Lignings-ABC 2016

Publisert: 07.09.2016

  • Skriv ut


Innhold: T



Forsiden
Tap
Taushetsplikt
Tidfesting – allment
Tidfesting – kontantprinsippet
Tidfesting – realisasjonsprinsippet
Tilbakebetaling av lønn, pensjon og trygdeytelser
Tilfeldige gevinster/inntekter
Tilleggsskatt
1 Generelt
2 Overgangsregler
3 Vilkår for bruk av tilleggsskatt
3.1 Generelt
3.2 Forholdet mellom vilkårene for ikke levert selvangivelse/næringsoppgave og uriktige/ufullstendige opplysninger
3.3 Beviskrav
3.4 Forbud mot dobbeltstraff
3.5 Tilleggsskatt etter oppløsning av selskap
3.6 Forholdet til andre regler
3.7 «Uriktige eller ufullstendige opplysninger» etter lignl. § 10-2 nr. 1
3.8 «Unnlatt pliktig levering av selvangivelse eller næringsoppgave»
3.9 Har ført til eller kunne ha ført til skattemessige fordeler
3.10 Ansvaret for opplysningssvikten
3.11 Unntak fra tilleggsskatt på grunn av unnskyldelige forhold
3.11.1 Generelt
3.11.2 Uerfarenhet
3.11.3 Rettsvillfarelse
3.11.4 Skattyter har gitt feil opplysninger i selvangivelsen, men korrekte opplysninger i vedlegg/skjema
3.11.5 Feil i tredjemannsoppgaver
3.11.6 Systemmessige misforståelser
3.11.7 Tekniske regnskapsfeil mv.
3.11.8 Manglende korrigering av underskudd med skattefradrag
3.11.9 Etterfølgende forhold
3.12 Unntak ved åpenbare regne- eller skrivefeil
3.13 Unntak ved frivillig retting
3.14 Unntak ved beløp under kr 600
3.15 Unntak ved dødsfall
4 Beregningsgrunnlag for tilleggsskatt
5 Sats
6 Skjerpet tilleggsskatt
7 Formelle regler
8 Renter
9 Arbeidsgiveravgift
10 Forholdet til EMK
Tilsidesettelse
Tilskudd – offentlige tilskudd
Tomt
Transaksjonskostnader mv.
Trygdeytelser mv.

Tilleggsskatt Til oversikt


  • Lignl. kap. 10 .

  • Sktbl. § 11-2.

  • Ftrl. § 24-4.

  • Lov 20. mai 2005 nr. 28 om straff (straffeloven) §§ 378 til 381

  • Lov 21. mai 1999 nr. 30 om styrking av menneskerettighetenes stilling i norsk rett, (Menneskerettsloven).

  • Den Europeiske Menneskerettskonvensjonen 4. november 1950 art. 6 og art. 13 og tilleggsprotokoll 7 art. 4 nr. 1(P 7-4).

  • Skattebetalingsforskriften § 11-2 og § 19-2-4.

1 Generelt

Lignl. § 10-2 til § 10-5 har regler om tilleggsskatt. Tilleggsskatt kan ilegges skattytere som har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger til ligningsmyndighetene og skattytere som har unnlatt å levere selvangivelse eller næringsoppgave, jf. lignl. § 10-2 nr. 1. I dette emnet behandles tilleggsskatt etter begge disse alternativene. I tillegg behandles forholdet til Den Europeiske Menneskerettskonvensjonen (EMK).

Både for tilleggsskatt som følge av uriktige eller ufullstendige opplysninger og for tilleggsskatt som følge av manglende levering av selvangivelse mv., skal tilleggsskatten utgjøre 30 % av den skatten som er eller kunne vært unndratt, jf. lignl. § 10-4 nr. 1. Foreligger det forsett eller grov uaktsomhet, kan det i tillegg fastsettes skjerpet tilleggsskatt på 15 eller 30 %, se lignl. § 10-5 og pkt. 6.

Hvis det er levert korrekte tredjemannsoppgaver før skatteoppgjøret er sendt skattyter er satsen 10 %, se pkt. 5.2.

2 Overgangsregler

2.1 Generelt

Reglene om tilleggsskatt ble endret ved lov 19. juni 2009 nr. 49. Endringene trådte i kraft fra 1. januar 2010, med virkning for saker som er tatt opp med varsel om tilleggsskatt etter utgangen av 2009, jf. endringsloven V. Ble varsel om tilleggsskatt sendt før utgangen av 2009, gjelder de tidligere reglene, som er beskrevet i Lignings-ABC 2008/09 og Lignings-ABC 2009 (elektronisk utgave). De tidligere reglene gjelder også i andre tilfeller hvor opplysningssvikten ble begått før 2010, hvis samlet tilleggsskatt er høyere etter de nye reglene. Hvis opplysningssvikten ble begått før 2010 og varsel om tilleggsskatt sendes i 2010 eller senere, må ligningsmyndighetene anvende det regelsettet som vil gi lavest tilleggsskatt.

I tilfeller som faller inn under overgangsreglene, kan skattyter velge om tilleggsskatt skal fastsettes etter de tidligere eller någjeldende reglene. I varselet skal skattekontoret opplyse om hvilket regelsett som vil bli benyttet. Dette legges til grunn med mindre skattyter krever at det andre regelsettet benyttes.

2.2 Beviskrav

Ved endringen av tilleggsskattereglene fra og med 2010 skjedde det ingen endringer i beviskravene for ordinær tilleggsskatt. Derimot ble det innført strengere beviskrav for skjerpet tilleggsskatt. Det strengere beviskravet gjelder også for forhøyet tilleggsskatt etter de tidligere reglene, se LRD 24. mars 2015 (Borgarting) i Utv. 2015/1002. Om beviskravene, se pkt. 3.3 og pkt. 6.3.

3 Vilkår for bruk av tilleggsskatt

3.1 Generelt

Det skal i utgangspunktet ilegges tilleggsskatt etter lignl. § 10-2 nr. 1 når skattyter

  • har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger til ligningsmyndighetene, eller

  • har unnlatt å levere pliktig selvangivelse eller næringsoppgave, og

  • opplysningssvikten har ført til eller kunne ha ført til skattemessige fordeler.

Det skal ikke ilegges tilleggsskatt, jf. lignl. § 10-3

  • når skattyters forhold må anses unnskyldelig på grunn av sykdom, alderdom, uerfarenhet eller annen årsak, se nærmere pkt. 3.11

  • når de uriktige eller ufullstendige opplysningene skyldes åpenbare regne- og skrivefeil i skattyters oppgaver, se nærmere pkt. 3.12

  • når skattyter frivillig retter eller utfyller opplysninger som er gitt eller lagt til grunn tidligere, se nærmere pkt. 3.13

  • når tilleggsskatten i alt vil bli under 600 kroner

  • når skattyter er død.

3.2 Forholdet mellom vilkårene for ikke levert selvangivelse/næringsoppgave og uriktige/ufullstendige opplysninger

Vilkåret om uriktige eller ufullstendige opplysninger og vilkåret om å ha unnlatt å levere selvangivelse eller næringsoppgave er alternative vilkår for tilleggsskatt. Det kan således ikke beregnes tilleggsskatt både for uriktige/ufullstendige opplysninger og for manglende levering av selvangivelsen mv. av det samme grunnlaget.

En skattyter som ikke har levert pliktig selvangivelse og/eller næringsoppgave skal behandles etter alternativet om ikke levert selvangivelse og/eller næringsoppgave.

Skattytere som har fått tilsendt forhåndsutfylt selvangivelse for lønnstakere og pensjonister og som unnlater å supplere/korrigere de forhåndsutfylte opplysningene, anses å ha levert selvangivelsen og behandles etter reglene om tilleggsskatt for uriktige/ufullstendige opplysninger. Tilleggsskatt for ikke levert selvangivelse mv. vil aldri være aktuelt for denne gruppen.

Det er heller ikke grunnlag for tilleggsskatt hvis selvangivelse er levert og næringsinntekten er korrekt ført i selvangivelsen og skattyter bare har unnlatt å legge ved næringsoppgaven. Vilkåret om at opplysningssvikten har ført til eller kunne ha ført til skattemessige fordeler vil her ikke være oppfylt.

3.3 Beviskrav

3.3.1 Generelt

For at det skal kunne ilegges tilleggsskatt kreves det klar sannsynlighetsovervekt for at vilkårene i lignl. § 10-2 nr. 1 er oppfylt, se HRD i Utv. 2008/1548 (Rt. 2008/1409) (Sørum) og Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) pkt. 8.9.3. Er det aktuelt med tilleggsskatt for uriktige eller ufullstendige opplysninger, må ligningsmyndighetene påvise at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at opplysningene som skattyter har gitt, er uriktige eller ufullstendige og har ført til eller kunne ha ført til skattemessige fordeler. For at tilleggsskatt skal kunne ilegges som følge av manglende levering, må ligningsmyndighetene konstatere at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at selvangivelse mv. ikke er levert og at opplysningssvikten har ført til eller kunne ha ført til skattemessige fordeler. Beviskravet gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen. Om et tilfelle der det var bevist med klar sannsynlighetsovervekt at det var gitt uriktige opplysninger som kunne ført til skattemessige fordeler, men der størrelsen på den unndratte inntekten ikke var bevist med klar sannsynlighetsovervekt, se LRD 23. februar 2010 (Borgarting) i Utv. 2010/597. Om et tilfelle hvor retten fant at det var sannsynlighetsovervekt for at det ikke forelå et reelt låneforhold, men ikke klar sannsynlighetsovervekt og dermed ikke grunnlag for å ilegge tilleggsskatt, se LRD 7. januar 2015 (Agder) i Utv. 2015/192.

3.3.2 Unnskyldelige forhold

For å kunne ilegge tilleggsskatt der skattyter har påberopt seg unnskyldelige forhold som kan føre til bortfall av tilleggsskatt, kreves det at ligningsmyndighetene med klar sannsynlighetsovervekt kommer til at de påberopte unnskyldelige forholdene ikke har vært årsaken til opplysningssvikten. Hvorvidt det foreligger unnskyldelige forhold, må vurderes i hvert tilfelle og for hver post som er aktuell.

Nærmere om unnskyldelige forhold, se pkt. 3.11.

3.3.3 Åpenbare skrive- eller regnefeil

For å kunne ilegge tilleggsskatt der ligningsoppgavene tilsynelatende inneholder åpenbare skrive- eller regnefeil, må det framstå som klart sannsynlig at regne- eller skrivefeilen er arrangert. Nærmere om hva som regnes som skrive- eller regnefeil, se pkt. 3.12.

3.3.4 Skjerpet tilleggsskatt

Om beviskrav ved anvendelse av skjerpet tilleggsskatt, se pkt. 6.3.

3.4 Forbud mot dobbeltstraff

Om begrensninger i bruk av tilleggsskatt på grunnlag av Den Europeiske Menneskerettskonvensjonen (EMK) ved annen straffeforfølgning, se pkt. 10.2.

3.5 Tilleggsskatt etter oppløsning av selskap

Skatt av inntekt kan ilegges selv om selskap er oppløst, jf. sktl. § 2-2 fjerde ledd. Det kan anvendes tilleggsskatt i slike tilfeller når vilkårene for øvrig er oppfylt. Skatteansvaret påhviler selskapets styre og ledelse, jf. sktbl. § 16-13 annet ledd. Om unntak ved underskuddstilfeller, se pkt. 4.9.

3.6 Forholdet til andre regler

3.6.1 Ulike bestemmelser hvor «uriktige eller ufullstendige opplysninger» er brukt som vilkår

At skattyter har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er brukt som vilkår

  • for tilleggsskatt etter lignl. § 10-2 til § 10-5

  • i straffebestemmelsene i straffeloven §§ 378 til 380, og

  • ved avgjørelse av hvilken frist som gjelder for ligningsmyndighetenes endringsadgang (se lignl. § 9-6 nr. 3)

I utgangspunktet skal vilkåret forstås på samme måte i alle tilfeller. Formålet bak de ulike regelsettene kan imidlertid i enkelte tilfeller tilsi ulike løsninger.

3.6.2 Ulike beviskrav for tilleggsskatt og for reglene om endringsfrister

Beviskravene for tilleggsskatt og for reglene om endringsfrister er ulike. For å kunne ilegge tilleggsskatt etter lignl. § 10-2 nr. 1, kreves det klar sannsynlighetsovervekt for at skattyter har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger. For at toårsfristen for endring til skattyters ugunst ikke skal gjelde, kreves imidlertid bare alminnelig sannsynlighetsovervekt.

3.6.3 Ulike regler ved unnlatelse av å gjøre oppmerksom på feil i skatteoppgjøret

Det forhold at skattyter ikke melder fra om et uriktig skatteoppgjør, jf. lignl. § 4-1 tredje punktum, medfører at han ikke er vernet av toårsfristen i lignl. § 9-6 nr. 3 bokstav a). En slik unnlatelse vil imidlertid ikke være en ufullstendig opplysning etter reglene om tilleggsskatt etter lignl. § 10-2 nr. 1, og det vil derfor ikke kunne anvendes tilleggsskatt på slikt grunnlag alene, jf. HR kjennelse i Utv. 2000/32 (Rt. 1999/1980) (Møller). Unnlatelse av å gjøre oppmerksom på feil i skatteoppgjøret kan imidlertid etter omstendighetene være et moment i vurderingen av om skattyters forhold skal anses som unnskyldelig etter ligningsloven § 10-3 nr. 1. Se nærmere pkt. 3.11.9.

3.6.4 Forholdet til skjønnsligning etter lignl. § 8-2

For å sette skattyters oppgaver til side og anvende skjønn, f.eks. på grunn av lav bruttofortjeneste eller lavt privatforbruk, i medhold av lignl. § 8-2 (nr. 1 og 2) eller på grunn av manglende levering av selvangivelse eller næringsoppgave (lignl. § 8-2 nr. 3), vil det være tilstrekkelig med alminnelig sannsynlighetsovervekt. For at det skal kunne ilegges tilleggsskatt må det foretas en selvstendig vurdering av hvorvidt det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at skattyter har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger eller at han har unnlatt å levere selvangivelse eller næringsoppgave. Det må videre foreligge klar sannsynlighetsovervekt for beregningsgrunnlaget.

