Lignings-ABC 2016

Publisert: 07.09.2016

  • Skriv ut


Innhold: U

Utland – internprising (transfer pricing) Til oversikt


  • Sktl. § 13-1.

  • Lignl. § 4-12.

  • Forskrift 7. desember 2007 nr. 1368 om oppgaveplikt for kontrollerte transaksjoner og mellomværender .

  • Forskrift 7. desember 2007 nr. 1369 om dokumentasjon av prisfastsettelsen ved kontrollerte transaksjoner og overføringer (lignl.).

  • Skattedirektoratets retningslinjer for dokumentasjon av prisfastsettelsen ved kontrollerte transaksjoner og overdragelser.

  • OECDs mønsteravtale art. 7 og art. 9.

  • OECDs retningslinjer for internprising for flernasjonale foretak og skattemyndigheter.

  • OECDs rapport om tilordning av fortjeneste til fast driftssted.

1 Generelt

Med internprising menes vilkår og priser knyttet til transaksjoner og mellomværender mellom selskaper/innretninger med interessefellesskap. Internprising omfatter transaksjoner og mellomværender mellom selskaper/innretninger som ligger i ulike land (jurisdiksjoner) og disposisjoner mellom et foretaks hovedkontor i en stat og et fast driftssted (filial) i en annen stat. Det samme gjelder tilsvarende transaksjoner mellom norske selskaper/innretninger med interessefellesskap, for eksempel for transaksjoner og mellomværender mellom foretak med alminnelig skatteplikt, jf. sktl. § 2-2, og foretak med særskatteplikt, jf. petroleumsskatteloven mv.

For transaksjoner og mellomværender mellom tilknyttede parter angir sktl. § 13-1 første ledd vilkårene for å fravike skattyters påstand. For at skattegrunnlaget skal kunne endres for noen av partene, må ligningsmyndighetene sannsynliggjøre at

  • det foreligger interessefellesskap mellom partene

  • skattyters formue eller inntekt er redusert

  • interessefellesskapet har vært årsak til at formuen eller inntekten har blitt redusert

Det er ikke knyttet noe illojalitetsvilkår til denne bestemmelsen.

Ved skjønnsutøvelsen skal formue eller inntekt fastsettes som om interessefellesskapet ikke hadde foreligget, jf. sktl. § 13-1 tredje ledd.

Bestemmelsen gir hjemmel til å fravike priser og vilkår i transaksjoner mellom nærstående som ikke samsvarer med priser og vilkår som ville vært avtalt mellom uavhengige parter, dvs. ikke er i overensstemmelse med armlengdeprinsippet. Om armlengdeprinsippet, se pkt. 2.2.2.

Nærmere om de generelle vilkårene i sktl. § 13-1, se emnet «Tilsidesettelse», pkt. 7. I dette emnet behandles anvendelsen av sktl. § 13-1 i internprisingssammenheng.

Selskaper og innretninger skal levere en oppgave som gir en oversikt over transaksjoner og overføringer mellom nærstående selskaper og innretninger (kontrollerte transaksjoner og mellomværender), jf. ligningsloven § 4-12. Nærmere om opplysningsplikten, se emnet «Opplysningsplikt om egne forhold», pkt. 3.

Selskaper og innretninger skal iht. ligningsloven § 4-12 nr. 2 utarbeide skriftlig dokumentasjon som viser at transaksjoner som er gjennomført i interessefellesskap er i overensstemmelse med armlengdeprinsippet.

En presisering av dokumentasjonskravene fremgår av

  • Forskrift 7. desember 2007 nr. 1369 om dokumentasjonsplikt, og

  • Skattedirektoratets retningslinjer for dokumentasjon av prisfastsettelsen ved kontrollerte transaksjoner og overdragelser

Nærmere om dokumentasjonsplikten, se pkt. 6.

Om begrensning av rentefradrag mellom nærstående selskaper mv., se emnet «Rentekostnader – fradragsbegrensning i interessefellesskap».

2 Vilkårene for å fravike skattyters påstand ved internprising

2.1 Interessefellesskap

Generelt om innholdet i begrepet interessefellesskap, se emnet «Tilsidesettelse», pkt. 7.

Når selskap/foretak har transaksjoner som omfattes av reglene om oppgaveplikt og dokumentasjonsplikt, jf. lignl. § 4-12, vil det alltid foreligge interessefellesskap etter sktl. § 13-1. Om dokumentasjonsplikten, se pkt. 6. Om oppgaveplikten, se emnet «Opplysningsplikt om egne forhold», pkt. 3.

Transaksjoner ved denne typen interessefellesskap kalles kontrollerte transaksjoner. Transaksjonene kan for eksempel gjelde kjøp/salg av varer eller tjenester, overføring av eiendeler, finansiering/lån, driftskreditter mv. Omstruktureringer og overføring av virksomhet omfattes også.

2.2 Redusert skattegrunnlag

2.2.1 Generelt

Sktl. § 13-1 første ledd gir hjemmel til å fastsette inntekten ved skjønn, men er ikke en selvstendig beskatningshjemmel. Skatteplikt og fradragsrett følger de vanlige reglene. Skatteavtalene setter i utgangspunktet ikke skranker av betydning for Norges rett til å anvende sktl. § 13-1.

Ved inntektsfastsettingen er det forholdene på transaksjonstidspunktet som er avgjørende ved den skattemessige vurderingen.

Ved vurderingen av om partene har forskjøvet skattegrunnlaget, må en sammenligne med hva skattegrunnlaget hos hver av partene ville blitt hvis partene hadde vært uavhengige (armlengdeprinsippet). Det er tilstrekkelig at formue/inntekt blir redusert hos en av partene, uansett om formue/inntekt ved en forskyvning ville økt tilsvarende hos den andre part, slik at den samlede formue/inntekt blir lik, se LRD 5. november 1993 (Gulating) i Utv. 1994/1160. Se også FIN 18. juni 1996 i Utv. 1996/1147.

