomskjæringen ble reversert, også for 2002 som ikke var en del av saken for Høyesterett. Høyesterett uttalte at når ligningsmyndighetene har løst et klassifikasjons- eller tilordningsspørsmål for en transaksjon på samme måte for flere inntektsår, og det foreligger rettskraftig dom for et av årene, må myndighetene ha rett og plikt til å ta opp ligningen også for de øvrige årene. Går domstolsavgjørelsen ut på at en ligning oppheves og de øvrige fristene er utløpt, må skattekontoret ta opp spørsmålet om endring innen utløpet av ettårsfristen for å unngå at retten til å beskatte den aktuelle inntekten faller bort. Det beror på en tolkning av domsslutningen og domspremissene hvilke deler av ligningen som anses opphevet. Dette kan i noen tilfeller være mer enn det som anses rettskraftig avgjort, jf. HRD i Utv. 2000/385 (Rt. 2000/244). (Lagmannsretten opphevet ligningene for 1990 og 1991, da leieinntekter uriktig var behandlet som pensjonsgivende næringsinntekt. Høyesterett la til grunn at det bare var spørsmålet om leieinntektene var pensjonsgivende næringsinntekt som var rettskraftig avgjort. Høyesterett kom likevel til at lagmannsrettens dom innebar at vedtaket om ligningen av leieinntektene var opphevet i sin helhet. Siden ligningskontoret tok opp spørsmålet etter at fristen var utløpt, var det ikke lenger adgang til å treffe vedtak om skattlegging av leieinntektene, og skattyter måtte få tilbakebetalt all innbetalt skatt knyttet til leieinntektene.)

4.8 Uttalelse fra Sivilombudsmannen

Fristene ovenfor, herunder 10-årsfristen, er ikke til hinder for endring av ligning som følge av uttalelse fra Sivilombudsmannen i sak der skattyteren er part, jf. § 9-6 nr. 5 bokstav d. Dette gjelder både i saker der Sivilombudsmannen har kommet med en konkret anbefaling om at ligningen bør endres, og i saker der han anmoder ligningsmyndighetene om å behandle saken på nytt uten å gi uttrykk for hva resultatet bør bli.

Det er ingen lovsatt frist for endring som følge av Sivilombudsmannens uttalelser, men FIN har påpekt at slike saker bør prioriteres.

Der Sivilombudsmannens uttalelse tas til følge, vil det måtte fattes vedtak i endringssak. Blir utfallet av vurderingen at ligningen ikke endres, skal skattyter underrettes enten ved et vedtak eller et begrunnet brev.

4.9 Økning av pensjonsgivende inntekt

Selv om fristene er utløpt, kan ligningsmyndighetene likevel vedta økning av pensjonsgivende inntekt, når skattyteren forlanger det som følge av feil som i høy grad er sannsynliggjort og som han ikke kan lastes for, jf. lignl. § 9-6 nr. 6. Om dette, se emnet «Personinntekt – trygdeavgift/pensjonspoeng», pkt. 6.2.

4.10 Forhåndslignet skattyter

Om fristene for adgangen til å ta opp endringssak overfor skattyter som har krevd forhåndsligning eller blitt forhåndslignet, se emnet «Forhåndsligning».

4.11 Avbrytelse av fristen

For avbrytelse av fristen må saken være tatt opp innen fristen. Det er ikke et krav at vedtak foreligger innen fristen.

For at saken skal anses å være «tatt opp» må skattyteren som hovedregel ha fått melding om eller blitt orientert om at endringssak er påbegynt. En uformell meningsutveksling mellom skattekontor og skattyter er ikke tilstrekkelig til at saken anses å være «tatt opp». Oversendelse av bokettersynsrapport som inneholder forslag om konkrete ligningsmessige endringer vil derimot tilfredsstille kravet. Tas saken opp muntlig, skal dette straks bekreftes skriftlig.

Er det hensiktsmessig, bør endringssak uten klage tas opp i form av et varsel etter lignl. § 9-7 som bør være sendt fra kontoret i rimelig tid før fristens utløp. Varslet må angi hvilke spørsmål som er tatt opp til behandling. Om varsel, se emnet «Varsel».

Er det skattyter som anmoder om å endre ligningen, anses saken tatt opp når han har sendt en henvendelse til skattekontoret om endring av nærmere bestemte spørsmål.