3.7 «Uriktige eller ufullstendige opplysninger» etter lignl. § 10-2 nr. 1

3.7.1 Hvilke opplysninger skattyter plikter å gi

Om skattyter har gitt «uriktige eller ufullstendige opplysninger» avhenger i stor grad av om han har oppfylt sin opplysningsplikt etter lignl. kap. 4. Lignl. § 4-1 markerer et samarbeids- og lojalitetsforhold mellom den enkelte skattyter og skattemyndighetene for at ligningen skal bli riktig. Ifølge § 4-1 skal skattyter «opptre aktsomt og lojalt» og «bidra til at hans skatteplikt i rett tid blir klarlagt og oppfylt». Foruten at skattyter i selvangivelsen og andre ligningsskjemaer skal fylle ut de aktuelle poster, skal han i selvangivelsen med vedlegg også gi «andre opplysninger som har betydning for gjennomføringen av ligningen», jf. § 4-3 nr. 1. Skattyter plikter ikke å oppgi beløp for poster som må fastsettes ved skjønn. Han plikter imidlertid å gi tilstrekkelige opplysninger om slike poster, slik at skattekontoret kan bli oppmerksom på at det må foretas en skjønnsmessig fastsetting.

Det er gitt uriktige opplysninger når de opplysningene som skattyter har gitt ikke stemmer med de faktiske forhold. Opplysningene vil være ufullstendige når skattyter gir et fortegnet eller ufullstendig bilde av de underliggende realiteter, selv om de opplysningene som gis, isolert sett er korrekte så langt de rekker. Det er en flytende grense mellom hva som er uriktige og hva som er ufullstendige opplysninger, men det har ingen betydning å trekke opp noen grense mellom disse begrepene.

Skattyter anses å ha gitt ufullstendige opplysninger dersom han ikke har gitt de opplysningene som man etter en objektiv vurdering finner at han burde ha gitt. Skattyter har oppfylt sin opplysningsplikt dersom det er gitt opplysninger som gjør at ligningsmyndighetene må anses å ha fått tilstrekkelig grunnlag for å ta opp det aktuelle skattespørsmålet, slik at de gjennom adgangen til å skaffe seg ytterligere opplysninger, vil kunne få et tilstrekkelig vurderingsgrunnlag. Se HRD i Utv. 1993/1073 (Rt. 1992/1588) (Loffland Brothers North Sea Inc.), HRD i Utv. 1995/941 (Rt. 1995/1278) og HRD i Utv. 1997/23 (Rt. 1996/1256) (Libæk m.fl.).

Opplysningssvikten må knytte seg til faktiske forhold for at det skal kunne ilegges tilleggsskatt. Er det tvil om et relevant faktisk forhold, må det gjøres oppmerksom på det, slik at ligningsmyndighetene blir oppmerksom på tvilen og kan foreta egne vurderinger, eventuelt etter å ha innhentet ytterligere opplysninger.

Uholdbare anførsler om fortolkningen av skattereglene anses i utgangspunktet ikke som uriktige eller ufullstendige opplysninger. Hvis skattyter ved innsendelsen av oppgavene bygger på en rettsoppfatning som er uklar, vil det imidlertid være gitt ufullstendige opplysninger hvis det ikke gis opplysninger slik at skattekontoret kan bli oppmerksom på problemstillingen. Derimot vil det ikke være gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger hvis løsningen ut fra rettskildesituasjonen da selvangivelsen ble levert fremstod som klar, slik at det var lite naturlig for skattyter å forestille seg at opplysningene eller dokumentet kunne ha betydning for ligningen. Se HRD i Utv. 2009/949 (Rt. 2009/813) (Gaard/Tveit). Opplysningssvikten kan knytte seg til juridiske vurderinger knyttet til andre lovregler enn skattebestemmelser, f.eks. hvem som er den reelle eier av en fast eiendom. Som utgangspunkt anses skattyter å ha gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger hvor han bygger på en feilaktig oppfatning av et slikt underliggende rettsforhold. Har han redegjort for problemstillingen slik at ligningsmyndighetene selv kan foreta en slik vurdering, eventuelt etter å ha innhentet ytterligere informasjon, anses han å ha gitt tilstrekkelige opplysninger.

Har skattyter fylt ut alle pliktige skjema, kan han likevel ha plikt til å gi ytterligere opplysninger som det ikke er stilt spørsmål om i skjema, se HRD i Utv. 1998/1095 (Rt. 1997/1430) (Elf Petroleum Norge AS). Se også HRD i Utv. 2007/542 (Rt. 2007/360) (Lyse Energi). (Retten la til grunn at skattyter hadde gitt ufullstendige opplysninger selv om ligningsmyndighetene ved et nærmere studium av regnskapet kunne ha oppdaget forholdet.)

HRD i Utv. 1999/1349 (Rt. 1999/1087) (Baker Hughes) gjaldt et tilfelle hvor en filial ble ansett for å ha fått redusert sin inntekt som følge av feil internprising ved innleie av utstyr fra et annet selskap i samme konsern. Det forelå her et avvik på rundt 40 % mellom den faktiske prisen og armlengdeprisen. Selskapet ble ansett å ha gitt uriktige opplysninger i tilknytning til toårsfristen i lignl. § 9-6 nr. 3 bokstav a). Høyesterett tok ikke stilling til om det ville vært uriktige opplysninger etter reglene om tilleggsskatt. HRD 30. oktober 2012 i Utv. 2012/1701 (Rt. 2012/1648) (Statoil ASA) gjaldt spørsmålet om toårsfristen fikk anvendelse i et tilfelle hvor et norsk selskap hadde krevet fradrag for forsikringspremie til et heleiet forsikringsselskap (captive). Høyesterett la til grunn at det vanskelig kunne sies å være gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger hvor avviket lå under nivået på 40 %. I dette tilfelle var avviket i hvert fall ikke høyere enn 19,8 %. Dermed forelå det ikke uriktige eller ufullstendige opplysninger i tilknytning til toårsfristen. Nærmere om beviskravene for å ilegge tilleggsskatt, se pkt. 3.3.

3.7.2 Hvordan opplysningene er gitt

Det er uten betydning hvordan de uriktige eller ufullstendige opplysningene er gitt til ligningsmyndighetene. De kan f.eks. være gitt i selvangivelse, næringsoppgave, selskapsoppgave, skjemaet «Opplysninger om kontrollerte transaksjoner og mellomværende», klage eller annen skriftlig eller muntlig fremstilling.

Skattyter anses å ha gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger både hvor de uriktige eller ufullstendige opplysningene gjelder poster som er forhåndsutfylt i selvangivelsen uten å være korrigert, og hvor opplysningene er ført opp eller unnlatt ført opp av skattyter. Skattyter som har fått tilsendt forhåndsutfylt selvangivelse for lønnstakere og pensjonister, jf. forskrift 22. oktober 2000 nr. 1569 om forhåndsutfylt selvangivelse § 2, og som ikke korrigerer denne, anses å ha levert denne med de forhåndsutfylte opplysninger.

Skattyter anses å ha gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger

  • selv om han har gitt opplysningene i selvangivelsen eller vedlegg for et tidligere inntektsår, når opplysningene må anses pliktige i inntektsåret, se LRD 8. april 1994 (Eidsivating) i Utv. 1994/472, LRD 20. oktober 1980 (Eidsivating) i Utv. 1982/16, HRD i Utv. 1996/3 (Rt. 1995/1883), eller

  • dersom opplysningene er gitt på en slik måte at de var egnet til å misforstå, se LRD 23. mars 1994 (Gulating) i Utv. 1994/464

3.7.3 Uriktige bostedsopplysninger

Skattyter anses å ha gitt uriktige opplysninger hvis han opplyser om feil bostedsadresse i selvangivelsen eller unnlater å endre en uriktig forhåndsutfylt bostedsadresse. Dette kan for eksempel være aktuelt hvis skattyter ikke endrer skattemessig bosted (adressen) i selvangivelsen når skattyter i selvangivelsen uriktig står oppført som bosatt i en kommune i tiltakssonen i Finnmark eller Nord-Troms. Årsaken til at opplysningene er uriktige i selvangivelsen kan være at vedkommende har unnlatt å melde flytting til folkeregisteret. Se nærmere SKD 2. oktober 2003 i Utv. 2003/1474.

3.8 «Unnlatt pliktig levering av selvangivelse eller næringsoppgave»

3.8.1 Skjemaer hvor unnlatt levering sanksjoneres med tilleggsskatt

Tilleggsskatt for unnlatt levering kan i utgangspunktet ilegges når skattyter har unnlatt å levere

  • pliktig selvangivelse, og/eller

  • pliktig næringsoppgave, herunder skjemaet «Utleie mv. av fast eiendom» (RF-1189)

Om hva som er pliktig næringsoppgave (årsoppgjør), se emnet «Opplysningsplikt om egne forhold», pkt. 2. Tilleggsskjemaer, herunder bilskjema og avskrivningsskjema, er ikke å anse som næringsoppgave.

For skattytere som har fått tilsendt selvangivelse for lønnstakere og pensjonister, likestilles skjemaet «Utleie mv. av fast eiendom» (RF-1189), med pliktig næringsoppgave, jf. lignl. § 4-4 nr. 1, uansett om utleien anses som virksomhet eller ikke. Disse skattyterne skal imidlertid ikke ilegges tilleggsskatt etter alternativet om manglende levering, heller ikke om de unnlater å levere skjemaet RF-1189.

Manglende utfylling/levering av tilleggsskjema vil ofte ha som konsekvens at det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger i selvangivelsen. I slike tilfeller er det alternativet om tilleggsskatt for uriktige eller ufullstendige opplysninger som kan komme til anvendelse.

Om grensen mellom forsinket levering og unnlatt levering av selvangivelse mv., se pkt. 4.4.

3.8.2 Skattytere som omfattes av reglene

Reglene i lignl. § 10-2 nr. 1 om tilleggsskatt ved unnlatt levering av selvangivelse gjelder hvor selvangivelsesplikten må oppfylles ved aktiv levering av selvangivelsen. Som utgangspunkt gjelder dette for personlig næringsdrivende og etterskuddspliktige skattytere, se nærmere emnet «Selvangivelse mv. – selvangivelsesplikt og frister», pkt. 5. Reglene gjelder således ikke for skattyter som omfattes av ordningen med leveringsfritak.

3.8.3 Gjenlevende ektefelle, arvinger, dødsbo

Har avdøde fått tilsendt selvangivelse for lønnstakere og pensjonister mv., kan det ikke ilegges tilleggsskatt for manglende levering av selvangivelse mv. hvis bo, gjenlevende ektefelle i uskiftebo eller arvinger unnlater å korrigere denne. Derimot gjelder reglene om tilleggsskatt for ikke levert selvangivelse hvis avdøde ikke har fått tilsendt forhåndsutfylt selvangivelse for lønnstakere og pensjonister og de ansvarlige unnlater å levere selvangivelse.

3.8.4 Deltakerlignet selskap

Det er ikke hjemmel for å ilegge tilleggsskatt fordi deltakerlignet selskap ikke leverer selskapsoppgave og/eller næringsoppgave. Det er heller ikke hjemmel for å ilegge deltaker tilleggsskatt for ikke levert deltakeroppgave.

3.9 Har ført til eller kunne ha ført til skattemessige fordeler

3.9.1 Generelt

Det er et vilkår for tilleggsskatt at opplysningssvikten har ført til eller kunne ha ført til skattemessige fordeler. Dette kan for eksempel være aktuelt hvor

  • brutto formue er eller kunne blitt fastsatt for lavt

  • gjeldsfradraget er eller kunne blitt satt for høyt

  • brutto inntekt/personinntekt er eller kunne blitt fastsatt for lavt

  • et inntektsfradrag er eller kunne blitt fastsatt for høyt

  • et skattefradrag er eller kunne blitt fastsatt for høyt

  • det er eller kunne blitt anvendt lavere skatte- eller avgiftssatser enn det som er riktig

  • det er eller kunne ha oppstått en rentefordel som følge av feilaktig tidfesting av en inntekts- eller fradragspost.

Medfører de uriktige eller ufullstendige opplysningene at det etableres et underskudd eller at et underskudd øker, er vilkåret oppfylt, hvis det er klar sannsynlighetsovervekt for at underskuddet kunne utnyttes. Har skattyter krevd fremføring av underskuddet er dette vilkåret i utgangspunktet oppfylt. Har derimot skattyter verken anvendt underskuddet eller krevd det fremført til et senere år, må det legges til grunn at vilkåret ikke er oppfylt.

Uriktige opplysninger som kan medføre at et skattegrunnlag lignes hos en annen skattyter enn den rette, gir grunnlag for tilleggsskatt hos den rette skattyter. Dette gjelder selv om det for partene sett under ett ikke oppstår noen skattemessig fordel.

Det er uten betydning for fastsettingen av tilleggsskatt om skattyter har andre lovlige grunnlag for en tilsvarende reduksjon i skatten som den økningen avdekkingen av opplysningsfeilen har medført, jf. HRD i Utv. 1997/943 (Rt. 1997/1117) (Schultz) (At skattyter fikk adgang til økte avskrivninger som følge av at han ikke fikk fradrag for et underskudd som han feilaktig hadde ført opp, fikk ikke betydning for tilleggsskatten vedrørende underskuddet.) Det er også uten betydning for tilleggsskatten om skattyter kan kreve fradrag for konsernbidrag/endret konsernbidrag som følge av en inntektsøkning. Om beregningsgrunnlaget hvor det er nær sammenheng mellom de aktuelle postene, se pkt. 4.3.

