Lignings-ABC 2016

Publisert: 07.09.2016

  • Skriv ut


Innhold: R

Rentekostnader – fradragsbegrensning i interessefellesskap Til oversikt


  • Sktl. § 6-41

  • FSFIN § 6-41-1

1 Generelt

Sktl. § 6-41 har regler om begrensning av fradrag for renter som skattyter betaler til nærstående (interne renter).

Reglene gjelder for aksjeselskaper og øvrige selskaper og innretninger som er egne skattesubjekter. I tillegg omfattes deltakerlignede selskaper, NOKUS-selskaper og selskaper og innretninger som har begrenset skatteplikt til Norge. Finansinstitusjoner er unntatt fra begrensningsregelen.

Reglene innebærer at det ikke gis fradrag for rentekostnader betalt til nærstående som overstiger 25 % av en særskilt beregnet resultatstørrelse. Renter betalt til uavhengige tredjeparter skal ikke begrenses, men kan fortrenge fradrag for interne renter.

Ved beregningen av rentefradragsrammen tas det utgangspunkt i skattyterens alminnelige inntekt (ev. årets underskudd), før ev. begrensning av rentefradraget. Netto rentekostnader og skattemessige avskrivninger skal tilbakeføres i dette grunnlaget. Rammen for rentefradraget utgjør 25 % av denne resultatstørrelsen.

Begrensningen beregnes individuelt for hver enkelt skattyter.

Begrensning av rentefradraget skal ikke foretas dersom netto rentekostnader i selskapet er kr 5 mill. eller lavere. Se pkt. 5.

Renteinntekter vil være skattepliktig for kreditor selv om debitor kan ha begrenset fradragsrett for rentekostnader.

2 Skattytere som omfattes av reglene

2.1 Generelt

Reglene om begrensning av fradrag for renter av gjeld til nærstående gjelder i følge sktl. § 6-41 første ledd for

  • selskaper og innretninger som er selvstendige skattytere etter sktl. § 2-2 første ledd

  • deltakerlignede selskaper som nevnt i sktl. § 10-40

  • NOKUS-selskaper, jf. sktl. § 10-60

  • selskaper og innretninger som har begrenset skatteplikt til Norge etter sktl. § 2-3 eller etter petroleumsskatteloven § 1 jf. § 2.

Reglene gjelder også for selskaper og innretninger som ikke har erverv til formål, jf. § 2-32, men som driver økonomisk virksomhet.

Reglene gjelder ikke for enkeltpersonforetak.

2.2 Unntak

Reglene om begrensning av rentefradrag mellom nærstående gjelder ikke for

  • finansforetak etter lov 10. april 2015 nr. 17 om finansforetak og finanskonsern (finansforetaksloven) § 1-2 jf. § 1-3, § 1-4 og § 1-6

  • selskaper som er omfattet av petroleumsskatteloven § 3 d.

3 Gjeld som omfattes av reglene

3.1 Generelt

Reglene gjelder for netto rentekostnader på gjeld som selskaper og innretninger som omfattes av reglene har til nærstående norsk eller utenlandsk fysisk person, selskap eller innretning. Det er uten betydning om den nærstående har alminnelig skatteplikt. Reglene gjelder f.eks. også hvor kreditor er en kommune eller en skattefri institusjon etter sktl. § 2-32, se Prop. 1 LS (2013-2014) pkt. 4.9.3.

Om hvem som er nærstående, se § 6-41 fjerde ledd og pkt. 7.

Om hva som anses som renter av gjeld, se nærmere emnet «Renter av gjeld».

3.2 Gjeld til finansinstitusjon som er midlertidig nærstående

Reglene gjelder i følge sktl. § 6-41 åttende ledd annet punktum ikke for gjeld til finansforetak som er midlertidig nærstående til låntaker, jf. finansforetaksloven § 13-2 annet ledd. Denne begrensningen gjelder bare låneavtaler som er inngått før finansforetaket og låntaker ble nærstående.

