Lignings-ABC 2016

Publisert: 07.09.2016

  • Skriv ut


Innhold: S

Skattefrie institusjoner mv. Til oversikt


  • Sktl. § 2-32.

1 Hvilke institusjoner mv. som er skattefrie

1.1 Generelt

Institusjoner, organisasjoner, selskaper mv. er i utgangspunktet skattefrie dersom de

  • er eget skattesubjekt, og

  • ikke har erverv til formål

Se sktl. § 2-32 første ledd.

Skattefriheten kan omfatte alle typer institusjoner, organisasjoner, selskap mv. med begrenset gjeldsansvar som f.eks. aksjeselskap, samvirkeforetak, idrettslag, klubber, foreninger, milde stiftelser, legater mv. Fysiske personer omfattes ikke av skattefritaket, se overrettsdom 6. oktober 1930 (Nidaros overrett) i Utv. III/614. Deltakerlignede selskaper, jfr. sktl. § 2-2 annet ledd, og enkeltpersonforetak omfattes heller ikke av skattefritaket. Om hvilke momenter som tillegges vekt ved vurderingen av om institusjonen mv. har erverv til formål, se pkt. 3.

1.2 Kirker mv.

Kirker, menigheter og andre religiøse trossamfunn er i utgangspunktet skattefrie, jf. sktl. § 2-32 første ledd.

1.3 Private skoler

Selveiende institusjoner mv. som eier private skoler og som mottar lovbestemt offentlig tilskudd etter

  • lov 19. juni 2009 nr. 95 om voksenopplæring

  • lov 6. desember 2002 nr. 72 om folkehøyskoler

  • lov 4. juli 2003 nr. 84 om private skolar med rett til statstilskot (privatskolelova), eller

  • lov 1. april 2005 nr. 15 om universiteter og høyskoler (universitets- og høyskoleloven)

er i utgangspunktet skattefrie, jf. sktl. § 2-32 fjerde ledd. Om skatteplikt for formue og inntekt utenom undervisning og forskning, jf. sktl. § 2-32 fjerde ledd siste punktum, se pkt. 4.5.

2 Omfanget av skattefritaket

2.1 Generelt

Skattefritaket omfatter både formues- og inntektsskatt. Det omfatter f.eks. også kapitalgevinster og kapitalinntekter.

2.2 Unntak

2.2.1 Familiestiftelser ol

Familiestiftelser og andre formuesmasser hvor avkastningen fortrinnsvis tilfaller medlemmer av en bestemt slekt, er formuesskattepliktige, se sktl. § 2-32 femte ledd. Dette gjelder selv om mottakerne av avkastningen fra stiftelsen er trengende og stiftelsen ellers er å anse som en mild stiftelse som nevnt i sktl. § 2-32 første ledd, se Rt.1940 s. 130 (Utv. V s. 195). Hvor vilkårene i sktl. § 4-50 er oppfylt, er det rente- eller bruksnyteren, og ikke stiftelsen, som skal formuesbeskattes. For øvrig er også familiestiftelser fritatt for inntektsskatteplikt i samme utstrekning som øvrige institusjoner mv. som omfattes av sktl. § 2-32.

2.2.2 Økonomisk virksomhet

En skattefri institusjon mv. kan ha begrenset plikt til å svare formues- og inntektsskatt i forbindelse med økonomisk virksomhet og utleie av fast eiendom, når omsetningen i denne virksomheten overstiger fastsatte beløpsgrenser, se pkt. 4.

2.2.3 Når institusjon er enearving

Når en ellers skattefri institusjon er enearving og overtar boet udelt, skal institusjonen skattlegges for avdødes inntekt i dødsfallsåret, jf. sktl. § 2-15 første ledd og FIN 12. juni 1989 i Utv. 1989/581.

2.2.4 Aksjeutbytte til utenlandsk institusjon mv.

Utbytte som tilfaller utenlandsk aksjonær, og som ikke omfattes av fritaksmetoden, jf. sktl. § 2-38 femte ledd, skal skattlegges etter sktl. § 10-13 selv om mottakeren er en utenlandsk kirke eller institusjon mv. som ville vært skattefri etter norske regler. Om dette og om fritak som følger av skatteavtale, se emnet «Utland – kapitalinntekter og kapitalgevinster», pkt. 5.2.1.

2.3 Arbeidsgiveransvar

Skattefrie institusjoner, kirker og skoler mv. har vanlige plikter som arbeidsgiver vedrørende sine ansatte, som f.eks. plikt til å betale arbeidsgiveravgift, trekke skatt og innrapportere lønnsutbetalinger. For veldedige og allmennyttige organisasjoner gjelder særlige beløpsgrenser for plikten til å svare arbeidsgiveravgift, se emnet «Arbeidsgiveravgift – avgiftsplikt og grunnlag». Videre er det særlige beløpsgrenser for lønnsrapporteringsplikten, se emnet «Lønnsopplysningsplikt».

2.4 Merverdiavgift

Om en institusjon mv. er skattefri etter sktl. § 2-32 første ledd får ingen betydning for eventuell plikt til å svare merverdiavgift.

3 Vilkåret for skattefrihet: «ikke erverv til formål»

3.1 Generelt

Vilkåret for skattefrihet er at institusjonen eller organisasjonen mv. «ikke har erverv til formål», jf. sktl. § 2-32 første ledd. Formålsvurderingen beror på en konkret helhetsvurdering basert på ulike momenter. I helhetsvurderingen er alle aktiviteter som institusjonen driver relevante. Også aktiviteter som utøves av datterselskaper inngår ved vurderingen, se bl.a. HRD i Utv. 1991/941 (Rt. 1991/705) (Veritas II).

Ved formålsvurderingen er det særlig tre hovedmomenter som skal vektlegges, se bl.a. HRD i Utv. 2003/999 (Rt. 2003/861) (Ernst G. Mortensen II). Hovedmomentene er

  • det vedtektsbestemte formål

  • den faktiske virksomhet som utøves

  • institusjonens oppbygning

Om hovedmomentene, se pkt. 3.2. I tillegg til hovedmomentene kan det også legges vekt på en rekke andre støttemomenter, se nærmere pkt. 3.3.