3.9.2 Forhåndsutfylte opplysninger

Ved manglende levering av selvangivelse kan det ikke ilegges tilleggsskatt av beløp som er forhåndsutfylt i selvangivelsen, i den grad disse er riktige og fullstendige, jf. lignl. § 10-3 nr. 2 bokstav a). Er de forhåndsutfylte postene uriktige eller ufullstendige, kan det beregnes tilleggsskatt av den skatten som er eller kunne vært unndratt, for eksempel som følge av at bare de forhåndsutfylte beløpene legges til grunn ved ligningen.

Unntaket fra tilleggsskatt får bare anvendelse hvis de aktuelle tredjepartsopplysningene er tatt med i den forhåndsutfylte selvangivelsen. Er tredjepartsoppgavene mottatt for sent til at de har kommet med i selvangivelsen, men slik at de har kommet med ved ligningen, får unntaket ikke anvendelse. Om satsen for tilleggsskatten i slike tilfeller, se pkt. 5.2. I en del tilfeller kan unntaksregelen i lignl. § 10-3 nr. 1 om unnskyldelige forhold likevel medføre at tilleggsskatt ikke skal anvendes.

Næringsinntekt som er forhåndsutfylt i vedlegg til forhåndsutfylt selvangivelse for næringsdrivende, anses i denne sammenheng som en forhåndsutfylt opplysning i selvangivelsen.

3.9.3 Manglende levering av næringsoppgave

Tilleggsskatt for manglende levering av næringsoppgave kan ikke ilegges hvis næringsinntekten er korrekt ført i selvangivelsesskjemaet. Den manglende leveringen har da ikke medført og kunne heller ikke medført skattemessige fordeler. Har skattyter derimot ikke tatt med næringsinntekten i selvangivelsen, vil det være grunnlag for tilleggsskatt for den uoppgitte næringsinntekten.

3.10 Ansvaret for opplysningssvikten

3.10.1 Generelt

Ileggelse av tilleggsskatt forutsetter at skattyter er ansvarlig for at det inngis korrekt og fullstendig selvangivelse mv. til ligningsmyndighetene. En skattyter vil normalt være ansvarlig for å levere selvangivelsen mv. og vil være ansvarlig for at alle opplysninger i selvangivelsen er korrekte. Dette gjelder også opplysninger som skriver seg fra andre og som er forhåndsutfylt av ligningsmyndighetene.

3.10.2 Medhjelper

Skattyters ansvar endres ikke ved at han overlater til andre, f.eks. revisor eller advokat, å levere og/eller fylle ut selvangivelsen eller føre regnskapene/utarbeide årsoppgjør for seg, se HRD i Utv. 1992/856 (Rt. 1992/511) og URD 20. desember 1988 (Trondheim byrett) i Utv. 1989/64. Dette gjelder også om opplysningsfeilen skyldes feil i et dataprogram, jf. LRD 4. november 1998 (Borgarting) i Utv. 1999/551 (AS Freia).

Der skattyter representeres ved verge eller fullmektig, fordi skattyter er i en slik tilstand at han eller hun ikke er i stand til å ivareta egne interesser, skal det normalt ikke ilegges tilleggsskatt.

Det skal ikke foretas identifikasjon ved svikaktig opptreden hos medhjelper. Tilleggsskatt kan likevel ilegges der skattyter kan klandres for valget av medhjelper eller manglende oppfølging, eller at skattyter har hatt konkret kjennskap til opplysningssvikten. Svik fra medhjelper kan gi grunnlag for anmeldelse for overtredelse av straffeloven §§ 378 og 379.

3.10.3 Spesielt om deltakerlignet selskap

Feil i selskapsoppgaven vil normalt føre til feil i deltakernes selvangivelser. I slike tilfeller vil deltakerne være ansvarlig for opplysningene i selvangivelsen uavhengig av opplysningene i selskapsoppgaven. Det kan da ilegges tilleggsskatt med mindre det foreligger unnskyldelige forhold. Om det foreligger unnskyldelige forhold må avgjøres ut fra en konkret vurdering av bl.a. deltakerens innflytelse over og kunnskap om selskapets oppfyllelse av opplysningsplikten.

3.10.4 Spesielt om formuesverdi av aksjer i ikke-børsnoterte aksjeselskaper

Skattemessig formuesverdi for aksjer fastsettes i forbindelse med ligningen av selskapet, men får bare betydning ved ligningen av aksjonærene. Et aksje- eller allmennaksjeselskap kan derfor ikke ilegges tilleggsskatt på grunnlag av at selskapet har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger vedrørende fastsettingen av aksjenes formuesverdi.

Fører de uriktige eller ufullstendige opplysningene fra selskapet til at aksjenes formuesverdi blir feil, og aksjonæren legger denne verdien til grunn i sin selvangivelse, anses han i utgangspunktet å ha gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger. Hvorvidt aksjonærens forhold er unnskyldelig, slik at tilleggsskatt ikke kan ilegges, må avgjøres ut fra en konkret vurdering av bl.a. aksjonærens innflytelse over og kunnskap om selskapets oppfyllelse av opplysningsplikten. Tilsvarende gjelder hvis det ennå ikke er fastsatt noen formuesverdi ved ligningen, og aksjonæren baserer seg på feilaktige opplysninger fra selskapet om formuesverdien. Har selskapet opprinnelig gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger og disse blir korrigert av ligningsmyndighetene slik at det ved ligningen blir fastsatt riktig verdi, kan aksjonæren ikke ilegges tilleggsskatt hvis han legger denne verdien til grunn i selvangivelsen. Dette gjelder selv om skattyter som representant for selskapet var ansvarlig for de uriktige opplysningene.

3.10.5 Spesielt om kildeskatt

Utenlandske aksjonærer som bare har skatteplikt til Norge for kildeskatt av utbytte fra norske selskaper, har ikke opplysningsplikt til norske skattemyndigheter. Opplysningsplikten påhviler det norske utdelende selskapet. Det er ikke hjemmel for å ilegge den utenlandske aksjonæren tilleggsskatt, se HRD 3. juni 2016 i Utv. 2016/hefte 6 (HR-2016-1179-A).

3.10.6 Spesielt om RISK

Tidligere fastsatt RISK-beløp inngår i aksjonærens inngangsverdi og skjermingsgrunnlag på aksjer ervervet før 1. januar 2006.

Aksjonær som har benyttet det RISK-beløp ligningsmyndighetene har fastsatt ved tidligere års ligning av selskapet, kan ikke ilegges tilleggsskatt. Dette gjelder selv om selskapets opprinnelige oppgaver inneholdt uriktige eller ufullstendige opplysninger, og disse er korrigert av ligningsmyndighetene.

Har derimot aksjonæren lagt uriktig RISK-beløp til grunn i sin selvangivelse, kan tilleggsskatt ilegges selv om RISK-beløpet er basert på opplysninger fra selskapet. Hvorvidt aksjonærens forhold er unnskyldelig, slik at tilleggsskatt ikke kan ilegges, må avgjøres ut fra en konkret vurdering av bl.a. aksjonærens innflytelse over og kunnskap om selskapets oppfyllelse av opplysningsplikten.

3.11 Unntak fra tilleggsskatt på grunn av unnskyldelige forhold

3.11.1 Generelt

Tilleggsskatt fastsettes ikke når skattyters forhold må anses unnskyldelig pga. sykdom, alderdom, uerfarenhet eller annen årsak, jf. lignl. § 10-3 nr. 1. Annen årsak kan være at skattyter for et kortere eller lengre tidsrom er ute av stand til å ivareta egne interesser, for eksempel som følge av psykiske eller sosiale problemer, sykdom eller dødsfall i familien, samlivsbrudd, rusmisbruk eller fengselsopphold.

Hvorvidt et forhold etter sin art skal anses som unnskyldelig, er et rettslig spørsmål som avgjøres etter alminnelige fortolkningsprinsipper. For eksempel vil det ikke regnes som et unnskyldelig forhold at regnskapsfører holder tilbake regnskapet på grunn av manglende betaling fra skattyter.

Det er i utgangspunktet skattyter som må påberope at det foreligger et unnskyldelig forhold, se bl.a. HRD i Utv. 1995/941 (Rt. 1995/1278). Der skattyter ikke har påberopt unnskyldelige forhold kan ligningsmyndighetene normalt legge til grunn at slike ikke foreligger, med mindre opplysningene i den enkelte sak tilsier at unnskyldelige forhold likevel kan foreligge.

Hvis sakens opplysning tilsier at unnskyldelige forhold kan foreligge, må ligningsmyndighetene vurdere disse og eventuelt undersøke forholdet nærmere. Det kan ikke ilegges tilleggsskatt med mindre ligningsmyndighetene med klar sannsynlighet kommer til at unnskyldelige forhold ikke har foreligget eller det er klart sannsynlig at de påståtte unnskyldelige forhold ikke har vært årsaken til opplysningssvikten. Se Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) pkt. 8.9.3 s. 57.

Hvis det foreligger flere unnskyldelige forhold som hver for seg ikke er tilstrekkelige til å frita for tilleggsskatt, må det vurderes om de samlet sett gir grunnlag for å frita.

3.11.2 Uerfarenhet

Ved vurderingen av om forholdet er unnskyldelig skal det tas hensyn til skattyters personlige forutsetninger, herunder alder, erfaring med økonomiske forhold, forutsetninger for å skaffe seg kunnskap om norske skatteregler mv.

Det kan ikke stilles samme krav til alle skattytere når det gjelder erfaring og innsikt. Kravene til f.eks. næringsdrivende må i en viss grad avhenge av i hvilken utstrekning vedkommende har hatt befatning med økonomisk virksomhet og de forutsetninger han har for å oppfylle de forpliktelser som virksomheten fører med seg, se uttalelse fra Sivilombudsmannen i Utv. 1994/1555 og HRD i Utv. 1997/943 (Rt. 1997/1117) (Schultz). Også næringsdrivende kan derfor være i en situasjon som gir grunnlag for fritak fra tilleggsskatt på grunn av uerfarenhet, se uttalelse fra Sivilombudsmannen i sak 2004/2392, omtalt i Sivilombudsmannens årsmelding 2004 side 183. Det vil likevel i alminnelighet stilles større krav til aktsomhet for næringsdrivende enn for andre skattytere. Som utgangspunkt fritar det imidlertid ikke fra tilleggsskatt at skattyter ikke har satt seg inn i regler som gjelder for hans virksomhet og som han burde kjenne til ut fra erfaring, innsikt og forholdene ellers, se blant annet uttalelse fra Sivilombudsmannen i Utv. 1994/1571. Se på den annen side uttalelse fra Sivilombudsmannen 2002/03.

For utenlandske personer som ikke tidligere har vært skattepliktige i Norge kan det normalt legges til grunn at det foreligger unnskyldende uerfarenhet det første året dersom skattyteren ikke har oppfattet at han som skattepliktig i Norge skal kontrollere og korrigere opplysningene i selvangivelsen.

3.11.3 Rettsvillfarelse

Opplysningsfeil som skyldes det forhold at en rettsregel er uklar, anses ikke som unnskyldelig. Selv om det kan være forståelig at skattyter tar feil av reglene, vil det ofte måtte legges til grunn at skattyter burde ha innsett at dette kunne være et tvilsomt spørsmål og at det derfor ikke var gitt at ligningsmyndighetene ville dele hans oppfatning. Skattyter har i slike tilfeller plikt til å gi opplysninger som gir ligningsmyndighetene foranledning til selv å vurdere spørsmålet. Se for eksempel HRD i Utv. 2006/501 (Rt. 2006/333). Bare i helt spesielle tilfeller kan det være grunn til å fravike dette utgangspunktet. Dette kan for eksempel være aktuelt hvor det dreier seg om tolkning av en ny bestemmelse som kan være uklar eller som misforstås av andre grunner. Forholdet kan bli ansett som unnskyldelig hvis skattyter har gjort så godt han har kunnet, men likevel misforstått på en aktsom måte og dermed ikke oppfylt opplysningsplikten, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) pkt. 8.3.2.

For mer profesjonelle, ressurssterke skattytere med kompliserte skatteforhold, må det forventes grundige og betryggende kvalitetssikringsrutiner ved regnskapsføring og utarbeidelse av ligningsoppgaver, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) pkt. 8.3.2.

Om tilfeller hvor skattyter ikke har vært klar over at det må sendes inn korrigert selvangivelse hvor det er inngitt korrigerte tredjemannsopplysninger, se pkt. 3.11.6.

3.11.4 Skattyter har gitt feil opplysninger i selvangivelsen, men korrekte opplysninger i vedlegg/skjema

Der skattyter har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger i en post i selvangivelsen, men tallene i en tilsvarende post i et annet skjema er korrekt, vil dette normalt anses som en unnskyldelig feil ved utfyllingen av selvangivelsen. Forutsetningen er at feilen fremkommer uten nærmere sammenstillinger og feilen ikke fremstår som bevisst.

3.11.5 Feil i tredjemannsoppgaver

Lite synlige feil i tredjemannsoppgaver (sammenstilling av opplysninger fra a-melding, kontooppgaver mv.) som ikke blir rettet opp av skattyter, vil normalt anses som et unnskyldelig forhold.

3.11.6 Systemmessige misforståelser

Systemmessige misforståelser kan for eksempel være at skattyter ikke har forstått at han er pliktig til å korrigere opplysningene i selvangivelsen når arbeidsgiver sender inn korrigert innrapportering. Det kan også skyldes at skattyter gjør tekniske feil ved innleveringen av selvangivelsen i Altinn. Uriktige eller ufullstendige opplysninger som har sammenheng med en slik misforståelse, anses ikke i seg selv som et unnskyldelig forhold, men kan etter omstendighetene være unnskyldelig som «annen årsak» etter ligningsloven § 10-3 nr. 1. Se Finansdepartementets brev av 8. mai 2012. Om tilfeller der den systemmessige misforståelsen er knyttet til overføring av opplysninger fra aksjonærregisteroppgaven (RF-1088) til selvangivelsen, se SKD 10. mai 2012 og SKD 19. oktober 2012 i Utv. 2013/138.