4 Netto rentekostnader

4.1 Generelt

Størrelsen på selskapets samlede netto rentekostnader er avgjørende for om det skal foretas noen begrensning av netto rentekostnader på gjeld til nærstående, og danner utgangspunkt for beregningen av rammen for begrensningen av rentefradraget. Det er netto rentekostnader til nærstående som ev. skal begrenses.

Netto rentekostnader utgjør rentekostnader fratrukket renteinntekter. Det er rentekostnader som er fradragsberettigede etter sktl. § 6-40 som inngår i beregningsgrunnlaget, jf. sktl. § 6-41 annet ledd første punktum, se nærmere emnet «Renter av gjeld». Som rentekostnader anses bl.a. garantiprovisjon hvis den i prinsippet tilsvarer den høyere renten som ville blitt forlangt om långiver alene påtok seg risikoen ved mislighold av lånet. Byggelånsrenter anses ikke som renter av gjeld hvis de inngår i skattemessig verdi for det aktuelle objektet i stedet for å komme til fradrag direkte, se Prop. 1 LS (2013-2014) pkt. 4.8.1.

Som renteinntekter anses inntekter som inngår i sktl. § 5-1 og § 5-20 første ledd bokstav b, se emnet «Renteinntekter».

4.2 Sammensatte obligasjoner

Konvertible obligasjoner og andre sammensatte obligasjoner som består av et underkurselement og et derivatelement omfattes i sin helhet av fradragsbegrensningen, jf. § 6-41 annet ledd annet punktum. Forutsetningen er at de ikke skal dekomponeres i en obligasjonsdel og en derivatdel for skattemessige formål, se Prop. 1 L (2013-2014) pkt. 4. I alminnelighet skal konvertible obligasjoner ikke dekomponeres, se HRD i Utv. 2012/11 (Rt. 2011/1620) (Industriinvesteringer AS).

4.3 Under- og overkurs ved låneopptak

Under- og overkurs ved låneopptak skal inngå i beregningen av netto rentekostnader ved første gangs salg i annenhåndsmarkedet, jf. sktl. § 6-41 annet ledd tredje punktum. Slik gevinst og tap regnes ikke som renteinntekt eller rentekostnad for den som har ervervet fordringen i annenhåndsmarkedet, jf. sktl. § 6-41 annet ledd fjerde punktum.

4.4 Valutagevinst og -tap

Valutagevinster og – tap på fordringer og gjeld omfattes ikke av reglene om rentefradragsbegrensning, se Prop. 1 L (2013-2014) pkt. 4.8.2.

4.5 Rente- og valutaderivater

Gevinst og tap på derivater, som valuta- og renteswaper, opsjoner og terminkontrakter mv., inngår ikke ved fastleggingen av netto rentekostnader, se Prop. 1 L (2013-2014) pkt. 4.8.4.

5 Nedre grense for netto rentekostnader

Rentebegrensningsregelen kommer ikke til anvendelse hvis samlede interne og eksterne netto rentekostnader ikke overstiger kr 5 mill., se sktl. § 6-41 tredje ledd første punktum.

Hvis årets netto rentekostnader ikke overstiger kr 5 mill., men summen av årets netto rentekostnader og netto rentekostnader til framføring fra tidligere inntektsår, jf. pkt. 7.2, overstiger kr 5 mill., kan skattyter velge å kreve fradrag for framførte rentekostnader og årets netto rentekostnader inntil maksimumsbeløpet etter begrensningsregelen, jf. sktl. § 6-41 tredje ledd siste punktum.

Hvis summen av årets renter og fremførbare renter fra tidligere inntektsår ikke overstiger kr 5 mill., gis det fullt fradrag for årets renter. Det gis ikke fradrag for rentene fra tidligere år. Fremførbare renter fra tidligere år må videreføres til fradrag i påfølgende år. Se sktl. § 6-41 tredje ledd siste punktum og FIN 8. mars 2016 i Utv. 2016/825.