Dersom institusjonen eller organisasjonen mv. driver aktivitet med flere formål, vil hovedformålet være avgjørende, se for eksempel HRD i Utv. 1982/208 (Rt. 1982/491) (Isberg). Med hovedformål siktes til den eller de deler av en aktivitet som står for over 50 % av driften, se HRD i Utv. 1991/941 (Rt. 1991/705) (Veritas II) og SKD 5. juli 2011 Utv. 2011/1226. Om unntak fra skattefritak etter sktl. § 2-32 første ledd, se pkt. 4.

3.2 Hovedmomenter

3.2.1 Det vedtektsbestemte formål

Det første hovedmomentet som skal vektlegges og som inngår i formålsvurderingen etter sktl. § 2-32 første ledd er det vedtektsbestemte formål. Formålet vil normalt fremgå av institusjonens vedtekter, men kan også utledes av andre kilder, for eksempel stiftelsesgrunnlaget (f.eks. et testament) til en stiftelse, jf. lov 15. juni 2001 nr. 59 om stiftelser (stiftelsesloven) § 2. Det avgjørende ved vurderingen av hva som er det vedtektsbestemte formål er å tolke vedtektene og fastslå hvilket formål vedtektene samlet sett gir uttrykk for. Enkeltstående bestemmelser i vedtektene er av denne grunn ikke nødvendigvis avgjørende. Ved vurderingen av momentet vil det også være av betydning om vedtektene utelukker at institusjonen har et økonomisk formål, se LRD 10. oktober 2007 (Frostating) i Utv. 2007/1465 (Sintef). Det er vedtektene slik de fremstår i det aktuelle inntektsåret som skal vurderes. Senere endringer i vedtektene kan imidlertid vektlegges dersom de kaster lys over institusjonens formål i det inntektsåret som vurderes.

3.2.2 Den faktiske aktivitet

Det andre hovedmomentet som skal vektlegges i formålsvurderingen etter sktl. § 2-32 første ledd er den aktiviteten som institusjonen mv. faktisk utøver. Ved avgjørelsen av hva den aktiviteten som institusjonen mv. utøver faktisk går ut på, er det sentralt å fastslå hva institusjonen mv. faktisk har gjort i inntektsåret. Den faktiske aktiviteten som har vært utøvd i årene før eller etter det aktuelle inntektsåret kan også ha betydning for formålsvurderingen i den grad det kaster lys over forholdene i inntektsåret som vurderes, se HRD i Utv. 1991/941 (Rt. 1991/705) (Veritas II). I tilfelle den faktiske aktiviteten ikke samsvarer med det vedtektsbestemte formål, vil den faktiske aktiviteten få avgjørende betydning, se bl.a. HRD i Utv. 1982/208 (Rt. 1982/491) (Isberg). Hvilken aktivitet som faktisk har vært utøvd kan utledes bl.a. av skriftlige kilder som for eksempel regnskaper, årsberetninger, institusjonens hjemmeside mv.

3.2.3 Institusjonens oppbygning

Det tredje hovedmomentet som skal vektlegges i formålsvurderingen etter sktl. § 2-32 første ledd er betydningen av institusjonens oppbygning. Det sentrale ved dette momentet er om det er særlige forhold ved institusjonens oppbygning, organisasjonsform, struktur mv. som kan ha betydning ved vurderingen av institusjonens formål. Det vil for eksempel være tilfellet dersom det skattesubjektet som vurderes er et aksjeselskap eller allmennaksjeselskap, se HRD Utv. 2003/999 (Rt. 2003/861) (Ernst G. Mortensen II). Aksjeselskap og allmennaksjeselskap har normalt til formål å skaffe aksjonærene økonomisk utbytte. Etter lov 13. juni 1997 nr. 44 om aksjeselskaper (aksjeloven) § 2-2 annet ledd og lov 13. juni 1997 nr. 45 om allmennaksjeselskaper (allmennaksjeloven) § 2-2 annet ledd skal aksjeselskap eller allmennaksjeselskap som ved sin virksomhet ikke skal ha til formål å skaffe aksjonærene økonomisk utbytte, ha bestemmelser i vedtektene om anvendelse av overskudd og formue ved oppløsning. Hvis slik vedtektsbestemmelse ikke foreligger, vil det være et sterkt moment mot at selskapet er en skattefri institusjon. Har institusjonen mv. en konsernstruktur eller en konsernliknende struktur, vil dette være et forhold ved institusjonens oppbygning som normalt trekker i retning av skatteplikt.

3.3 Støttemomenter

3.3.1 Generelt

Rettspraksis viser at domstolene ved flere anledninger har lagt vekt på ulike støttemomenter ved helhetsvurderingen av institusjonens formål etter sktl. § 2-32 første ledd. Disse momentene brukes ikke i større utstrekning enn nødvendig, og bærer derfor preg av å være subsidiære tolkningsmomenter i forhold til hovedmomentene. Støttemomentene retter seg mot spesielle forhold ved institusjonens aktivitet eller konsekvenser av denne. I det følgende skal noen relevante støttemomenter nevnes. Listen over støttemomenter er ikke uttømmende.

3.3.2 Hensynet til konkurransesituasjonen

Det sentrale ved dette hensynet er å vurdere hvilke konsekvenser et eventuelt skattefritak har for den frie konkurransen i markedet. Dersom en institusjon mv. driver aktivitet i konkurranse med andre skattepliktige subjekter vil et skattefritak kunne gi uheldig konkurransevridning. Hensynet til konkurransesituasjonen trekker da i retning av skatteplikt for institusjonen mv. Om et tilfelle hvor bla. hensynet til konkurransesituasjonen tilsa at formålet med aktiviteten var ervervsmessig, se SKD 5. juli 2011 i Utv. 2011/1226.

