Lignings-ABC 2016

Publisert: 07.09.2016

  • Skriv ut


Innhold: L

Lån – avgrensning mot andre ytelser fra arbeidsgiver/selskap mv. Til oversikt


  • Sktl. § § 10-11 ,10-42

1 Generelt

Hvis en utbetaling fra et selskap til en aksjonær, deltaker, ansatt eller en annen nærstående hevdes å være et lån, kan det være aktuelt å vurdere om utbetalingen har skjedd på grunnlag av en reell låneavtale, eller om utbetalingen har skjedd på annet grunnlag.

En utbetaling som hevdes å være lån kan i stedet være:

  • lønn fra arbeidsgiver

  • ulovlig utbytte fra aksjeselskap

  • arbeidsgodtgjørelse fra deltakerlignet selskap, eller

  • utdeling fra deltakerlignet selskap.

Opplysninger om slike lån skal finnes i:

  • selvangivelse for aksjeselskaper

  • selskapsoppgaven for ANS/KS

  • deltakeroppgaven for ANS/KS

  • selvangivelsen til den påståtte låntakeren

  • næringsoppgave for selskapet

    • Næringsoppgave 1 (RF-1175)

    • Næringsoppgave 2 (RF-1167)

Med virkning fra 7. oktober 2015 er det i sktl. § 10-11 fjerde til sjette ledd gitt regler om at lån fra selskap til personlig aksjonær og deres nærstående skal anses som utbytte hos mottakeren og skattlegges etter aksjonærmodellen. Visse unntak er fastsatt i FSFIN § 10-11-1.

Med virkning fra 11. mai 2016 skal lån fra deltakerlignet selskap til personlig deltaker og deres nærstående anses som skattepliktig utdeling fra selskapet og skattlegges som tillegg til alminnelig inntekt, se sktl. § 10-42 ellevte ledd jf. § 10-11 fjerde til sjette ledd.

Disse reglene, som er behandlet i emnet «Lån til aksjonær/deltaker », gjelder for reelle lån. Lån som skattlegges som utbytte/utdeling skal imidlertid behandles som lån i andre sammenhenger, f.eks. når det gjelder formuesbeskatningen av aksjonæren/deltakeren og beskatningen på selskapsnivå. Av den grunn kan det også for selskap og aksjonærer/deltakere ha betydning om en står overfor et reelt låneforhold eller en utdeling på annet grunnlag. Også i forhold til unntakene i FSFIN § 10-11-1 vil det ha betydning om en står overfor et lån eller en annen ytelse. Hvor en utbetaling fra selskapet har skjedd før reglene om utbyttebeskatning/utdelingsbeskatning trådte i kraft, vil det også i forhold til beskatningen av aksjonæren/deltakeren være avgjørende om en står overfor et reelt lån eller ikke.

2 Regnskapsrettslige spesifikasjonskrav

Regnskapsloven § 7-32 har regler om noteopplysninger for lån og sikkerhetsstillelse til ledende personer og visse nærstående. For store foretak er det i tillegg særlige regler i regnskapsloven § 7-31 b og for små foretak i § 7-45. Lån til eller sikkerhetsstillelse til fordel for daglig leder og leder av styret skal spesifiseres, jf. rl. § 7-32 og § 7-45. For hvert lån skal det opplyses om hvilke vilkår som gjelder, herunder rentesatsen og avdragsplanen. Lån og sikkerhetsstillelse til andre ansatte og medlemmer av styret kan som utgangspunkt angis samlet. Lån eller sikkerhetsstillelser som utgjør mer enn fem prosent av egenkapitalen etter balansen skal spesifiseres også for disse, jf. rl. § 7-32 annet ledd fjerde punktum og § 7-45 annet ledd fjerde punktum. I aksjeselskaper gjelder opplysningsplikten også lån og sikkerhetsstillelse for visse nærstående, jf. rl. § 7-32 annet ledd annet punktum. For store foretak omfatter kravene til spesifisering også styremedlemmer og ledende ansatte, jf. rl. § 7-31b.

Disse kravene gjelder alle typer lån, herunder kortvarige forskuddsutbetalinger og mellomregninger.

3 Selskapsrettslige krav

Asl./asal § 8-7 til § 8-11 har nærmere regler som begrenser adgangen til å gi kreditt og sikkerhetsstillelse til aksjonærer og deres nærstående. Tilsvarende krav stilles ikke for deltakere i deltakerlignet selskap. Etter selskl. § 3-17 første ledd første punktum kan imidlertid deltakere i kommandittselskaper ha lån i selskapet hvis selskapets frie egenkapital etter den sist fastsatte balanse er minst like stor som lånene, og det er stilt betryggende sikkerhet for lånet. Tilsvarende gjelder kommandittselskapets adgang til å stille sikkerhet for en deltakers forpliktelse, se selskl. § 3-17 første ledd annet punktum.