Ved vurderingen av om det foreligger unnskyldelige forhold av annen årsak, må det foretas en konkret vurdering hvor det ses hen til om skattyter var i god tro, herunder om han har gjort ligningsmyndighetene oppmerksom på misforståelsen når han ble klar over den. Unntak fra tilleggsskatt kan for eksempel være aktuelt der skattyter har mottatt gjenpart av tredjemannsopplysninger med korrekte opplysninger før tilsendt selvangivelse, og dermed har lagt til grunn at skattemyndighetene har korrekte opplysninger. På den annen side vil det normalt ikke være grunnlag for å frita fra tilleggsskatt pga. misforståelse av Skatteetatens systemer dersom skattyter har mottatt et skatteoppgjør som han forstår eller burde forstå er uriktig. Dette kan for eksempel være tilfelle der skattyteren urettmessig får tilbakebetalt forskuddstrekk med et større beløp, eller skattyters lønnsinntekt uriktig fastsettes til kr 0. Se nærmere om dette i Skattedirektoratets brev av 19. oktober 2012 i Utv. 2013/141.

3.11.7 Tekniske regnskapsfeil mv.

Tekniske regnskapsfeil som ikke kvalifiserer som «åpenbare regne- og skrivefeil», men som likevel kan inntreffe ubevisst uten at skattyter eller dennes medhjelper kan lastes for det, kan etter omstendighetene bli ansett som et unnskyldelig forhold.

For mer profesjonelle, ressurssterke skattytere med kompliserte skatteforhold, må det imidlertid forventes grundige og betryggende kvalitetssikringsrutiner ved regnskapsføring og utarbeidelse av ligningsopplysninger, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) pkt. 8.3.2.

3.11.8 Manglende korrigering av underskudd med skattefradrag

Fremførbart underskudd som skrev seg fra 2008 og 2009 skal reduseres med et beløp tilsvarende det beløp som det er gitt skattefradrag for etter den midlertidige ordningen med skattefradrag for underskudd for inntektsårene 2008 og 2009, jf. sktl. § 16-63 annet ledd. Det skal normalt ikke ilegges tilleggsskatt hvor skattyter har glemt å redusere det fremførbare underskuddet etter denne bestemmelsen.

3.11.9 Etterfølgende forhold

Vurderingen av om det foreligger unnskyldelige forhold skal i utgangspunktet foretas ut fra situasjonen på tidspunktet for innleveringen av ligningsoppgavene. Etterfølgende forhold kan imidlertid medføre at et forhold som i utgangspunktet fremsto som unnskyldelig likevel ikke er det. Dette kan gjelde der skattyter unnlater å gjøre oppmerksom på forhold som han blir oppmerksom på etter at oppgaven er levert inn, for eksempel åpenbare feil ved skatteoppgjøret. Se Utv. 2006/501 (Rt. 2006/333 avsnitt 49). (Skattyter bidro ikke i tilstrekkelig grad til å avklare skatteplikten da ligningskontoret stilte spørsmål ved selvangivelsen. Dette ble tillagt vekt ved vurderingen etter § 10-3.)

3.12 Unntak ved åpenbare regne- eller skrivefeil

Tilleggsskatt for uriktige/ufullstendige opplysninger fastsettes ikke på grunn av åpenbare regne- eller skrivefeil i de oppgaver skattyter legger fram for ligningsmyndighetene, jf. lignl. § 10-3 nr. 2 bokstav b).

En skrivefeil foreligger hvor det er skrevet noe annet enn det som var ment å skrives, eksempelvis at sifrene i et tall er byttet om. En skrivefeil vil også kunne foreligge hvor det for eksempel pga. automatisk link i et årsoppgjørsprogram utilsiktet er kommet inn et beløp i en post som ikke skulle vært ført der, se HRD i Utv. 2006/778 (Rt. 2006/593) (Eksportfinans ASA). Det samme gjelder hvis et beløp som skulle vært overført automatisk fra en post i selvangivelsen til en annen, ikke har blitt det, se HRD i Utv. 2006/787 (Rt. 2006/602) (Gezina AS). Også i tilfeller der det ikke er benyttet regnskapsprogram må det vurderes om avvik mellom to korresponderende poster i henholdsvis selvangivelsen og skjema skyldes skrivefeil.

Derimot anses det ikke som en skrivefeil hvis feilen skyldes at skattyter har hatt en feil forståelse av hvordan oppgavene skal føres eller at han har hatt en feilaktig forståelse av det underliggende grunnlaget for oppgavene, se HRD i Utv. 1997/943 (Rt. 1997/1117) (Schultz). Etter omstendighetene kan imidlertid denne typen feil bli ansett som et unnskyldelig forhold, se pkt. 3.11.7. Det foreligger heller ingen skrivefeil hvis skattyter glemmer å føre opp enkelte poster i sin selvangivelse.

For at en regne- eller skrivefeil skal være åpenbar, må den være så iøynefallende at ligningsmyndighetene ikke kan unngå å oppdage den når de behandler oppgavene med alminnelig nøyaktighet, se Ot.prp. nr. 29 (1978-79) s. 123. Feilen er ikke åpenbar hvis det som ser påfallende ut, kan ha en plausibel forklaring og derfor kan være riktig. Det er avgjørende at det lett kan konstateres at noe er feil. Det er ikke noe vilkår for å anvende unntaket at det også uten videre kan konstateres hva som er riktig, se HRD 18. mai 2006 i Utv. 2006/778 (Rt. 2006/593) (Eksportfinans ASA) og HRD i Utv. 2006/787 (Rt. 2006/602) (Gezina AS). Om et tilfelle hvor feilen ikke ble ansett åpenbar, se LRD i Utv. 1999/551.

Fremstår det for ligningsmyndighetene som klart sannsynlig at feilen er arrangert, får unntaket ikke anvendelse. Dette gjelder f.eks. ved bevisste summeringsfeil.

3.13 Unntak ved frivillig retting

3.13.1 Generelt

Tilleggsskatt skal ikke fastsettes hvis skattyter frivillig retter eller utfyller opplysninger som er gitt eller lagt til grunn tidligere, slik at det kan beregnes riktig skatt, jf. lignl. § 10-3 nr. 2 bokstav c). Unntaket får anvendelse hvor det foretas korrigering av opplysninger som er gitt tidligere, herunder hvor det oppgis formue eller inntekt som tidligere ikke er oppgitt til beskatning.

Reglene om frivillig retting gjelder også hvor skattyter frivillig retter eller utfyller opplysninger som ligningsmyndighetene har lagt til grunn ved skjønnsligning.

Det er uten betydning om rettingen eller utfyllingen skjer under ordinær ligningsbehandling for vedkommende år eller på et senere tidspunkt.

Rettelse av de tidligere opplysningene må foretas av skattyter selv. Rettelsen kan også foretas av andre på oppdrag fra skattyter. Det kan forekomme tilfeller hvor en retting som foretas av skattyters ektefelle, ikke kan anses som en retting gjort av skattyter. Dette kan f.eks. forekomme i forbindelse med separasjon/skilsmisse.

Unntaket gjelder ikke hvor tredjemann retter tidligere innrapporterte beløp etter lignl. kap. 5.

3.13.2 Nærmere om kravet til frivillighet

Det er et vilkår at rettingen eller utfyllingen ikke er fremkalt av undersøkelser som ligningsmyndighetene har satt i verk, eller ved opplysninger som ligningsmyndighetene har fått fra andre. Aktører i en bransje hvor det er allment kjent at ligningsmyndighetene skal iverksette kontroller, vil dermed ikke unngå tilleggsskatt ved å melde fra om tidligere opplysningssvikt. Tilsvarende gjelder hvis ligningsmyndighetene har fått tips om uregelmessigheter fra andre som er kjent med at skattyter har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger til ligningsmyndighetene. Rettingen vil likevel kunne anses som frivillig hvis det er på det rene at skattyter ikke kjente til den planlagte kontrollen eller ligningsmyndighetenes kunnskap om opplysningssvikten. Skattyter må i denne sammenheng identifiseres med en eventuell rådgiver som bistår ved fremleggelsen av opplysningene og som kjenner til den planlagte kontrollen.

3.13.3 Riktig skatt må kunne beregnes

For at unntaket skal få anvendelse må skattyter samarbeide og medvirke til at opplysningene blir riktige og fullstendige, slik at det kan fastsettes riktig skatt. Unntaket får ikke anvendelse hvis ligningsmyndighetene selv må foreta en del undersøkelser og fremskaffe opplysninger før riktig skatt kan fastsettes. Hvis skattyter som følge av forhold utenfor hans kontroll bare delvis har klart å fremskaffe opplysninger om formuen og/eller inntekten, må det ut fra omstendighetene vurderes om opplysningene likevel skal anses som riktige og fullstendige.

Skattyter må også redegjøre for formuens og inntektens opprinnelse, uavhengig av om inntekten var skattefri eller inntektsskattekravet er falt bort som følge av foreldelse. Er midlene fremskaffet på ulovlig vis, må det vurderes om forholdet skal politianmeldes.

3.13.4 Skattyter er tidligere skjønnslignet og ilagt tilleggsskatt

Reglene om frivillig retting gjelder også der skattyter tidligere er skjønnslignet, og han deretter gir opplysninger som viser at formuen eller inntekten er høyere enn det som ble lagt til grunn ved skjønnsligningen. Kommer reglene om frivillig retting til anvendelse, skal det ikke ilegges tilleggsskatt av inntektsforhøyelsen som skyldes den frivillige rettingen. Den opprinnelige tilleggsskatten skal fastholdes.

Der skattyters frivillige retting medfører skatteberegning basert på andre inntektsgrunnlag enn ved skjønnsligningen, og dette medfører en høyere samlet skatteberegning, skal det ikke ilegges tilleggsskatt på differansen mellom den nye og den opprinnelige skatteberegningen.

3.14 Unntak ved beløp under kr 600

Det skal ikke ilegges tilleggsskatt hvis tilleggsskatten i alt vil bli lavere enn kr 600, jf. lignl. § 10-3 nr. 2 bokstav d. Grensen på kr 600 gjelder for det enkelte inntektsår. Tilleggsskatt og eventuell skjerpet tilleggsskatt skal ikke slås sammen ved beregningen.

3.15 Unntak ved dødsfall

Tilleggsskatt kan ikke ilegges etter at skattyter er død, jf. lignl. § 10-3 nr. 2 bokstav e. Tilleggsskatt som er ilagt før dødsfallet faller ikke bort som følge av dødsfallet.

Tilleggsskatt kan imidlertid ilegges boet, arvinger eller gjenlevende ektefelle som er ansvarlig for å levere selvangivelse for avdødes formue og inntekt.

4 Beregningsgrunnlag for tilleggsskatt

4.1 Generelt

Tilleggsskatten beregnes av den samlede skatten, herunder trygdeavgiften, som er eller kunne ha vært unndratt hos den enkelte skattyter, jf. lignl. § 10-4 nr. 1. Om beregningsgrunnlaget ved feil tidfesting av inntekt eller fradrag, se pkt. 4.15.

Det har ikke betydning for beregningen av tilleggsskatten at skattyter i samme år blir effektuert for tilleggsskatt som er ilagt et tidligere år, men som ikke har blitt effektuert på grunn av skattyters underskudd.

4.2 Uriktige eller ufullstendige opplysninger

Beregningsgrunnlaget er skatten av netto formues-/inntektstillegg etter de fradrag som knytter seg særskilt til de unndratte poster samme år. Dette gjelder i den utstrekning fradragene ikke er tatt med i selvangivelsen fra før, se HRD i Utv. 1995/933 (Rt. 1995/1288). Derimot skal en ikke redusere beregningsgrunnlaget med uavhengige nedsettelser av inntekt eller formue selv om de skjer samtidig.

Formues- og inntektstillegg som gir grunnlag for å anvende tilleggsskatt, anses å utgjøre den øverste delen av skattyters formue og inntekt ved beregningen av den unndratte skatten, jf. lignl. § 10-4 nr. 2.

4.3 Fradrag i beregningsgrunnlaget (netto beregningsgrunnlag)

4.3.1 Generelt

Ved beregningen av tilleggsskatt kan skattyter som utgangspunkt ikke trekke inn andre uoppgitte fradragsposter enn de som referer seg til den aktuelle unndratte inntektsposten. Fradragsposter kan likevel redusere grunnlaget for tilleggsskatt hvis det er en nær sammenheng mellom fradragsposten og den uoppgitte inntekten. Grunnlaget for tilleggsskatten vil i slike tilfeller være netto uoppgitt skattepliktig inntekt.

Foreligger det både uoppgitte driftsinntekter og driftskostnader innenfor én avgrenset virksomhet, vil dette normalt ha tilstrekkelig nær sammenheng til at tilleggsskatt skal beregnes til netto uoppgitt skattepliktig inntekt.

4.3.2 Særlig om aksjer og andre finansielle instrumenter

Følgende finansielle instrumenter/derivater anses å ha nær sammenheng ved beregning av tilleggsskatt, slik at tilleggsskatten skal beregnes av netto uoppgitt skattepliktig inntekt:

  • realisasjon av aksjer

  • realisasjon av andeler i verdipapirfond

  • realisasjon av obligasjoner

  • realisasjon av opsjoner

Tilleggsskatt skal for eksempel normalt beregnes til netto skattepliktig gevinst der skattyter har uoppgitt gevinst ved realisasjon av opsjon og samtidig har uoppgitt tap ved realisasjon av obligasjoner samme inntektsår.

Der skattyter har uoppgitt aksjeutbytte eller utbyttekompensasjon, kan eventuelt uoppgitt tap på aksjer eller opsjoner samme inntektsår hensyntas ved beregning av tilleggsskatt dersom aksjen/opsjonen er knyttet til samme selskap eller konsern.

Det kan også foreligge nær sammenheng mellom fradragsposter og den uoppgitte/uriktige inntekten ved såkalte sikringstransaksjoner. For eksempel der skattyter sikrer seg mot valutaeksponering på en aksjeinvestering ved å tegne en valutaswap. Et eventuelt tap på valutaswapen det aktuelle inntektsår vil redusere grunnlaget for beregning av tilleggsskatt på en uoppgitt gevinst på aksjeinvesteringen.

