Lignings-ABC 2016

Publisert: 07.09.2016

  • Skriv ut


Innhold: O

Overprøving av ligningsvedtak utenfor ligningssystemet Til oversikt


  • Lignl. § 9-6 og § 11-1.

  • Lov 17. juni 2005 nr. 90 om mekling og rettergang i sivile tvister (tvisteloven)

  • Lov 22. juni 1962 nr. 8 om Stortingets ombudsmann for forvaltningen (sivilombudsmannsloven).

  • Instruks for Stortingets ombudsmann for forvaltningen av Stortinget 19. februar 1980 nr. 9862.

  • Instruks for utøvelsen av Statens partsstilling på skatte- og avgiftsområdet, fastsatt av Skattedirektoratet 1. desember 2011.

1 Generelt

I dette emnet omtales skattyters mulighet til å få sin sak vurdert av andre myndigheter når klageadgangen overfor ligningsmyndighetene er uttømt.

Skattyter har i prinsippet to muligheter for å gå videre med sin sak. Saken kan bringes inn for Stortingets ombudsmann for forvaltningen (Sivilombudsmannen) og/eller for domstolen.

2 Klage til Sivilombudsmannen

2.1 Hvilke saker kan tas opp til behandling av Sivilombudsmannen

Enhver som mener å ha vært utsatt for urett fra den offentlige forvaltnings side, kan klage til Sivilombudsmannen. Dette gjelder også skattytere som mener å ha blitt utsatt for urett ved ligningsbehandlingen. Man har imidlertid ikke et rettslig krav på å få sin klage realitetsbehandlet av Sivilombudsmannen.

Dersom den ordinære klageadgangen ikke er uttømt, vil Sivilombudsmannen normalt ikke behandle klagen, se Instruks for Stortingets ombudsmann for forvaltningen § 5 første ledd.

Sivilombudsmannens behandling av saker er gratis.

2.2 Klagefrist

Klagen må settes frem innen 1 år etter at den tjenestehandling eller det forhold det klages over ble foretatt eller opphørte. Har klageren brakt saken inn for høyere forvaltningsorgan, regnes fristen fra det tidspunkt denne myndigheten treffer sin avgjørelse, se nærmere sivilombudsmannsloven § 6.

Sivilombudsmannen kan imidlertid velge å behandle saker av eget tiltak, og er i så fall ikke bundet av fristen.

2.3 Utforming av klagen

Klagen bør være utformet skriftlig og underskrevet av klageren eller en som handler på hans vegne. Hvis klagen settes fram muntlig for Sivilombudsmannen, skal han sørge for at den straks blir satt opp skriftlig og underskrevet av klageren, se Instruks for Stortingets ombudsmann for forvaltningen § 3 første ledd. Klage sendes direkte til Sivilombudsmannen, Postboks 3 Sentrum, 0101 Oslo.

Klagen bør være begrunnet. Skattyter bør også legge ved sine bevis og andre dokumenter i saken. Sivilombudsmannen avgjør deretter om det er tilstrekkelig grunn til å realitetsbehandle klagen.

2.4 Sivilombudsmannens kompetanse

Sivilombudsmannen har ingen direkte avgjørelsesmyndighet, men har rett til å uttale sin mening om forhold som går inn under hans arbeidsområde.

Sivilombudsmannen kan påpeke at det er gjort feil eller utvist forsømmelig forhold i den offentlige forvaltning. Kommer Sivilombudsmannen til at en avgjørelse må anses ugyldig eller klart urimelig, eller klart strider mot god forvaltningspraksis, kan han gi uttrykk for dette. Mener Sivilombudsmannen at det knytter seg begrunnet tvil til forhold av betydning i saken, kan han gjøre vedkommende forvaltningsorgan oppmerksom på det, se sivilombudsmannsloven § 10.

Finner Sivilombudsmannen at det foreligger forhold som kan medføre erstatningsansvar, kan han etter omstendighetene gi uttrykk for at det bør ytes erstatning. Han kan videre la saken bero med retting av feilen eller med den forklaring som gis.