For å kunne konstatere at vilkåret om inntektsreduksjon er oppfylt, vil det være tilstrekkelig å dokumentere at den anvendte prisen avviker fra en markedspris. Det kreves ikke et kvalifisert avvik. Reduksjon av skattegrunnlaget i forhold til utlandet og i forhold til særskattegrunnlaget etter petroleumsskatteloven kan skje på ulike måter. Om beskrivelse av ulike typetilfeller og rettspraksis, se pkt. 4.

Ved anvendelsen av sktl. § 13-1 kan domstolene prøve om vilkårene for å anvende skjønn etter første ledd er oppfylt, men domstolene har begrenset rett til å prøve skjønnsutøvelsen etter tredje ledd, se HRD Utv. 2012/1156 (Rt. 2012/1025).

2.2.2 Armlengdeprinsippet

Armlengdeprinsippet er implementert i norsk rett i skatteloven § 13-1 og samsvarer med OECDs mønsteravtale art. 9. Skatteloven § 13-1 fjerde ledd bestemmer at det ved avgjørelsen av om formue eller inntekt er redusert etter første ledd og ved skjønnsmessig fastsetting av formue eller inntekt etter tredje ledd, skal tas hensyn til retningslinjer for internprising for flernasjonale foretak og skattemyndigheter som er vedtatt av Organisasjonen for økonomisk samarbeid og utvikling (OECD). Av retningslinjene fremgår bl.a. metodene som kan anvendes i forbindelse med evaluering av prisingen. Nærmere om OECDs retningslinjer, se pkt. 3.

Armlengdeprinsippet er tatt inn i alle skatteavtalene Norge har inngått med andre land etter 1963. Av mønsteravtalen artikkel 9 fremgår at såfremt vilkår for handel mellom to nærstående parter er forskjellig fra vilkårene som ville vært avtalt mellom uavhengige parter, skal fortjeneste som kan henføres til de avvikende vilkår inkluderes i fortjenesten til det foretaket som ville oppebåret fortjenesten uten disse avvikende vilkår.

Tilordning av inntekter og kostnader til faste driftssteder reguleres av OECDs mønsteravtale art. 7., se emnet «Utland – virksomhetsinntekter», pkt. 5.2.

2.3 Årsakssammenheng

Nærmere om årsakssammenheng, se emnet «Tilsidesettelse», pkt. 7.4.

3 OECDs retningslinjer for internprising

3.1 Generelt

OECD har utarbeidet «Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations» av 1995/2009/2010 (OECD-retningslinjene), der det blant annet er gitt nærmere beskrivelse av armlengdeprinsippet og anvendelsen av dette. Retningslinjene av 1995 er oversatt til norsk og er tilgjengelig på Finansdepartementets hjemmeside, http://www.fin.dep.no. Av sktl. § 13-1 fjerde ledd fremgår at OECD-retningslinjene skal hensyntas ved anvendelsen av sktl. § 13-1.

OECD-retningslinjene beskriver metoder som anvendes til å vurdere om prisfastsettingen er i overensstemmelse med armlengdeprinsippet, se OECD-retningslinjene kapittel II. Alle metodene som beskrives, bygger hovedsakelig på en sammenligning med priser og vilkår i transaksjoner inngått mellom uavhengige foretak og den felles standard for sammenlignbarhet som fremgår av OECD-retningslinjene.

Revidert utgave av retningslinjenes kap. I – III ble vedtatt av OECD 22. juli 2010.Det reviderte kap. III beskriver framgangsmåten for gjennomføring av sammenlignbarhetsanalyser.

I tillegg ble det samtidig vedtatt et nytt kap. IX om internprisingsforhold i forbindelse med forretningsmessige omstruktureringer.

OECD presenterte i oktober 2015 gjennom BEPS-arbeidet (Base Erosion and Profit Shifting) og rapporten "Aligning Transfer Pricing Outcomes with Value Creation - actions 8-10" presiseringer og oppdateringer i OECD-retningslinjene kap. I, II, VI, VII og VIII. Rapporten representerer den enighet som er blitt oppnådd mellom landene som deltar i OECD/G20 BEPS Project i dette henseende. I følge rapporten har det overordnede formålet med arbeidet vært å sikre at internprisingsreglene gir anvisning på en allokering av profitt mellom landene i tråd med hvor verdiene som genererer profitten skapes.

Når det foreligger interessefellesskap mellom foretak hjemmehørende i Norge og i utlandet, og transaksjoner mellom det norske og det utenlandske foretaket er omfattet av armlengdeprinsippet i skatteavtale mellom de respektive stater, skal det tas hensyn til OECDs retningslinjer, jf. sktl § 13-1 fjerde ledd. Dette gjelder med unntak av kapittel IV om administrativ tilnærming til avverging og løsning av internprisingstvister og kapittel V om dokumentasjon. Også ved grenseoverskridende transaksjoner i interessefellesskap som ikke omfattes av skatteavtale og transaksjoner mellom norske foretak med interessefellesskap bør ligningsmyndighetene så langt det passer, ta hensyn til OECDs retningslinjer, jf. sktl. § 13-1 fjerde ledd siste punktum.

I HRD i Utv. 2001/1446 (Rt. 2001/1265) (Norsk Agip AS) ble det lagt til grunn at sktl. § 13-1, sammenholdt med lovforarbeider og rettspraksis, i prinsippet er uttrykk for det samme som følger av OECDs retningslinjer for internprising, og at retningslinjene gir et mer presist uttrykk for innholdet i sktl. § 13-1.

Det er utarbeidet norske retningslinjer for dokumentasjon av kontrollerte transaksjoner og mellomværender, se pkt. 6. Skattedirektoratets internrettslige retningslinjer går foran OECDs retningslinjer.