4.3.3 Særlig om andeler i deltakerlignende selskaper

Dersom skattyter har uoppgitt gevinst ved realisasjon av andel i et deltakerlignet selskap, kan uoppgitt fradragsberettiget tap ved realisasjon av andel i et deltakerlignet selskap trekkes fra ved beregningen av tilleggsskatt.

4.4 Ikke levert selvangivelse mv.

4.4.1 Generelt

Ved unnlatt levering av pliktig selvangivelse og/eller pliktig næringsoppgave, skal tilleggsskatt beregnes av den samlede skatten, herunder trygdeavgift som er eller kunne vært unndratt.

Som unnlatt levering av selvangivelse eller næringsoppgave regnes levering etter at skatteoppgjøret er sendt skattyter, se lignl. § 10-2 nr. 1. Leveres selvangivelsen eller næringsoppgaven før skatteoppgjøret er sendt skattyter, ilegges forsinkelsesavgift, se lignl. § 10-1 nr. 1.

Er selvangivelse eller næringsoppgave ikke levert, skal formue og inntekt fastsettes ved skjønn, jf. lignl. § 8-2 nr. 3. Det vil dermed være den skjønnsmessig fastsatte formuen og inntekten som vil danne utgangspunktet for beregning av tilleggsskatt. Det gjelder imidlertid særlige beviskrav for tilleggsskatt, se pkt. 3.3 og pkt. 6.3. For at det skal kunne ilegges tilleggsskatt må det foretas en selvstendig vurdering av hvorvidt det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at skattyter har unnlatt å levere selvangivelse eller næringsoppgave. Det må videre foreligge klar sannsynlighetsovervekt for beregningsgrunnlaget. Det skal ikke beregnes tilleggsskatt av beløp som er forhåndsutfylt, jf. lignl. § 10-3 nr. 2 bokstav a).

Hvis skjønnsligningen senere endres til skattyters gunst, skal tilleggsskatt som følge av manglende levering beregnes på grunnlag av det nye inntektsgrunnlaget.

4.4.2 Manglende levering av næringsoppgave mv.

Det skal ikke beregnes tilleggsskatt for manglende levering av næringsoppgave, hvis det beløpet som er ført i selvangivelsen er korrekt.

Er det bare næringsoppgaven som ikke er levert og det ikke er overført noe beløp til selvangivelsen, beregnes tilleggsskatt av skatt på næringsinntekten. Hvis det er ført opp et beløp som næringsinntekt i selvangivelsen, beregnes tilleggsskatt av skatt på den eventuelt forhøyede næringsinntekten som blir fastsatt ved ligningen.

4.5 Summarisk endring

Ved summarisk endring hos skattyter etter lignl. § 9-9 må eventuell tilleggsskatt på vanlig måte beregnes av den merskatt som fremkommer ved den aktuelle forhøyelsen.

4.6 Skattebegrensning og skattefradrag for pensjonsinntekt

Ved skattebegrensning etter sktl. kap. 17 beregnes tilleggsskatten av den økningen i skatten som fremkommer etter at det er tatt hensyn til skattebegrensningen. Tilsvarende gjelder ved skattefradrag for pensjonsinntekt etter sktl. § 16-1.

4.7 Inntekt som skal gjennomsnittslignes

Ved gjennomsnittsligning etter sktl. § 14-81 (skogbruk) og § 14-82 (reindrift) hvor inntekt er unnlatt oppgitt til beskatning, må grunnlaget for tilleggsskatt beregnes for hvert av årene i gjennomsnittsperioden.

Ved endring av ligning som ikke får betydning for gjennomsnittsligningen, se sktl. § 14-81 første ledd bokstav d annet punktum (skogbruk) og sktl. § 14-82 første ledd bokstav c annet punktum (reindrift), beregnes tilleggsskatten i sin helhet på vedkommende inntektsår.

4.8 Utland

Kan skattyter kreve reduksjon av norsk skatt på grunn av inntekt opptjent i utlandet, f.eks. på grunn av ettårsregelen i sktl. § 2-1 tiende ledd eller skatteavtale (kreditmetoden, alternativ fordelingsmetode eller fordelingsmetoden med progresjonsforbehold), skal grunnlaget for tilleggsskatt være det skattebeløpet som fremkommer etter at reduksjonen er gjennomført. Se før øvrig emnet «Utland – unngåelse av dobbeltbeskatning».

4.9 Underskudd

Har skattyter underskudd i inntektsåret skal tilleggsskatten beregnes dette året hvis vilkårene er oppfylt, se særlig pkt. 3.9.1 Det skal ikke beregnes tilleggsskatt hvor skattyter verken har anvendt underskuddet eller krevd det fremført til et senere år.

Tilleggsskatt skal beregnes av den skatten (herunder trygdeavgift) som ville blitt utlignet på den unndratte inntekten. Det påvirker ikke beregningen av tilleggsskatten at skattyter eventuelt er i underskuddsposisjon, jf. lignl. § 10-4 nr. 3. Tilleggsskatten skal altså beregnes som om øvrig inntekt hadde vært null (verken positiv eller negativ).

Opphører et selskaps virksomhet ved likvidasjon i løpet av inntektsåret skal det ikke beregnes tilleggsskatt der skattyter har underskudd. Unntaket gjelder ikke for den del av underskuddet som eventuelt kreves tilbakeført etter sktl. § 14-7. Det samme gjelder der selskapet er begjært konkurs eller selv har begjært oppbud. Skjer likvidasjonen som følge av reorganisering av virksomheten beregnes tilleggsskatten etter reglene i lignl. § 10-4 nr. 3. Hvis det ved skjønnsfastsetting av ligningen som følge av manglende levering av selvangivelse eller næringsoppgave ikke blir fastsatt et overskudd for det året selvangivelse ikke leveres, vil det ikke oppstå noen skattemessige fordeler som knytter seg til inntekten. Derimot kan det være aktuelt å beregne tilleggsskatt av eventuell unndratt skatt på formue som følge av den manglende leveringen.

Hvis det er næringsoppgaven som ikke er levert og næringsinntekten fastsettes til et positivt beløp mens det totalt sett er underskudd, skal det beregnes tilleggsskatt på grunnlag av den unndratte næringsinntekten, jf. lignl. § 10-4 nr. 3 første punktum.

Også i andre tilfeller hvor skatten blir lavere enn den skatten som er eller kunne vært unndratt, for eksempel fordi skattegrunnlaget blir redusert av et fremførbart underskudd, skal tilleggsskatten beregnes på grunnlag av den skatten som ville blitt utlignet på den ikke oppgitte formuen og inntekten, som om det fremførbare underskuddet ikke hadde foreligget, jf. lignl. § 10-4 nr. 3 annet punktum.

4.10 Beregning av tilleggsskatt ved konsernbidrag

Får et selskap økt inntekten under ordinær ligning eller i endringssak, kan selskapet kreve fradrag for konsernbidrag eller øke et tidligere ytet konsernbidrag, når bidraget benyttes til å dekke underskudd i andre konsernselskap, se emnet «Aksjeselskap mv. – konsernbidrag», pkt. 6. Endring/økning av konsernbidraget som følge av inntektsøkning reduserer ikke grunnlaget for beregning av tilleggsskatt.

4.11 Minstefradrag og personfradrag

Er det lønnsinntekt som er unndratt og minstefradraget ikke allerede er utnyttet fullt ut før inntektstillegget for unndragelsesåret, skal det beregnes ytterligere minstefradrag. Det skal også gis fullt personfradrag hvis vedkommende er i underskuddsposisjon og dermed ikke får personfradrag ved beregningen av skattepliktig inntekt, se Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.7.3.

4.12 Beregning av tilleggsskatt der kostnadene ikke er fradragsberettigede etter skatteloven § 6-51

Der skattyter urettmessig har fradragsført kostnader i strid med skatteloven § 6-51 om betaling via bank som vilkår for fradragsrett, må det vurderes om skattyter har gitt tilstrekkelige opplysninger til at skattekontoret har hatt en oppfordring til å undersøke fradragsretten nærmere.

Det skal ikke foretas avkortning i beregningsgrunnlaget for tilleggsskatt for kostnader som ikke er fradragsberettiget etter skatteloven § 6-51. Dette gjelder også der inntekten er fastsatt ved skjønn. Se imidlertid de strengere reglene for kravene til bevis som gjelder for ileggelse av skjerpet tilleggsskatt, i pkt. 6.3.

4.13 Gevinst som inntektsføres gjennom gevinst- og tapskonto

Uoppgitt gevinst på driftsmidler som kan inntektsføres gjennom gevinst- og tapskonto, jf. sktl. § 14-45, skal inngå i beregningsgrunnlaget med 100 % det året gevinsten skulle vært ført inn på kontoen.

Er gevinst overført til gevinst- og tapskonto, men årlig inntektsføring er unnlatt, jf. sktl. § 14-45 fjerde ledd, skal kun det beløp som skattyter plikter å inntektsføre inngå i beregningsgrunnlaget. Den unnlatte inntektsføringen anses som en tidfestingsfeil, se nedenfor i pkt. 4.15.

4.14 Vederlag som nedskrives på saldo

Er vederlaget for et driftsmiddel som er ført på saldo verken inntektsført direkte eller gjennom av saldo, jf. sktl. § 14-44 første ledd, skal hele vederlaget inngå i beregningsgrunnlaget det året gevinsten skulle vært inntektsført eller nedskrevet på saldoen.

Er vederlag ved realisasjon av driftsmiddel nedskrevet på saldo, men pliktig årlig inntektsføring av eventuell negativ saldo utelatt, skal kun det beløp skattyter ikke har inntektsført inngå i grunnlag for beregning av tilleggsskatt. Den unnlatte inntektsføringen skal anses som en tidfestingsfeil, se pkt. 4.15.

4.15 Feil tidfesting av inntekt/fradrag

4.15.1 Generelt om nettometoden (nåverdiberegning av skattefordelen)

Ved rene tidfestingsfeil, hvor feilen bare resulterer i en skatteutsettelse (skattekreditt) og ikke en endelig skattebesparelse, skal tilleggsskatten beregnes av nettofordelen ved den utsatte beskatningen, jf. lignl. § 10-4 nr. 4. Tidfestingsfeil foreligger i følgende tilfeller:

  • De uriktige eller ufullstendige opplysningene har ført til en skattebesparelse som, uten at det er nødvendig med nye opplysninger fra skattyter, ville ha ført til en tilsvarende skattebyrde i senere inntektsår. Dette er for eksempel aktuelt hvor en fradragspost fradragsføres for tidlig, hvor driftsmidler føres inn på en saldogruppe med høyere avskrivningssats enn den korrekte og unnlatt prosentvis inntektsføring av etablert positiv gevinst- og tapskonto eller annen inntektssaldo. Derimot regnes det ikke som tidfestingsfeil at skattyter foretar avskrivninger av et objekt som ikke er avskrivbart. Tilsvarende gjelder hvis påkostninger på et ikke-avskrivbart bygg fradragsføres som vedlikeholdskostnader. Se LRD 30. april 2008 (Gulating) i Utv. 2008/1012.

  • Feilen motvirkes ved at skattyter selv har inntektsført beløpet eller redusert fradragsbeløpet før feilen oppdages av ligningsmyndighetene.

  • Ligningsmyndighetene har tatt opp forholdet, men skattyter sannsynliggjør at inntekten uansett ville blitt inntektsført eller kostnaden unnlatt fradragsført i et senere år. Se som eksempel HRD i Utv. 2006/501 (Rt. 2006/333) (Tilleggsvederlag ved salg av aksjer ville mest sannsynlig ha blitt oppgitt til beskatning i året etterpå). Ved vurderingen av om det foreligger en tidfestingsfeil, vil det ha betydning om det kan reises tvil om når tidfestingen skal skje, og om skattyter kan påvise en fornuftig grunn til at han mente at inntekten skulle tidfestes senere. Skattyters erfaring og kunnskap vil her ha betydning. Anfører skattyter at han ville avdekket en feil ved neste års innlevering, medfører ikke dette at forholdet omfattes av reglene om tidfestingsfeil, se HRD i Utv. 2015/1783 (Rt. 2015/1029) (Global Shipsholding Norden 2 AS) (Ved den elektroniske innleveringen av oppgaver i Altinn var andelen av overskuddet fra en selskapsdeltakelse satt til kr. 0. Dette kunne ikke anses som en tidfestingsfeil, selv om skattyter høyst sannsynlig ville ha oppdaget feilen og korrigert inntekten).

Det kan også være grunnlag for å bruke nettometoden der en opplysningssvikt et inntektsår har medført feil inntekt/fradrag, som automatisk reverseres gjennom korresponderende inntekt/fradrag et senere år. Dette gjelder for eksempel dersom føring i skjema for midlertidige forskjeller medfører automatisk reversering.

Er det ikke grunnlag for å anse forholdet som en tidfestingsfeil, skal tilleggsskatten beregnes på grunnlag av det skattebeløpet (herunder trygdeavgift) som er eller kunne ha vært unndratt vedkommende inntektsår.

Hvis det foreligger en tidfestingsfeil, skal beregningsgrunnlaget for tilleggsskatten utgjøre differansen mellom nåverdien av den skatt som er spart og nåverdien av den økte skatten frem til feilen er reversert, se HRD i Utv. 2006/501 (Rt. 2006/333). Reverseringsperioden er perioden fra feilen ble begått til virkningen av den er reversert. I de tilfeller skattyter har inntektsår med ligningsmessig underskudd i reverseringsperioden, anses feilen likevel reversert også for disse år med virkning for beregning av nettofordelen (reverseringsperioden forlenges ikke med underskuddsår selv om skattekredittperioden forlenges). Det legges til grunn at en tidfestingsfeil senest reverseres etter 20 år.