3.3.3 Hensynet til likebehandling

Det er et alminnelig skatterettslig prinsipp at like tilfeller skal behandles likt. Hensynet til likebehandling vil derfor kunne trekke i retning av skatteplikt eller skattefritak ut fra hvordan andre skattesubjekter, som driver vesentlig lik virksomhet i en tilsvarende organisasjonsform, behandles. Den skattemessige behandlingen i utlandet av konkurrenter som ikke er skattemessig hjemmehørende i Norge vil ikke ha betydning ved vurderingen av om en innretning er fritatt for beskatning etter sktl. § 2-32, se SKD 28. mars 2014 punkt 3.3 i Utv. 2014 s. 1027.

3.3.4 Hvordan inntekter anskaffes/finansiering

Ved helhetsvurderingen av innretningens faktiske aktivitet kan inntektene og inntektskildene belyse hvilke aktiviteter som utøves og derigjennom hvorvidt en innretning har erverv til formål.

Baseres institusjonens aktivitet på private gaver, innsamlinger mv. og/eller frivillig arbeidsinnsats, trekker dette i retning av at den ikke har erverv til formål. Institusjonen kan imidlertid ha erverv til formål selv om den drives med ulønnet arbeidskraft.

Finansieres institusjonens aktivitet med betaling for ytede tjenester, trekker dette normalt i retning av at institusjonen har erverv til formål. Er imidlertid den økonomiske aktiviteten et direkte ledd i å realisere/virkeliggjøre det ikke ervervsmessige formålet, medfører ikke den økonomiske aktiviteten i seg selv skatteplikt, se pkt. 3.4.26 og pkt. 4.8.

Finansiering ved offentlige tilskudd trekker normalt i retning av at institusjonen ikke har erverv til formål, se HRD i Utv. 1985/527 (Rt. 1985/917) (Ernst G. Mortensen I).

3.3.5 Ideelt formål

Dersom institusjonen eller organisasjonen mv. har et ideelt formål kan dette trekke i retning av skattefrihet. Ideelt formål kan for eksempel være å tilgodese

  • allmennyttige interesser, dvs. interesser som er til nytte for allmennheten

  • fritidsinteresser, f.eks. sport, idrett og friluftsliv

  • humanitære interesser

  • kulturelle interesser

  • politiske interesser

  • religiøse interesser

  • sosiale interesser

  • vitenskapelige interesser

  • yrkesgruppers generelle økonomiske og/eller faglige interesser

Et ideelt formål kan foreligge selv om formålet kan oppfattes som kontroversielt.

3.3.6 Institusjoner som tjener/fremmer medlemmers interesser

En institusjon eller organisasjon mv. anses å ha erverv til formål dersom hovedformålet er å tjene eller fremme medlemmenes

  • private, økonomiske, forbruksmessige interesser, og/eller

  • yrkesinteresser på en direkte måte i motsetning til generelle interesser

For eksempel vil foreninger som har til hovedformål å gi medlemmene direkte økonomiske fordeler ved at de tar seg av oppgaver som naturlig hører til enkeltmedlemmets virksomhet, men som bedre kan løses av fellesskapet, være skattepliktige. Eksempler på slike foreninger er innkjøps- og salgslag for næringsdrivende, se URD 2. september 1968 (Ålesund byrett) i Utv. 1968/477, samt «servicekontorer» og innretninger som utfører konsulentoppdrag innenfor den egentlige virksomheten for medlemmer av en bransje. Se også LRD 1. desember 2008 (Borgarting) i Utv. 2008/1812. (Sykehjelps- og pensjonsordningen for leger). (Stiftelsen ble ansett å ha til hovedformål å sikre medlemmenes økonomiske interesse ved inntektsbortfall.)

Om foreldredrevne barnehager, se pkt. 3.4.7.

Om private/abonnenteide vannverk, se pkt. 3.4.29.

Institusjoner eller organisasjoner mv. som ivaretar generelle interesser for nærings- eller yrkesgrupper vil normalt ikke ha erverv til formål. Dette gjelder blant annet fagforeninger som for eksempel LO og arbeidsgiverorganisasjoner som for eksempel NHO.

3.3.7 Oppløsning av institusjonen

Hvis institusjonens midler ved oppløsning kan eller skal utdeles til dens medlemmer, vil dette trekke sterkt i retning av at institusjonen mv. har erverv til formål. Hvis institusjonens midler ved oppløsning skal brukes til å fremme et formål som etter formålsvurderingen i sktl. § 2-32 første ledd hadde medført skattefritak, vil dette trekke i retning av at institusjonen mv. ikke har erverv til formål.

3.3.8 Overskudd hos institusjonen mv.

Overskudd hos en institusjon eller organisasjon mv. kan ha betydning for formålsvurderingen etter sktl. § 2-32 første ledd.

Dersom institusjonen mv. ikke har til formål å drive med overskudd, må det foretas en konkret vurdering av om aktiviteten objektivt sett er et tjenlig instrument for ervervsmessig formål, se HRD i Utv. 2003/999 (Rt. 2003/816) (Ernst G. Mortensen II). I denne vurderingen er det blant annet relevant å vurdere aktivitetens art, oppbygning, omfang, samt hvordan aktiviteten faktisk drives.

Går institusjonen mv. med overskudd, må det foretas en vurdering av om overskuddets størrelse, sett i forhold til institusjonens relative størrelse, organisasjon og aktivitet for øvrig, trekker i retning av at aktiviteten er ervervsmessig. Det må også foretas en vurdering av hvor ofte overskudd har forekommet. Overskudd over tid som går ut over det som er nødvendig for å sikre en forsvarlig drift, taler for at institusjonen mv. har erverv til formål, se HRD i Utv. 1985/527) (Rt. 1985/917) (Ernst G. Mortensen I). Et tilfeldig overskudd vil på den annen side ikke nødvendigvis trekke i retning av at aktiviteten er ervervsmessig.

Driver institusjonen mv. aktivitet som direkte realiserer/virkeliggjør det ikke-ervervsmessige formålet, er aktiviteten skattefri etter sktl. § 2-32 første ledd selv om aktiviteten går med overskudd, se HRD i Utv. 1985/527 (Rt. 1985/917) (Ernst G. Mortensen I). Dette gjelder i utgangspunktet uavhengig av overskuddets størrelse. Det forutsettes imidlertid at overskuddet faktisk blir benyttet til å realisere/virkeliggjøre institusjonens eget, eller dens eieres, ikke-ervervsmessige formål, se nærmere pkt. 4.8.