Se Ot.prp. nr. 29 (1978-79) side 113 flg., HRD i Utv. 1997/747 (Rt. 1997/860) og HRD i Utv. 2000/385 (Rt. 2000/244).

4.12 Lang tids passivitet

Adgang til å foreta en endring før utløpet av 10-årsfristen kan i særlige tilfelle falle bort ved passivitet fra ligningsmyndighetenes side, se HRD i Utv. 1967/306 (Rt. 1967/581). Om tilfeller hvor passivitet ikke ble tillagt avgjørende vekt, se HRD i Utv. 1990/271 (Rt. 1990/189) (Faktum Forlag AS), HRD i Utv. 1992/1103 (Rt. 1992/236) og HRD i Utv. 1996/3 (Rt. 1995/1883) (Slørdahl). Se også LRD av 18. november 1996 (Borgarting) i Utv. 1997/74 (Hersløv) og LRD av 29. november 1996 (Gulating) i Utv. 1997/957 (Storheim).

4.13 Endring av avskrivningsgrunnlag

Spørsmålet om et driftsmiddel er avskrivbart, fastsetting/fordeling av kostpris som grunnlag for avskrivninger, og hvilken avskrivningsgruppe og sats som skal benyttes, er en del av ligningsvedtaket for det enkelte år. Behandlingen i anskaffelsesåret er ikke bindende for senere inntektsår. Selv om fristene for å endre ligningen for anskaffelsesåret er utløpt, kan det innenfor fristene i lignl. § 9-6 foretas endring av ligning for senere år dersom behandlingen i anskaffelsesåret ikke er i samsvar med loven eller de faktiske forhold.

5 Hvem skal endringssaken tas opp overfor

5.1 Skattyter

Sak om endring av ligning skal tas opp overfor skattyteren selv, dvs. den som har ansvar for å levere vedkommende selvangivelse, se emnet «Selvangivelse mv. – selvangivelsesplikt og frister». Er skattyterens oppholdssted ikke kjent, må varslingsplikten i alminnelighet anses oppfylt når varslet er sendt til den sist kjente adresse.

For selskap som lignes som eget skattesubjekt, skal saken tas opp overfor selskapet, eventuelt styret eller dets formann. For bo skal saken tas opp overfor skifteforvalter, bobestyrer, testamentfullbyrder eller selvskiftende arvinger.

5.2 Deltakerlignet selskap

For deltakerlignet selskap skal saken tas opp overfor den som etter lignl. § 4-9 nr. 4 har plikt til å levere selskapsoppgave på selskapets vegne. I tillegg skal deltakere som vil bli berørt av endringen, varsles på vanlig måte.

5.3 Sameie

For sameie skal hver av sameierne varsles.

5.4 Fullmektig

Benytter skattyter seg av fullmektig, skal varslet rettes til ham for så vidt forholdet klart dekkes av fullmakten. Varslet kan likevel rettes direkte til fullmaktsgiver når hensynet til denne tilsier det, men fullmektigen skal da ha gjenpart av brevet. Om hvem som er fullmektig, se emnet «Fullmektig».

5.5 Spesielt om fastsettinger i aksjeselskap som har virkning for aksjonærene

Selv om endringen får betydning for aksjonærene, skal for eksempel varsel om endring av formuesverdi av ikke-børsnoterte aksjer sendes aksjeselskapet og ikke den enkelte aksjonær.

Før en faktisk endret formuesverdi av ikke-børsnoterte aksjer kan brukes i forhold til den enkelte aksjonærs ligning, må imidlertid den enkelte varsles på vanlig måte.

5.6 Utenlandsk aksjonær

Det er det norske utdelende selskap som er ansvarlig for kildeskatt ved utdeling av utbytte til utenlandsk aksjonær, jf. sktl. § 10-13. Ved endringssak som medfører endring av skattepliktig utbytte for utenlandsk aksjonær, varsles både selskap og aksjonær.

6 Summarisk endring hos vedkommende skattyter

6.1 Generelt

Når skattekontoret tar opp spørsmål om endring av

  • avgjørelse under den ordinære ligning/forhåndsligning, eller

  • vedtak i endringssak når det faktiske grunnlag for vedtaket var uriktig eller ufullstendig,

kan det istedenfor å endre ligningen for vedkommende inntektsår gjøre samme beløpsmessige endringer hos vedkommende skattyter ved ordinær ligning for et senere inntektsår, se lignl. § 9-9.