4.15.2 Ikke avskrivbare driftsmidler ført på saldo

Har skattyter tilført saldo et ikke avskrivbart driftsmiddel, for eksempel en tomt eller privat innbo, skal tilleggsskatten beregnes av det aktuelle års avskrivningsbeløp. Det skal ikke beregnes tilleggsskatt av resterende aktivert beløp som ennå ikke er avskrevet, da fradrag for avskrivning avhenger av at skattyter faktisk krever det.

4.15.3 Tap på fordring

Nettometoden får anvendelse der skattyter fradragsfører tap på fordring før det foreligger skattemessig fradragsrett etter sktl. § 6-2 nr. 2, og hvor det sannsynliggjøres at fordringen kan konstateres som «endelig tapt» i et senere inntektsår uten at skattyter vil kreve fradrag for dette.

4.15.4 Diskonteringsrente

Ved beregning av nåverdien av skattekreditten ved tidfestingsfeil skal det tas utgangspunkt i årsgjennomsnittet av den sikre renten på statspapirer med et tillegg på 0,5 prosentpoeng. Løpetiden må ses i forhold til tidsforskyvningen på fradragene. Renten for statskasseveksler med 9-12 måneders løpetid kan benyttes som utgangspunkt for skattekreditt på 1 år, mens det for lengre skattekreditter benyttes rente for statsobligasjoner med tilsvarende lengre løpetid. Se for øvrig FIN 3. mars 2005 i Utv. 2005/1393.

Løpetiden for statsobligasjoner er 3, 5 eller 10 år. Renten for 3-årige statsobligasjoner brukes der tidfestingsfordelen er fra 2 til og med 4 år. Er tidfestingsfordelen fra 5 til og med 9 år, brukes renten for statsobligasjoner med 5 års løpetid. Der tidfestingsfordelen er 10 år eller mer, benyttes renten for 10 års løpetid. Renten for statsobligasjoner er flytende. Ved fastsetting av tilleggsskatt benyttes årsgjennomsnittet for inntektsåret (se http://www.norges-bank.no/Statistikk/Rentestatistikk/Statsobligasjoner-Rente-Arsgjennomsnitt-av-daglige-noteringer/). Renten gjelder hele perioden (fastrente for alle årene).

3 år

5 år

10 år

2015

0,76

0,99

1,57

2014

1,52

1,82

2,52

2013

1,63

1,93

2,58

2012

1,44

1,59

2,10

2011

2,24

2,56

3,12

2010

2,46

2,83

3,52

2009

2,71

3,33

4,00

2008

4,53

4,43

4,47

2007

4,79

4,77

4,78

2006

3,74

3,90

4,07

2005

2,90

3,27

3,74

2004

2,95

3,61

4,36

2003

4,24

4,58

5,04

Ved beregning av nåverdien av skattekreditten skal redusert grunnlag for inntektsskatt som følge av endringen hensyntas (etter-skatt rente). Renten skal således reduseres med 28 % til og med inntektsåret 2013, og 27 % for 2015. Fra og med inntektsåret 2016 skal skattesatsen settes til 25 %. Redusert grunnlag for formuesskatt som følge av endringen skal ikke hensyntas.

5 Sats

5.1 Generelt

Satsen for tilleggsskatt er 30 % av den skatten som er eller kunne vært unndratt, jf. lignl. § 10-4 nr. 1 første punktum. Om skjerpet tilleggsskatt, se nedenfor.

5.2 Redusert sats der det foreligger tredjemannsopplysninger ved ligningsbehandlingen

Har skattyter gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger i selvangivelsen, men det ukrevet er levert tredjemannsoppgave etter lignl. kap. 5 eller 6 for det aktuelle forholdet, før skatteoppgjøret er sendt skattyter, er satsen for tilleggsskatt 10 %, jf. lignl. § 10-4 nr. 1 annet punktum. Dette gjelder også opplysninger som er innrapportert, men ikke forhåndsutfylt på selvangivelsen, for eksempel opplysninger fra VPS.

For ektefeller som lignes under ett (felles eller særskilt) skal redusert sats benyttes hvor rentekostnaden er innrapportert på den ene ektefellen og den andre ektefellen fører opp en del av rentebeløpet uten at den førstnevnte ektefellen reduserer det forhåndsutfylte beløp. Tilsvarende gjelder andre fradragsposter som ektefeller kan fordele fritt seg i mellom, og det foreligger tredjemannsopplysninger, se nærmere emnet «Ektefeller, registrerte partnere og meldepliktige samboere», pkt. 2.5.2.

Det må på vanlig måte vurderes om det foreligger unnskyldelige forhold, se pkt. 3.11.

Regelen om redusert sats der det foreligger tredjemannsopplysninger før skatteoppgjør sendes skattyter, gjelder også for næringsdrivende og etterskuddspliktige.

Det skal ikke ilegges skjerpet tilleggsskatt når vilkårene for redusert sats i ligningsloven § 10-4 nr. 1 annet punktum er til stede.

5.3 Redusert sats for deltakere i deltakerlignede selskaper

Har deltaker i deltakerlignede selskap gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger i selvangivelse, men det ukrevet er levert deltakeroppgave av selskapet for det aktuelle forholdet etter lignl. § 4-9 nr. 1, er satsen for tilleggsskatt 10 % jf. lignl. § 10-4 nr. 1 tredje punktum.

Følgende vilkår må være oppfylt for å bruke redusert sats:

  • Opplysningene som tilleggsskattespørsmålet gjelder, må framgå korrekt og klart av selskapets deltakeroppgave (RF-1233)

  • Opplysningene i selskapets deltakeroppgave (RF-1233) om skattyters formue og inntekt fra selskapet må være gitt ukrevet av selskapet.

  • Selskapets ligningsoppgaver må leveres før skatteoppgjøret sendes skattyter.

Dette gjelder fra og med ligningen for inntektsåret 2014. Det må på vanlig måte vurderes om det foreligger unnskyldelige forhold, se pkt. 3.11. Det skal ikke ilegges skjerpet tilleggsskatt når vilkårene for redusert sats i ligningsloven § 10-4 nr. 1 tredje punktum er til stede.

6 Skjerpet tilleggsskatt

6.1 Generelt

Lignl. § 10-5 har regler om skjerpet tilleggsskatt. Skjerpet tilleggsskatt kan bare anvendes i tillegg til ordinær tilleggsskatt etter lignl. § 10-2. Skjerpet tilleggsskatt kan anvendes både hvor det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger og hvor skattyter har unnlatt å levere selvangivelse.

6.2 Vilkår for skjerpet tilleggsskatt

6.2.1 Generelt om skyldkravet

For å kunne ilegge skjerpet tilleggsskatt etter lignl. § 10-5 må det være ilagt ordinær tilleggsskatt etter lignl. § 10-2. I tillegg må følgende vilkår være oppfylt

  • Skattyter må forsettlig eller grovt uaktsomt ha gitt de uriktige eller ufullstendige opplysningene eller forsettlig eller grovt uaktsomt ha unnlatt å levere selvangivelse eller næringsoppgave

  • Skattyter må ha forstått eller burde ha forstått (simpel uaktsomhet) at de uriktige eller ufullstendige opplysningene eller unnlatelsen av å levere kunne føre til skattemessige fordeler.

Skillet mellom forsett og grov uaktsomhet har ikke betydning når det skal slås fast om vilkårene for skjerpet tilleggsskatt er oppfylt. Derimot kan skillet ha betydning ved vurderingen av hvilken sats som skal anvendes, se nedenfor.

Ved bedømmelsen av om skyldgraden er oppfylt, må det tas utgangspunkt i hva som kan forventes av vanlige, pliktoppfyllende skattytere. Det må imidlertid også ses hen til eventuelle personlige kvalifikasjoner som kan påvirke det aktsomhetskrav (opp eller ned) som bør stilles til den enkelte i egne skattespørsmål.

Skjerpet tilleggsskatt forutsetter at det føres bevis for skattyters skyld. I slike tilfeller vil det derfor ikke være aktuelt å vurdere om unntaket i lignl. § 10-3 nr. 1 om unnskyldelige forhold får anvendelse. Unntakene i lignl. § 10-3 nr. 2 kan imidlertid komme til anvendelse, jf. lignl. § 10-5 nr. 1 siste punktum, se Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) pkt. 9.3.

6.2.2 Nærmere om kravet til forsett

Forsett foreligger når skattyter kjente til opplysningsfeilen på det tidspunkt opplysningene ble gitt til ligningsmyndighetene. I tillegg må han ha forstått eller burde forstått at de uriktige eller ufullstendige opplysningene kunne føre til skattemessige fordeler.

Forsett må vurderes konkret ut fra de subjektive og objektive opplysninger som foreligger om skattyters forhold. Om beviskravene, se pkt. 6.3. Eksempler på tilfeller hvor det kan foreligge forsett vil være der

  • det er gjennomført spesielle tiltak for å skjule et faktisk forhold, f.eks. ved bruk av falske eller uriktige dokumenter laget av eller for skattyter, eller skattyter får andre til å gi uriktige bekreftelser

  • det er gjort fradrag i selvangivelse for kostnader som ikke eksisterer, f.eks. renter av gjeld når det ikke foreligger et lån

  • skattyter har hatt omsetning/inntekt som er holdt utenfor regnskapet/selvangivelsen

  • skattepliktig uttak til eget bruk er holdt utenfor regnskapet og selvangivelsen

  • private kostnader og/eller andre klart ikke fradragsberettigede kostnader er ført på konto for fradragsberettigede kostnader i regnskapet og ikke tilbakeført senere

  • det er krevd fradrag for kostnader som helt eller delvis er dekket av arbeidsgiveren, f.eks. ved ikke innrapportert godtgjørelse eller refusjon som skattyter ikke har inntektsført i selvangivelsen eller ved at arbeidsgiver har subsidiert kost og/eller losji.

6.2.3 Når foreligger grov uaktsomhet

Grov uaktsomhet foreligger når skattyter måtte forstå at opplysningene objektivt sett er uriktige, slik at han ikke har noen unnskyldning for at han har oversett opplysningsfeilen. I tillegg må han ha forstått eller burde forstått at de uriktige eller ufullstendige opplysningene kunne føre til skattemessige fordeler. Ved vurderingen av skattyterens skyld må man se hen til feilens art og størrelse, hva som kan forventes av vanlige, pliktoppfyllende skattytere, og eventuelle personlige kvalifikasjoner eller begrensninger hos skattyter. Det kreves f.eks. mer av en næringsdrivende enn andre når det gjelder kontroll med riktigheten av ligningsoppgavene. Se også HRD i Utv. 1995/933 (Rt. 1995/1288), HRD i Utv. 1995/941 (Rt. 1995/1278) og LRD i Utv. 2014/1561.

6.2.4 Skyld hos medhjelper

Det er ikke tilstrekkelig at skattyters medhjelper, f.eks. revisor, advokat, regnskapsfører e.l. har utvist forsett eller grov uaktsomhet. Det er skattyters eget forhold som skal være avgjørende. Har han utvist forsett eller grov uaktsomhet ved å stole på rådene fra medhjelperen, kan det ilegges skjerpet tilleggsskatt. Se f.eks. HRD i Utv. 1995/941 (Rt. 1995/1278).

På den annen side er det ikke nødvendig at medhjelperen har utvist forsett/grov uaktsomhet, f.eks. hvis skattyter forsettlig eller grovt uaktsomt har gitt medhjelperen uriktige opplysninger.

6.3 Beviskrav

Det gjelder strengere krav til bevis for at det skal kunne ilegges skjerpet tilleggsskatt, i forhold til det som gjelder for ordinær tilleggsskatt, se pkt. 3.3. For å kunne ilegge skjerpet tilleggsskatt, må det være bevist ut over enhver rimelig tvil at skattyter har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger eller unnlatt å levere selvangivelse eller næringsoppgave som har eller kunne ha ført til skattemessige fordeler. Det må også bevises ut over enhver rimelig tvil at skattyter har handlet forsettlig eller grovt uaktsomt mht. opplysningssvikten. I tillegg må det være bevist ut over enhver rimelig tvil at skattyter minst har hatt den inntekten/formuen som danner grunnlag for den skjerpede tilleggsskatten.

Tredelingen av beviskravet medfører at det kan bli ulike beregningsgrunnlag i samme ligningssak. Dette vil særlig gjelde saker med skjønnsfastsettinger. Det må foreligge alminnelig sannsynlighetsovervekt for selve skattekravet, klar sannsynlighetsovervekt for grunnlaget for den ordinære tilleggsskatten og bevis utover enhver rimelig tvil for grunnlaget for skjerpet tilleggsskatt.

Eksempel

I et konkret tilfelle er det på grunn av konstatert oppgave- og/eller regnskapssvikt hjemmel for skjønnsligning. Som følge av dokumentbevis som ligningsmyndighetene sitter på, er det dessuten bevist utover enhver rimelig tvil at faktisk unndratt overskudd er minst kr 50 000. Videre er det klar sannsynlighetsovervekt for at faktisk unndratt næringsoverskudd er minst kr 100 000 på grunn av erfaringstall mv. i bransjen (uten motbevis som svekker betydningen av slike bransjetall mv. i den konkrete saken). Det foreligger også alminnelig sannsynlighetsovervekt for at unndratt overskudd er kr 150 000 på grunn av konkrete omstendigheter og antakelser om de individuelle driftsforholdene. Det legges til grunn at det ikke foreligger unnskyldelige forhold, og at skattyter har vært klar over faktum og opplysningsfeilene. Ligningsmyndighetene vil da ha bevisgrunnlag for skjønnsligning av kr 150 000 i skattepliktig næringsinntekt, for ileggelse av 30 % tilleggsskatt på skatt av kr 100 000 i næringsinntekt og for ileggelse av skjerpet tilleggsskatt på skatt av kr 50 000 i næringsinntekt.

Videre må det bevises ut over enhver rimelig tvil at det ikke foreligger et slikt faktum som gir grunnlag for fritak for tilleggsskatt etter lignl. § 10-3 nr. 2, for eksempel en skrivefeil, se lignl. § 10-3 nr. 2 bokstav b) og pkt. 3.12.