OECDs retningslinjer beskriver hvordan prisingen mellom interesseforbundne parter kan tilfredsstille armlengdeprinsippet. Retningslinjene redegjør dessuten for de faktorer som i ulike situasjoner kan påvirke transaksjonene, og prisen som partene har avtalt (sammenlignbarhetskriteriene).

Retningslinjene har karakter av veiledning til armlengdeprinsippet og har ikke karakter av bindende regler. Hovedformålet med henvisningen til retningslinjene er å bidra til at de blir anvendt i det løpende arbeidet med å fastsette og dokumentere interne overføringspriser og vilkår, og vurdere om disse tilfredsstiller armlengdeprinsippet, jf. sktl. § 13-1.

Retningslinjene må anvendes med rimelig grad av skjønn og fleksibilitet, under hensyn til de faktiske forhold og omstendighetene som omgir partene og transaksjonen, se Ot.prp. nr. 62 (2006-2007) pkt. 4.1.4 side 15.

Et sammendrag av OECD-retningslinjene (1995) fremgår av Ot.prp. nr. 62 (2006-2007) kapittel 5.

3.2 Tradisjonelle transaksjonsmetoder

3.2.1 Generelt

Anvendelse av de tradisjonelle transaksjonsmetoder krever sammenligning med en intern eller ekstern sammenlignbar ukontrollert transaksjon for å finne en armlengde pris, herunder en armlengde bruttomargin eller et kost-pluss-påslag, jf. OECDs kap. II Del I, samt pkt. 3.24.

3.2.2 Sammenlignbar ukontrollert pris-metoden

En sammenlignbar ukontrollert pris-metode (SUP-metoden) sammenligner prisen på overførte varer, eiendeler eller tjenester i en kontrollert transaksjon med prisen på overførte varer, eiendeler og tjenester i en sammenlignbar ukontrollert transaksjon under sammenlignbare omstendigheter. Se OECDs retningslinjer pkt. 2.13.

Om ligningsmyndighetenes bruk av opplysninger fra tredjepersoner som sammenligningsgrunnlag, se emnene «Innsynsrett – egne forhold», pkt. 3.3.2 og «Taushetsplikt», pkt. 6.1.2.

3.2.3 Videresalgsprismetoden

Videresalgsprismetoden tar utgangspunkt i den prisen som et produkt kjøpt fra et nærstående foretak videreselges for til et uavhengig foretak. Denne prisen (videresalgsprisen) reduseres så med en passende bruttomargin («videresalgsprismarginen»). Bruttomarginen skal dekke en videreforhandlers salgs- og øvrige driftskostnader og gi et passende overskudd i lys av hvilke funksjoner vedkommende har hatt, risiko og hvilke aktiva som er benyttet. Det som gjenstår etter at bruttomarginen er fratrukket kan, etter justering for andre kostnader forbundet med kjøp av produktet (f.eks. tollavgifter), betraktes som en armlengdepris for den opprinnelige overdragelsen mellom de nærstående foretak. Se OECDs retningslinjer pkt. 2.21.

3.2.4 Kost-pluss-metoden

Kost-pluss-metoden tar utgangspunkt i kostnadene en leverandør av eiendeler (eller tjenester) pådrar seg i en kontrollert transaksjon for eiendeler overdratt eller tjenester ytet til en nærstående kjøper. Et kost-pluss-påslag blir så tillagt denne kostnaden, for å komme frem til et overskudd i lys av de funksjoner som er utøvet og markedsforholdene. Beløpet som fremkommer etter at kost-pluss-påslaget er tillagt ovennevnte kostnad kan betraktes som en armlengdepris for den opprinnelige kontrollerte transaksjonen. Se OECDs retningslinjer pkt. 2.39.

3.3 Transaksjonsoverskuddsmetoder

3.3.1 Generelt

De transaksjonsoverskuddsmetoder som omtales i OECDs retningslinjer er overskuddsdelingsmetoden og transaksjonsbasert nettomargin-metoden.

Se også pkt. 6.

3.3.2 Transaksjonsbasert nettomargin-metode

Transaksjonsbasert nettomargin-metoden tar utgangspunkt i en netto overskuddsmargin i forhold til et egnet grunnlag (f.eks. omsetning, kostnader, aktiva). Metoden innebærer en sammenligning av nettofortjenesten i en kontrollert transaksjon med nettofortjenesten i en ukontrollert transaksjon, jf. OECDs retningslinjer pkt. 2.58. Det samme gjelder for transaksjoner som kan ses under ett (aggregeres) i henhold til prinsippene i OECDs retningslinjer pkt. 3.9 – 3.12.

LRD i Utv. 2012/1191 (VingCard Elsafe AS) omfattet en sak hvor det forelå en distribusjonsavtale basert på transaksjonsbasert nettomargin-metode. Avtalen inneholdt en klausul med prisjustering ved slutten av året slik at selskapet falt innenfor et armlengde intervall. I dommen ble TNMM-metoden akseptert for det året det ikke forelå ekstraordinære omstendigheter ved driften.

3.3.3 Transaksjonsbasert overskuddsdelingsmetode

Overskuddsdelingsmetoden innebærer at en fortjeneste eller et tap som oppstår med bakgrunn i en kontrollert transaksjon fordeles mellom de involverte foretakene basert på verdien av de funksjoner, risiko og eiendeler hver bidrar med. Metoden anvendes slik at først fastsettes den totale fortjeneste eller tap som har oppstått som følge av samarbeidet mellom to eller flere nærstående parter. Deretter fordeles den sammenlagte transaksjonsgevinst eller -tap på en måte som gjør at hver enkelt oppnår et armlengdes resultat. Metoden forutsetter således at det gis tilstrekkelig informasjon til å vurdere alle parters bidrag av funksjoner, risiko og eiendeler. Se OECDs retningslinjer pkt. 2.108.

Fortjenestefordelingen kan baseres på en bidrags- eller residualtilnærming, se OECDs retningslinjer pkt. 2.118.