Medfører slik summarisk endring høyere skatt enn vanlig endring, må tillegg eller fradrag justeres skjønnsmessig slik at virkningen på den samlede skatt blir tilnærmet den samme som ved vanlig endring. Medfører summarisk endring lavere skatt enn vanlig endring, kan ikke tillegg eller fradrag justeres. Ligningsmyndighetene kan imidlertid la være å benytte adgangen til summarisk endring. Medfører endringen ikke ubetydelige endringer i pensjonsgivende inntekt, bør det foretas vanlig endring for vedkommende inntektsår.

6.2 Frist

Summarisk endring kan bare foretas for de to siste inntektsår forut for det inntektsår ligningen endres summarisk.

6.3 Beløpsgrense

Summarisk endring kan ikke omfatte netto tillegg eller fradrag som for noe år utgjør mer enn kr 50 000 i formue. Samlet netto tillegg eller fradrag i inntekt må ikke overstige kr 30 000.

6.4 Skattyters valgrett

Skattyter skal varsles om at ligningsmyndighetene overveier bruk av summarisk endring og at han har en frist på to uker til å kreve vanlig endring.

6.5 Saksbehandlingsregler

Reglene om den ordinære ligningsbehandling gjelder også for den del av ligningen som utgjør den summariske endringen for tidligere år. Det er derfor ikke nødvendig med skriftlig vedtak for denne del av ligningen.

7 Summarisk fellesoppgjør hos arbeidsgiver

Leverer arbeidsgiver uriktige eller ufullstendige oppgaver over ytelser til ansatte, og det kan medføre uforholdsmessig byrde å gjennomføre ordinære endringssaker for den enkelte, kan skattekontoret gjøre vedtak om at det i stedet skal foretas et summarisk fellesoppgjør av skatt og arbeidsgiveravgift på arbeidsgiverens hånd, jf. lignl. § 9-5 nr. 8.

Om vilkårene for og gjennomføring av summarisk fellesoppgjør, se emnet «Endringssak – summarisk fellesoppgjør hos arbeidsgiver».

8 Behandlingen av endringssaken

8.1 Generelt

Endringssak hvor vedtak skal treffes av skattekontoret, skal både forberedes og avgjøres av skattekontoret.

Endringssak hvor vedtak skal treffes av Skatteklagenemnda, forberedes av et eget sekretariat, jf. lignl. § 2-4a nr. 3. Skattedirektoratet og skattekontoret kan ikke instruere sekretariatet generelt eller i enkeltsaker.

8.2 Opplysning av saken

8.2.1 Generelt

Før avgjørelse treffes, må saken være tilfredsstillende opplyst. Ofte er det nødvendig å innhente ytterligere opplysninger fra skattyteren.

8.2.2 Behandlingen på skattekontoret og i sekretariatet

Skattyter har rett til å avgi muntlig forklaring for skattekontoret, jf. lignl. § 3-2 nr. 1. Tilsvarende rett har skattyter i forhold til sekretariatet for saker som skal behandles av Skatteklagenemnda, jf. forskrift 22. januar 2016 om Skatteklagenemnda § 3 jf. lignl. § 3-2 nr. 1. Skattekontoret eller sekretariatet kan kreve at skattyteren skriftlig bekrefter en muntlig forklaring dersom skattyteren plikter å gi opplysningene eller vil påberope seg dem, jf. lignl. § 3-2 nr. 2.

8.2.3 Behandlingen i Skatteklagenemnda

Alminnelig avdeling avgjør saker etter skriftlig behandling. Stor avdeling avgjør saker i møte, jf. forskrift om Skatteklagenemnda § 5. Saker avgjøres i stor avdeling når de tre medlemmene i alminnelig avdeling ikke er enige eller en av dem ber om det, eller lederen i Skatteklagenemnda har besluttet det, jf. lignl. § 2-4b nr. 4. Sekretariatet skal møte når Skatteklagenemnda avgjør saker i møte, jf. forskrift om Skatteklagenemnda § 7 annet ledd.

Skatteklagenemndas leder eller nestleder kan beslutte at skattyteren skal gis adgang til å møte for Skatteklagenemnda når en sak skal behandles i stor avdeling. Avgjørelsen kan ikke påklages, jf. § 4 annet ledd i forskrift 1. januar 2016 nr. 54 om Skatteklagenemnda.