Sivilombudsmannen skal gi klageren og den eller dem saken angår underretning om resultatet av sin behandling av en sak. Han kan også gi overordnet forvaltningsorgan slik underretning.

For mer informasjon om Sivilombudsmannens arbeid, se Sivilombudsmannen.no.

2.5 Hvordan ligningsmyndighetene skal forholde seg

Henvendelser fra Sivilombudsmannen skal prioriteres.

Anmoder Sivilombudsmannen om at den påklagede saken bør vurderes på nytt, skal dette gjøres. Ved den nye behandlingen skal skattekontoret legge stor vekt på de bemerkninger Sivilombudsmannen har til vedtaket.

Hvor et vedtak som følge av kritikk fra Sivilombudsmannen tas opp til ny vurdering, skal saken avgjøres på nytt av Skatteklagenemnda. Dette gjelder både hvor det påklagde vedtaket er truffet av

  • skattekontoret

  • Skatteklagenemnda

  • en regional skatteklagenemnd (før 1. juli 2016) eller

  • Riksskattenemnda (før 1. juli 2016).

Dersom Sivilombudsmannen kommer til at vedtaket er formelt ugyldig, skal saken behandles og rettes opp av det ligningsorgan som traff vedtaket. De generelle fristene for overprøving etter lignl. § 9-6 er ikke til hinder for endring av ligning på bakgrunn av Sivilombudsmannens uttalelse, jf. lignl. § 9-6 nr. 5 bokstav d. Se nærmere om dette i emnet «Endringssak – endring uten klage»pkt. 4.8.

3 Rettslig prøving

3.1 Generelt

Her behandles forhold som gjør seg særlig gjeldende ved rettslig prøving av ligningsavgjørelser. Generelle regler for sivile søksmål behandles ikke. Ligningsavgjørelser kan også være gjenstand for erstatningssøksmål.

3.2 Ligningsavgjørelse

Ligningsavgjørelse kan kreves rettslig prøvet. Rettslig prøving av ligningsavgjørelse etter krav fra skattyteren skal skje etter lignl. § 11-1.

Saken kan prøves rettslig på et hvert trinn i ligningsbehandlingen. Det er ikke noe krav at klageadgangen er uttømt. Det må imidlertid foreligge en ligningsavgjørelse.

En ligningsavgjørelse er et enkeltvedtak som gjelder en (fysisk eller juridisk) persons plikt til å svare skatt av formue og inntekt. Dette omfatter spørsmål om en formues- eller inntektspost er skattepliktig, fastsettingen av størrelsen på formuen og/eller inntekten, fastsettingen av den skatt som skal svares av grunnlaget, fastsettingen av skatteklasse, vedtak om forsinkelsesavgift og tilleggsskatt mv. Vedtak om kildeskatt som er ilagt en utenlandsk aksjonær regnes også som en ligningsavgjørelse, se Utv. 2011/1 (Rt. 2010 s. 1500). En avgjørelse som nekter realitetsbehandling av en klage, jf. lignl. § 9-2 nr. 7, kan også prøves rettslig, se Utv. 1992/21 (Rt. 1991 s. 1396) (HRK) og Utv. 1998/1106 (Rt. 1998 s. 572). Nærmere om søksmålsfristen, se pkt. 3.8.1. Vedtak som gjelder selve saksbehandlingen kan ikke anses som ligningsavgjørelse. En saksbehandlingsfeil kan imidlertid påberopes som grunnlag for at et ligningsvedtak er ugyldig.

Bindende forhåndsuttalelser avgitt etter lignl. kap. 3A kan ikke prøves for domstolen, jf. lignl. § 3A-3 nr. 2. Det samme gjelder skattekontorets veiledende uttalelser om hvordan bestemmelser i skatteloven er å forstå.