En institusjon mv. kan ha et ikke-ervervsmessig formål selv om deler av overskuddet settes av i såkalte kapitalfond for å kunne møte dårligere tider. Det stilles imidlertid krav til anvendelsen av, og størrelsen på, slike fond, se HRD i Utv. 1955/209 (Rt. 1955/175) (Veritas I). Omfanget av kapitalfondene må bestemmes ut fra institusjonens aktivitet, omsetning, struktur, størrelse, samt forholdene for øvrig. Kapitaloppbyggingen må ikke gå ut over det som er nødvendig for å sikre forsvarlig drift, se HRD i Utv. 1985/527 (Rt. 1985/917) (Ernst G. Mortensen I). Dette kan være tilfellet dersom kapitaloppbyggingen brukes til å utvide den eksisterende aktiviteten eller til å starte ny aktivitet.

3.3.9 Utbytte

Har medlemmene eller eierne rett til utbytte, eller faktisk mottar utbytte, vil dette normalt trekke sterkt i retning av at institusjonen mv. har erverv til formål.

3.3.10 Aktivitetens art

Driver institusjonen mv. aktivitet av samme art og på samme måte som privateide bedrifter og/eller i konkurranse med disse, vil dette normalt trekke i retning av at institusjonen har erverv til formål.

Om hensynet til konkurransesituasjonen, se nærmere i pkt. 3.3.2.

Hvis institusjonen utfører oppgaver som det offentlige er lovpålagt å utføre, er det et moment som trekker i retning av at institusjonene ikke har erverv til formål, se f.eks. HRD i Utv. 1985/527 (Rt. 1985/917) (Ernst G. Mortensen I) og SKD 5. juli 2011 Utv. 2011/1226.

3.4 Eksempler (sortert alfabetisk)

3.4.1 Generelt

Nedenfor er gjengitt noen eksempler som har vært vurdert i praksis. Avgjørelsen i hver enkelt sak beror på en konkret helhetsvurdering basert på de momentene som er nevnt ovenfor.

3.4.2 Aksjeselskap

Om betydningen av aksjeselskapsformen ved formålsvurderingen, se pkt. 3.2.3.

Et aksjeselskap er ikke skattefritt bare fordi alle aksjene eies av offentlig myndighet eller skattefri institusjon, se pkt. 3.4.26. Se også HRD i Utv. 2003/999 (Rt. 2003/861) (Ernst G. Mortensen II) (Saken gjaldt spørsmål om skatteplikt for et selskap som drev med undervisningsvirksomhet. Høyesterett uttalte at et selskaps skatterettslige stilling ikke kunne avhenge av hvem som eier aksjene, eller av den virksomhet eieren for øvrig drev). Det kan likevel være relevant hvem som er eier av aksjene i selskapet og hvilken skattemessig status eierne har, se FIN 2. juli 2008 i Utv. 2008/1118 (breddeidrettsarrangementer).

Om skattefritak for et aksjeselskap som skulle stiftes med allmennyttig formål, hvor aksjonæren ikke skulle nyte private fordeler fra selskapet og hvor formuen ved oppløsning av selskapet skulle tilfalle det allmennyttige formålet, se BFU 34/2009.

3.4.3 Aldershjem

Drift av aldershjem kan anses som et ideelt formål.

3.4.4 Arbeidsterapi

Arbeidsterapi for personer som har kommet ut av normal livs- og arbeidsrytme anses som et ideelt formål, se FIN 12. april 1965 i Utv. 1965/140. (Blåkorsforening som drev et arbeids- og ettervernshjem.)

3.4.5 Attføringsbedrifter

Bedrifter for yrkesvalghemmede som er godkjent av Arbeids- og inkluderingsdepartementet ved NAV, anses normalt ikke å ha erverv til formål, se FIN 24. mai 1982 i Utv. 1982/382 og SKD 7. mars 2007 i Utv. 2007/684. Tilsvarende gjelder for sammenslutning av slike bedrifter, se FIN 9. februar 1971 i Utv. 1971/122.

3.4.6 Avløserlag

Avløserlag er ansett skattepliktige, se FIN 11. mai 1995 i Utv. 1995/689.

3.4.7 Barnehager

Foreldredrevne barnehager organisert som selskap eller innretning med begrenset ansvar, vil normalt anses skattefrie når barnehageaktiviteten er av ideell karakter. Dette er tilfellet når barnehageplassene prises til tilnærmet selvkost, og barnehagen ikke tar sikte på vedvarende overskudd. Se FIN 30. april 2003 i Utv. 2003/914.

3.4.8 Bedriftshelsetjenesten

En bedriftshelsetjeneste som etter vedtektene er en juridisk selvstendig institusjon, er på visse vilkår ansett ikke å ha erverv til formål. Se for øvrig SKD 28. mai 1982 i Utv. 1982/455. Som det fremgår av uttalelsen må den skatterettslige stillingen utledes av skattelovens alminnelige regler.

3.4.9 Boligselskap o.l.

Boligselskaper/andelslag som har til formål å skaffe og forvalte bolig for andelseierne anses normalt å ha erverv til formål. Flyktningeboligselskap og studentsamskipnads drift av boliger er ansett å ha et ikke-ervervsmessig formål. Utleie til andre i sommerferier o.l. faller imidlertid utenfor det ikke-ervervsmessige formålet, se pkt. 4.

3.4.10 Bygdeservicelag

Bygdeservicelag som har til formål å legge forholdene til rette for en best mulig utnyttelse av de ressurser som ligger i medlemmenes virksomhet vil normalt ikke være en skattefri institusjon.

3.4.11 Datasentral

Interkommunal datasentral er ansett skattepliktig.

