Lignings-ABC 2016

Publisert: 07.09.2016

  • Skriv ut


Innhold: F



Forsiden
Faglitteratur
Finansielle instrumenter – begreper
Finansielle instrumenter – CFD (Contract for difference)
Finansielle instrumenter – finansielle opsjoner
Finansielle instrumenter – ikke-finansielle opsjoner
Finansielle instrumenter – opsjoner mv. i arbeidsforhold
Finansielle instrumenter – renteswap, valutaswap og rente- og valutaswap
Finansielle instrumenter – terminkontrakter – futures og forwards
Finnmark og Nord-Troms (den særskilte tiltakssonen)
Fisjon – innenlands
Fisjon over landegrensene
Fiske
Flypersonell (sivilt)
Flyttekostnader
Folketrygd – nedsettelse
Fordelingsfradrag
Fordringer
Foreldrefradrag
Forhåndsligning
Formue
Forpleining
Forsikring – allment
Forsikring – livsforsikring (kapitalforsikring)
Forsikring – livsforsikring (livrenteforsikring)
Forsikring – syke- og ulykkesforsikring samt yrkesskadeforsikring
Forsinkelsesavgift
Forsknings- og utviklingskostnader, formue og inntektsfradrag
Forsknings- og utviklingskostnader – SkatteFUNN
Forsvarspersonell
Fosterforeldre
Fritaksmetoden
Fritidsbåter
Fullmektig
Fusjon – innenlands
1 Hvilke fusjoner som behandles i dette emnet
2 Hva er en fusjon
3 Hovedregel, skatteplikt
4 Skattefri fusjon, generelt
5 Skattefri fusjon etter reglene i sktl. kap. 11
6 Skattefri fusjon etter ulovfestet rett
7 Tilsidesettelse
8 Virkningstidspunkt for fusjon
8.1 Aksjeselskap
8.2 Deltakerlignet selskap
8.3 Samvirkeforetak
9 Virkning av skattefri fusjon for selskapene
10 Virkning av skattefri fusjon for eierne (aksjonærene/deltakerne)
Fusjon over landegrensene
Føderåd

Fusjon – innenlands Til oversikt


  • Sktl. §§ 11-1 til 11-3, § 11-6, § 11-7 og §§ 11-9 til 11-10.

  • Asl./asal. kap. 13.

  • Lov 29. juni 2007 nr. 81 (samvirkelova) kap. 8.

1 Hvilke fusjoner som behandles i dette emnet

I dette emnet behandles fusjon av selskaper hvor de selskapene som deltar i fusjonen er hjemmehørende i Norge. Om fusjon hvor ett eller flere av de selskapene som deltar i fusjonen er hjemmehørende i utlandet, se emnet «Fusjon over landegrensene».

2 Hva er en fusjon

En fusjon av selskap er en sammenslåing hvor ett eller flere selskap (overdragende selskap) overdrar alle sine formuesobjekter og forpliktelser til et annet selskap (det overtakende selskapet) og deretter oppløses. Det overtakende selskapet kan være et selskap som er nystiftet i forbindelse med fusjonen eller et eksisterende selskap. Det kan bare være ett overtakende selskap ved fusjonen. Dersom det er flere overtakende selskaper må reglene om fisjon følges, se emnet «Fisjon – innenlands». Fusjon kan gjennomføres av selskap som er eget skattesubjekt og av deltakerlignede selskaper.

Overdrar et selskap bare en del av sine eiendeler direkte til et annet selskap, kan det etter forholdene foreligge en kombinert fisjon og fusjon, se emnet «Fisjon – innenlands».

3 Hovedregel, skatteplikt

Hovedregelen er at enhver transaksjon som skjer i forbindelse med fusjon, behandles etter de vanlige reglene i skatteloven, jf. sktl. § 11-1 første ledd. Den skattemessige behandlingen vil avhenge av hvordan transaksjonene rent faktisk er foretatt. Overføring av verdier fra det overdragende selskapet til det overtakende selskapet i forbindelse med fusjonen, vil utløse beskatning etter de vanlige reglene om realisasjon, uttak eller utbytte.

Vanligvis må de eiendelene som skal overføres, først anses å være overført til aksjonærene. De uttatte eiendelene skytes så inn i det overtakende selskapet som tingsinnskudd, mot at aksjonærene får aksjer i dette selskapet. Fusjonen kan også tenkes gjennomført ved at de eiendelene som skal inn i det overtakende selskapet, skytes direkte inn av det overdragende selskapet, og det overdragende selskapet får aksjer i det overtakende selskapet. Deretter likvideres eventuelt det overdragende selskapet og aksjer i det overtakende selskapet overføres til aksjonærene.

Når det overdragende selskapet likvideres, anses aksjonærene å ha realisert sine aksjer i det overdragende selskapet, og den mottatte innmaten anses som likvidasjonsutbytte. Vederlaget/utgangsverdien hos aksjonærene for aksjene i det overdragende selskapet vil omfatte verdien av alt det som tas ut av det overdragende selskapet, både det som overføres til det overtakende selskapet og det som aksjonærene får personlig.

Om skattefritak etter sktl. § 2-38 for visse selskaper (fritaksmetoden), se emnet «Fritaksmetoden». Om tilsvarende skattefritak for deltakerlignede selskaper, se sktl. § 10-41 annet ledd og emnet «Deltakerlignet selskap – deltakerligning etter nettometoden».

Det overtakende selskapets skatteposisjoner/inngangsverdi på de overførte eiendelene svarer til omsetningsverdien for eiendelene, det vil si den verdien som er brukt når eiendelene er skutt inn i det overtakende selskapet. Dette vil normalt svare til den verdien som er benyttet ved skattlegging av realisasjon/uttak hos det overdragende selskapet.