Et søksmål anlagt som et krav om tilbakebetaling av urettmessig innbetalt skatt, anses som prøving av ligningsavgjørelse i denne sammenheng. Nærmere om dette, se Utv. 2006/1429 (Rt. 2006/1265) og Utv. 2011/1 (Rt. 2010/1500).

3.3 Hvem som kan kreve rettslig prøving

Som utgangspunkt er det bare skattyter selv om kan reise søksmål om gyldigheten av en ligningsavgjørelse. Et deltakerlignet selskap kan reise søksmål om fastsetting av inntekt og formue fra selskapet, jf. lignl. § 11-1 nr. 1. Oppdragsgiver som er ilagt tvangsmulkt etter lignl. § 10-6, gebyr etter lignl. § 10-8 eller ansvar for oppdragstakers skatt, arbeidsgiveravgift eller forskuddsskatt etter lignl. § 10-7 kan også kreve rettslig prøving av slik avgjørelse. Andre kan ikke kreve rettslig prøving av gyldigheten av en ligningsavgjørelse, selv om vedkommende ellers måtte ha rettslig interesse etter tvl. § 1-3 annet ledd, se Rt. 1996/596 og Utv. 2005/707 (Rt. 2005/597). I forbindelse med søksmål mot staten fra selskap som etter sktl. § 10-13 holdes ansvarlig for kildeskatt ilignet aksjonærer bosatt i utlandet (betalingsforpliktelsen) kan imidlertid skattekravet prøves prejudisielt, se Utv. 2012/383 (Rt. 2012/159). Høyesterett kom her til at selskapet hadde rettslig interesse etter tvl. § 1-3 annet ledd.

3.4 Hva som kan prøves

Domstolene kan overprøve ligningsmyndighetenes rettsanvendelse og bevisbedømmelse. Domstolene kan også prøve om det er feil ved saksbehandlingen, men brudd på saksbehandlingsregler medfører ikke at ligningsvedtaket er ugyldig, hvis det er grunn til å regne med at feilen ikke kan ha virket bestemmende på vedtakets innhold, jf. lignl. § 3-12. Bevisbedømmelsen og rettsanvendelsen kan også overprøves hvor bevisbedømmelsen og rettsanvendelsen inneholder skjønnsmessige elementer, for eksempel verdsettinger, fordeling av inntekts-, formues- eller fradragsposter eller ved fastsettingen av mengder. Domstolene kan således prøve skjønnsutøvelsen etter lignl. § 8-1 første ledd tredje punktum, se bl.a. Utv. 2009/146 (Rt. 2009/105) (avsnitt 112) og Utv. 2012/1156 (Rt. 2012/1025) (avsnitt 56).

Hvor det er foretatt skjønnsligning etter lignl. § 8-2 kan domstolene prøve om vilkårene for å anvende skjønn er oppfylt, om skjønnet bygger på riktig faktum og om det foreligger saksbehandlingsfeil.

Ved anvendelsen av sktl. § 13-1 kan domstolene på tilsvarende måte prøve om vilkårene for å anvende skjønn etter første ledd er oppfylt, men domstolene har begrenset rett til å prøve selve skjønnsutøvelsen etter tredje ledd, se Utv. 2012/1156 (Rt. 2012/1025).

Tilsvarende gjelder spørsmålet om en sak skal realitetsbehandles lignl. § 9-5 nr. 7.

Hvor det er begrenset adgang til å overprøve skjønnet, har domstolene likevel rett til å prøve om skjønnet bygger på riktig rettsanvendelse, riktig faktum, om det er åpenbart urimelig, vilkårlig eller bygger på usaklig forskjellsbehandling. Se bl.a. LRD 12.03.2014 i Utv. 2014/861 hvor det ikke var grovt urimelig av ligningsmyndighetene å ikke etterkomme skattyters anmodning om å ta skattyters klage opp til realitetsbehandling.