6 Rammen for rentefradraget

6.1 Generelt

Hvis netto rentekostnader overstiger kr 5 mill., skal samlede netto rentekostnader sammenholdes med en ramme for rentefradraget, som fremgår av sktl. § 6-41 tredje ledd. Hvis samlede netto rentekostnader overstiger denne rammen, kan det medføre avskjæring av netto rentekostnader på gjeld til nærstående, jf. sktl. § 6-41 tredje ledd. Gjeldsrenter som det ikke kreves fradrag for inngår ikke i beregningen av rammen for rentefradraget og skal heller ikke tas hensyn til ved avgjørelsen av om netto rentekostnader overstiger ovennevnte terskelbeløp, se FIN 8. mars 2016 i Utv. 2016/825.

Ved fastsettingen av rammen for rentefradraget tas det utgangspunkt i alminnelig inntekt/årets udekkede underskudd etter fradrag for framførbart underskudd men før begrensning av rentefradraget etter § 6-41. I den alminnelige inntekt inngår dermed rentekostnader og renteinntekter med sine fulle beløp. Mottatt eller avgitt konsernbidrag inngår i alminnelig inntekt. Netto rentekostnader skal så tilbakeføres, dvs. at de skal legges til denne summen. Både rentebetalinger til og fra subjekter i interessefellesskap med skattyteren (interne renter) og rentebetalinger til og fra uavhengige tredjeparter (eksterne renter) inngår i netto rentekostnader. Videre skal skattemessige avskrivninger tilbakeføres (se nedenfor). Det beløp en da kommer frem til multipliseres med 25 %.

Den delen av netto rentekostnader som overstiger 25 % av grunnlaget kan ikke fradragsføres i inntektsåret. Den delen av netto rentekostnader som skal avskjæres, skal imidlertid ikke overstige netto rentekostnader på gjeld til nærstående person, selskap eller innretning, jf. sktl. § 6-41 tredje ledd annet punktum. Om hvem som er nærstående, se pkt. 7.

Dersom beregningsgrunnlaget blir negativt, vil det ikke være grunnlag for å fradragsføre interne rentekostnader.

Et framførbart underskudd kan ikke redusere alminnelig inntekt (før rentebegrensningen) til et beløp som er lavere enn 0. Medfører rentebegrensningen at alminnelig inntekt blir positiv, kan det ikke kreves fradrag for ytterligere framførbart underskudd, jf. § 6-41 tredje ledd tredje punktum. Det kan heller ikke kreves ytterligere fradrag for konsernbidrag.

Hvis rentefradragsrammen ikke utnyttes fullt ut, er det ikke adgang til å framføre den ubenyttede rentefradragsrammen til senere år, se Prop. 1 LS (2013-2014) pkt. 4.14.3. Om framføring av avskåret rentefradrag, se pkt. 9.

6.2 Nærmere om tilbakeføring av skattemessige avskrivninger

Ved fastsettingen av rammen for rentefradraget skal skattemessige avskrivninger tilbakeføres (legges til), jf. sktl. § 6-41 tredje ledd første punktum. Dette gjelder både saldoavskrivninger og lineære avskrivninger. Avskrivningsbeløpet kan hentes fra skjemaet RF-1084 «Avskrivninger». Er en samlesaldo negativ, skal det inntektsførte beløp trekkes fra i stedet for å bli lagt til når en skal beregne grunnlaget for rentefradragsrammen. Dette gjelder selv om inntektsføringen av negative saldi overstiger samlede (positive) avskrivninger, slik at rentefradragsrammen justeres ned i stedet for opp.

Dersom skattyteren har realisert driftsmiddel i saldogruppe a til d samt j i inntektsåret og velger å ta hele eller deler av vederlaget direkte til inntekt i stedet for å nedskrive vederlaget på saldo, skal dette beløpet trekkes fra ved fastsettingen av grunnlaget for rentefradragsrammen.

Når en fastsetter grunnlaget for rentefradragsrammen, skal det ikke foretas tilbakeføring for inntekt eller fradrag fra gevinst- og tapskonto. Det samme gjelder hvor vederlag ved realisasjon av driftsmidler i saldogruppene e - i er tatt til inntekt i realisasjonsåret, jf. sktl. § 14-44 første ledd.