En årsak til at fusjonen anses skattepliktig kan være at det overdragende selskapet ikke er oppløst, jf. sktl. § 11-9. I slike tilfeller kan ikke aksjonærene i det overdragende selskapet beskattes for realisasjon av aksjer fordi aksjene ikke er innløst. De midlene som i slike tilfeller går rett fra det overdragende selskapet og inn i det overtakende selskapet, må først anses tildelt aksjonæren vederlagsfritt, og deretter skutt inn i det overtakende selskapet av denne. Verdien av dette er således å anse som utbytte jf. sktl. § 10-11 annet ledd.

Slikt utbytte vil i de aller fleste tilfellene måtte anses å være ulovlig utdelt fra selskapet, idet det i asl./asal. også er krav til likvidasjon av det overdragende selskapet i forbindelse med fusjon. Det skal således ikke gis skjerming for dette utbyttet, jf. sktl. § 10-12. Slikt utbytte vil heller ikke være skattefritt etter fritaksmetoden, jf. sktl. § 2-38.

Aksjonærene i det overdragende selskapet vil få en inngangsverdi på de mottatte vederlagsaksjene i det overtakende selskapet tilsvarende sin andel av de nettoverdiene fra det overdragende selskapet som ble skutt inn i det overtakende selskapet i forbindelse med fusjonen.

Er det overtakende selskapet et aksjeselskap, anses transaksjonen som en ordinær kapitalforhøyelse med inntreden av nye aksjonærer. Fusjonen får således ingen skattemessige konsekvenser for det overtakende selskapet og dets opprinnelige aksjonærer. Er det et deltakerlignet selskap som er det overtakende selskapet, vil fusjonen innebære inntreden av nye deltakere i det overtakende selskapet med en tilsvarende reduksjon i eierandeler hos de opprinnelige deltakerne. Endring av eierandel ved opptak av ny deltaker mot innskudd anses ikke som realisasjon. Derimot utløses beskatning av overdragelsene fra/oppløsningen av det overdragende selskapet.

4 Skattefri fusjon, generelt

Ved fusjon av selskap kan skattytere som oppfyller vilkårene for skattefritak (se nedenfor), velge mellom å la fusjonen bli behandlet etter reglene for skattepliktig fusjon eller å bli behandlet som en skattefri fusjon. Valget må foretas under ett for alle selskapene som inngår i en fusjon.

Skattefri fusjon kan foretas etter

Selv om vilkårene for skattefri fusjon ikke er oppfylt, kan FIN likevel samtykke i skattefritak/skattelempe, se sktl. § 11-22.

5 Skattefri fusjon etter reglene i sktl. kap. 11

5.1 Samlet oversikt over vilkårene

5.1.1 Generelt

For at en fusjon skal være skattefri etter reglene i sktl. §§ 11-2 til 11-3 og §§ 11-6 til 11-10, må alle vilkårene nedenfor være oppfylt. Er ett eller flere av vilkårene ikke oppfylt, behandles fusjonen etter de vanlige reglene, dvs. at fusjonen anses som en vanlig skattepliktig realisasjon, se ovenfor. Vilkårene må være oppfylt for alle selskapene som omfattes av fusjonsavtalen.

Om fusjon etter ulovfestet rett, se pkt. 6.

5.1.2 Vilkår

Selskaper hjemmehørende i Norge kan fusjonere skattefritt etter sktl. §§ 11-2 til 11-3 og §§ 11-6 til 11-10 når følgende vilkår er oppfylt:

  • Selskapene som fusjonerer må være av en selskapstype som nevnt i pkt. 5.2.

  • Et overtakende aksjeselskap eller likestilt selskap må være likeartet med overdragende selskap eller sammenslutning, men et overtakende deltakerlignet selskap kan ha en annen selskaps- og ansvarsform enn det overdragende deltakerlignede selskapet, se pkt. 5.2.

  • Fusjonen må være gjennomført på en av de måtene som er beskrevet i pkt. 5.3.

  • Samtlige eiendeler, rettigheter og forpliktelser i det overdragende selskapet må overføres til det overtakende selskapet, se pkt. 5.3. Om kombinert fisjon/fusjon, se emnet «Fisjon – innenlands».

  • Det overdragende selskapet må oppløses i forbindelse med fusjonen, jf. sktl. § 11-9. Dette gjelder både aksjeselskap og likestilte selskaper samt deltakerlignede selskaper. Se likevel om kombinert fisjon/fusjon i emnet «Fisjon – innenlands».

  • Fusjonsvederlaget til aksjonær/deltaker må være av den typen og ha det omfanget som beskrevet i pkt. 5.6.

  • Det må være skattemessig kontinuitet på selskapsnivå jf. sktl. § 11-7 første ledd. Overtakende selskap må videreføre de skattemessige verdiene og ervervstidspunktene for eiendeler, rettigheter og forpliktelser som overføres.

  • Det må være skattemessig kontinuitet på eiernivå, dvs. at alle skatteposisjoner, herunder inngangsverdier og skjermingsgrunnlag videreføres uendret jf. sktl. § 11-7 fjerde ledd. Se også pkt. 5.7.

  • Ved fusjon i konsern der vederlaget er aksjer i det overtakende selskapets morselskap (trekantfusjon) jf. asl./asal. § 13-2 annet ledd, og hvor kapitalforhøyelsen gjennomføres ved at morselskapet får en fordring på det overtakende selskapet, skal verdien på denne fordringen settes lik skattemessig verdi av egenkapitalen som overføres ved fusjonen, jf. sktl. § 11-7 annet ledd.

Det er ikke noe krav at fusjonen skal være lovlig etter selskapsrettslige eller regnskapsrettslige regler. Det er heller ikke noe krav at de selskapene som fusjoneres driver noen form for virksomhet eller at en eventuell virksomhet overføres. Ved fusjon av ansvarlige selskaper, er det ikke stilt krav om at noen av selskapene har positiv kapital, verken regnskapsmessig eller skattemessig, se FIN 19. desember 1997 i Utv. 1998/114. Selv om alle ovenstående vilkår er oppfylt, kan i visse tilfeller fusjonen eller deler av den settes til side etter ulovfestede regler om gjennomskjæring. Videre kan skatteposisjoner falle bort etter sktl. § 14-90, se emnet «Tilsidesettelse».