3.4.12 Enøksenter

Enøksenter som er eget skattesubjekt er ansett skattepliktig. Dette gjelder selv om energiverk gjennom konsesjonsvilkår er pålagt å opprette et slikt enøksenter.

3.4.13 Forbrenningsanlegg

Om forbrenningsanlegg som ble ansett skattepliktig, se SKD 5. juli 2011 i Utv. 2011/1226. I SKD 23. april 2013 i Utv. 2013/898 er det presisert hvilken del av virksomheten som kan komme inn under et eventuelt skattefritak. Eierkommuners lovpålagte håndtering av kommunens eget husholdningsavfall er virksomhet som etter sin art kan omfattes av skattefritaket. Med håndtering av eget husholdningsavfall menes mottak og sluttbehandling, herunder energigjenvinning, av slikt avfall. Det er en forutsetning at gebyrene prises til selvkost.

Inntekter fra konkurranseutsatt avfallshåndtering og sluttbehandling av dette avfallet, herunder energigjenvinning, vil ikke være omfattet av skattefritaket. Inntekter fra (energi)gjenvinning og annen sluttbehandling av avfallet kan allokeres til henholdsvis skattefri/skattepliktig inntekt i samme forhold som vekten av kommunenes eget husholdningsavfall og vekten av det konkurranseutsatte avfallet.

3.4.14 Forskningsinstitusjoner

Om forskningsstiftelse og forskningsaksjeselskaper som ble ansett å drive skattepliktig virksomhet, se LRD 10. oktober 2007 (Frostating) i Utv. 2007/1465 (Sintef). Forskningsoppdrag mot vederlag, konsulentvirksomhet eller fremstilling av tekniske produkter må likestilles med ordinær ervervsmessig aktivitet. Det er ikke grunn til å vurdere oppdrag betalt av det offentlige på en annen måte enn oppdrag betalt av det private næringsliv. Den skattemessige vurderingen av forskningsinstituttenes aktiviteter er nærmere omtalt i en artikkel fra Skattedirektoratet av 28. mars 2014, Utv. 2014 s. 1027.

Om fritak for formuesskatt for forskningsstiftelser som mottar basisbevilgning fra staten, se sktl. § 2-36 femte ledd og for stiftelser som eier aksjer i slikt selskap, jf. § 2-36 sjette ledd. Se også emnet «Formue», pkt. 2.3.

3.4.15 Forsøksringer i jordbruket

Landbrukets forsøksringer anses å være skattefrie institusjoner.

3.4.16 Idrettsarrangementer

Vedtektsbestemt formål om å fremme idrett eller interesse for idrett, gjennom blant annet å forestå breddeidrettsarrangementer, kan anses å være et ikke-ervervsmessig formål. Dette gjelder selv om aktiviteten er organisert som aksjeselskap og går med overskudd. Deler selskapet ut utbytte, kan aktiviteten likevel bli ansett skattefri når aksjene eies av skattefri institusjon og utbyttet benyttes til å realisere aksjonærens ikke-ervervsmessige formål. Se FIN 2. juli 2008 i Utv. 2008/1118 og SKD 20. mai 2009 i Utv. 2009/738.

3.4.17 Industrireisningsselskap

Om vurdering av skattefrihet for industrireisningsselskap, se SKD 6. juni 1983 i Utv. 1983/802.

3.4.18 Informasjonskontor for synshjelp

Informasjonskontor for synshjelp er ansett ikke å ha erverv til formål, se FIN 1. oktober 1979 i Utv. 1979/608.

3.4.19 Klassifikasjonsselskap

Selskap med hovedformål å virke for sikkerheten til sjøs er ansett skattefri, se HRD i Utv. 1955/209 (Rt. 1955/175) (Veritas I) og HRD i Utv. 1958/626 (Rt. 1958/1108) (Lloyds). Hvis slike selskaper i tillegg til klassifikasjon og besiktigelse av skip, også driver betydelig konsulentvirksomhet med sikte på å oppnå overskudd, vil hele selskapets overskudd kunne anses skattepliktig, se HRD i Utv. 1991/941 (Rt. 1991/705) (Veritas II).

3.4.20 Pensjonsordning

Om skatteplikt for kommunale pensjonskasser, se FIN 18. september 1990 i Utv. 1991/1106. Se også LRD 1. desember 2008 (Borgarting) i Utv. 2008/1812 (Sykehjelps- og pensjonsordningen for leger). (Stiftelse med hovedformål å sikre leger og deres etterlatte økonomiske ytelser ved inntektsbortfall, ble ansett som skattepliktig).

3.4.21 Regnskapslag

Regnskapslag er ansett for å ha erverv til formål. Det legges særlig vekt på at regnskapslagene direkte bistår den enkelte næringsdrivende med virksomhetens regnskap, og at regnskapslagenes tjenester er konkurrerende tilbud til tilsvarende tjenester fra andre private regnskapsførere.

3.4.22 Reinbeitedistrikter

Reinbeitedistriktene er ansett ikke å ha erverv til formål.

3.4.23 Selskapsforening

Forening som vesentlig arrangerte danseaftener ble ansett å ikke ha erverv til formål, se LRD 7. mars 1975 (Eidsivating) i Utv. 1975/267.

3.4.24 Statens skogplanteskoler

Statens skogplanteskoler er ansett ikke å ha erverv til formål, se FIN 17. juni 1981 i Utv. 1981/343.

3.4.25 Stipendiefond

Et stipendiefond vil ikke ha erverv til formål dersom følgende vilkår er oppfylt

  • utdeling fra fondet bare består av stipendier og andre ytelser som ikke har noen direkte tilknytning til givernes ervervsmessige eller privatøkonomiske interesser

  • fondets midler ikke under noen omstendigheter kan gå tilbake til giverne

Se FIN 2. mai 1963 i Utv. 1963/320.

3.4.26 Studentsamskipnad

Studentsamskipnad som har til formål å sørge for studenters velferd mv. anses i utgangspunktet å drive en allmennyttig aktivitet som ikke har erverv til formål.