9 Varsel

Om varsel ved endring til skattyters gunst eller ugunst, se emnet «Varsel».

10 Skattyters innsynsrett

Om skattyters innsynsrett i dokumenter om egne forhold, se emnet «Innsynsrett – egne forhold».

11 Formelle krav til vedtak/avgjørelse

11.1 Skriftlig vedtak

11.1.1 Generelt

Endringssak avgjøres som hovedregel ved skriftlig vedtak jf. lignl. § 3-11 nr. 1. Om unntak, se pkt. 11.2. Krav til skriftlig vedtak gjelder også ved retting/endring som foretas av skattekontoret etter at skatteoppgjøret er sendt skattyter, samt ved retting/endring av et tidligere vedtak som skattyter er blitt underrettet om, sml. FIN i Utv. 1984/595.

11.1.2 Vedtak fattet av skattekontoret

Et vedtak fattet av skattekontoret skal normalt inneholde følgende punkter:

  • opprinnelige fastsettinger (det vil være tilstrekkelig å referere den del av fastsettingen som endringssaken direkte gjelder)

  • faktum (det må her fremgå hvilke faktiske forhold som er lagt til grunn for vedtaket)

  • vurdering om saken skal tas opp/henlegges etter reglene i lignl. § 9-5 nr. 7, se pkt. 3

  • angivelse av de endringer i skattyterens ligning som er vedtatt og hvilke andre spørsmål som er avgjort

  • kort begrunnelse hvor det må fremgå hvordan de spørsmål som er reist er vurdert både rettslig og faktisk.

11.1.3 Vedtak fattet av Skatteklagenemnda

Et vedtak fattet av Skatteklagenemnda skal som utgangspunkt inneholde det samme som nevnt i pkt. 11.1.2.

Gjelder det overprøving av en skatteklagenemds vedtak fra før 1. juli 2016, jf. forskrift om Skatteklagenemnda § 11, skal det i tillegg fremgå om vilkårene i § 1 i den tidligere forskrift 23. november 2007 om når Skatteklagenemndas vedtak kan bringes inn for overprøving i Riksskattenemnda er oppfylt.

Skatteklagenemndas vedtak består av medlemmenes votering, sammenholdt med innstillingen fra Sekretariatet. Når Skatteklagenemnda behandler saker skriftlig skal nemndas medlemmer gi skriftlig uttrykk for voteringen. Medlemmer som er enige i innstillingen, kan vise til denne. De øvrige skal grunngi voteringen. Se forskrift om Skatteklagenemnda § 6.

Når Skatteklagenemnda behandler saker i møte, skal det føres protokoll. Protokollen skal vise voteringen. De medlemmer som er enige i innstillingen, kan vise til denne. De øvrige skal grunngi voteringen i protokollen. Se forskrift om Skatteklagenemnda § 7.

11.2 Forenklet vedtaksform

Avgjør skattekontoret endringssak, og skattyter ikke har kommet med innsigelser til varsel om endring, følger endringsavgjørelsen de samme regler til form og innhold som gjelder ved skattekontorets fravik av skattyterens selvangivelse eller andre oppgaver under ordinær ligningsbehandling, jf. lignl. § 3-11 nr. 4 og § 8-3 nr. 5. Skattyter orienteres om endringen ved nytt skatteoppgjør. Dette forutsetter at vedtaket er i samsvar med det skriftlige varselet og at det i varselet klart fremgår hva fraviket består i og grunnlaget for dette med mindre dette klart fremgår av sammenhengen.

Om krav til varselets form og innhold, se for øvrig emnet «Varsel», pkt. 7.

Det er ikke adgang til å fastsette summarisk fellesoppgjør ved forenklet vedtak, se Sivilombudsmannens uttalelse av 10. juli 2015 (saksnr. 2014/2612).

Avgjørelse om å ilegge eller fastholde tilleggsskatt kan ikke avgjøres med forenklet vedtaksform. Derimot kan fullstendig frafallelse av ilagt tilleggsskatt avgjøres med forenklet vedtaksform.

Hvis det sammen med varsel om endring av ligning er varslet om tilleggsskatt og varsel om tilleggsskatt trekkes tilbake, kan forenklet vedtaksform benyttes for materielle endringer, hvis vilkårene ellers er oppfylt. Hvis det ikke er tatt stilling til om tilleggsskatt skal ilegges, må ordinær vedtaksform benyttes.