5.1.3 Kombinert fisjon/fusjon

Om kombinert fisjon/fusjon, se emnet «Fisjon – innenlands», pkt. 4.2.3.

5.2 Selskaper og sammenslutninger som kan bruke reglene om skattefri fusjon

5.2.1 Generelt

Følgende selskaper og sammenslutninger kan bruke reglene om skattefri fusjon i sktl. § 11-2 til 11-10,

  • aksjeselskaper og allmennaksjeselskaper hjemmehørende i Norge jf. sktl. § 11-2 første ledd og § 11-1 annet ledd,

  • samvirkeforetak (SA) som er stiftet i samsvar med samvirkelova og hjemmehørende i Norge, når fusjonen gjennomføres etter reglene i samvirkelova kap. 8, jf. sktl. § 11-2 annet ledd,

  • selskaper og sammenslutninger som er skattemessig likestilt med aksjeselskap og allmennaksjeselskap etter bestemmelsene i sktl. § 10-1, jf. sktl. § 11-2 tredje ledd. Om hvilke selskaper som anses likestilt med aksjeselskaper og allmennaksjeselskaper etter sktl. § 10-1, se emnet «Aksjeselskap mv. – allment», pkt. 3.1, og

  • selskaper hvor deltakerne lignes etter sktl. § 10-40 til § 10-45, jf. sktl. § 11-3. Om hvilke selskap som deltakerlignes etter nettometoden, se emnet «Deltakerlignet selskap – allment om deltakerligning». Kraftforetak som deltakerlignes etter bruttometoden kan ikke inngå i en skattefri fusjon, jf. sktl. § 10-40 annet ledd.

5.2.2 Skattefri fusjon av aksjeselskaper og allmennaksjeselskaper

To eller flere aksjeselskaper eller allmennaksjeselskaper kan fusjoneres uten skattlegging av selskapene og aksjonærene når fusjonen skjer etter kapittel 13 i aksjeloven eller kapittel 13 i allmennaksjeloven jf. sktl. § 11-2 første ledd.

Etter etablert praksis vil et utenlandskregistrert aksjeselskap som er underlagt aksjelovgivning i registreringsstaten, men skattemessig hjemmehørende i Norge, anses som et aksjeselskap etter sktl. § 11-2 første ledd, se BFU 11/2012 og 14/2012. Dette innebærer at fusjon mellom et norskregistrert aksjeselskap og et utenlandskregistrert aksjeselskap hjemmehørende i Norge kan foretas i medhold av sktl. § 11-2 første ledd når fusjonen skjer etter aksjelovene kapittel 13. Dette gjelder uavhengig av hvilket av selskapene som er overtakende selskap, se FIN 27. april 1998 i Utv. 1998/838.

5.2.3 Skattefri fusjon av selskap mv. likestilt med aksjeselskap og allmennaksjeselskap

Selskaper og sammenslutninger som er skattemessig likestilt med aksjeselskap og allmennaksjeselskap etter bestemmelsene i sktl. § 10-1, kan fusjoneres etter de samme prinsipper og vilkår som gjelder for aksjeselskaper og allmennaksjeselskaper jf. sktl. § 11-2 tredje ledd. Om hvilke selskaper og sammenslutninger som anses skattemessig likestilt med aksjeselskaper og allmennaksjeselskaper, se emnet «Aksjeselskap mv. – allment», pkt. 3.1. Et boligselskap som får inntekten fastsatt etter skatteloven § 7-3 faller utenfor fusjonsreglene, jf. skatteloven sktl. § 11-2 og § 10-1 annet ledd. Om fusjon av boligselskaper etter ulovfestet rett, se pkt. 6.3.

Overtakende selskap eller sammenslutning må være likeartet med overdragende selskap eller sammenslutning, jf. sktl. § 11-2 tredje ledd annet punktum. Dette innebærer at selskapene som fusjonerer må ha samme selskaps- og ansvarsform, jf. Ot.prp. nr. 71 (1995-1996) pkt. 8.2. Et selskap som faller inn under definisjonen av aksjeselskap i aksjeloven § 1-1 annet ledd uten å være registrert som sådant, anses i alminnelighet som likeartet med et aksjeselskap, se BFU 23/2012. Et SE-selskap, jf. SE-loven, anses i denne sammenheng også som likeartet med aksjeselskap eller allmennaksjeselskap jf. Prop. 78 L (2010-2011) pkt. 9.5.2. Selskap som ikke går inn under aksjelovene eller SE-loven, f.eks. sparebank, kan bare fusjoneres skattefritt når det overtakende og overdragende selskapet er registrert med samme selskapsform. For foretak som er registrert som BA må det i tillegg vurderes konkret om de skal anses som likeartet.

To aksjefond kan fusjonere skattefritt, forutsatt at fondene er likeartet, dvs. har samme selskaps- og ansvarsform, se BFU 2/2012.

Om fusjon etter ulovfestet rett, se pkt. 6.

5.2.4 Skattefri fusjon av deltakerlignede selskaper

I følge sktl. § 11-3 må et overtakende deltakerlignet selskap ha samme selskaps- og ansvarsform som det overdragende selskapet. I praksis godtas det likevel at overtakende selskap har en annen selskaps- og ansvarsform så lenge det er et deltakerlignet selskap, se BFU 2/2011.