Driver studentsamskipnaden økonomisk aktivitet, beror det på en konkret vurdering om dette er en aktivitet som går ut på å realisere eller finansiere det ikke-ervervsmessige formålet. I det siste tilfellet er utgangspunktet at det inntrer skatteplikt. Eksempelvis er Studentsamskipnadens drift av studentboliger ansett å ha et ikke-ervervsmessig formål, mens utleie av studentboliger til andre i sommerferier o.l. faller utenfor det ikke-ervervsmessige formålet, se pkt. 4.

En studentbokhandel som ble drevet av en studentsamskipnad gjennom et eget aksjeselskap ble i Riksskattenemndas vedtak 11. desember 2007 ikke ansett å komme inn under skattefritaket i sktl. § 2-32 første ledd. Selv om vareutvalget var spisset mot pensumlitteratur, besto det også av annen litteratur og varer som naturlig hørte hjemme hos enhver bokhandler. Det var ikke avgjørende for resultatet at eieren av aksjeselskapet var skattefri etter sktl. § 2-32 første ledd. Se SKD-melding 2008/08 pkt. 22.2 i Utv. 2008/775. En studentbokhandel organisert som en stiftelse ble ikke ansett for å komme inn under skattefritaket i URD 1. februar 2012 (Kristiansand tingrett) i Utv. 2012/433.

3.4.27 Tomteselskap

Om tomteselskaper som ble ansett å ha erverv til formål, se FIN 20. april 1979 i Utv. 1979/348 og FIN 9. mai 1997 i Utv. 1997/1284.

3.4.28 Ungt Entreprenørskap

Elevbedrift/ungdomsbedrift som er tilsluttet Ungt Entreprenørskap/Studentbedrift er i utgangspunktet skattefri.

3.4.29 Vannverk

Private/abonnenteide vannverk som har til hovedformål å skaffe andelseierne vann kan anses som en skattefri institusjon når vilkårene i sktl. § 2-32 forøvrig er oppfylt, se SKD 6. november 2013 i Utv. 2013/1735.

3.4.30 Varemesse

Norges Varemesse driver en omfattende aktivitet med å arrangere messer og leie ut lokaler på forretningsmessig grunnlag. Aktiviteten tjener på en direkte måte næringsinteressen til mange av de gruppene som står bak stiftelsen. Den ble ansett for å ha erverv til formål, se FIN 21. oktober 1982 i Utv. 1983/68.

3.4.31 Værringer

Værringer som følger reglene fastsatt av Avlsrådet for sau i Norsk Sau og Geit, er et samvirketiltak der medlemmene samarbeider for å gjennomføre et effektivt avlsarbeid på sau. Værringene antas ikke å ha erverv til formål.

4 Økonomisk virksomhet, herunder utleie av fast eiendom

4.1 Generelt

Institusjoner mv. som etter sktl. § 2-32 første ledd ikke har erverv til formål, men som driver økonomisk virksomhet, er skattepliktige for inntekt og formue plassert i den økonomiske virksomheten, se sktl. § 2-32 annet ledd. Dette vil for eksempel gjelde formue i og inntekt ved utleie av fast eiendom. Dette gjelder med mindre den økonomiske virksomheten realiserer/virkeliggjør institusjonens ikke-ervervsmessige formål, se pkt. 4.8. Skatteplikten gjelder også selv om deler av eiendommen brukes til et ikke-ervervsmessig formål. Om beløpsgrenser, se pkt. 4.2. Om de særlige reglene for kirker mv. og for private skoler, se pkt. 4.4 og pkt. 4.5.

Om unntak fra skatteplikt, se nedenfor.

Kravene til økonomisk virksomhet i sktl. § 2-32 annet ledd er noe høyere enn det alminnelige kravet til virksomhet i sktl. § 5-1, se Ot.prp. nr. 1 (1997-98) punkt 14.3.1 s. 32. Dette gjelder særlig kravet til varighet og omfang, se pkt. 4.7.

Om hva som er virksomhet, se emnet «Virksomhet – allment».

4.2 Beløpsgrenser

Økonomisk virksomhet, herunder inntekter fra utleie av fast eiendom, er unntatt fra skatteplikt når omsetningen i inntektsåret ikke overstiger

  • kr 70 000 for skattefrie institusjoner, jf. sktl. § 2-32 annet ledd annet punktum, eller

  • kr 140 000 for allmennyttige og veldedige institusjoner, jf. sktl. § 2-32 annet ledd tredje punktum

Beløpsgrensene ovenfor gjelder institusjonenes omsetning, ikke overskudd.

Dersom kravet til virksomhet er oppfylt og beløpsgrensene er overskredet, vil hele inntekten fra den økonomiske virksomheten være skattepliktig.

Beløpsgrensene gjelder særskilt for hver selvstendig enhet, herunder selvstendige enheter i en og samme organisasjon. En enhet er selvstendig når den tilfredsstiller kravene til eget skattesubjekt (selvstendig skattesubjekt), se sktl. § 2-2 første ledd og særlig sktl. § 2-2 første ledd bokstav h. I kravet til «selvstendig bestyrelse» i sktl. § 2-2 første ledd bokstav h, ligger et krav om at institusjonen mv. må ha eget styre og regnskap.

4.3 Allmennyttige eller veldedige institusjoner

Ved vurderingen av om en institusjon eller organisasjon mv. er allmennyttig eller veldedig, må det legges vekt på om virksomheten har nytte for allmennheten. I denne sammenheng er det av betydning om institusjonen eller organisasjonen mv. utøver aktiviteter som er tilgjengelig for et bredt spekter av mennesker. Sammenslutninger med en snever medlemskrets og/eller sammenslutninger hvor virksomheten kommer en sterkt avgrenset gruppe til gode, kan normalt ikke anses som allmennyttig.