11.3 Krav til Skatteklagenemndas saksbehandling

Skatteklagenemnda treffer avgjørelse enten i alminnelig avdeling som består av tre av nemndas medlemmer, eller i stor avdeling som består av fem av nemndas medlemmer, jf. lignl. § 2-4b nr. 2. Alle saker skal behandles i alminnelig avdeling, med mindre leder av Skatteklagenemnda beslutter at saken skal gå direkte til behandling i stor avdeling. En sak som behandles i avdeling skal gå videre til behandling i stor avdeling hvis saken ikke avgjøres ved enighet eller dersom minst ett av medlemmene krever det, jf. lignl. § 2-4b nr. 4.

Alminnelig avdeling avgjør saker etter skriftlig behandling. Alminnelig avdeling er beslutningsdyktig når alle tre medlemmer deltar i voteringen. Alminnelig avdeling treffer avgjørelser ved enighet, jf. forskrift om Skatteklagenemnda § 8 første ledd. Om begrunnelse og votering, se pkt. 11.1.3.

Stor avdeling avgjør saker i møte, jf. forskrift om Skatteklagenemnda § 5 annet punktum. Stor avdeling er beslutningsdyktig når minst tre av fem medlemmer inkludert nemndas leder eller nestleder er til stede, jf. forskrift om Skatteklagenemnda § 8 annet ledd. Beslutninger i stor avdeling treffes ved alminnelig flertall. Ved stemmelikhet har leder eller nestleder dobbeltstemme.

Stor avdeling ledes av Skatteklagenemndas leder eller nestleder, jf. forskrift om Skatteklagenemnda § 4 første ledd. Når Skatteklagenemnda behandler saker i møte, skal det føres protokoll, jf. forskrift om Skatteklagenemnda § 7 første ledd. Protokollen skal vise voteringen. Nærmere om begrunnelse og votering, se pkt. 11.1.3.

12 Underretning om vedtaket

12.1 Generelt

Skattekontoret skal sende gjenpart av vedtaket til skattyteren jf. lignl. § 3-11 nr. 2. Er skattyteren representert ved fullmektig, f.eks. advokat, skal fullmektigen ha vedtaket. Se emnet «Fullmektig». Dette gjelder også vedtak truffet av overordnet ligningsmyndighet, f.eks. Skatteklagenemnda. Det skal samtidig gis opplysning om klagerett og rett til å kreve dekning av sakskostnader samt fristen for å fremsette slikt krav, se nedenfor.

13 Endret skatt for ektefeller

Ved endring av ligning hvor vedtaket er fattet senere enn to år etter inntektsåret, skal endret skatt i sin helhet tilordnes den ektefelle som endringen gjelder, jf. sktl. § 2-13 annet ledd. Dette gjelder enten skatten økes eller reduseres.

I tilfeller hvor begge ektefellers ligning endres etter oppdagelse av en feil ved den ordinære ligning, for eksempel ved endring av klasse for begge som følge av inntektsendring for den ene, vil regelen ikke gjelde. I slike tilfeller må det bli en ny skatteberegning for begge, se Ot.prp. nr. 56 (1988-89) pkt. 9.2. Hvis den ektefellen som i utgangspunktet ikke omfattes av endringen ikke var eller burde ha vært klar over at ligningen var feil, kan man ikke endre ligningen for denne, jf. lignl. § 9-6 nr. 3 bokstav a.

14 Renter ved endring av skatt

14.1 Renteberegning ved økt skatt

Ved vedtak om endring som treffes etter 1. januar 2009 og som medfører økt skatt, skal det for perioden fra og med 1. januar 2009 svares renter av økningen etter reglene i sktbl. § 11-2. Renter etter sktbl. § 11-2 erstatter fra 1. januar 2009 tidligere bestemmelse om renter i lignl. § 9-10, se nedenfor om renter for perioder før 1. januar 2009. Renter etter sktbl. § 11-2 er ikke gjort betinget av at det er fastsatt tilleggsskatt.

Rente etter sktbl. § 11-2 beregnes først fra 1. januar i året etter ordinært ligningsår (men tidligst fra 1. januar 2009) og frem til det treffes vedtak om endring, jf. sktbl. § 11-2 annet og tredje ledd. Hvis endringen for eksempel gjelder inntektsåret 2008, skal det beregnes renter fra 1. januar 2010 og frem til det tidspunkt vedtaket fattes.