6.3 Særlig om deltakerlignede selskaper og NOKUS-selskaper

Som utgangspunkt beregnes rammen for rentefradraget på samme måte for deltakerlignede selskaper og NOKUS-selskaper som for andre selskaper. Fradragsbegrensningen beregnes her på grunnlag av selskapets resultat, fastsatt som om selskapet var skattyter. Det tas dermed utgangspunkt i hva alminnelig inntekt eller årets underskudd ville utgjort samlet for deltakerne etter sktl. § 10-41 og § 10-65, før ev. rentebegrensning. Netto rentekostnader og skattemessige avskrivninger skal på tilsvarende måte tilbakeføres i dette grunnlaget ved beregningen av rentefradragsrammen. Se Prop. 1 LS (2013-2014) pkt. 4.7.1.

Framførbart underskudd fra slike selskaper vil i utgangspunktet ikke påvirke rentefradragsbegrensningen ettersom underskudd framføres og fradragsføres på deltakerens hånd. Om reduksjon av ev. avskåret rentefradrag til framføring, se pkt. 9.2.

7 Nærstående

7.1 Generelt

Avskjæringen av rentefradraget gjelder for netto rentekostnader på gjeld til nærstående, se sktl. § 6-41 tredje ledd annet punktum. Som nærstående anses etter sktl. § 6-41 fjerde ledd:

  • selskap eller innretning som låntakeren, direkte eller indirekte, eier eller kontrollerer med minst 50 %

  • person, selskap eller innretning som, direkte eller indirekte, eier eller kontrollerer låntaker med minst 50 %

  • selskap eller innretning som nærstående nevnt i annet strekpunkt, direkte eller indirekte, eier eller kontrollerer med minst 50 %

  • nærstående person nevnt i annet strekpunkt sine foreldre, søsken, barn, barnebarn, ektefelle, samboer, ektefelles foreldre og samboers foreldre, samt selskap eller innretning som disse, direkte eller indirekte, eier eller kontrollerer med minst 50 %

Bestemmelsen omfatter både selskap mv. som låntakeren har betydelig direkte eller indirekte eierinteresse i, og personer og selskap mv. som har betydelig direkte eierinteresse i låntakeren.

Person, selskap eller innretning regnes som nærstående hvis kravet til eierskap eller kontroll har vært oppfylt på noe tidspunkt i inntektsåret. Det er bare renter som knytter seg til den perioden långiver er nærstående som kan avskjæres i medhold av bestemmelsen.

Rentekostnader som knytter seg til lån mellom nærstående selskaper som fusjoneres med virkning for inntektsåret, og som medtas ved samlet ligning av de fusjonerte selskapenes inntekt, skal ikke anses som rentekostnader til nærstående selskap etter sktl. § 6-41 tredje ledd annet punktum, se FIN 8. mars 2016 i Utv. 2016/825.

Selskaper og innretninger kan anses som nærstående selv om de ikke omfattes av sktl. § 2-2 første ledd. Som «innretning» anses bl.a. stat, fylkeskommune og kommune. Disse kan dermed anses som nærstående etter annet strekpunkt. Videre kan selskap eller innretning som er eid av stat, fylkeskommune eller kommune bli ansett som nærstående etter annet eller tredje strekpunkt.

7.2 Nærmere om «kontrollerer»

Kriteriet «kontrollerer» omfatter tilfeller hvor bestemmende innflytelse over det annet rettssubjekt utøves på annet grunnlag enn eierskap, f.eks. rådighet over stemmeflertall på generalforsamling, retten til å velge flertall av styremedlemmer i et selskap eller hvor en gjennom avtale er sikret bestemmende innflytelse over det annet rettssubjekt. Spørsmålet om det foreligger kontroll på annet grunnlag enn eierskap må vurderes konkret i det enkelte tilfelle, se Prop. 1 LS (2013-2014) pkt. 4.11.3.

Komplementar som etter selskapsl. § 3-9 annet ledd har alminnelig beslutningsmyndighet i selskapet blir nærstående til kommandittselskapet, og renter på lån fra ekstern långiver til kommandittselskapet skal anses som interne renter, se sktl. § 6-41 sjette ledd bokstav a og FIN 8. mars 2016 i Utv. 2016/825.