5.3 Fusjonsformer som fyller vilkårene for skattefri fusjon

5.3.1 Aksjeselskap eller likestilt selskap

Reglene om skattefri fusjon av aksjeselskaper og likestilte selskaper omfatter følgende fusjonsformer

  • minst to selskaper fusjonerer ved å overdra alle eiendeler, rettigheter og forpliktelser til et nystiftet selskap, jf. asl./asal. § 13-2. De overdragende selskapene oppløses og eierne (f.eks. aksjonærene) får eierandeler (f.eks. aksjer) i det overtakende selskapet (fusjon med vederlag),

  • selskap fusjonerer ved å overdra alle eiendeler, rettigheter og forpliktelser til et bestående selskap (opptak), jf. asl./asal. § 13-2. Det overdragende selskapet oppløses og eierne (f.eks. aksjonærene) får eierandeler (f.eks. aksjer) i det overtakende selskapet (fusjon med vederlag),

  • fusjon som nevnt i de to ovenstående strekpunktene, men hvor vederlaget til aksjonærene i det/de overdragene selskap(-ene) i stedet består av aksjer i det overtakende selskapets morselskap (trekantfusjon) jf. asl./asal. § 13-2 annet ledd,

  • datterselskap fusjoneres inn i morselskap ved at alle eiendeler, rettigheter og forpliktelser overføres til morselskapet uten vederlag, jf. asl. § 13-23 og asal. § 13-24. Datterselskapet oppløses (fusjon uten vederlag), eller

  • to selskaper hvor den samme eieren eier samtlige aksjer i selskapene, og hvor det ene selskapets eiendeler, rettigheter og forpliktelser som helhet overføres til det andre selskapet uten vederlag (fusjon uten vederlag), jf. asl. § 13-24.

Derimot anses for eksempel fusjon etter asl./asal. § 13-2 annet ledd der vederlaget er aksjer i annet datterselskap (firkantfusjon), ikke som skattefri fusjon, jf. sktl. § 11-2 første ledd annet punktum.

5.3.2 Deltakerlignede selskaper

Skattefri fusjon av deltakerlignede selskaper kan gjennomføres ved at

  • et selskap erverver alle eiendeler, rettigheter og forpliktelser fra to eller flere andre selskaper (de overdragende selskapene oppløses), eller

  • et selskap erverver alle eierandelene i et annet selskap som deretter oppløses.

5.3.3 Samvirkeforetak

Følgende fusjonsformer av samvirkeforetak (SA) følger reglene om skattefri fusjon

  • minst to samvirkeforetak (SA) fusjonerer ved å overdra alle eiendeler, rettigheter og forpliktelser til et nystiftet foretak, jf. samvirkelova § 102. De overdragende foretakene oppløses og medlemmene får eierandeler i det overtakende/nystiftede samvirkeforetaket (fusjon med vederlag), eller

  • samvirkeforetak (SA) fusjonerer ved å overdra alle eiendeler, rettigheter og forpliktelser til et bestående samvirkeforetak (opptak), jf. samvirkelova § 102. Det overdragende foretaket oppløses og medlemmene får andeler i det overtakende samvirkeforetaket (fusjon med vederlag).

5.4 Forholdet til selskapsrettslige regler

5.4.1 Generelt

For at en fusjon skal være skattefri, er det ikke noe generelt krav om at den skal være gjennomført på lovlig måte etter selskapsrettslige og regnskapsrettslige regler. Kravet til anvendelse av selskapsrettslige regler er således begrenset til de reglene som skattelovens bestemmelser viser til. Dette gjelder for eksempel kravene i sktl. § 11-2 første og annet ledd om at fusjonen må skje etter henholdsvis aksjeloven kapittel 13 og samvirkelova kapittel 8.

5.4.2 Aksjeselskap eller likestilt selskap

Aksjeselskaper og allmennaksjeselskaper hjemmehørende i Norge kan fusjoneres uten skattlegging når fusjonen skjer etter asl./asal. kap. 13. Dette innebærer at aksjelovenes krav til fusjonsformer og kravet om at tilleggsvederlag ikke må overstige 20 % av totalt vederlag, må være oppfylt. Etter sktl. § 11-2 første ledd annet punktum godtas ikke fusjon som nevnt i asl./asal. § 13-2 annet ledd (firkantfusjon, det vil si vederlag i form av aksjer i et annet datterselskap), som skattefri. Fusjonsprosedyren skal følge bestemmelsene i asl./asal. kap. 13. For selskaper stiftet i utlandet, men hjemmehørende i Norge, gjelder de samme kravene til fusjonsformer og tilleggsvederlag.

5.4.3 Deltakerlignet selskap

For deltakerlignede selskap må fusjonen gjennomføres i samsvar med sktl. § 11-3. Herunder må kravet til tilleggsvederlagets størrelse være oppfylt, jf. pkt. 5.6.3. For deltakerlignede selskaper er det ikke spesielle selskapsrettslige regler om fusjon i selskapsloven.

5.4.4 Samvirkeforetak (SA)

De selskapsrettslige reglene for fusjon mellom samvirkeforetak (SA) er tatt inn i samvirkelova kap. 8. Samvirkeforetak kan fusjoneres uten skattlegging av foretakene eller deltakerne/medlemmene når fusjonen skjer etter reglene i samvirkelova kap. 8, jf. sktl. § 11-2 annet ledd.

Fusjon mellom et samvirkeforetak (SA) og et heleid datterselskap (AS/ASA) følger reglene i asl./asal. §§ 13-23/13-24, se samvirkelova § 118.

5.5 Forholdet til regnskapsrettslige regler

De regnskapsrettslige reglene for fusjon av aksjeselskap reguleres av regnskapsloven, se regnskapsloven § 5-14 og § 5-16, og Norsk regnskapsstandard (NRS Fusjon). For selskap som følger IFRS kan det være avvikende regler. Regnskapslovens regler om fusjon gjelder også for samvirkeforetak og for deltakerlignede selskaper, se regnskapsloven § 5-14 og § 5-16.