En viktig begrensning i låneadgangen fra aksjeselskap er at det som hovedregel bare kan gis lån innenfor rammen av de midler som selskapet kan dele ut som utbytte. Om disse kravene, se emnet «Aksjer – utbytte», pkt. 12.3. Det skal stilles betryggende sikkerhet for kravet på tilbakebetaling eller kravet på tilbakesøkning, jf. asl./asal. § 8-7 første ledd annet punktum. Reglene gjelder tilsvarende ved kreditt- eller sikkerhetsstillelse til fordel for en aksjonær i annet selskap i samme konsern eller noen av dennes nærstående, jf. asl./asal. § 8-7 annet ledd.

Det er bl.a. gjort unntak for kreditt med vanlig løpetid i forbindelse med forretningsavtaler, jf. asl./asal. § 8-7 tredje ledd nr. 1. Det er også gjort visse unntak for kreditt eller sikkerhetsstillelse til fordel for ansatte og nærstående, jf. asl./asal. § 8-8 samt tillitsvalgte, jf. § 8-9. Asl./asal. § 8-10 har særlige regler om kreditt eller sikkerhetsstillelse i forbindelse med tredjepersons erverv av aksjer eller rett til erverv av aksjer i selskapet eller selskapets morselskap.

4 Renter på lån fra aksjonær/deltaker til selskapet

Om beskatning av renter på lån fra aksjonær/deltaker til selskap, se emnet «Renteinntekter».

5 Nærmere om grensen mellom lån og andre ytelser

5.1 Generelt

For at en utbetaling skal kunne anses som lån i skattemessig sammenheng, må utbetalingen ha skjedd på grunnlag av en reell låneavtale. En utbetaling fra arbeidsgiver/selskap betegnet som lån, anses ikke som et reelt lån hvis det ikke skal tilbakebetales. Om det foreligger et låneforhold, må som utgangspunkt vurderes ut fra situasjonen da det angivelige låneforholdet ble etablert og det angivelige lånebeløpet ble utbetalt. For at det skal anses å foreligge en reell låneavtale på dette tidspunktet, må det i det minste være avtalt eller forutsatt:

  • hvem som er forpliktet

  • lånebeløpets størrelse (låneramme dersom lånet er etablert som et rammelån/fleksilån)

  • rentebetingelser

  • tilbakebetalingsbetingelser.

Skattyter og eventuelt arbeidsgiver/selskapet må fremskaffe det faktiske grunnlaget og sannsynliggjøre at utbetalingen bygger på en låneavtale. Ligningsmyndighetene skal legge til grunn det faktum som er mest sannsynlig, jf. lignl. § 8-1.

Er det ikke inngått noen låneavtale (skriftlig eller muntlig) i forbindelse med utbetalingen, kan utbetalingen ikke anses som lån. Hvis den angivelige låneavtalen ikke er inngått skriftlig og det heller ikke finnes annen skriftlig dokumentasjon som skriver seg fra tiden før ligningsmyndighetene iverksatte kontrolltiltak eller tok opp spørsmålet, må det som utgangspunkt legges til grunn at det ikke foreligger noe låneforhold.

Selv om det ikke er fremlagt noen skriftlig låneavtale, kan øvrig dokumentasjon og partenes opptreden unntaksvis tilsi at en likevel står overfor et reelt låneforhold. Det må i slike tilfeller bl.a. legges vekt på om

  • utbetalingen er behandlet som lån i arbeidsgivers/selskapets regnskaper og i låntakerens selvangivelse

  • det fremstår som rimelig klart hva den angivelige låneavtalen går ut på

  • det angivelige lånet er kortsiktig, for eksempel en mellomregningskonto hvor det skjer en løpende avregning eller hvor lånet skal dekke et kortsiktig likviditetsbehov

  • den angivelige låneavtalen er etterlevd, for eksempel ved at det er betalt renter og/eller avdrag

  • låntakeren har eller vil få økonomisk evne til å betale tilbake lånet

  • det angivelige lånet er lovlig etter aksjelovenes bestemmelser, se asl/asal. § 8-9 jf. § 8-7

Selv om det fremlegges en skriftlig låneavtale, kan det foreligge forhold som tilsier at det ikke er noe reelt låneforhold, enten at det fra først av ikke har foreligget noen låneavtale, eller at etterfølgende forhold har medført at en mulig tilbakebetalingsplikt er falt bort. Bl.a. kan følgende forhold gi indikasjon på at det ikke foreligger noe reelt lån:

  • Utbetalingen er ikke behandlet som lån i selskapets regnskaper

  • Det er ikke protokollert noe om lånet i noen styreprotokoll

  • Låneavtalen er uklar og ufullstendig, for eksempel mht. lånebeløp og tilbakebetalingsplikt

  • Låneavtalen er ikke etterlevd, for eksempel ved at det ikke er betalt renter og/eller avdrag

  • Lånebeløpet har økt ut over opprinnelig avtalt lånebeløp/låneramme uten at det foreligger ny/endret låneavtale

  • Privat forbruk dekkes ved å øke gjelden i stedet for å ta ut arbeidsgodtgjørelse/utdeling

  • Gjelden har økt så mye at skattyteren ikke har reell mulighet til å betale tilbake lånet

  • Det er ikke stilt tilfredsstillende sikkerhet

  • Lånet er ulovlig etter selskapslovgivningen og det er ikke ordnet opp i forholdet etter at aksjonæren/deltakeren og selskapet ble kjent med at det var ulovlig

Det må foretas en helhetsvurdering hvor bl.a. de forhold som er angitt ovenfor inngår.

6 Spesielt om rammelån/fleksilån

Ved rammelån/fleksilån avtales en låneramme (maksimumsbeløp), ofte med avdragsfrihet i flere år og hvor påløpt rente også kan tillegges saldo innenfor lånerammen. For slike lån, hvor tilbakebetalingsplikten er skjøvet ut i tid og reelt framstår som uklar, vil sikkerhetsstillelse være av særlig betydning ved vurderingen av om det foreligger et reelt låneforhold. Det er lagt til grunn at lånerammen for slike lån normalt ikke kan overstige 60 til 80 % av verdien av formuesobjektet som er stilt som sikkerhet og at sikkerheten skal være tinglyst. Det må likevel foretas en konkret vurdering der andre momenter kan tale for at lånet er reelt selv om sikkerheten er mangelfull. Se SKD 5. februar 2013 i Utv. 2013/230.

Overskrides lånerammen i et rammelån, må det vurderes om dette skal få som konsekvens at det overskytende ikke skal behandles som lån, eventuelt om det er forhold som gjør det sannsynlig at hele låneavtalen ikke er reell.

7 Rettspraksis

Om rettspraksis vedrørende grensen mellom reelle lån og utbytte/lønn, se:

  • HRD i Utv. 1998/630 (Rt. 1998/383) (Vrybloed). (Skattyter hadde mellomregningskonto med et selskap hvor han var daglig leder og enestyre. Saldoen økte betydelig i selskapets favør i løpet av en femårsperiode. Revisor hadde flere ganger påtalt at saldoen var i strid med aksjelovens lånebegrensninger. Økningen på mellomregningskontoen ble ansett som lønn.)

  • LRD 10. november 1998 (Frostating) i Utv. 1999/23 (Hokstad). (Utbetalinger på kr 2,1 mill. i løpet av to år ble ansett som lønn. Det forelå ingen skriftlig låneavtale, avtalen var ikke styrebehandlet og den muntlige avtalen var uklar.)

  • LRD 17. desember 2003 i Utv. 2004/173 (Frostating). (Retten opphevet ligningen som bygget på at utbetalinger på kr 486 500 skulle anses som lønn. Utbetalingen var behandlet som lån i skattyters selvangivelse og selskapets regnskap. Låneavtale ble ansett inngått på tidspunktet for utbetalingen av lånet og det var foretatt delvis tilbakebetaling. Det var ikke avgjørende at en ved låneopptaket ikke hadde fulgt fremgangsmåten i aksjeloven.)

  • LRD 6. februar 2004 i Utv. 2004/275 (Frostating). (Saldo på mellomregningskonto ble omklassifisert til lønn. Det ble ikke satt opp noen låneavtale da kredittgivningen ble innledet. En skylderklæring satt opp i ettertid var ikke tilstrekkelig. Skattyter hadde mottatt en usedvanlig lav lederlønn. Lønn og lånesaldo var samlet sett mer i samsvar med lønnsnivået i konsernet for øvrig. Lånet var ikke styrebehandlet, det var ikke fastsatt noen øvre kredittramme og heller ikke løpetid eller forfallstidspunkt.)