7.3 Nærmere om indirekte eierskap

Ved beregning av indirekte eierandeler skal alle eierandeler på minst 50 % regnes med, selv om man ved å multiplisere eierandelene kommer til at den indirekte eierandelen ikke utgjør minst 50 %. Hvis f.eks. selskap A eier 70 % av selskap B, som igjen eier 70 % av selskap C, vil en matematisk beregning av As eierandel i C være 49 %. Kravet til eierandel er likevel oppfylt, ettersom eierandelen i hvert ledd er på minst 50 %, se Prop. 1 LS (2013-2014) pkt. 4.11.3.

Et det flere nærstående, skal en ved beregningen av om kravet til eierandel eller kontroll er oppfylt, ta hensyn til den samlede innflytelsen, se Prop. 1 LS (2013-2014) pkt. 4.11.3.

7.4 Ukjent långiver

En person eller et selskap regnes som nærstående selv om skattyteren er ukjent med at lånet er tatt opp hos den nærstående. Dette kan f.eks. være aktuelt ved utstedelse av obligasjonslån hvor det vil være en tillitsmann som ivaretar obligasjonseiernes rettigheter overfor utsteder/långiver. Spørsmålet om endring av ligning må vurderes på vanlig måte innen ligningslovens frister, se emnet «Endringssak – endring uten klage», pkt. 4. Toårsfristen i lignl. § 9-6 nr. 3 bokstav a kan få anvendelse hvis skattyter ikke har kjent til at lånet har vært tatt opp av en nærstående og har oppfylt opplysningsplikten på en lojal måte, jf. FIN 10. juni 2014 i Utv. 2014/1441.

8 Gjeld som likestilles med gjeld tatt opp hos nærstående

8.1 Generelt

Etter sktl. § 6-41 sjette ledd skal visse gjeldsforpliktelser som er tatt opp hos en part som ikke er nærstående, likestilles med gjeld som er tatt opp hos nærstående. Dette gjelder som hovedregel så langt

  • a) en nærstående har stilt sikkerhet for den gjeld som rentene knytter seg til eller

  • b) den part som er nærstående har en fordring på en ikke-nærstående part, og fordringen har sammenheng med gjelden.

8.2 Sikkerhetsstillelse

Sktl. § 6-41 sjette ledd bokstav a gjelder f.eks. tilfeller hvor et morselskap har stilt sikkerhet for gjelden til et datterselskap. Det samme gjelder som utgangspunkt hvor sikkerheten er stilt av et datterselskap, men her gjelder det unntak etter FSFIN § 6-41-1, se pkt. 8.6.

Det er ikke noe vilkår at sikkerheten er stilt direkte overfor skyldneren. Sikkerhetsstillelsen kan også være sekundær, se FIN 10. juni 2014 i Utv. 2014/1441. Gjelden er f.eks. tatt opp hos en ikke-nærstående og en annen ikke-nærstående garanterer for gjelden. En nærstående, f.eks. morselskapet, har imidlertid stilt sikkerhet for garantistens regresskrav. Den nærstående anses i et slikt tilfelle å ha stilt sikkerhet for den gjeld som rentene knytter seg til etter sktl. § 6-41 sjette ledd bokstav a.

Det er ikke noe vilkår at sikkerheten faktisk har vært nødvendig for å oppnå lånet. Dette innebærer f.eks. at i tilfeller hvor en ikke-nærstående part har stilt eiendeler som sikkerhet for et lån i et deltakerlignet selskap (ANS mv.), og selskapet har en nærstående deltaker, vil rentene anses som interne renter selv om sikkerheten i eiendelene er tilstrekkelig for å oppnå det eksterne lånet. Se FIN 8. mars 2016 i Utv. 2016/825.

Sikkerheten må som utgangspunkt bygge på en rettslig bindende avtale med långiveren. Også en uformell sikkerhetsstillelse kan etter omstendighetene omfattes. Dette kan gjelde såkalt «Letter of Comfort», f.eks. hvor et morselskap avgir erklæring om økonomisk støtte overfor datterselskapets långivere.