For at en fusjon skal være skattefri, er det ikke noe krav om at den må være gjennomført på lovlig måte etter regnskapsrettslige regler. Dette innebærer for eksempel at anvendelse av feil regnskapsprinsipp ikke medfører at en fusjon faller utenfor reglene om skattefri fusjon i sktl. kapittel 11.

5.6 Fusjonsvederlaget

5.6.1 Aksjeselskaper, generelt

Ved fusjon av aksjeselskap må fusjonsvederlaget bestå av aksjer i det overtakende selskapet, eventuelt i morselskapet til det overtakende selskapet, se nedenfor. Vederlagsaksjene fordeles forholdsmessig mellom aksjonærene i det overdragende selskapet. Fusjoner kan selskapsrettslig også gjennomføres ved å skrive opp pålydende på aksjene i det overtakende selskapet (tilskriving), se SKD 21. januar 2002 i Utv. 2002/600. Dette kan være aktuelt hvor eierforholdene i det overdragende og overtakende selskapet er det samme, se for eksempel BFU 17/2011.

Det er ikke noe krav at vederlagsaksjene ved en fusjon må ha tilsvarende rettigheter som aksjene i det overdragende selskapet, se BFU 30/2011. Dette gjelder uavhengig av om vederlaget er aksjer i overtakende selskap eller overtakende selskaps morselskap.

Vederlagsaksjene vil normalt bli skaffet til veie ved oppskrivning av aksjekapitalen i det overtakende selskapet med grunnlag i den nettoverdien selskapet mottar (unntak ved konsernfusjon og der aksjonærene i det overdragende selskapet mottar vederlagsaksjer i det overtakende selskapets morselskap). Kapitalforhøyelsen ved fusjon følger reglene i aksjelovene kap. 10 (fusjon ved overtakelse) eller kap. 2 (fusjon ved stiftelse av nytt selskap). Også ved fusjon gjelder at aksjer ikke kan tegnes til underkurs, dvs. at kapitalinnskuddet ved fusjon ikke kan være mindre enn vederlagsaksjenes pålydende, jf. asl./asal. § 10-12 fjerde ledd og § 2-12 første ledd.

Aksjonærene i det overdragende selskapet kan i tillegg til slike aksjer motta tilleggsvederlag som ikke overstiger 20 % av omsetningsverdien av det samlede vederlaget til alle aksjonærene i hvert av de overdragende selskapene, jf. asl./asal. § 13-2 første ledd. Det er de mottatte aksjenes verdi på tidspunktet for styrenes godkjennelse av fusjonsplanen som skal legges til grunn. Tilleggsvederlag kan bestå både av kontantytelser og naturalytelser. Det er ikke noe krav om at alle aksjonærene mottar likt tilleggsvederlag. Således kan enkelte aksjonærer utløses helt. Ulik utdeling vil imidlertid føre til ulik behandling hos aksjonærene, se pkt. 10.5.

Det samlede vederlaget for aksjonærene i det overdragende selskapet fremgår av verdsettingen av det overdragende selskapet i fusjonsplanen.

5.6.2 Aksjeselskaper, vederlag i form av aksjer i overtakende selskaps morselskap (trekantfusjon)

Tilhører det overtakende selskapet et konsern, kan fusjonsvederlaget være aksjer i morselskapet, se asl./asal. § 13-2 annet ledd, dersom

  • selskapene som deltar i fusjonen enten er aksjeselskaper eller allmennaksjeselskaper, og

  • morselskapet alene eller sammen med andre konsernselskaper eier mer enn 90 % av aksjene og har en tilsvarende andel av de stemmene som kan avgis på generalforsamlingen i det overtakende selskapet.

Hvis minst ett av selskapene i fusjonen er et allmennaksjeselskap, følges reglene i allmennaksjeloven. Ellers følges reglene i aksjeloven. Kapitalforhøyelsen i morselskapet kan i slike tilfeller gjennomføres ved at en fordring som utstedes av det overtakende selskapet, og som tilsvarer den egenkapitalen det overtakende selskapet tilføres ved fusjonen, nyttes som aksjeinnskudd jf. asl./asal. § 13-2 annet ledd. Fordringen vil da utgjøre et tingsinnskudd i morselskapet. Skattemessig verdi på fordringen skal settes lik skattemessig verdi av egenkapitalen som overføres til det overtakende selskapet ved fusjonen, jf. sktl. § 11-7 annet ledd.

Trekantfusjoner hvor vederlagsutstedelsen i morselskapet skjer med bakgrunn i datterselskapets kapitalforhøyelse og uten å etablere fordring mellom morselskap og datterselskap ("kapitalutvidelsesmodellen"), kan ikke gjennomføres med skattemessig kontinuitet, se BFU 27/2014.

Gevinst eller tap ved realisasjon av fusjonsfordring er skattepliktig/fradragsberettiget for morselskapet, jf. sktl. § 11-7 tredje ledd første og annet punktum. En konvertering av fusjonsfordringen til aksjekapital i datterselskapet er å anse som realisasjon av fordringen for morselskapet (kreditor), dvs. skatteplikt for gevinst eller fradragsrett for tap.

Ved gevinst-/tapsberegningen skal utgangsverdien på fordringen utgjøre verdien av vederlagsaksjene. Hvis fusjonen er gjennomført med regnskapsmessig kontinuitet, vil utgangsverdien tilsvare den regnskapsmessige verdien av det overførte. Inngangsverdien av fordringen utgjør skattemessig verdi av den egenkapital som overføres ved fusjonen, jf. sktl. § 11-7 annet ledd.

Hvis fusjonsfordringen innfris delvis, vil det oppstå en skattepliktig gevinst i den utstrekning nedbetalingsbeløpet, sammen med ev. tidligere nedbetalinger, overstiger fordringens skattemessige verdi.