Fordeling av fortjenesten skal i utgangspunktet basere seg på eksisterende markedsdata dvs. hvordan uavhengige parter under sammenlignbare omstendigheter ville ha splittet fortjenesten i en sammenlignbar transaksjon. Eksisterer det ikke slike data, kan en fordeling skje basert på funksjoner, risiko og eiendeler mellom partene, jf. OECDs retningslinjer pkt. 2.111.

3.4 Forholdet mellom metodene – valg av metode

3.4.1 Generelt

Tradisjonelle transaksjonsmetoder baseres på en mer direkte tilnærming for å fastslå om betingelser i forretningsmessige og finansielle relasjoner mellom nærstående foretak er i henhold til armlengdeprinsippet. Etter retningslinjene fra 1995 har tradisjonelle transaksjonsmetoder vært å foretrekke fremfor andre metoder.

I de reviderte retningslinjene kap. II likestilles de ulike metodene, slik at det er den «beste metoden» som skal anvendes i den enkelte sak («the most appropriate method to the circumstances of the case»), se del I bokstav A pkt. 2.2

Ved valg av metode bør det tas hensyn til

  • de respektive styrker og svakheter ved den enkelte metode

  • hvilken metode som passer best i forhold til den kontrollerte transaksjonens karakter bestemt gjennom funksjonsanalysen

  • tilgjengeligheten av pålitelig informasjon

  • graden av sammenlignbarhet mellom kontrollerte og ukontrollerte transaksjoner, herunder muligheten for å foreta pålitelige justeringer for å eliminere forskjeller mellom dem

Retningslinjene utelukker ikke at et foretak benytter andre metoder enn de retningslinjene godkjenner, forutsatt at prisingen ellers er i samsvar med armlengdeprinsippet, jf. OECDs retningslinjer pkt. 2.9.

3.4.2 Anerkjennelse av den aktuelle transaksjonen

Utgangspunktet er at skattyters strukturering av den interne transaksjonen og valg av internprisingsmetode bør aksepteres såfremt den benyttede metoden er i samsvar med en av metodene som er beskrevet i OECDs retningslinjer kap. II.

Dette gjelder ikke i følgende tilfeller

  • transaksjonens økonomiske substans avviker fra formen

  • det er samsvar mellom substans og form, men transaksjonen og dens virkninger sett under ett avviker fra en forretningsmessig rasjonell og kommersiell måte og hindrer/vanskeliggjør skattemyndighetenes mulighet til å fastslå hva som er en armlengde pris på transaksjonen

I disse tilfellene kan det foretas nødvendige justeringer, jf. mønsteravtalen art. 9, for å bringe transaksjonen i samsvar med kravet til armlengdes pris og vilkår. Se OECDs retningslinjer Del II bokstav D.2 pkt. 1.65 – 1.66.

4 Skattemessige virkninger

4.1 Generelt

Når vilkårene om interessefellesskap, redusert skattegrunnlag og årsakssammenheng er oppfylt, foreligger det skjønnsadgang. Ligningsmyndighetene foretar de beløpsmessige endringene i formue/inntekt hos den som har fått redusert formue/inntekt, slik at skattegrunnlaget vil tilsvare det skattyteren ville ha blitt lignet for i et uavhengig forhold, jf. sktl. § 13-1 tredje ledd.

Ved skjønnsfastsettingen skal det legges vekt på OECDs retningslinjer for internprising, jf. sktl. § 13-1 fjerde ledd.

Det må redegjøres for hvilke momenter som det legges vekt på ved skjønnsutøvelsen, herunder hvilken internprisingsmetode det er tatt utgangspunkt i og hvilke tilpasninger som er gjort.

Nedenfor beskrives noen typetilfeller i tilknytning til spørsmål om skjønnsadgang med henvisninger til rettspraksis.

4.2 For lavt vederlag ved salg av varer og tjenester fra Norge

Inntektsreduksjon som følge av for lavt vederlag ved salg fra Norge til konsernselskap i utlandet kan være tilfelle dersom et foretak hjemmehørende i Norge ikke benytter markedspris ved salg av varer og tjenester til utenlandske konsernselskap. Dersom foretaket krever lavere pris for samme type varer/tjenester ved salg til konsernselskap enn ved salg til uavhengige foretak, og det ikke er andre forskjeller enn konserntilknytningen, vil en normalt kunne legge til grunn at den konserninterne prisen avviker fra markedsprisen.

4.3 For høy betaling for varer, tjenester mv. fra utlandet

For høy betaling for varer, tjenester mv. fra utlandet kan foregå på ulike måter. Prisen for tjenester mv. kan for eksempel være beregnet til en andel av tjenesteyters kostnader pluss et fortjenestepåslag (kost pluss). Vederlag basert på en prosentandel av mottakers omsetning vil særlig være aktuelt ved betaling av lisensavgifter/royalty for å benytte et konsernselskaps immaterielle rettigheter.

For å vurdere om betalingen avviker fra markedspris må det først konstateres i hvilket omfang tjenestene er mottatt, og om det også omfatter tjenester som det ikke er fradragsrett for, som for eksempel aksjeeierkostnader. Skattyter må også kunne dokumentere i tilstrekkelig grad i hvilken grad tjenestene er mottatt, se LRD (Borgarting) 11. januar 2010 i Utv. 2010/207 (Enterprise Oil Norge AS).

Det er et avvik fra markedspris hvis prisen for de mottatte tjenestene er høyere enn det foretaket kunne kjøpt tilsvarende tjenester for fra en uavhengig part. I rettspraksis er det lagt til grunn at det skal tas hensyn til stordriftsfordeler slik at den konserninterne prisen kan være lavere enn markedspris, se LRD i Utv. 2003/531 (Fina Exploration Norway S.A.).