For at uformell sikkerhetsstillelse skal omfattes, forutsetter det at sikkerhetsstillelsen har påvirket datterselskapets lånemuligheter sammenlignet med hva som kunne vært oppnådd i markedet uten slik sikkerhetsstillelse, jf. Prop. 1 LS (2013-2014) pkt. 4.12.3.

Såkalte negative pantsettelseserklæringer, dvs. erklæringer om at eiendeler ikke skal pantsettes, anses ikke som sikkerhetsstillelse i forhold til sktl. § 6-41 sjette ledd bokstav a, jf. FIN 10. juni 2014 i Utv. 2014/1441.

Er det stilt sikkerhet bare for en del av lånebeløpet, skal omklassifiseringen av eksterne renter begrenses til en tilsvarende del av rentebeløpet.

Det er et vilkår at sikkerheten gjelder den gjeld som rentene knytter seg til. Sikkerhet for andre mulige krav, f.eks. kostnader i forbindelse med lån som ikke blir benyttet, medfører ikke omklassifisering av renter på lånet, jf. FIN 10. juni 2014 i Utv. 2014/1441.

Om et tilfelle hvor en avtale om ansvarsbegrensning mellom selskap, deltakere og långiver medførte at deltakerne etter sktl. § 6-41 sjette ledd ikke lenger kunne anses for å ha stilt sikkerhet for den gjelden avtalen omfattet, se BFU 8/2015.

8.3 Lovpålagt solidaransvar mv.

Hvis et deltakerlignet selskap har tatt opp lån fra en ikke-nærstående part og en nærstående deltaker har ansvar for selskapsforpliktelsene, jf. selskapsloven § 2-4 første ledd, vil vilkårene for sikkerhetsstillelse etter § 6-41 sjette ledd bokstav a være oppfylt. I et indre selskap vil renter på lån fra en ikke-nærstående part som er tatt opp gjennom en hovedmann som opptrer utad i eget navn, anses som interne renter etter sktl. § 6-41 sjette ledd bokstav a dersom hovedmannen er nærstående til selskapet. Hovedmannen vil gjennom sitt ansvar anses å ha stilt sikkerhet for gjelden. Se FIN 8. mars 2016 i Utv. 2016/825.

Tilsvarende gjelder andre typer lovregulert ansvar, så langt ansvaret innebærer sikkerhet fra en nærstående part for gjeld til en ikke-nærstående part. Dette gjelder f.eks. solidaransvar etter aksjeloven § 14-11 annet og tredje ledd, som innebærer at selskapene som deltar i en fisjon hefter solidarisk for visse forpliktelser. Se FIN 10. juni 2014 i Utv. 2014/1441.

Er solidaransvaret etter selskapsloven § 2-4 første ledd fraveket i selskapsavtalen, jf. selskapsloven § 2-4 tredje ledd, slik at det foreligger delt ansvar, vil deltakeren bare anses for å ha stilt sikkerhet for en tilsvarende del av gjelden, jf. FIN 4. juli 2014 i Utv. 2014/1441.

Om et tilfelle hvor en avtale om ansvarsbegrensning mellom selskap, deltakere og långiver medførte at deltakerne etter sktl. § 6-41 sjette ledd ikke lenger kunne anses for å ha stilt sikkerhet for den gjelden avtalen omfattet, se BFU 8/2015.

8.4 «Back to back-» lån

Sktl. § 6-41 sjette ledd bokstav b omfatter såkalte «back to back-» lån, f.eks. hvor et selskap får lån fra en uavhengig bank mot at et nærstående selskap skyter inn et tilsvarende beløp i banken. Forutsetningen er at det er en forbindelse mellom utlånet og innlånet slik at det foreligger et reelt tredjepartsforhold, jf. Prop. 1 LS (2013-2014) pkt. 4.12.1.