For debitor, dvs. det overtakende selskapet, vil en gevinst eller tap på morselskapets hånd medføre et motsvarende fradragsberettiget tap eller skattepliktig gevinst, jf. sktl. § 11-7 tredje ledd siste punktum.

Nærmere om konvertering av fusjonsfordringer, se FIN 16. desember 2003 i Utv. 2003/1282, FIN 7. februar 2005 i Utv. 2005/373 og FIN 1. oktober 2007 i Utv. 2007/1571.

Det er ved trekantfusjon anledning til å yte vederlagsaksjer dels fra det overtakende datterselskapet og dels fra morselskapet (konsernfusjon med delt vederlag). Skattefrie fusjoner kan også gjennomføres hvor det bare er en indirekte eierforbindelse mellom det overtakende selskapet og morselskapet slik at det er det øverste morselskapet som utsteder vederlagsaksjer.

Fusjonsvederlag i form av aksjer i annet datterselskap i et konsern, godtas ikke skattemessig som annet enn tilleggsvederlag, jf. sktl. § 11-2 første ledd siste punktum.

5.6.3 Deltakerlignede selskaper

Maksimalt tilleggsvederlag til deltakere i deltakerlignede selskaper framgår av sktl. § 11-3. Deltakerne som mottar vederlag ved fusjon av deltakerlignede selskaper, kan i tillegg til andeler i det overtakende selskapet, bare motta et tilleggsvederlag som utgjør maksimalt 20 % av det samlede vederlaget.

5.6.4 Samvirkeforetak

Om fusjonsvederlaget ved fusjon av samvirkeforetak, se pkt. 10.5.4.

5.7 Skattemessig kontinuitet

5.7.1 Grunnlaget for selskapsutdelinger

Grunnlaget for selskapsutdelinger må være likt før og etter fusjonen. Størrelsen av innbetalt aksjekapital og overkurs som kunne vært utdelt uten beskatning for aksjonæren, skal videreføres hos det overtakende selskapet.

5.7.2 Skatteposisjoner, overtakende selskap

Det overtakende selskapet må videreføre sine egne og overta det overdragende selskapets skattemessige inngangsverdier og ervervstidspunkter. Har begge selskapene samlesaldoer i saldogruppene, a, c eller d, skal disse slås sammen for hver av gruppene. Tilsvarende gjelder dersom selskapene før fusjonen eide hver sin andel i samme driftsmiddel som inngår på egen saldo eller hver sin andel i samme driftsmidler som inngår i saldogruppe j (faste tekniske installasjoner i samme bygning).

Det overtakende selskapet overtar også det overdragende selskapets øvrige skatteposisjoner. Overføring av skatteposisjoner som f.eks. betinget avsatte gevinster, negative saldoer, tomme positive saldoer, gevinst og tapskonto og fremførbart underskudd, skal skje til skattemessig verdi.

5.7.3 Skattemessig verdi på fordring utstedt av overtakende selskap ved trekantfusjon

Ved trekantfusjon der kapitalforhøyelsen i morselskapet gjennomføres ved at en fordring utstedt av overtakende selskap benyttes som aksjeinnskudd, skal skattemessig verdi av fordringen settes lik skattemessig verdi av den egenkapitalen som det overtakende selskapet tilføres ved fusjonen, jf. sktl. § 11-7 annet ledd.

5.7.4 Skatteposisjoner, aksjonær

For å oppfylle kravet til kontinuitet hos aksjonæren, må alle skatteposisjoner aksjonæren hadde i tilknytning til sine aksjer i det overdragende selskapet overføres til vederlagsaksjene i det overtakende selskapet, jf. sktl. § 11-7 fjerde ledd. Er antall aksjer før og etter fusjonen forskjellig, må ervervstidspunkt, inngangsverdi og andre skatteposisjoner omfordeles, herunder tillegg eller fradrag som følge av kapitalendringer og ubenyttet skjerming. Ved fusjon av selskaper med identisk eiersammensetning, og hvor vederlaget består i oppskrivning av pålydende på aksjene i det overtakende selskapet, må eventuelle ulike skatteposisjoner knyttet til aksjene i det overdragende selskapet omfordeles slik at posisjonene knyttet til den/de eldste aksjene, omfordeles på den/de eldste aksjene i det overtakende selskapet, osv., se BFU 17/2011.

Nærmere om omfordeling av inngangsverdi og andre skatteposisjoner, se emnet «Aksjer – realisasjon», pkt. 6.

For aksjonærer som er realisasjonsbeskattet for tilleggsvederlaget (skjev utdeling), må inngangsverdien reduseres med den inngangsverdien som har inngått i gevinst-/tapsberegningen for de aksjene som anses realisert.

5.7.5 Skatteposisjoner, deltaker

Deltakernes skatteposisjoner knyttet til andeler i deltakerlignede selskaper skal føres videre. Dette gjelder blant annet kostpris og anskaffelseskostnader for andelen, deltakerens innskudd i selskapet og ubenyttet skjerming for tidligere år.

6 Skattefri fusjon etter ulovfestet rett

6.1 Generelt

For selskaper og sammenslutninger som ikke oppfyller vilkårene i pkt. 5.2, er det i administrativ praksis åpnet for skattefri fusjon etter ulovfestet rett.

6.2 Innfusjonering av heleid aksjeselskap

Det er i administrativ praksis åpnet for at selskaper og sammenslutninger som er likestilt med aksjeselskaper og allmennaksjeselskaper jf. sktl. § 11-2 tredje ledd, sktl. § 10-1, kan innfusjonere sitt heleide aksjeselskap. Dette vil kunne gjelde dersom fusjonspartene har et vesentlig sammenfall i ligningsmåte og materielle skatteregler på selskaps- og eiernivå. For øvrig må vilkårene som nevnt i pkt. 5 være oppfylt så langt de kodifiserer tidligere ulovfestede regler.