  • Se også HRD i Utv. 2001/1446 (Rt. 2001/1265) (Norsk Agip AS). (Fradrag for forsikringspremie til utenlandsk konserninternt selskap. Høyesterett kom til at premieratene var klart høyere enn for de øvrige selskapene som deltok på Ekofisk. Ved vurderingen ble det lagt vekt på OECDs retningslinjer.)

  • LRD 3. september 2002 (Eidsivating) i Utv. 2002/1393 (3M). (Selskapet hadde krav på fullt fradrag for «licence fee» betalt til morselskap i USA, fastsatt i prosent av omsetningen. Det var godtgjort at datterselskapet hadde mottatt omfattende tjenester fra morselskapet. En uavhengig part ville sannsynligvis vært villig til å betale en tilsvarende avgift for å komme i den forretningsmessige posisjonen 3M hadde hatt, og det var ikke grunn til å tro at selskapets inntekt var redusert som følge av interessefellesskap. At vilkårene etter sktl. § 13-1 (tidl. sktl. § 54 første ledd) ikke var vurdert var en rettsanvendelsesfeil.)

  • LRD 18. februar 2003 (Borgarting) i Utv. 2003/531 (Fina Exploration Norway S.A.) (Forsikringspremie betalt til konserninternt forsikringsselskap (captive) ansett å ligge høyere enn det prisen mellom uavhengige parter skulle tilsi. Kostplussmetoden ble anvendt med fokus på captivets kostnader til reforsikring mv., samt et fortjenesteelement. Dette tilsa at forsikringspremiene var overpriset. Med støtte i HRD i Agip-saken kom retten til at stordriftsfordeler ved konsernintern samordning skulle fordeles, og at armlengdevurderingen ikke skulle baseres på den prisen man måtte betalt i markedet på «stand-alone» basis.)

  • LRD 2. juni 2004 (Borgarting) i Utv. 2004/693 (Mercuri International Norge AS). (Royalty utbetalt fra norsk selskap til utenlandsk selskap ble nektet fradragsført, idet selskapet ikke hadde mottatt tjenester som forsvarte royaltyberegningen.)

  • LRD 26. november 2007 (Borgarting) i Utv. 2008/19 (Norsk Hydro produksjon AS). (Spørsmål om forsikringspremie til konserninternt forsikringsselskap (captive) var fastsatt på armlengdebasis. Vilkårene for skjønnsmessig fastsetting basert på kost pluss-metoden var oppfylt.)

  • LRD 11. januar 2010 (Borgarting) i Utv. 2010/207 (Enterprise Oil Norge AS). (Retten mente at utligning av kostnader på datterselskap – uansett metode eller prinsipp for kostnadsfordeling – måtte kontrolleres mot armlengdeprinsippet. Krav til dokumentasjon for mottatt tjeneste måtte bero på en konkret vurdering av den foreliggende situasjon. Retten la vekt på at skattyter hadde et komplisert system for kostnadsfordeling som ikke lett kunne kontrolleres av myndighetene. Ifølge retten kunne OECDs retningslinjer vanskelig forstås slik at estimater, anslag eller eksempler på tjenester til nytte for datterselskap uten videre vil være tilstrekkelig for å imøtekomme fremsatte dokumentasjonskrav. Retten mente videre at generelle redegjørelser for tjenesteyters aktivitet og fordelingsnøkkel ikke var tilstrekkelig dokumentasjon for å sannsynliggjøre at en tjeneste var mottatt. Retten anså ikke 3M-dommen som bindende rettspraksis som avgjorde spørsmålet, slik skattyter hadde anført.)

  • LRD 25. oktober 2010 (Borgarting) i Utv. 2010/1541 (Scientific Drilling). (Fast driftssted – fradrag for FOU og indirekte kostnader. Retten anså at selskapet i tilstrekkelig grad hadde sannsynliggjort størrelsen på fradragene.)

  • URD 24. april 2008 (Oslo tingrett) i Utv. 2008/1090 (Intrum Justitia AS). (Fradrag for lisensavgift for bruk av dataprogrammer, fakturert fra et utenlandsk selskap i samme konsern. Selskapet ble ansett for å ha betalt mer i lisensavgift enn det et uavhengig selskap ville ha vært villig til å betale.)

4.4 For lavt vederlag ved overføring av eiendeler/virksomhet fra Norge

Overføring av immaterielle eiendeler til utenlandsk konsernselskap, for eksempel i forbindelse med omstrukturering av virksomheten i konsernet, innebærer realisasjon. Det vil være avvik fra markedspris dersom vederlaget er lavere enn markedsverdi eller det ikke er betalt vederlag. Se LRD 26. september 2007 (Eidsivating) (Utv. 2007/1440) (Cytec Norge Gp AS m.fl.). (Lagmannsrettens flertall kom til at betydelige immaterielle verdier var ført ut av et kommandittselskap, der saksøkerne var andelseiere, til andre selskaper innenfor konsernet, og at det manglende vederlaget skyldtes interessefellesskapet.)

Se også:

  • LRD 15. januar 2007 (Agder) i Utv. 2007/348 (Lundhs Labrador AS m.fl.). (To aksjeselskaper som var aktører innen larvikittindustrien i 1996 overdro sine rettigheter til å utvinne stein til et deltakerlignet selskap eiet med 50 % hver av de to selskapene. Det forelå interessefellesskap og inntektsreduksjon, slik at det var grunnlag for skjønnsmessig fastsetting av verdien på de overdratte rettighetene.)

  • LRD 24. januar 2008 (Borgarting) i Utv. 2008/603. (Vilkårene for skjønnsmessig fastsetting av gevinst ved salg av forsikringsselskap til annet selskap innen konsernet var oppfylt. Skjønnet ble også opprettholdt. Ligningen ble opphevet, da selskapet kunne kreve at reglene om konserninterne overføringer ble anvendt.)