Følgende institusjoner og organisasjoner mv. har blitt ansett som allmennyttige eller veldedige

  • hobbyforeninger

  • husflidsforening med formål å fremme god norsk husflid kulturelt, økonomisk og sosialt

  • humanitære og sosiale organisasjoner

  • idrettsorganisasjoner og idrettslag

  • internasjonalt orienterte organisasjoner, menneskerettighetsorganisasjoner og solidaritetsorganisasjoner

  • kvinneorganisasjoner og kvinnesaksforeninger

  • kulturorganisasjoner, kulturvernorganisasjoner og natur/friluft/miljøvernorganisasjoner

  • Norges Bygdeungdomslag med formål å samle all ungdom med interesse for bygdesamfunnet for å fremme og ivareta bygdene og ungdommenes interesser

  • religiøse organisasjoner og livssynsorganisasjoner

  • spontane aksjonsgrupper, ad hoc-bevegelser

  • velforeninger, grendelag, nærmiljøorganisasjoner

  • andre foreninger og lag (frimurerlosjer, rotary, lions ol)

Følgende organisasjoner anses ikke som allmennyttige eller veldedige:

  • arbeidsorganisasjoner, herunder fagforeninger

  • næringsorganisasjoner

  • politiske organisasjoner og partitilknyttede organisasjoner

  • studentorganisasjoner mv.

  • vitenskapelige organisasjoner

  • yrkesorganisasjoner

4.4 Kirker mv.

Kirker, menigheter og andre trossamfunn er skattepliktige for formue i og inntekt av økonomisk virksomhet som ligger utenfor det egentlige kirkelige eller forsorgsmessige arbeid. Inntekter fra økonomisk virksomhet er skattepliktig i sin helhet når disse overstiger kr 140 000 i inntektsåret, jf. sktl. § 2-32 annet ledd siste punktum. Inntekt ved utleie av fast eiendom er bare skattefri når inntektene realiserer/virkeliggjør et ikke-ervervsmessig formål, se pkt. 4.8.

4.5 Private skoler

Selveiende institusjon som eier privat skole er fritatt for skattlegging av skolevirksomheten dersom skolen mottar lovbestemt offentlig tilskudd, se sktl. § 2-32 fjerde ledd. Om hvilke skoler dette er, se pkt. 1.3. Institusjonen skal likevel skattlegges for formue i og inntekt av økonomisk virksomhet som ikke består i undervisning og forskning. En undervisningsinstitusjon skal ikke beskattes for utleie av ledig undervisningsrom til annen undervisning. Det samme gjelder utleie til formål i lokalsamfunnet, hvor tilsvarende utleie er vanlig for offentlige skoler.

4.6 Innsamlingsaktivitet

Skattefrie institusjoners innsamling av penger anses ikke som økonomisk virksomhet. Etter lang praksis gjelder dette også pengeinnsamling ved bruk av gevinstautomater. Inntekt ved drift av underholdningsautomater vil på den annen side kunne anses som økonomisk virksomhet. Se FIN 8. oktober 2003 i Utv. 2003/1469.

4.7 Tilfeldige aktiviteter og arrangementer

En skattefri institusjon kan ikke beskattes for inntekt av enkeltstående, tilfeldige aktiviteter og arrangementer. Idrettslag o.l. som leilighetsvis holder basarer, loppemarkeder, oppvisninger eller lignende tilstelninger, skal således ikke skattlegges for inntektene fra disse aktivitetene eller arrangementene. Dette gjelder selv om omsetningen fra slike aktiviteter eller arrangementer skulle overstige det skattefrie beløpet. Slike aktiviteter eller arrangementer skal ikke ses i sammenheng med økonomisk virksomhet som medfører skatteplikt.

Skattefriheten gjelder også ved kortvarig leilighetsvis utleie, f.eks. av idrettshall til messearrangement en helg.

4.8 Virksomhet som realiserer/virkeliggjør et ikke-ervervsmessig formål

En skattefri institusjon mv. som driver økonomisk virksomhet, er ikke skattepliktig for formue i eller inntekt ved den økonomiske virksomheten dersom denne realiserer/virkeliggjør et ikke-ervervsmessig formål. Dette gjelder selv om omsetningen overstiger beløpsgrensene i sktl. § 2-32 annet ledd, se pkt. 4.2. Se f.eks. HRD i Utv. 1985/527 (Rt.1985/917) (Ernst G. Mortensen I), HRD i Utv. 1997/1137 (Rt. 1997/1602) (Bodø/Glimt) (fotballklubb ble ikke ansett skattepliktig for inntekter vunnet ved salg av supporterutstyr) og FIN 12. april 1965 i Utv. 1965/140 (At den lokale Blåkorsforening hadde visse inntekter av gårdsdrift mv. kunne ikke medføre beskatning, fordi inntektene skrev seg fra realisasjon av det ikke-ervervsmessige formål å drive et gårdsbruk mv. med tanke på arbeidsterapi for pasienter som hadde kommet ut av normal livs- og arbeidsrytme). Er formålet med den økonomiske virksomheten derimot å finansiere det ideelle formålet, vil den være skattepliktig.

Det er ikke skatteplikt ved utleie når utleien realiserer det som er formålet med institusjonen, f.eks. en studentsamskipnads utleie av boliger til studenter. Derimot vil utleie av studentboliger til sommerhotell bli ansett som skattepliktig inntekt. Dersom en studentsamskipnad driver studentbokhandel gjennom et eget aksjeselskap, må skatteplikt vurderes ut fra aksjeselskapets eget forhold, se pkt. 3.4.26.

4.9 Formue

4.9.1 Bruttoformue

Skatteplikten omfatter bare bruttoformue i den skattepliktige virksomheten eller bruttoformue i den utleide eiendommen.

Er bare en del av eiendommen utleid eller brukt i skattepliktig virksomhet, skal bare den utleide/brukte delen formuesbeskattes. Fordeling av bygningens formuesverdi foretas på grunnlag av utleieverdier. Dersom eiendommen jevnlig bare leies ut eller brukes i skattepliktig virksomhet en del av året, vil skatteplikten avhenge av om utleien/bruken er det vesentligste i løpet av året.

Bankinnskudd, kassebeholdning mv. formuesbeskattes bare i den utstrekning de er driftskapital i den skattepliktige virksomheten. Det er ikke tilstrekkelig for formuesbeskatning at de er opptjent i den skattepliktige virksomheten.