  • LRD 8. august 2006 (Borgarting) i Utv. 2006/1146 (Uttak fra selskapet ble ansett som lønn. Uttak var skjedd ved økning av reiseforskudds- og mellomregningskonto og det var ikke stilt sikkerhet. Det var ikke dokumentert at låneforholdet var styrebehandlet og selskapet hadde i varierende grad opplyst om låneforholdet i sine papirer. Skattyter hadde heller ikke forholdt seg til mellomværendet som et lån i sine selvangivelser. En skriftlig låneavtale var ikke blitt etterlevd, og hadde dermed ingen realitet.)

  • LRD 14. november 2007 (Hålogaland) i Utv. 2007/1727 (Omklassifisering av lån til lønn og utbytte ble opprettholdt. Det var ikke fastsatt noe skriftlig, verken om lånebeløp, tilbakebetalingstid, renter eller sikkerhetsstillelse. Lånet var heller ikke behandlet i selskapets organer. Det var ikke tilstrekkelig at lånet fremgikk av balansen og notene. Til tross for oppfordringer hadde skattyter ikke brakt forholdet i samsvar med aksjelovens krav. Det var ikke foretatt tilbakebetaling før ligningsmyndighetene tok opp spørsmålet.)

  • LRD 12. oktober 2009 (Borgarting) i Utv. 2009/1345 (Hjeltnes). (Uttak av midler for å finansiere oppussing av bolig ble ansett som reelt lån. Selv om lånedokumentasjonen var mangelfull, hadde aksjonæren plikt til å betale beløpene tilbake til selskapet. Det ble bl.a. lagt vekt på at begge parter hadde oppgitt mellomværendet i sine ligningsoppgaver, at andre aksjonærer var kjent med forholdet og hadde akseptert det, at lånet faktisk var tilbakebetalt og at låntaker ville hatt økonomisk evne til å betale tilbake, uavhengig av utbytte fra selskapet.)

  • LRD 4. desember 2009 (Frostating) i Utv. 2010/57. (Uttak av midler ført som fordring på aksjonær, ble ansett som ulovlig utbytte. B skyldte penger til både A og C. B eide alle aksjene i et aksjeselskap. Kravet C hadde mot B var sikret med pant i disse aksjene. For å få oppgjør for fordringene på B, innledet A og C et samarbeid. Etter at aksjene i B sitt selskap ble overført til A, ble det hentet ut penger fra selskapet som oppgjør til C. Beløpet ble ført som en fordring på A i selskapets regnskap. I tillegg hentet A også ut penger til delvis dekning av sin egen fordring på B. Alt ble i selskapets regnskap ført som fordring på A. Selskapet ble likvidert året etter. Lånet/fordringen selskapet etablerte på A ble ved ligningsbehandlingen omklassifisert til ulovlig utbytte. Det forelå verken låneavtaler eller tilbakebetalingsplan.)

  • LRD 8. juni 2010 (Borgarting) i Utv. 2010/1114. (Uttak av midler fra selskap ble ansett som lønn. To søsken hadde over en tidsperiode tatt ut midler fra et ANS som var eid av en familiestiftelse og et aksjeselskap. Aksjeselskapet var eid av stiftelsen og søsknene utgjorde styret i stiftelsen. Selv om den ene av søsknene hadde betalt inn noe til selskapet i perioden, fant retten at mellomregningskontoene bar preg av å ha fungert som en slags lønnskonto for begge søsknene. Da utbetalingene startet, forelå det ikke skriftlig låneavtale. Det var ikke avtalt noe lånebeløp, og heller ikke noe om rente og tilbakebetaling. Det var ikke stilt sikkerhet til tross for at søsknene hadde svekket økonomi, og retten kom til at det den gangen måtte ha framstått som usikkert om de kunne innfri lån i den aktuelle størrelsesorden.)

  • LRD 6. august 2010 (Borgarting) i Utv. 2010/1303. (Beløp utbetalt fra aksjeselskap til den ene av to aksjonærer ble ansett som utbytte. Beløpet skulle være forskudd på utbetaling ved kapitalnedsettelse. Det ble en tid etter utbetalingen utstedt et antedatert gjeldsbrev hvor det framgikk at det skulle betales renter av beløpet og at beløpet i sin helhet skulle tilbakebetales til selskapet etter at kapitalnedsettelsen var gjennomført. Kapitalnedsettelsen lot seg imidlertid ikke gjennomføre på grunn av manglende egenkapital. Renter ble ikke betalt og beløpet ble heller ikke nedbetalt, men nedkvittert i forbindelse med konkurs i selskapet.)