  • LRD 12. juni 2009 (Borgarting) i Utv. 2009/977 (Dynea AS). (Retten kom til at det ikke var sannsynliggjort at inntekten var redusert som følge av et konserninternt aksjesalg og opphevet ligningen. Sentralt i saken var om prisingen/verdsettingen av selskapets datterdatterselskap i USA var i tråd med armlengdeprinsippet. Verdsettingen var primært basert på neddiskontering av fremtidige kontantstrømmer. Dommen gir en utførlig drøfting av verdsettingen og særlig hvilket avkastningskrav som var riktig å anvende.)

4.5 Finansiering med rentebærende lån fra utenlandsk morselskap til norske datterselskaper med liten egenkapital (tynn kapitalisering)

Dersom et norsk datterselskap krever større fradrag for renter på lån fra utenlandsk morselskap enn det har økonomisk evne til å betjene, vil det innebære en inntektsreduksjon. Det høye rentefradraget kan skyldes at lånet er svært høyt i forhold til selskapets egenkapital (tynn kapitalisering). Se LRD 29. april 2004 (Borgarting) i Utv. 2004/685 (Scribona Norge AS). (Vilkårene for å fastsette inntekten ved skjønn etter reglene om tynn kapitalisering var oppfylt. Det framstod som overveiende sannsynlig at en uavhengig bank som vilkår for å yte lån, ville stilt krav til selskapets eier om økt eierkapital eller garanti-stillelse.)

Er det fastsatt en rentesats som overstiger markedsrente for tilsvarende lån, vil det også kunne innebære en inntektsreduksjon.

4.6 Rente på lån fra offentlige eiere under kraftregimet

Rente på ansvarlig lån fra ikke skattepliktig långiver ble i ett tilfelle ikke ansett å overstige markedsrente og utgjorde ikke en inntektsreduksjon, se LRD 19. januar 2009 (Borgarting) i Utv. 2009/210 (Lyse Energi AS). (Retten fant at det ikke var grunnlag for skjønnsmessig reduksjon av rentefoten på lån gitt av selskapets eierkommuner. Opptak av ansvarlig lån fra eierne ble ansett som et bevisst valg av strategi i samsvar med selskapets interesser, selv om det også hadde en skattemessig gunstig bivirkning for eierne.)

4.7 Lån/kreditt til utenlandsk datterselskap, rentefritt eller til lav rente

Det er lagt til grunn i rettspraksis at morselskap kan yte rentefritt lån til utenlandsk datterselskap når datterselskapet ikke har lånekapasitet til å betale renter, se HRD i Utv. 2007/1063 (Rt. 2007/1025) (Statoil Angola). (Det var ikke grunnlag for å tilsidesette konsernets fordeling av debitorselskapets lånekapasitet mellom de långivende konsernselskap etter sktl. § 13-1.)

Se også FIN 27. september 1993 i Utv. 1993/1344.

4.8 Leie/leasing med særlig høy leie av utstyr fra utlandet

Særlig kostbare driftsmidler som for eksempel borerigger og skip eies ofte av ett selskap og leies ut til et annet konserninternt selskap. I mange tilfeller er det ikke mulig å fastslå markedsmessig leie fordi det ikke er tilsvarende transaksjoner i et fritt marked. For å avgjøre om leien har medført en inntektsreduksjon, sammenlignes leien med en beregnet leie basert på veiledningen i OECDs retningslinjer for internprising. Se for eksempel

  • HRD i Utv. 1999/1349 (Rt. 1999/1087) (Baker Hughes). (Høyesterett fant at skattyters inntekt var redusert på grunn av interessefellesskap ved innleie av utstyr fra selskap i samme konsern. Feilprisingen utgjorde et avvik fra markedspris på ca. 40 %.)

  • LRD 5. februar 1996 (Gulating) i Utv. 1996/1038 (Trinc & Trag). (Trag ble antatt å ha fått sin inntekt redusert ved feilprising av leiet borefartøy. Lagmannsretten aksepterte bruk av en kostbasert tilnærming og skjønnsmessig fastsatt «bruttofortjeneste» til 30 %. Denne del av saken ble ikke behandlet av Høyesterett, se HRD i Utv. 1998/1 (Rt. 1997 s. 1646)

  • LRD 4. juni 2007 (Borgarting) i Utv. 2007/1115 (Conoco Phillips Skandinavia AS mfl.). (En gruppe oljeselskaper solgte sin oljeforsyningsbase i Nordsjøen til et eiendomsselskap og inngikk samtidig avtale om å leie hele basen til en bestemt pris for nærmere angitte tidsperioder, og med rett til videre leie etter markedspris ved kontraktens utløp. Leieutgiftene ble fradragsført i sokkelinntekten. Det forelå grunnlag for skjønnsmessig inntektstillegg, idet avtalt leie var høyere enn markedsleien, og differansen mellom betalt leie og antatt markedsleie ble ført til fradrag i landinntekt i stedet for sokkelinntekt.)

4.9 Skjev fordeling av generalomkostninger mellom norske og utenlandske selskap i et konsern

I et konsern kan felleskostnader knyttet til aktiviteter utøvet av ett konsernselskap bli fordelt på de øvrige selskapene i konsernet. Det er en forutsetning for tilordning av en andel av slike kostnader at de gjelder tjenester mv. som er relevante for det mottakende selskapet, og som det har nytte av. Se for eksempel HRD i Utv. 1982/221 (Rt. 1982/654) (Simrad AS).

Se også LRD 11. januar 2010 (Borgarting) i Utv. 2010/199 (ConocoPhillips). (Skjønnsmessig fastsetting av renter på innskudd i konsernets flervalutapoolordning. Selskapets renteinntekter kunne ikke reduseres på grunn av konserninterne utjevninger som følge av at andre konsernselskaper hadde gjeld i valutapoolen.)