Ved den rettslige prøving står domstolene fritt i sin rettsanvendelse. Domstolene kan for eksempel opprettholde et ligningsvedtak på et annet rettslig grunnlag enn det ligningsmyndighetene har bygget på. Det er imidlertid en forutsetning at domstolene behandler den samme privatrettslige disposisjon som ligningsavgjørelsen bygger på. Om et tilfelle der statens subsidiære anførsel overfor Høyesterett gjaldt en annen privatrettslig disposisjon enn den som Rikskattenemnda bygget sitt vedtak på, se HRD av 1. september 2010 i Utv. 2010/1285 (Rt. 2010/999) (First Securities ASA).

Skattyter kan påberope seg nye rettslige anførsler som ikke er fremlagt for skattekontoret, dersom anførslene er knyttet til faktiske opplysninger som har vært fremlagt for ligningsmyndighetene, se HRD i Utv. 2014/1693 (Rt. 2014/760) (Terratec AS). Se også LRD av 23. september 2011(Gulating) i Utv. 2011/1405, hvor ligningen ble opphevet som følge av ligningsmyndighetenes mangelfulle veiledning om en rettsregel, som skattyter kunne påberopt seg.

En mer detaljert gjennomgang av skatteetatens utøvelse av statens partsstilling fremgår av «Instruks for utøvelsen av Statens partsstilling på skatte- og avgiftsområdet» fastsatt av Skattedirektoratet 1. desember 2011.

3.5 Part

Krav fra skattyter om rettslig prøving av ligningsavgjørelse skal rettes mot staten som saksøkt, jf. lignl. § 11-1 nr. 1.

Statens partsstilling utøves av skattekontoret for den regionen der det angrepne vedtaket er truffet. Har Riksskattenemnda truffet vedtaket, utøves partsstillingen av Skattedirektoratet, se lignl. § 11-1 nr. 2.

3.6 Verneting

Søksmålet anlegges etter vernetingsreglene i lov 17. juni 2005 nr. 90 om mekling og rettergang i sivile tvister (tvisteloven). Hva som er alminnelig verneting, fremgår av tvisteloven § 4-4, mens avtalt verneting er regulert i tvisteloven § 4-6. Er søksmålet anlagt ved feil domstol, avvises ikke saken, men henvises til rett stedlig kompetent domstol, jf. tvisteloven § 4-7. Rett verneting i skattesaker er angitt i lignl. § 11-1 nr. 2 første punktum. Saksøker kan ifølge tvisteloven § 4-5 velge om søksmål skal anlegges ved sitt eget alminnelige verneting, eller saksøktes (statens) verneting som er Oslo.

3.7 Varsel før sak reises

Parten skal varsle den det er aktuelt å gå til søksmål mot før sak reises, jf. tvisteloven § 5-2. Formålet med varselet er å avverge en rettssak ved at tvisten løses i minnelighet. Skattekontorets kompetanse til å endre ligningen på dette stadium er imidlertid begrenset, se nærmere om dette i emnet «Endringssak – endring uten klage».

Den som varsles skal innen rimelig tid ta stilling til kravet og grunnlaget for det, jf. tvisteloven § 5-2 annet ledd.

Varsel er ingen betingelse for å reise sak for tingretten. Varsel om stevning eller unnlatelse av slikt varsel påvirker ikke søksmålsfristen. Manglende varsel eller manglende svar på varsel kan kun få konsekvenser for sakskostnadsavgjørelsen.

Forutsetningen for at manglende varsel skal få konsekvenser for sakskostnadene, er at saksanlegg kunne vært unngått dersom varsel hadde vært gitt, jf. tvisteloven § 20-2 tredje ledd bokstav b. Dette vil normalt ikke være tilfelle for skatte- og avgiftssaker, se Ot.prp. nr. 51 (2004-2005) s. 82.