6.4 Beregningsgrunnlag for skjerpet tilleggsskatt

Skjerpet tilleggsskatt beregnes av den skatten som er eller kunne vært unndratt som følge av de handlinger/unnlatelser som gir grunnlag for skjerpet tilleggsskatt, jf. lignl. § 10-5 nr. 3. Beregningsgrunnlaget fastsettes på samme måte som for ordinær tilleggsskatt, se lignl. § 10-5 nr. 3, jf. § 10-4 nr. 2 til 4 og pkt. 4.

6.5 Satser for skjerpet tilleggsskatt

6.5.1 Generelt

Hvis det er grunnlag for skjerpet tilleggsskatt, skal denne beregnes med 15 % eller 30 % av den skatten som er eller kunne vært unndratt, jf. lignl. § 10-5 nr. 3. Dette kommer i tillegg til den ordinære tilleggsskatten.

Hvilken sats som skal benyttes, avgjøres ut fra en vurdering av størrelsen av det unndratte beløpet, graden av utvist skyld og forholdene for øvrig. Herunder må det legges vekt på om det foreligger gjentakelse. Gjentakelse kan typisk vektlegges hvor skattyter i løpet av de siste 10 årene er ilagt tilleggsskatt for ikke levert selvangivelse, skjerpet tilleggsskatt eller tilleggsskatt med forhøyet sats (45 % eller 60 %) etter de tidligere reglene.

6.5.2 Valg av sats når skattyter har erkjent de faktiske forhold

Har skattyter ved erkjennelse bidratt til å avklare de faktiske forholdene, skal det anvendes 15 % for den delen av inntektsforhøyelsen som skattyter har erkjent. Med erkjennelse menes for eksempel at skattyter bekrefter beregningsforslag i kontrollrapport eller at skattyter sender dokumentasjon som underbygger forslaget til inntektsfastsetting. Det anses normalt ikke som tilstrekkelig at skattyter kun har erkjent skjønnsadgang. Den reduserte satsen skal også benyttes om skattekontoret har avklart de faktiske forholdene før erkjennelsen.

Erkjennelsen må foreligge før vedtak, ev. utkast til vedtak i første instans, er sendt skattyter.

6.5.3 Skjerpet tilleggsskatt med forskjellige satser

Skal skattyter for samme år svare skjerpet tilleggsskatt etter forskjellige satser, fordeles den skatten som den skjerpede tilleggsskatten skal beregnes av, forholdsmessig etter størrelsen av den formue og inntekt som de ulike satsene skal anvendes for, jf. lignl. § 10-5 nr. 4.

7 Formelle regler

7.1 Generelt

Tilleggsskatt kan utlignes ved ordinær ligningsbehandling og ved endringssak. Tilleggsskatt kan fastsettes samtidig med utligningen av den skatt den skal beregnes av eller ved senere særskilt vedtak, jf. lignl. § 10-2 nr. 3. Skjerpet tilleggsskatt etter lignl. § 10-5 kan fastsettes i eget vedtak samtidig med eller etter fastsetting av ordinær tilleggsskatt etter lignl. § 10-2, se lignl. § 10-5 nr. 2. Er det på tidspunktet for vedtak om ordinær tilleggsskatt aktuelt å fortsette saksbehandlingen med sikte på å vurdere senere ileggelse av skjerpet tilleggsskatt, må det i vedtaket om tilleggsskatt opplyses om dette, se Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) pkt. 10.3.

Under ordinær ligning treffer skattekontoret vedtak om ordinær tilleggsskatt og eventuelt skjerpet tilleggsskatt, jf. lignl. § 8-4. Det er også skattekontoret som skal omgjøre tilleggsskatt ilagt under ordinær ligning på grunn av manglende selvangivelse mv. til forsinkelsesavgift. Dette er aktuelt i de tilfellene hvor selvangivelsen er levert før utsending av skatteoppgjøret, men for sent til å bli behandlet ved ordinær ligningsbehandling.

Om vedtaksmyndighet i endringssak, se lign. § 9-8 og emnet «Endringssak – endring uten klage».

7.2 Frist

Spørsmål om bruk av tilleggsskatt må tas opp innenfor fristen som gjelder for endringssak, se emnet «Endringssak – endring uten klage». I følge EMK art. 6 første ledd har skattyter også krav på at en avgjørelse om tilleggsskatt skjer innen rimelig tid, se pkt. 10.3.3.

7.3 Varsel

Skattyter skal alltid varsles med en passende frist til å uttale seg. Fristen skal være minst tre uker, jf. lignl. § 10-2 nr. 2. Hvis dette ikke er gjort, kan fastsettingen av tilleggsskatt bli kjent ugyldig. Nærmere om når det skal varsles og innholdet i varselet, se emnet «Varsel», pkt. 4.1.

7.4 Avgjørelsens form og innhold mv.

Saker om tilleggsskatt skal alltid avgjøres ved skriftlig vedtak. Vedtaket skal ha en begrunnelse hvor det framgår at vilkårene er oppfylt. Ved skjerpet tilleggsskatt må det begrunnes særskilt at vilkårene for skjerpet tilleggsskatt er oppfylt, herunder hvilken vurdering som ligger til grunn for den anvendte satsen.

Skattekontoret skal sørge for at skattyter, eventuelt dennes fullmektig, får gjenpart av vedtaket. Det skal samtidig gis opplysning om klagerett.

Skrive- og beregningsfeil som måtte forekomme i vedtaket, kan skattekontoret rette.

7.5 Underretning om henleggelse av tilleggsskatt

Har skattekontoret varslet om tilleggsskatt, men likevel finner at det ikke er grunnlag for å ilegge tilleggsskatt, skal skattyter underrettes om dette.

Underretning kan skje per brev, eller tas inn som eget punkt i et eventuelt endringsvedtak. Hvor ligningen endres ved forenklet vedtaksform må underretning skje i eget brev.

7.6 Klage

Vedtak om ordinær tilleggsskatt og skjerpet tilleggsskatt kan påklages etter de vanlige reglene, se emnet «Endringssak – klage».

8 Renter

Om beregning av renter ved endring av ligning, se emnet «Endringssak – endring uten klage».

9 Arbeidsgiveravgift

9.1 Generelt

Reglene om tilleggsskatt gjelder tilsvarende for bruk av tilleggsavgift ved endring av arbeidsgiveravgift, jf. ftrl. § 24-3 annet ledd, se emnet «Arbeidsgiveravgift – innrapportering og betaling».

9.2 Særlig om summarisk fellesoppgjør

Ved summarisk fellesoppgjør etter lignl. § 9-5 nr. 8 skal arbeidsgiveravgiftsgrunnlaget fastsettes ved at nettoytelsene oppgrosses til bruttobeløp, se emnet «Endringssak – summarisk fellesoppgjør hos arbeidsgiver», pkt. 5. Tilleggsavgift skal beregnes av det unndratte beløpet før oppgrossing, se uttalelse fra Sivilombudsmannen 11. april 2014 (sak 2013-2029).

10 Forholdet til EMK

10.1 Generelt

Både skjerpet og ordinær tilleggsskatt anses som straff etter Den Europeiske Menneskerettskonvensjonen (EMK). Dette gjelder både tilleggsskatt for ikke levert selvangivelse og tilleggsskatt for uriktige og/eller ufullstendige opplysninger. Se HRD i Utv. 2000/1029 (Rt. 2000/996) (Bøhler), HRD i Utv. 2002/659 (Rt. 2002/497), Utv. 2002/673 (Rt. 2002/509) og Utv. 2002/699 (Rt. 2002/557). Se også HR plenumskjennelse i Utv. 2006/1451 (Rt. 2006/1409).

At tilleggsskatt er straff etter EMK innebærer at skattyter

  • ikke kan ilegges både tilleggsskatt og annen straff hvis det strider mot forbudet mot dobbelt straffeforfølgning, jf. EMK tilleggsprotokoll 7 art. 4 (forkortet EMK P 7-4). Nærmere om dette, se pkt. 10.2

  • fra det tidspunkt han anses som siktet har visse rettigheter etter EMK art. 6, se nedenfor

De ulike rettighetene etter EMK er i sin natur av variert art og ikke enhver rettighet etter EMK vil uten videre få anvendelse i tilleggsskattesaker, se HRD i Utv. 2000/1029 (Rt. 2000/996). Videre vil rettighetene kunne være av en slik art at de ikke nødvendigvis inntrer umiddelbart etter at skattyter anses som siktet. Se HRD i Utv. 2010/903 (Rt. 2010/513) som gjaldt spørsmål om dokumentinnsyn. Om dette, se nærmere i emnet «Innsynsrett – egne forhold», pkt. 3.4.

Ligningsmyndighetene har en selvstendig plikt til å påse at avgjørelser om tilleggsskatt ikke er i strid med reglene i EMK art. 6 og P 7-4.

EMK-bestemmelsene som omhandles her har bare betydning i saker om tilleggsskatt og ikke for anvendelsen av de materielle skattereglene.

EMK gjelder både for fysiske og juridiske personer. For juridiske personer kan det likevel følge av en fortolkning av en bestemt rettighet at den ikke er anvendelig.

10.2 Forbudet mot dobbelt straffeforfølgning, EMK P 7-4

10.2.1 Generelt

Forbudet i EMK P 7-4 mot dobbelt straffeforfølgning, innebærer at skattyter er beskyttet mot at det reises ny sak om et forhold som han allerede er straffedømt eller frifunnet for.

Den europeiske menneskerettsdomstol (EMD) har fastslått at flere kumulative vilkår må være oppfylt for at avgjørelse i en sak skal sperre for ny sak. Følgende vilkår må alle være oppfylt for at avgjørelse i en sak skal sperre for ny sak

  • begge saker må innebære straffeforfølgning etter EMK P 7-4

  • begge saker må gjelde samme straffbare forhold

  • den første avgjørelsen må være endelig

  • behandlingen i den andre saken må innebære gjentatt forfølgning

  • begge saker må rette seg mot samme rettssubjekt

Er alle ovennevnte vilkår oppfylt medfører disse at skattyter ikke kan

  • ilegges tilleggsskatt for «samme forhold» som han er straffedømt eller frifunnet for, eller

  • anmeldes til påtalemyndigheten for «samme forhold» som han er ilagt tilleggsskatt for.

Er det formell hjemmel til å sanksjonere en skatteunndragelse både med tilleggsskatt og annen straff, må en således ta stilling til om skattyter skal ilegges tilleggsskatt eller anmeldes dersom bruk av begge sanksjoner anses som dobbelt straffeforfølgning etter EMK P 7-4.

Om et tilfelle der forbudet mot dobbelt straffeforfølgning ble vurdert, se HRD i Utv. 2010/1383 (Rt. 2010/1121). (Skattyter ble først ilagt tilleggsskatt av ligningsmyndighetene. Noen måneder senere ble han dømt til fengsel i straffesak for samme forhold. Retten kom til at det ikke forelå gjentatt forfølgning i strid med EMK P 7-4, men lovlig parallellbehandling).

EMK P 7-4 er ikke til hinder for at en likning hvor det er ilagt tilleggsskatt tas opp igjen og det ilegges tilleggsskatt av det nye grunnlaget.

10.2.2 Nærmere om hva som er «samme straffbare forhold»

Ved vurderingen av om det er «samme forhold» tar man utgangspunkt i handlingen alene. Man står overfor samme forhold når begge forfølgningene har sitt utspring i et identisk faktum eller i et faktum som i det vesentlige er det samme. Se dom fra Den europeiske menneskerettsdomstolens (EMDs) storkammer, Zolotukhin mot Russland, av 10. februar 2009 (Lovdata 14 939/03), og HRD i Utv. 2010/505 (Rt. 2010/72). Ved vurderingen av om det dreier seg om de samme forhold skal det ses hen til om de faktiske forholdene gjelder samme person og om de er uløselig knyttet sammen i tid og sted. Se også Ot.prp. nr. 82 (2008-09) pkt. 5.3.

Gjelder anmeldelsen og tilleggsskatten overtredelser begått i forskjellige inntektsår, anses dette ikke som samme forhold, selv om det er sammenheng mellom overtredelsene. En står heller ikke overfor samme forhold hvis tilleggsskattesaken og straffesaken gjelder forskjellige rettssubjekter. Se for eksempel LRD (Borgarting) 19. mai 2003 i Utv. 2003/1013 (Starion). (Retten anså det ikke som «samme forhold» å ilegge skattyter tilleggsskatt for å ha gitt «uriktige eller ufullstendige opplysninger» i egen selvangivelse, når han tidligere hadde blitt straffedømt for ikke å ha levert selvangivelse for aksjeselskapet han var styreformann i for det samme inntektsåret.)

Overtredelse av straffelovens underslagsbestemmelse vil være et annet forhold enn overtredelse av lignl. § 10-2, jf. LRD (Borgarting) 18. mars 2003 i Utv. 2003/685. (Det var ikke til hinder for å reise straffesak for underslag av beløp som var tatt ut av kassen, at skattyter hadde blitt ilagt tilleggsskatt som følge av at det samme beløpet ikke var oppgitt som lønn i selvangivelsen.)

Brudd på regnskapslovgivningen og brudd på ligningsloven kan ikke anses som samme forhold. Se for eksempel HRD i Utv. 2004/661 (Rt. 2004/1074) hvor det ikke var i strid med forbudet mot dobbeltforfølgning at en skattyter som var ilagt tilleggsskatt og tilleggsavgift for manglende oppgitt inntekt og omsetning ble straffedømt for manglende regnskapsførsel. Dette er også lagt til grunn i avvisningsavgjørelse av EMD 27. januar 2009 (9631/04) (Carlberg mot Sverige). Se nærmere Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) pkt. 5.3. Se også HRD i Utv. 2010/505 (Rt. 2010/72).

Det er heller ikke til hinder for å reise straffesak for manglende lønnsrapportering, selv om det er beregnet tilleggsavgift av unndratt arbeidsgiveravgift av det samme grunnlaget, se HRD i Utv. 2010/505 (Rt. 2010/72). I denne dommen ble det også lagt til grunn at utarbeidelse av uriktig dokument til bruk for legitimasjon av ansattes inntjening, jf. den tidligere bestemmelsen i lignl. § 12-1 nr. 1 bokstav b, er et annet forhold enn å gi uriktige opplysninger til ligningsmyndighetene om egne forhold. Tilsvarende antas å gjelde der skattyter utferdiger uriktig dokument som bare kan få betydning for egen ligning og deretter legger det til grunn i selvangivelsen.