Følgende fusjoner har blitt godkjent med skattemessig virkning i administrativ praksis

  • fusjon av samvirkeforetak (SA) med et heleid aksjeselskap, jf. samvirkelova § 118. Se FIN i Utv. 1997/412, BFU 17/2009 og BFU 05/2010,

  • fusjon av sparebank med et heleid aksjeselskap, se FIN i Utv. 1997/412,

  • fusjon av boligbyggelag med et heleid aksjeselskap, se BFU 12/2006,

  • fusjon av gjensidig forsikringsselskap med et heleid aksjeselskap, se FIN 26. september 1997 i Utv. 1997/1296. Pensjonskasse som reguleres av forskrift 30. juni 2006 nr. 869 til forsikringsvirksomhetsloven (livsforsikring mv.) likestilles i denne sammenheng med gjensidig forsikringsselskap, se FIN 26. mai 1999 i Utv. 1999/1320,

  • fusjon av interkommunalt selskap med delt ansvar og heleid datterselskap når begge selskapene er underlagt de særlige reglene om beskatning av kraftforetak, se FIN 14. januar 1999 i Utv. 1999/708,

  • fusjon av et borettslag (som ikke lignes etter skatteloven § 7-3) med sitt heleide aksjeselskap, se BFU 38/2008 og BFU 17/2013.

Følgende fusjoner har ikke blitt godkjent med skattemessig virkning i administrativ praksis

  • fusjon av borettslag som lignes etter skatteloven § 7-3 med heleid aksjeselskap, herunder borettslag som før fusjonen lignes som selskap, men som oppfyller vilkårene i skatteloven § 7-3 i fusjonsåret. Se nærmere BFU 34/2007.

  • fusjon av stiftelse med et heleid datterselskap, se BFU 01/2015.

  • fusjon av andelslag (tidligere samvirkelag) og forening, se BFU 20/2009.

6.3 Fusjon mellom borettslag

Borettslag som får inntekten fastsatt etter sktl. § 7-3, omfattes ikke av reglene om skattefrie fusjoner etter sktl. § 11-2 tredje ledd og § 10-1 annet ledd. Se nærmere ovenfor, pkt. 5.2.3.

Fusjon etter burettslagslova kapittel 10 mellom to borettslag som skattlegges etter sktl. § 7-3 kan gjennomføres skattefritt på ulovfestet grunnlag, se FIN 27.03.2015 i Utv. 2015/721.

7 Tilsidesettelse

Om tilsidesettelse, herunder bruk av sktl. § 14-90 og ulovfestet gjennomskjæring, se emnet «Tilsidesettelse».

8 Virkningstidspunkt for fusjon

8.1 Aksjeselskap

For aksjeselskap får fusjonen virkning fra det tidspunktet fusjonen selskapsrettslig er inntrådt. Det innebærer at fusjonen anses gjennomført skattemessig når den er registrert i Foretaksregisteret, se sktl. § 11-10 annet ledd og asl. § 13-16 /asal. § 13-17. Virkningstidspunktet for fusjonen er det samme enten fusjonen er skattefri eller skattepliktig.

8.2 Deltakerlignet selskap

Fusjon av deltakerlignede selskaper får virkning fra det tidspunktet det overdragende selskapet foretar innskudd i det overtakende selskapet, jf. sktl. § 11-10 første ledd. Innskudd forfaller straks forpliktelsen er stiftet, og fusjonsavtalen vil derfor være avgjørende for virkningstidspunktet. Virkningstidspunktet for fusjonen er det samme enten fusjonen er skattefri eller skattepliktig.

Om virkningstidspunktet ved fusjon av sparebanker og forsikringsselskap, se FIN 16. juni 1997 i Utv. 1997/900.

8.3 Samvirkeforetak

Fusjon av samvirkeforetak (SA) får virkning fra det tidspunktet da virkningene av fusjonen selskapsrettslig er inntrådt etter samvirkelova § 116.

9 Virkning av skattefri fusjon for selskapene

9.1 Generelt

Ved skattefri fusjon anses de overdragende selskapene videreført gjennom det overtakende selskapet. Således anses eventuell virksomhet drevet av de overdragende selskapene ikke som opphørt, så fremt det overtakende selskapet fortsetter å drive virksomheten.

9.2 Ligningen for fusjonsåret

9.2.1 Aksjeselskap mv. og samvirkeforetak (SA), overskudd i fusjonsåret

Det overtakende selskapet lignes for sin egen og overdragende selskaps samlede inntekt i fusjonsåret.

9.2.2 Aksjeselskap mv. og samvirkeforetak (SA), underskudd i fusjonsåret

Årets underskudd i et av de fusjonerte selskapene kan føres til fradrag i årets samlede inntekt hos det overtakende selskapet.

En skattefri fusjon fører ikke til at underskudd i fusjonsåret eller året forut for dette i overdragende selskap som oppløses, kan tilbakeføres etter sktl. § 14-7. Dette gjelder selv om virksomheten i overdragende selskap ikke videreføres i det overtakende selskapet.

9.2.3 Deltakerlignet selskap, overskudd/underskudd i fusjonsåret

Overskudd/underskudd fra årets begynnelse og fram til fusjonstidspunktet fordeles på deltakerne i det overdragende selskapet etter eierandel før fusjonen.

9.3 Korreksjonsinntekt

Reglene om korreksjonsinntekt er opphevet med virkning fra og med inntektsåret 2012. Ved skattefri fusjon av to selskaper skal selskapenes regnskapsmessige og skattemessige verdier samordnes. Har det ene selskapet krav på fradrag for tidligere skattlagt korreksjonsinntekt, kan dette fradras i det nye selskapet når vilkårene for øvrig er oppfylt.

Om fradrag etter overgangsregler for tidligere års korreksjonsinntekt, se emnet «Aksjeselskap mv. – korreksjonsinntekt – reversering av tidligere utlignet korreksjonsinntekt».