Rentesatsen skal tilsvare den pengepolitiske styringsrenten slik denne er fastsatt av Norges Bank per 1. januar det aktuelle året, tillagt ett prosentpoeng, se sktbl. § 11-6 annet ledd, første punktum.

For tidsperioder før 1. januar 2009, skal det fortsatt beregnes renter etter tidligere regler i medhold av lignl. § 9-10. Dette gjelder i de tilfeller det fastsettes tilleggsskatt, og i tilfeller hvor unntaket fra tilleggsskatt som følge av frivillig retting får anvendelse, jf. skattebetalingsforskriften § 19-2-4. Renten beregnes til 7 % av den økte skatten for hvert hele kalenderår fra utløpet av året etter inntektsåret og til og med 2008.

Eksempel

Vedtas endring i 2015 for inntektsåret 2006 i sak hvor det er fastsatt tilleggsskatt, skal det svares renter fra 1. januar 2008 og til det tidspunktet i 2015 vedtaket treffes. Rentesatsen for årene 2006 til og med 2008 fastsettes etter tidligere regler (lignl. § 9-10). Renter fra 1. januar 2009 fastsettes etter de nye reglene (sktbl. § 11-2).

Er det ikke fastsatt tilleggsskatt og det heller ikke foreligger frivillig retting, er det bare aktuelt med renter etter de nye reglene. Det blir altså kun beregnet renter fra 1. januar 2009 og fram til vedtakstidspunktet etter sktbl. § 11-2. Renteberegningen skjer maskinelt, og er ikke en del av selve ligningsvedtaket.

14.2 Rentegodtgjørelse

Ved utbetaling av for mye betalt skatt som følge av vedtak om endring, skal det ytes rentegodtgjørelse på beløpet etter sktbl. § 11-4. Dersom det gjelder utbetaling av tidligere innbetalt restskatt, skal renten beregnes fra innbetalingen fant sted og frem til forfallstidspunktet etter sktbl. § 10-60 for utbetaling av skattebeløpet.

Dersom en slik utbetaling gjelder beløp som var med som forskudd (forskuddstrekk, forskuddsskatt, tilleggsforskudd) ved den ordinære likning og avregning skal renter etter sktbl. § 11-4 beregnes fra det ferdige skatteoppgjøret etter ordinær avregning ble sendt skattyter. Disse rentene kommer da i tillegg til ordinær rentegodtgjørelse ved skatteavregningen etter sktbl. § 11-5.

Rentesatsen for renter etter sktbl. § 11-4 skal tilsvare den pengepolitiske styringsrenten slik denne er fastsatt av Norges Bank per 1. januar det aktuelle året, se sktbl. § 11-6 annet ledd annet punktum.

For tidsperioder før 1. januar 2009 beregnes såkalte «venterenter» etter det tidligere regelverket i henhold til skattebetalingsloven av 1952.

Renteberegningen skjer maskinelt, og er ikke en del av selve ligningsvedtaket.

15 Skattested

15.1 Forskuddspliktige skattytere

Når en forskuddspliktig skattyter er skattepliktig til flere kommuner, skal skattene skrives ut samlet i bostedskommunen. Skatteendringen avregnes i bostedskommunen.

15.2 Etterskuddspliktige skattytere

Skatt for etterskuddspliktige skrives ut i hovedkontorkommunen, likevel slik at naturressursskatt for kraftverk skrives ut i den enkelte kommune.

16 Sakskostnader

Om dekning av sakskostnader ved endring av en ligningsavgjørelse til skattyters gunst, se emnet «Endringssak – sakskostnader». Skattyteren skal underrettes om sin rett til å kreve sakskostnader og gjøres oppmerksom på fristen for å reise slikt krav.

17 Spesielt om anmodning om endring på annet nordisk språk enn norsk eller engelsk

Ved anmodning om endring av ligning på annet nordisk språk enn norsk og på engelsk gjelder tilsvarende som ved klager. Se emnet «Endringssak – klage», pkt. 11.2.

Fant du det du lette etter?

Maks 255 tegn. Kun tall og bokstaver.

Fant du det du lette etter?

Maks 255 tegn. Kun tall og bokstaver.