10.2.3 Nærmere om gjentatt forfølgning

Det er en viss adgang til å ilegge forskjellige sanksjoner i forskjellige prosesser. I de sakene dette har blitt akseptert av retten har det vært lagt vekt på at det var saklig og tidsmessig sammenfall mellom forvaltningssaken og straffesaken. Se HRD i Utv. 2010/1383 (Rt. 2010/1121) (Skattyter unnlot å oppgi betydelige aksjeinntekter i selvangivelsen. Skattyter ble ilagt tilleggsskatt av ligningsmyndighetene og noen måneder senere ble han dømt til fengsel i straffesak for samme forhold. Høyesterett la vekt på at straffesaken og forvaltningssaken ble behandlet parallelt, at de i sjelden grad var sammenvevet og at det var tilstrekkelig saklig og tidsmessig sammenheng mellom avgjørelsene. I saken veide hensynet til effektiv forfølgning tyngre enn hensynet til å gi beskyttelse mot den belastning det er å bli utsatt for ny forfølgning. Retten la til grunn at skattyter ikke hadde noen beskyttelsesverdig forventning om å bli gjenstand for kun en forfølgning. Retten kom til at det ikke forelå gjentatt forfølgning i strid med EMK P 7-4, men lovlig parallellbehandling).

10.2.4 Konsekvenser av forbudet mot dobbelt straffeforfølgning i EMK P 7-4

Hvis det er ilagt tilleggsskatt for en bestemt handling eller unnlatelse, sperrer EMK P 7-4 i visse tilfeller for at det reises straffesak for den samme handlingen eller unnlatelsen. På tilsvarende måte kan det ikke ilegges tilleggsskatt hvis vedkommende er endelig straffet eller frifunnet for den aktuelle handlingen eller unnlatelsen.

EMK P 7-4 er ikke til hinder for at ligningsmyndighetene, etter å ha arbeidet med en konkret tilleggsskattevurdering uten å treffe vedtak, i stedet konkluderer med å anmelde forholdet. Dette gjelder selv om skattyter er varslet om at det vurderes å ilegge ordinær eller skjerpet tilleggsskatt.

Anmeldes saken, men saken henlegges av politiet av kapasitetshensyn, anses det ikke å være i strid med EMK P 7-4 om ligningsmyndighetene tar opp saken på nytt og ilegger tilleggsskatt. Tilsvarende gjelder som utgangspunkt hvis saken henlegges på grunn av bevisets stilling, se Rt. 2006/1563. Det må imidlertid vurderes om det fortsatt er grunnlag for å anvende tilleggsskatt, jf. lignl. § 9-5 nr. 7 og emnet «Endringssak – endring uten klage». Ved en slik vurdering er det særlig grunn til å ta hensyn til om det er fremkommet nye opplysninger i saken, tiden som er gått og de forhold som ligger til grunn for påtalemyndighetens henleggelse. Se Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) pkt. 12.3.

10.2.5 Konkurskarantene, forholdet til tilleggsskatt

I HR kjennelse i Utv. 2003/1223 (Rt. 2003/1221) ble det slått fast at ilagt konkurskarantene etter konkursloven § 142 verken anses som straff eller straffesiktelse etter EMK. Konkurskarantene er således ikke til hinder for å ilegge tilleggsskatt.

10.3 Rett til rettferdig rettergang

10.3.1 Rettigheter som siktet

EMK art. 6 om rett til en rettferdig rettergang kommer til anvendelse når skattyter er siktet. Som hovedregel vil skattyter anses som siktet i konvensjonens forstand når han mottar et konkret varsel om at ligningsmyndighetene vurderer å ilegge ham tilleggsskatt for et bestemt forhold. Om varsel om tilleggsskatt, se emnet «Varsel», pkt. 4.

Unntaksvis kan skattyter være siktet på et tidligere tidspunkt dersom hans situasjon er vesentlig påvirket. Om en slik situasjon foreligger må vurderes konkret. En generell orientering om konsekvensene av å gi uriktige eller ufullstendige opplysninger eller unnlate å levere selvangivelsen, er i utgangspunktet ikke tilstrekkelig til å utløse rettigheter etter EMK art. 6.

At et varsel om tilleggsskatt anses som en straffesiktelse etter EMK art. 6 innebærer at visse rettssikkerhetsgarantier kommer til anvendelse ved behandling av tilleggsskattespørsmålet. Hvilke rettigheter et slikt varsel for øvrig utløser etter EMK art. 6, er per i dag usikkert. For å sikre en ensartet praksis skal saker der det foreligger tvil forelegges Skattedirektoratet før avgjørelse treffes.

10.3.2 Innsynsrett

Om innsynsrett hvor skattyter er varslet om tilleggsskatt, se emnet «Innsynsrett – egne forhold», pkt. 3.4.

10.3.3 Avgjørelse innen rimelig tid

Skattyter som er varslet om tilleggsskatt, har krav på at endelig avgjørelse skjer innen rimelig tid, jf. EMK art. 6 nr. 1. Hvor lang tid som kan gå uten at denne artikkelen er krenket, må avgjøres konkret i den enkelte sak. Relevante momenter er sakens kompleksitet og om tidsbruken skyldes skattyter eller myndighetene. Det vil være av særlig betydning om det finnes perioder av inaktivitet som ikke skyldes skattyter. Se Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) pkt. 5.2. Vurderingen skal foretas på bakgrunn av den faktiske tidsbruk som så langt har medgått i saken. Mulig tidsbruk ved en eventuell fremtidig prosess skal ikke medregnes.

Brudd på EMK art. 6 nr. 1 kan medføre at tilleggsskatt må reduseres eller falle bort.

I HRD i Utv. 2000/1029 (Rt. 2000/996) ble det lagt til grunn at en samlet saksbehandlingstid for ligningsmyndighetene og domstolene på ca. 11 og 8 år, medførte at ligningen ikke var avgjort innen rimelig tid. Det ble lagt til grunn at også inaktivitet før skattyter ble siktet kunne ha betydning ved vurderingen av om avgjørelsen var truffet innen rimelig tid. Avgjørelsen er basert på en konkret vurdering av de hendelser som førte til at saksbehandlingstiden ble så lang, og gir ikke noe eksakt svar på hva som anses som rimelig tid. Dommen er nærmere omtalt i Skd nr. 9/2001 pkt. 5.8.2.3 i Utv. 2001/1209. Dersom tilleggsskattekravene blir tvangsinnfordret før saken er endelig avgjort, er det særlig strenge krav til hurtig saksbehandling, jf. EMDs avgjørelse i sakene Janosevic mot Sverige 23. juli 2002 (34 619/97) og Västberga Taxi mot Sverige 23. juli 2002 (36 985/97). (Se Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) pkt. 5.2).

HRD i Rt. 2011/1418 gjaldt straffeutmåling ved overtredelse av skatte-, avgifts- og regnskapslovgivningen. Det gikk her fire år fra saksforholdet var avklart til siktelse ble tatt ut, og fire år fra skattyter fikk forhåndsvarsel om at tilleggsskatt ble vurdert. Høyesterett uttalte at det ikke var tvilsomt at dette innebar en krenkelse av EMK artikkel 6 nr. 1. Krenkelsen måtte føre til en betydelig straffereduksjon.

I HRD i Utv. 2004/159 (Rt. 2004/134) (Audiotron AS m.fl.) ble det etter en konkret vurdering lagt til grunn at en samlet saksbehandlingstid på ca. 8 år og 6 måneder ikke medførte et brudd på kravet om rimelig tid etter art. 6 nr. 1 i EMK.

I LRD (Borgarting) 17. desember 2001 i Utv. 2002/438 ble en behandlingstid på 8 år akseptert. Det ble lagt vekt på at saken var omfangsrik og kompleks, at tidsforbruket til dels måtte bebreides skattyterne og at det var lite å bebreide myndighetene for den lange saksbehandlingstiden.

I LRD (Borgarting) 19. mai 2003 i Utv. 2003/1013 (Starion) var saksforholdet at det hadde gått 8 år fra varsel om endring ble sendt til dom ble avsagt. Dette fant retten å være så lang tid at det ble ansett som en konvensjonskrenkelse.

I uttalelse fra Sivilombudsmannen 13. november 2014 (sak 2014/1947), hadde det tatt i overkant av fem år, herunder ca. tre og et halvt år i forbindelse med utarbeiding av forslag til vedtak i skatteklagenemda. Sakens karakter og kompleksitet kunne ikke rettferdiggjøre en så lang behandlingstid. Etter en helhetsvurdering innebar dette en krenkelse av EMK artikkel 6 nr. 1.

10.3.4 Vern mot selvinkriminerende opplysninger

I kravet om rettferdig rettergang i EMK art. 6 nr. 1 er det innfortolket et vern mot plikt til å gi opplysninger som kan medføre straffeansvar for en selv (selvinkriminering). Rekkevidden av bestemmelsen er ikke endelig fastlagt, men det er klart at bruk av tvang for å fremskaffe opplysninger rammes.

Selvinkrimineringsvernet i EMK art. 6 nr. 1 omfatter den aktive medvirkningen fra skattyter. Skattyter har rett til å forholde seg taus og passiv. Skattyter kan derfor ikke pålegges til aktivt å medvirke til undersøkelser etter lignl. § 6-1 jf. § 6-5 ved å gi opplysninger, etter at han er varslet om ileggelse av tilleggsskatt for vedkommende forhold. Bestemmelsen gir imidlertid ikke skattyter rett til å forhindre fremskaffelsen av inkriminerende bevis mot han. Undersøkelses- og utleveringspålegg etter lignl. § 6-1 jf. § 6-5 vil således ikke være i strid med bestemmelsen når skattemyndighetene selv finner frem til eller påviser de aktuelle dokumentene hos skattyter.

10.3.5 Uskyldspresumsjon

Enhver som blir siktet for en straffbar handling, skal antas uskyldig inntil skyld er bevist etter loven, jf. EMK art. 6 nr. 2. Dette er ikke til hinder for at tilleggsskatt kan ilegges etter objektive kriterier så lenge skattyter har anledning til å anføre unnskyldelige forhold etter lignl. § 10-3 første ledd, se URD (Oslo tingrett) 2. april 2004 i Utv. 2004/616. Uskyldspresumsjonen inneholder også et krav til bevisets styrke. For at tilleggsskatt skal kunne ilegges, kreves det klar sannsynlighet for at vilkårene for tilleggsskatt er oppfylt, se HRD i Utv. 2008/1548 (Rt. 2008/1409) (Sørum). Hvis skattyter påberoper seg unnskyldelige forhold som nevnt, må det legges til grunn at disse foreligger, med mindre ligningsmyndighetene med klar sannsynlighetsovervekt kommer til at de påberopte unnskyldelige forhold ikke har foreligget eller at skattyter likevel må lastes for opplysningssvikten, se pkt. 3.11.1.

EMK art. 6 nr. 2 oppstiller også visse rammer for tvangsinnfordring av tilleggsskatt før saken er endelig avgjort, jf. EMDs avgjørelser i sakene Janosevic mot Sverige og Västberga Taxi mot Sverige. Det er ikke noe forbud mot tvangsinnfordring, men innkrevingsmyndighetene må vise tilbakeholdenhet under innkreving. Innkrevingsmyndighetene må være særlig tilbakeholdne med innfordringstiltak som kan være vanskelig å reversere i ettertid, typisk fullført tvangsauksjon. Se Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) pkt. 5.2.

10.4 Overføring av straffansvar

Etter EMDs praksis kan straffeansvar ikke overføres til arvingene, slik at tilleggsskatt ikke kan ilegges etter at skattyter er død, se lignl. § 10-3 annet ledd bokstav e. Prinsippet er ikke til hinder for at tilleggsskatt som er ilagt før dødsfallet, innkreves etter skattyters død.

10.5 Bevisavskjæring

Reglene om bevisavskjæring gjelder bare under domstolsbehandling av et ligningsvedtak. I kjennelse av HR i Utv. 2002/673 (Rt. 2002/509) avgjorde retten at en skattyter som er ilagt tilleggsskatt har rett til å fremlegge nye bevis under domstolsbehandlingen av tilleggsskattespørsmålet. Retten til å fremlegge nye bevis etter EMK gjelder imidlertid ikke under domstolsbehandlingen av det materielle skattespørsmålet som tilleggsskatten knytter seg til.

10.6 Konsekvens av krenkelse av skattyters rettigheter

Dersom skattyters rettigheter etter EMK art. 6 er krenket under behandlingen av tilleggsskattespørsmålet, bestemmer EMK art. 13 at skattyter har krav på en effektiv prøvningsrett. EMK art. 13 regulerer ikke virkningene av en krenkelse, men overlater dette til de nasjonale myndigheter og domstoler. For eksempel ble vedtaket om tilleggsskatt opphevet i HRD i Utv. 2000/1029 (Rt. 2000/996) for det inntektsår samlet behandlingstid var 11 år, mens den ble satt ned til 30 % for det andre året. I LRD (Borgarting) 19. mai 2003 i Utv. 2003/1013 (Starion) hadde det gått åtte år fra varsel om endring ble sendt til dom ble avsagt. Retten så hen til skatteunndragelsens grovhet og fant ikke grunn til å frafalle tilleggsskatten i sin helhet, men på grunn av konvensjonskrenkelsen (se EMK art. 13) ble tilleggsskatten satt ned fra 60 % til 30 %.

I mangel av praksis på området, skal krav som fremsettes etter EMK art. 13 forelegges Skattedirektoratet før vedtak treffes.

Fant du det du lette etter?

Maks 255 tegn. Kun tall og bokstaver.

Fant du det du lette etter?

Maks 255 tegn. Kun tall og bokstaver.