3.8 Søksmålsfrist

3.8.1 Generelt

Søksmål må reises innen 6 måneder etter at skatteoppgjøret eller vedtak i endringssak ble sendt skattyteren, se lignl. § 11-1 nr. 4. Avvises en klage uten at den realitetsbehandles, anses avvisningsvedtaket ikke som et vedtak i endringssak som utløser ny søksmålsfrist, se Utv. 1992/21 (Rt. 1991 s. 1396 (HRK)), Utv. 1998/1106 (Rt. 1998 s. 572) og LRD (Borgarting) av 7. juni 2010 i Utv. 2010/1111 (Ledertips AS)

Når endringssak er gjennomført ved forenklet vedtaksform etter lignl. § 3-11 nr. 4, jf. § 8-3 nr. 5, regnes søksmålsfristen fra nytt skatteoppgjør ble sendt skattyteren, se lignl. § 11-1 nr. 4.

Ved oversittelse av søksmålsfristen kan det gis oppfriskning etter reglene i tvisteloven § 16-12 til § 16-14.

Ligningsmyndighetene kan samtykke i at søksmål blir anlagt etter at søksmålsfristen er utløpt, jf. HRD i Utv. 2011/1 (Rt. 2010/1500) avsnitt 86. Slikt samtykke gis i praksis kun i helt spesielle tilfeller.

En mangelfull stevning anses ikke for sent fremsatt dersom den ble inngitt innen søksmålsfristen, og retting skjer innen den fristen retten har satt, jf. tvisteloven § 16-5 tredje ledd.

3.8.2 Særlig om kildeskatt

Søksmål til prøving av ligningen i saker om kildeskatt på utbytte må reises innen 1. juli året etter ligningsåret, likevel slik at søksmål til prøving av et endringsvedtak kan reises innen 6 måneder etter at vedtaket ble sendt skattyter.

3.8.3 Særlig om brudd på EØS-rettslige regler

Søksmålsfristen i lignl. § 11-1 nr. 4 gjelder hvor det kreves tilbakebetaling av skatt som følge av at ligningen er i strid med EØS-rettslige regler. Derimot gjelder fristen ikke ved søksmål med krav om erstatning for påført tap som følge av mangelfull gjennomføring i norsk skattelovgivning av EØS-avtalen, se HRD i Utv. 2011/1 (Rt. 2010/1500) og HRD i Utv. 2006/1429 (Rt. 2006/1265).

3.8.4 Innfordringssak

Seksmånedersfristen for søksmål i lignl. § 11-1 nr. 4 gjelder som utgangspunkt også hvor skattyter i en sak om tvangsfullbyrdelse av skattekravet, ønsker at den aktuelle ligningsavgjørelsen skal overprøves av domstolene. Er seksmånedersfristen utløpt, kan skattyter likevel i forbindelse med en klage over en tvangsforføyning påberope seg feil ved og kreve prøving av ligningsavgjørelsen som ligger til grunn for innfordringskravet, forutsatt at det gjøres innen tre måneder etter den forføyning det klages over, jf. sktbl. § 17-1 femte ledd. Bestemmelsen skal forstås slik at skattyter får en ny mulighet til å prøve ligningen hver gang det er gjennomført en tvangsforføyning til inndrivelse av skattekravet, forutsatt at slik prøving kreves innen tre måneder etter forføyningen. Søksmålsadgangen og fristen for denne er således ikke begrenset til første gangs tvangsforføyning. Se Høyesteretts kjennelse 28. januar 2009 (Rt. 2009/86). Tremånedersfristen løper imidlertid fra det avholdes utleggsforretning, jf. Utv. 2012/1343 (Rt. 2012/1188). Under tvangsfullbyrdelsen gir tvangsl. § 4-2 tredje ledd rett til å fremsette enhver innvending mot ligningsvedtakene som kunne vært fremsatt under et søksmål. Adgangen til å fremsette innsigelser begrenses imidlertid av tremånedersfristen i sktbl. § 17-1 femte ledd. Er denne fristen utløpt er det bare innsigelser som gjelder selve utleggsforretningen som kan påberopes etter tvangsl. § 4-2 tredje ledd, jf. Rt. 2013/1341.

Det kan gis oppfriskning for oversittelse av fristen etter reglene i tvisteloven § 16-12 til § 16-14.