8.5 Vilkårene er oppfylt for en del av året

Hvis vilkårene for å anse renter som interne renter bare er oppfylt for en del av året, skal bare renter som knytter seg til denne perioden anses som interne renter. Dette gjelder bl.a. hvor det foreligger sikkerhetsstillelse for deler av et år, jf. FIN 10. juni 2014 i Utv. 2014/1441. Hvor kravet til eierskap eller kontroll i sktl. § 6-41 fjerde ledd bare har vært oppfylt en del av året, er det er bare renter som knytter seg til denne perioden långiver er nærstående som kan anses som interne og avskjæres i medhold av bestemmelsen.

8.6 Unntak fra sktl. § 6-41 sjette ledd om at ekstern gjeld skal likestilles med intern gjeld

I FSFIN § 6-41-1 er det gjort unntak fra sktl. § 6-41 sjette ledd om at gjeld som er tatt opp hos en part som ikke er nærstående, skal likestilles med gjeld tatt opp hos en nærstående. Unntak gjelder:

  1. I tilfeller der selskapet eller innretningen som har stilt sikkerhet er eid eller kontrollert direkte eller indirekte med minst 50 % av låntakeren.

  2. I tilfeller der sikkerheten fra den nærstående parten er stilt i form av pant i eierandel i låntakeren eller fordring på låntakeren.

Omklassifisering fra eksterne lån til interne lån skal bare foretas så langt det er stilt sikkerhet for gjelden. Dette innebærer at dersom det er stilt sikkerhet for deler av et lån, eller kun for en begrenset periode av et år, skal omklassifiseringen begrenses tilsvarende. Det vises til Prop. 1 LS (2013-2014) pkt. 4.12.3 og Prop 1 LS Tillegg 1 (2013-2014) pkt 6.1.2.

Omklassifisering fra eksterne lån til interne lån etter sktl. § 6-41 sjette ledd bokstav a gjelder ikke når rentene gjelder lån fra ikke-nærstående part og sikkerhet for lånet er stilt av nærstående selskap som fusjoneres med låntaker og rentene medtas ved samlet ligning av de fusjonerte selskapenes inntekt i fusjonsåret. Se FIN 8. mars 2016 i Utv. 2016/825.

9 Framføring av avskåret rentefradrag

9.1 Generelt

Netto rentekostnader som ikke kommer til fradrag som følge av avskjæringsregelen, kan framføres i alminnelig inntekt i påfølgende 10 år, jf. sktl. § 6-41 syvende ledd. Forutsetningen er at framført rentefradrag ligger innenfor rentefradragsrammen for selskapet det aktuelle år, se nærmere pkt. 6.

Netto interne rentekostnader til framføring kommer til fradrag før årets interne renter, jf. sktl. § 6-41 syvende ledd siste punktum. (Fradrag for eksterne renter begrenses ikke.)

9.2 Særlig om deltakerlignede selskaper og NOKUS-selskaper

For deltakerlignede selskaper og NOKUS-selskaper skal ev. framføring av avskåret rentefradrag skje på selskapets hånd, som om selskapet var skattyter, jf. sktl. § 6-41 syvende ledd tredje punktum.

For slike selskaper skal avskårede renter til framføring reduseres med et beløp lik 30 % av underskudd for det aktuelle året, jf. sktl. § 6-41 syvende ledd fjerde punktum. Dette har sammenheng med at underskudd for slike selskaper følger deltakerne og påvirker dermed ikke rentefradragsrammen i selskapet for senere år, se 1 LS (2013-2014) pkt. 4.7.1 s. 112.

Det framførte avskårede rentefradraget utgjør en egen skatteposisjon for disse selskapene. Skatteposisjonen følger andelen, selv om andelen realiseres, se Prop. 1 LS (2013-2014) pkt. 4.14.3.

10 Eksempler på beregning av rentefradragsbegrensning

Nedenfor gis tre eksempler på hvordan begrensningen av rentefradraget beregnes. Eksemplene er hentet fra Prop. 1 LS (2013-2014) pkt. 4.20.