  • LRD 15. april 2011 (Gulating) i Utv. 2011/1008. (Beløp utbetalt til en ansatt ble ikke ansett som et reelt lån da det ikke forelå noen ubetinget tilbakebetalingsforpliktelse. Arbeidsgiverselskapet gikk konkurs, og den ansatte betalte deler av beløpet til boet som følge av et forlik. Faktisk tilbakebetaling til konkursboet ble etter omstendighetene ikke tillagt vekt.)

  • LRD 28. februar 2012 (Borgarting) i Utv. 2012/419. (Eneaksjonær hadde helt fra 1996 hatt en økende gjeld til selskapet. Låneavtale var først datert i januar 2003. Det var ikke stilt sikkerhet for lånet. For å unngå reduksjon i utbyttegrunnlaget, ble selskapets fordring på eneaksjonæren solgt på kreditt til to av hans venner i november 2003. I juni 2004 ble mellomværendet med de to vennene oppgjort, og eneaksjonæren sto på nytt som skyldner overfor selskapet. Rettens flertall kom til at de utbetalte beløpene fra selskapet måtte omklassifiseres til utbytte for inntektsåret 2003.)

  • LRD 24. februar 2015 (Borgarting) i Utv. 2015/932. (Skattyter var daglig leder og styreformann i et familieaksjeselskap som han selv eide alle stemmeberettigede aksjene i, og han kunne iht. skriftlig kredittavtale med aksjeselskapet låne inntil kr 4 mill. fra selskapet rentefritt. Det var ikke avtalt noen tilbakebetalingsordning, og heller ikke krav om sikkerhetsstillelse. I perioden 2004 til 2008 steg lånesaldoen fra kr 800 000 til over kr 6 mill. Lagmannsrettens flertall kom til at utbetalingene fra selskapet til skattyter var å anse som et reelt lån, og at det ikke var grunnlag for å omklassifisere utbetalingene til skattepliktig utbytte. Flertallet viste bl.a. til at det forelå skriftlig låneavtale og betydelig annen skriftlig dokumentasjon som tilsa at det dreide seg om et låneforhold. Utbetalingene var av selskapet og skattyteren behandlet som lån i regnskap og selvangivelser, og foretatte innbetalinger i 2007 var ført som reduksjoner på mellomregningskontoen. Flertallet la også vekt på at låneordningen var etablert mens godtgjørelsesmetoden gjaldt for lovlig utdelt utbytte til norske aksjonærer, og at det talte mot at kredittavtalen var fiktiv.

  • LRD 20. november 2015 (Gulating) i Utv. 2016/14. (Beløp utbetalt fra skattyters heleide selskap ble ansett som lån til tross for at det ikke var stilt sikkerhet for lånebeløpet.)

8 Skattemessig behandling når saldo på det opplyste mellomværende har vært varierende

Om den skattemessige behandlingen i noen typetilfeller hvor et ikke-reelt lån omklassifiseres til lønn, men hvor det opplyste mellomværende har variert fra år til år, se SKD 10. oktober 2014 i Utv. 2014/1793.

8.1 Behandling av ikke-reelle lån fra deltakerlignet selskap

Ved omklassifisering av ikke-reelle lån for deltaker som arbeider i et deltakerlignet selskap, kan selskapet og den enkelte deltakeren velge om utdelingen skal anses som arbeidsgodtgjørelse, jf. selskl. § 2-26 første ledd og sktl. § 12-2 bokstav f, eller som utdeling, jf. selskl. § 3-16 og sktl. § 10-42. En forutsetning for å velge omklassifisering til arbeidsgodtgjørelse, er at arbeidsgodtgjørelsen står i forhold til arbeidsinnsatsen. Samme klassifisering må legges til grunn både for selskapet og den aktuelle deltakeren. Fremsettes det ikke krav om klassifiseringen, eller blir ikke den enkelte deltakeren og selskapet enige om en løsning, må det for hver enkelt deltaker på selvstendig grunnlag vurderes om det er arbeidsinnsatsen eller eierposisjonen som har foranlediget utdelingen.

Ikke-reelle lån utbetalt til deltaker som ikke arbeider i selskapet, behandles som utdeling til deltaker etter sktl. § 10-42.

8.2 Behandling av ikke-reelle lån fra aksjeselskap

Ved omklassifisering av ikke reelle lån til utbytte, anses utbyttet som ulovlig uten rett til skjerming.

Om skattyters adgang til å velge om en ulovlig verdioverføring skal behandles som lønn eller utbytte, se emnet «Aksjer – utbytte», pkt. 7.4.3.

Fant du det du lette etter?

Maks 255 tegn. Kun tall og bokstaver.

Fant du det du lette etter?

Maks 255 tegn. Kun tall og bokstaver.