4.9.2 Gjeld

Det kan kreves fullt fradrag for den gjelden som vedkommer den skattepliktige virksomheten. Er den utleide eiendommen pantsatt, anses denne gjelden å vedkomme den pantsatte eiendommen, se HRD i Utv. V/159 (Rt. 1939/244).

Er bare en del av eiendommen utleid eller brukt i den økonomiske virksomheten, fordeles pantegjelden i samme forhold som bruttoformuen i eiendommen.

4.9.3 Særlig om forskningsinstitusjoner

Om fritak for formuesskatt for forskningsstiftelser som mottar basisbevilgning fra staten, se sktl. § 2-36 femte ledd og for stiftelser som eier aksjer i slikt selskap, se sktl. § 2-36 sjette ledd. Se også emnet «Formue», pkt. 2.3.

4.10 Inntekt

4.10.1 Bruttoinntekt

Den skattepliktige bruttoinntekten omfatter all driftsinntekt i den skattepliktige virksomheten og leieinntekt ved skattepliktig utleie av fast eiendom.

Renter av bankinnskudd vil bare være skattepliktig dersom bankinnskuddet er driftskapital i den skattepliktige virksomheten.

Vederlag ved salg av omsetningsgjenstander i den skattepliktige virksomheten er skattepliktig inntekt.

Salgssum for, eller erstatning ved tap av, avskrivbart driftsmiddel skal inntektsføres, nedskrives på saldo eller inngå i en gevinst-/tapsberegning, men begrenset oppad til opprinnelig kostpris inklusive aktiverte påkostninger for det solgte/tapte driftsmiddelet, se sktl. § 2-32 tredje ledd. Se pkt. 4.2 og for øvrig emnet «Driftsmiddel – realisasjon av driftsmiddel». Del av salgssum eller erstatning som overstiger opprinnelig kostpris inklusive påkostninger er skattefri.

Om et tilfelle hvor et aksjeselskap ikke ble skattepliktig for gevinst ved realisasjon av et næringsbygg fordi det ikke var foretatt skattemessige avskrivninger på bygget, se BFU 6/2015.

Gevinst ved salg av formuesobjekter som ikke er avskrivbare, er normalt ikke skattepliktig. Dette gjelder selv om de er brukt i den skattepliktige virksomheten. Det vil ikke foreligge skatteplikt for gevinst ved salg av utleid boligeiendom eller av tomt brukt i skattepliktig virksomhet.

4.10.2 Inngangsverdi ved overgang til skattepliktig virksomhet

For eiendeler som erverves til bruk i den skattepliktige virksomheten gjelder de vanlige reglene om fastsetting av inngangsverdi, se emnet «Inngangsverdi».

Når en skattefri institusjon starter skattepliktig virksomhet, jf. sktl. § 2-32 annet ledd, skal inngangsverdien på eiendeler som tas i bruk i den skattepliktige virksomheten settes til eiendelenes markedsverdi på det tidspunkt skatteplikten inntrer, se FIN 13. mai 2003 i Utv. 2003/914. Tilsvarende gjelder i andre tilfeller hvor eiendeler overføres fra den skattefrie til den skattepliktige del av institusjonen.

For eiendeler som blir brukt i både skattepliktig virksomhet og til skattefrie formål, er det bare inngangsverdien på den delen av eiendelen(e) som brukes i den skattepliktige virksomheten som skal fastsettes. Om saldoavskrivning av bygning som benyttes både i skattepliktig virksomhet og til skattefrie formål, se nærmere emnet «Driftsmiddel – avskrivning på/inntektsføring av saldo»pkt. 6.12.5. For eiendeler som i sin helhet benyttes i både skattepliktig virksomhet og til skattefrie formål, skal inngangsverdien bare oppskrives til markedsverdi hvis eiendelen er anskaffet hovedsakelig til og/eller hovedsakelig blir tatt i bruk i den skattepliktige virksomheten. Om driftsmidler som hovedsakelig er brukt i inntektsgivende aktivitet, se nærmere emnet «Driftsmiddel – allment om fradrag for inngangsverdi», pkt. 4.1.1.

Om inngangsverdi hvor en skattefri institusjon går over til å få erverv til formål og bli en skattepliktig institusjon, se emnet «Inngangsverdi», pkt. 6.

4.10.3 Fradragsposter

Til fradrag i den skattepliktige inntekten kommer kostnader som direkte vedrører den skattepliktige økonomiske virksomheten. Leier skattyter f.eks. ut fast eiendom som også brukes til det skattefrie formålet, må kostnadene fordeles. Bare kostnader som faller på den utleide delen kan fradras.

I den utstrekning skattyter bruker avskrivbare driftsmidler i den skattepliktige virksomheten, kan de avskrives på vanlig måte. Leier skattyter f.eks. ut en avskrivbar bygning som også brukes til det skattefrie formål, er det bare kostpris vedrørende den utleide delen som kan tilføres saldo for avskrivning.

Tap vedrørende omløpsmidler i den skattepliktige virksomheten er fradragsberettiget. Tap vedrørende avskrivbare driftsmidler følger de alminnelige reglene for fradrag. Tap vedrørende formuesobjekter som ikke er avskrivbare, er ikke fradragsberettiget.

Fradrag for gjeldsrenter gis bare for den delen som vedrører gjeld som er fradragsberettiget ved formuesligningen, se ovenfor.

5 Bokføringsplikt og årsregnskapsplikt

Om bokføringsplikt og årsregnskapsplikt for skattefrie institusjoner mv., se emnet «Regnskap – foretak med bokføringsplikt» og emnet «Regnskap – foretak med årsregnskapsplikt».

6 Revisjonsplikt

Om revisjonsplikt, se emnet «Regnskap – revisjon».

7 Selvangivelsesplikt

Om plikt til å levere selvangivelse, se emnet «Selvangivelse mv. – selvangivelsesplikt og frister».

Fant du det du lette etter?

Maks 255 tegn. Kun tall og bokstaver.

Fant du det du lette etter?

Maks 255 tegn. Kun tall og bokstaver.