4.10 Utvikling/forskning skjer i Norge og kostnadene fradragsføres her, mens resultatene tilflyter utlandet uten vederlag/kostnadsfordeling

I noen tilfeller blir et norsk foretak belastet for kostnader til forskning og utvikling som resulterer i eiendeler. Inntekten vil være redusert hvis utviklingsforetaket overfører eiendelen eller retten til avkastning (royalty) til andre uten markedsmessig vederlag. Se LRD 26. september 2007 (Eidsivating) i Utv. 2007/1440 (Cytec Norge Gp AS m.fl.).

Som eksempler på rettsavgjørelser nevnes også

  • HRD i Utv. 1982/221 (Rt. 1982/654) (Simrad AS). (Overskuddsoverføring mellom søster-/datterselskap i utjevningshensikt, av partene kalt «andel utviklingskostnader», ble ikke godtatt. Det er i dommen mer sekundært henvist til sktl. § 54 (nåværende sktl. § 13-1.)

  • HRD i Utv. 2000/1519 (Rt. 2000/1473) (Brødrene Dahl AS). (Morselskap krevde fradrag for tap ved å overta ansvar for et datterselskaps gjeld, som morselskapet sammen med andre datterselskaper var solidarisk ansvarlig for på grunnlag av en konsernkontoavtale. Det var ikke grunnlag for å redusere morselskapets fradrag, fordi morselskapet ikke hadde krevd regress hos de øvrige selskapene i konsernet.)

  • HRD i Utv. 2003/1317 (Rt. 2003/1324) (Statpipe). (Fordeling mellom sokkel og landbeskatning av oljeselskapers inntekter ved salg av våtgass. Selskapet hadde fått sine sokkelinntekter redusert som følge av interessefellesskap og det forelå skjønnsgrunnlag.)

4.11 Administrative uttalelser

Som eksempler på administrative uttalelser nevnes

  • FIN 18. august 1988 i Utv. 1988/723 om bruk av § 54 første ledd (nåværende sktl. § 13-1) ved vederlagsfri overføring til «eget» aksjeselskap

  • FIN 29. april 1997 i Utv. 1997/624 om skatteplikt ved vederlagsfri overføring av aksjer som uformelt aksjonærinnskudd i et annet aksjeselskap

  • FIN 13. juni 1997 i Utv. 1997/895 om den skattemessige behandling av rentefrie lån ytet til datterselskap

5 Oppgaveplikt

Visse selskaper og innretninger skal som vedlegg til selvangivelsen levere skjemaet «Kontrollerte transaksjoner og mellomværender» (RF-1123). Om denne oppgaveplikten, se emnet «Opplysningsplikt om egne forhold», pkt. 3.

6 Dokumentasjonsplikt

6.1 Generelt

Visse selskaper og innretninger har plikt til å utarbeide skriftlig dokumentasjon vedrørende transaksjoner og mellomværender med nærstående selskaper og innretninger (kontrollerte transaksjoner), jf. lignl. § 4-12 nr. 2 og FINs forskrift 7. desember 2007 nr. 1369. Skattedirektoratet har utarbeidet internrettslige retningslinjer for dokumentasjon av kontrollerte transaksjoner og mellomværender.

Dokumentasjonen skal oppbevares av skattyter og skal fremlegges for ligningsmyndighetene når de krever det, jf. nedenfor.

Dokumentasjonen skal gi grunnlag for å vurdere om priser og vilkår i disposisjoner, transaksjoner og mellomværender med nærstående selskaper og innretninger, samsvarer med det som ville vært fastsatt i transaksjoner og mellomværender inngått mellom uavhengige parter under sammenlignbare forhold og omstendigheter.

6.2 Hvem som omfattes av dokumentasjonsplikten

6.2.1 Generelt

Dokumentasjonsplikten gjelder i følge lignl. § 4-12 nr. 2 som utgangspunkt for

  • selskaper og innretninger som har plikt til å levere selvangivelse etter lignl. § 4-2 nr. 1 (uoppfordret eller etter pålegg), og

  • deltakerlignede selskaper som har plikt til å levere selskapsoppgave etter lignl. § 4-9 nr. 1.

Dette innebærer at dokumentasjonsplikten bl.a. omfatter

  • aksjeselskap/allmennaksjeselskap

  • selveiende finansieringsforetak

  • samvirkeforetak

  • stiftelser

  • deltakerlignede selskaper, hvor noen av deltakerne er skattepliktige til Norge

  • hovedkontor og filialer

Transaksjoner mellom fysiske personer og selskap mv. omfattes ikke av dokumentasjonsplikten.

6.2.2 Statlige og kommunale virksomheter

Staten, fylkeskommuner og kommuner faller utenfor oppgave- og dokumentasjonsplikten. Det samme gjelder selskaper eller innretninger, som direkte eller indirekte kontrolleres av staten. Unntaket gjelder likevel ikke når selskapene mv. er nærstående på annen måte enn gjennom eierskapet eller kontrollen som utøves av staten. Se FIN 20. desember 2007 i Utv. 2008/215.

Dokumentasjonsplikten etter lignl. § 4-12 nr. 6 gjelder også selskaper og innretninger som er eid av kommune eller fylkeskommune med minst 50 % og som har transaksjoner eller mellomværender med sin eierkommune, jf. endringsforskrift 15. desember 2009.

6.2.3 Unntak for mindre selskaper

Dokumentasjonsplikten gjelder i følge lignl. § 4-12 nr. 3 ikke for selskap eller innretning som i regnskapsåret sammen med nærstående har færre enn 250 ansatte, og enten

  • har en salgsinntekt som ikke overstiger kr 400 mill., eller

  • har en balansesum som ikke overstiger kr 350 mill.

For selskaper og innretninger som har transaksjoner eller mellomværender med nærstående selskap eller innretning som er hjemmehørende i stat hvor Norge ikke kan kreve opplysninger om medkontrahentens inntekts- eller formuesforhold i medhold av folkerettslig overenskomst, gjelder dokumentasjonsplikten uavhengig av antall ansatte, salgsinntektenes og balansesummens størrelse.