3.9 Bevisavskjæring i skattesaker

Hovedregelen er at partene har rett til å føre de bevis de ønsker, jf. tvisteloven § 21-3 tredje ledd.

Domstolen skal prøve vedtaket basert på det faktum som var tilgjengelig for ligningsmyndighetene da vedtaket ble fattet. Skattyter har begrenset adgang til å fremlegge nye bevis for det faktum som er lagt til grunn under den forutgående ligningsbehandlingen. Retten kan avskjære slike nye bevis. Dette gjelder særlig i tilfeller hvor skattyter hadde en klar oppfordring til å fremlegge bevisene under den forutgående ligningsbehandlingen. Skattyter kan anses for å ha hatt oppfordring til å fremlegge beviset under ligningsbehandlingen selv om skattekontoret ikke kom med en eksplisitt oppfordring om det, se HRD i Rt 2001/1265 og Rt 2002/509. Skattyter har imidlertid adgang til å supplere tidligere opplysninger for domstolen, se HRD i Utv. 2004/9 (Rt. 2003/1821).

Høyesterett har behandlet spørsmål om bevisavskjæring i flere skattesaker; se HRD i Utv. 2006/539 (Rt. 2006/404) (Invensys), HRD i Utv. 2002/673 (Rt. 2002/509), HRD i Utv. 2001/1446 (Rt. 2001/1265) (Agip), HRD i Utv. 1999/1349 (Rt. 1999/1087) (Baker Hughes) og HRD i Utv. 1988/390 (Rt. 1988/539)

Høyesterett har også behandlet dette spørsmålet i saker om merverdiavgift, se HRD i Utv. 2004/9 (Rt. 2003/1821) (Hunsbedt) og HRD i Utv. 1997/1112 (Rt. 1995/1768) (Butt).

Tilsvarende begrensning gjelder ikke for statens adgang til å fremlegge nye bevis for faktum, se LRD 16. februar 1981 (Frostating) i Utv. 1981/244. Fremlegger staten slike nye bevis har imidlertid skattyter adgang til å føre motbevis, se HRD i Utv. 2001/1446 (Rt. 2001/1265) (Agip).

Regelen om bevisavskjæring gjelder ikke for tilleggsskatt, se emnet «Tilleggsskatt», pkt. 10.5.

En part må sette frem innsigelser mot prosesshandlinger så snart parten har mulighet til det, jf. tvisteloven § 9-6 annet ledd. Fremsettes innsigelsen for sent, kan resultatet bli at retten ser bort fra den (prekluderes). Om et tilfelle der retten tillot at staten kunne fremlegge skattyters selvangivelse kort tid før hovedforhandling, se Høyesterett kjennelse 2. mars 2011(Rt. 2011/292).

3.10 Endring av ligning som følge av rettskraftig dom

Skattekontoret skal ta opp spørsmål om endring som følger av, eller forutsettes i, en domstolsavgjørelse, jf. lignl.§ 9-5 nr. 2 bokstav a.

Før endring foretas skal skattyter varsles, jf. lignl. § 9-7. Skattyter bør samtidig gjøres oppmerksom på adgangen til å kreve sakskostnader etter lignl. § 9-11 nr. 3. Se nærmere om saksomkostninger i emnet «Endringssak – sakskostnader»pkt. 2.7 og pkt. 2.8

Lignl. § 9-6 nr. 5 bokstav c angir frist for endring av ligning som følge av en domstolsavgjørelse, se emnet «Endringssak – endring uten klage», pkt. 4.7. Om hvilke organer som har kompetanse til å treffe endringsvedtak, se emnet «Endringssak – endring uten klage», pkt. 2.1.4.

Fristregelen gjelder bare i forhold til den eller de skattytere som er part i rettssaken og som domstolsavgjørelsen derfor blir rettskraftig overfor, se FIN 19. desember 2002 i Utv. 2003/137.

Fant du det du lette etter?

Maks 255 tegn. Kun tall og bokstaver.

Fant du det du lette etter?

Maks 255 tegn. Kun tall og bokstaver.