9.4 Tilleggsvederlag i form av formuesobjekter mv.

Yter det overtakende selskapet tilleggsvederlag i form av formuesobjekter mv., som hos aksjonærene behandles som utbytte, skal det foretas uttaksbeskatning hos selskapet når vilkårene for dette er oppfylt. Behandles tilleggsvederlaget som realisasjonsvederlag (innløsning av enkeltaksje) hos aksjonær, skal det foretas gevinst-/tapsberegning hos selskapet for de eiendelene som benyttes som tilleggsvederlag. Dette gjelder tilsvarende for deltakerlignet selskap, men slik at tilleggsvederlag som behandles som utbytte for aksjonær, behandles som utdeling etter sktl. § 10-42 for deltaker.

Om skattefritak etter sktl. § 2-38 for visse selskaper (fritaksmetoden), se emnet «Fritaksmetoden».

9.5 Spesielt om innfusjonering av datterselskap

Ved innfusjonering av datterselskap i morselskap, vil morselskapets aksjer i datterselskapet bli slettet. Verdien av aksjene blir erstattet med verdien av eiendelene i datterselskapet.

10 Virkning av skattefri fusjon for eierne (aksjonærene/deltakerne)

10.1 Generelt

Ved skattefri fusjon behandles aksjonærene/deltakerne som om de ikke har realisert sine aksjer/andeler. Det skal derfor ikke foretas gevinstbeskatning eller gis tapsfradrag. Om unntak ved tilleggsvederlag, se pkt. 10.5. Om skattemessig kontinuitet, se pkt. 5.7.

10.2 Spesielt om innfusjonering av datterselskap

Ved innfusjonering av datterselskap i morselskap, vil morselskapets aksjer i datterselskapet bli slettet. Dette får i utgangspunktet ingen innvirkning på inngangsverdien på aksjene i morselskapet.

10.3 Deltaker, utdeling før fusjonstidspunktet

Utdeling etter sktl. § 10-42 før fusjonstidspunktet tilordnes de respektive deltakerne i det overdragende selskapet som har mottatt utdelingen.

10.4 Aksjonær, utbytte før fusjonstidspunktet

Utbytte etter sktl. § 10-11 som besluttes utdelt før fusjonstidspunktet, tilordnes de respektive aksjonærene i det overdragende selskapet før fusjonen.

10.5 Tilleggsvederlag

10.5.1 Generelt

Skattefritaket ved fusjon omfatter ikke tilleggsvederlag til aksjonær eller deltaker, jf. sktl. § 11-6. Tilleggsvederlag beskattes etter skattelovens alminnelige regler, se nedenfor.

10.5.2 Aksjonær

Utdeles tilleggsvederlag likt til alle aksjonærer i et av de overdragende selskapene, skal dette behandles som utbytte og eventuelt gi rett til skjerming, se emnet «Aksjer – utbytte». Om behandling av utbytte til utenlandske aksjonærer, se emnet «Utland – kapitalinntekter og kapitalgevinster», pkt. 5.2.

Får noen av aksjonærene færre vederlagsaksjer enn bytteforholdet skulle tilsi, og et forholdsmessig større tilleggsvederlag enn andre aksjonærer, er dette en delvis realisasjon som utløser beskatning av gevinst/fradrag for tap. Den delen av tilleggsvederlaget som overstiger tilleggsvederlag som de øvrige aksjonærene får, anses som vederlag for aksjene. Antallet realiserte aksjer vil være differansen mellom mottatte aksjer og det antallet aksjonæren skulle hatt etter bytteforholdet. Om et eksempel på tilleggsvederlag ved trekantfusjon, se SKD 26. august 2011 i Utv. 2011/1246. Om skattefritak etter sktl. § 2-38 for visse selskaper (fritaksmetoden), se emnet «Fritaksmetoden».

Eventuell kontantutløsning mot nedskrivning av selskapets innbetalte aksjekapital, anses som skattefri tilbakebetaling av innskutt kapital som skal redusere aksjonærens inngangsverdi. Så langt utbetalingen dekkes av tidligere fondsemisjon eller aksjekapitalen ikke endres, er utbetalingen å anse som utbytte etter sktl. § 10-11.

10.5.3 Deltaker i deltakerlignet selskap

Tilleggsvederlag som deles ut likt til alle deltakere ved fusjon av deltakerlignet selskap, jf. sktl. § 11-3, behandles skattemessig som en vederlagsfri utdeling, så langt utdelingen ikke anses som tilbakebetaling av innbetalt kapital.

Om hva som regnes som tilbakebetaling av innbetalt kapital, se emnet «Deltakerlignet selskap – utdeling», pkt. 8.

Får noen av deltakerne mindre eierandel enn bytteforholdet skulle tilsi, og et større tilleggsvederlag enn andre deltakere, er dette en hel eller delvis realisasjon av andel som utløser beskatning av gevinst/fradrag for tap. Den delen av tilleggsvederlaget som overstiger tilleggsvederlag som de øvrige deltakerne får, anses som vederlag for eierandelene. Størrelsen av den realiserte eierandelen vil være differansen mellom den eierandelen deltakeren skulle hatt etter bytteforholdet og den mottatte eierandelen.

10.5.4 Samvirkeforetak

Hovedregelen er at hvert medlem i det overdragende foretaket får tildelt medlemskap i det overtakende foretaket. Dette gjelder i utgangspunktet uansett hvor lenge vedkommende har vært medlem og hvor stor omsetning vedkommende har hatt med det overdragende foretaket. Om eventuelt tilleggsvederlag for medlemmer ved fusjon av samvirkeforetak (SA), se samvirkelova § 106.

Fant du det du lette etter?

Maks 255 tegn. Kun tall og bokstaver.

Fant du det du lette etter?

Maks 255 tegn. Kun tall og bokstaver.