6.3 Kontrollerte transaksjoner

6.3.1 Generelt

Dokumentasjonsplikten gjelder såkalte kontrollerte transaksjoner. Dette er i følge forskriften § 2 første ledd, transaksjoner og overføringer mellom selskaper eller innretninger som er nærstående. Det samme gjelder disposisjoner mellom et fast driftssted og andre deler av foretaket.

En virksomhet anses som fast driftssted når dette følger av en skatteavtale som Norge har inngått. Når virksomheten ikke omfattes av skatteavtale, foreligger det fast driftssted hvis vilkårene i OECDs mønsteravtale art. 5 er oppfylt, jf. forskriften § 2 tredje ledd. Nærmere om skatteavtalenes definisjon av fast driftssted, se emnet «Utland – virksomhetsinntekter», pkt. 2.

Som transaksjoner i denne sammenheng regnes ikke fusjoner og fisjoner som gjennomføres med skattemessig kontinuitet etter sktl. kap. 11 og heller ikke konserninterne overføringer som omfattes av sktl. kap. 11, se FIN 18. april 2008 i Utv. 2008/698. Videre anses ikke konsernbidrag og utbytte som kontrollerte transaksjoner i forbindelse med oppgave- og dokumentasjonsplikten.

6.3.2 Unntak mht. størrelsen på kontrollerte transaksjoner og mellomværender

Dokumentasjonsplikten gjelder i følge forskriften § 1 annet ledd ikke for foretak som

  • i inntektsåret har kontrollerte transaksjoner med en samlet virkelig verdi på mindre enn kr 10 mill., og

  • ved utgangen av inntektsåret har mindre enn kr 25 mill. i mellomværender med nærstående selskaper eller innretninger.

6.4 Nærstående

Om hvem som er nærstående, se lign. § 4-12 nr. 4 og emnet «Opplysningsplikt om egne forhold», pkt. 3.3.

6.5 Dokumentasjonskravets innhold

Dokumentasjonen skal gi grunnlag for å vurdere hvorvidt priser og vilkår i kontrollerte transaksjoner er fastsatt i samsvar med armlengdeprinsippet. Forskriften § 4 til § 13 har nærmere regler om hva dokumentasjonen skal inneholde. Omfanget av disse opplysninger, redegjørelser og analyser skal tilpasses til den kontrollerte transaksjonens økonomiske omfang og kompleksitet, og det som er nødvendig for at ligningsmyndighetene skal kunne vurdere om transaksjonens priser og vilkår er i samsvar med armlengdeprinsippet, jf. forskriften § 3 annet ledd. Dokumentasjonen skal fremstilles på en oversiktlig måte, men det kreves ikke at den følger strukturen i forskriften § 4 til § 13. Er dokumentasjonen omfattende, skal den inneholde en sammenfatning av hovedpunkter, jf. forskriften § 3 tredje ledd.

I tillegg til bestemmelsene i forskriften § 4 til § 13, har SKD gitt nærmere retningslinjer for dokumentasjon av prisfastsettingen ved kontrollerte transaksjoner. Retningslinjene er publisert på www.skatteetaten.no/internprising.

Dokumentasjonen skal utarbeides på norsk, svensk, dansk eller engelsk, jf. forskriften § 16.

Foretaket kan velge å utarbeide dokumentasjonen i henhold til EUs Adferdskodeks for internprisingsdokumentasjon (Code of conduct on transfer pricing documentation for associated enterprices in the European Union 2006/C 176/01 28. juli 2006). Opplysningene som nevnt i forskriften § 4 til § 13 må fremgå enten av fellesdokumentasjonen eller av den landsspesifikke dokumentasjonen. Bestemmelsene i forskriften § 3 og § 12 til og med § 16 gjelder også hvor dokumentasjonen gis på denne måten, se forskriften § 16 tredje ledd.

Dokumentasjon i samsvar med forskriften skal opprettes for hvert inntektsår. Foretaket skal ha rutiner som gjør det mulig å sammenstille og legge frem dokumentasjon for hvert inntektsår innen 45 dager etter at krav fra ligningsmyndighetene er fremsatt, jf. forskriften § 14.

6.6 Oppbevaring og fremleggelse av dokumentasjonen

Dokumentasjonen skal oppbevares i minst 10 år etter utgangen av inntektsåret. Den skal legges frem for ligningsmyndighetene ved påkrav. Hvis slikt krav fremsettes, skal dokumentasjonen legges frem, utleveres eller sendes skattekontoret innen 45 dager regnet fra ligningsmyndighetene fremsatte krav om dette, jf. lignl. § 4-12 nr. 2. Fristen skal tidligst regnes fra utløpet av selvangivelsesfristen, jf. forskriften § 15 første ledd annet punktum.

Hvis dokumentasjonen ikke inneholder en sammenlignbarhetsanalyse, jf. forskriften § 11 tredje ledd, kan ligningsmyndighetene etter vurdering av den mottatte dokumentasjon anmode foretaket om å legge frem en sammenlignbarhetsanalyse. Herunder kan det anmodes om å utarbeide en databaseundersøkelse. Ved slike anmodninger skal det gis en leveringsfrist på 60 til 90 dager, se forskriften § 15 annet ledd.

6.7 Virkning av manglende eller mangelfull dokumentasjon

Dersom skattyter ikke leverer dokumentasjon etter krav fra ligningsmyndighetene, eller den fremlagte dokumentasjonen ikke er tilfredsstillende, kan ligningsmyndighetene fastsette inntekten ved skjønn, jf. lignl. § 8-2 nr. 2 og nr. 3. Se nærmere i Ot.prp. nr. 62 (2006-2007) pkt. 6.8.4.2.

Fant du det du lette etter?

Maks 255 tegn. Kun tall og bokstaver.

Fant du det du lette etter?

Maks 255 tegn. Kun tall og bokstaver.