Eksempel 1: Fradragsbegrensningen (mill. kroner) for et selskap med positivt resultat i inntektsåret

Mill. kr

Alminnelig inntekt (før virkning av fradragsbegrensningen)

200

+

Skattemessige avskrivninger

40

+

Netto skattemessige rentekostnader

160

=

Beregningsgrunnlag

400

Rentefradragsramme – 25 pst. av beregningsgrunnlaget

100

Netto interne rentekostnader

30

I utgangspunktet gir rentefradragsrammen en begrensning (det vil si forhøyelse av skattepliktig inntekt) på 60 mill. kroner ettersom netto skattemessige rentekostnader er 160 mill. kroner, mens maksimalt rentefradrag er 100 mill. kroner. Avskåret rentefradrag skal imidlertid ikke overstige summen av netto konserninterne rentekostnader. I dette tilfellet innebærer det at fradragsbegrensningen reduseres til 30 mill. kroner (tilsvarende netto interne rentekostnader).

Rentefradragsbegrensning – inntekten forhøyes med

30*

* Kan framføres i de ti påfølgende inntektsårene.

Eksempel 2: Fradragsbegrensningen for selskap som har underskudd til framføring

Et selskap har underskudd til framføring fra tidligere år på 200 mill. kroner. Alminnelig inntekt før rentebegrensning og anvendelse av framført underskudd er 100 mill. kroner.

Mill. kr

Inntekt før anvendelse av framførbart underskudd

100

÷

Anvendelse av framførbart underskudd

100

=

Alminnelig inntekt (før virkning av fradragsbegrensningen)

0

+

skattemessige avskrivninger

40

+

netto skattemessige rentekostnader

60

=

Beregningsgrunnlag

100

Rentefradragsramme – 25 pst. av beregningsgrunnlaget

25

Netto interne rentekostnader

60

Selskapet har et framførbart underskudd på 200 mill. kroner, men får bare anvendt 100 mill. kroner mot overskuddet inneværende år. Selskapet har da fortsatt 100 mill. kroner i underskudd som kan framføres til senere inntektsår. Selskapet får maksimalt fradrag for netto rentekostnader på 25 mill. kroner, mens netto interne rentekostnader er på 60 mill. kroner. Fradraget avkortes dermed med 35 mill. kroner, og inntekten forhøyes tilsvarende. Selskapet må betale skatt på denne inntekten til tross for at det har underskudd til framføring.

Rentefradragsbegrensning – inntekten forhøyes med

35*

* Kan framføres de ti påfølgende inntektsårene

Eksempel 3: Fradragsbegrensningen for et selskap med negativt resultat i inntektsåret

Selskapet har et underskudd på 300 mill. kroner i inntektsåret før fradragsbegrensningen. Etter tilbakeføring av avskrivninger og rentekostnader er beregningsgrunnlaget fortsatt negativt. Fradraget for interne rentekostnader avkortes dermed fullt ut. Inntekten forhøyes med 60 mill. kroner. Selskapets underskudd til framføring blir 240 mill. kroner.

Mill. kr

Skattemessig resultat (før virkning av fradragsbegrensningen)

-300

+

skattemessige avskrivninger

40

+

netto skattemessige rentekostnader

60

=

Beregningsgrunnlag

-200

Rentefradragsramme - 25 pst. av beregningsgrunnlaget

0

Netto konserninterne rentekostnader

60

Rentefradragsbegrensning – inntekten forhøyes med

60*

* Kan framføres de ti påfølgende inntektsårene.

11 Tilsidesettelse

Generelt om tilsidesettelse av tilpasninger til rentefradragsbegrensningsregelen, se emnet «Tilsidesettelse». BFU 15/2014 gjaldt spørsmål om grunnlaget for å anvende den ulovfestede gjennomskjæringsnormen ved en fusjon av morselskap og et datterselskap, i et tilfelle hvor fusjonen ville medføre økte avskrivninger og dermed økt rentefradrag. Skattedirektoratet kom til at det ikke var grunnlag for ulovfestet gjennomskjæring.

Fant du det du lette etter?

Maks 255 tegn. Kun tall og bokstaver.

Fant du det du lette etter?

Maks 255 tegn. Kun tall og bokstaver.