Lignings-ABC 2016

Publisert: 07.09.2016

  • Skriv ut


Innhold: U

Utland – kapitalinntekter og kapitalgevinster Til oversikt


  • Sktl. § 2-1 niende ledd, § 2-2 sjette ledd, § 2-3 første ledd bokstav a-c og tredje ledd, § 10-13

1 Fast eiendom

1.1 Avkastning

1.1.1 Intern rett, bosatt/hjemmehørende i Norge

Personer bosatt og selskaper mv. hjemmehørende i Norge har skatteplikt for inntekt og har fradragsrett for underskudd knyttet til fast eiendom i utlandet, jf. sktl. § 2-1 niende ledd og § 2-2 sjette ledd.

Når inntekt av fast eiendom i utlandet skal beskattes i Norge, skal inntekten fastsettes etter norske regler. En bolig i utlandet skal fritakslignes dersom boligen ville blitt fritakslignet hvis den lå i Norge.

1.1.2 Intern rett, bosatt/hjemmehørende i utlandet

Personer bosatt og selskaper mv. hjemmehørende i utlandet er skattepliktige hit for inntekt av fast eiendom i Norge, jf. sktl. § 2-3 første ledd bokstav a. Om fradrag for gjeldsrenter, se emnet «Utland – formue, gjeld og gjeldsrenter», pkt. 5.2. Om fradrag for kostnader, se pkt. 9.2.

1.1.3 Skatteavtale

Inntekt av fast eiendom kan etter skatteavtalene vanligvis beskattes i det land hvor eiendommen ligger, se f.eks. NSA art. 6. Er dobbeltbeskatning forebygget gjennom kreditmetoden, skal inntekt av fast eiendom også beskattes i bostedslandet. Om unngåelse av dobbeltbeskatning etter kreditmetoden, se emnet «Utland – unngåelse av dobbeltbeskatning», pkt. 4. Ellers skal slik inntekt unntas fra beskatning i hjemlandet.

Siden reglene om beskatning av inntekt av fast eiendom og løsøre ofte er forskjellige, kan det være nødvendig å trekke grensen mellom fast eiendom og løsøre. Noen skatteavtaler har en nærmere oppregning av hva som skal regnes med til fast eiendom. Løser ikke denne oppregningen spørsmålet, skal uttrykket fast eiendom defineres overensstemmende med gjeldende skattelovgivning i den stat hvor eiendommen ligger. Se f.eks. skatteavtalen med Tyskland, art. 6 nr. 2.

1.2 Gevinst/tap

1.2.1 Intern rett, bosatt/hjemmehørende i Norge

Personer bosatt og selskaper mv. hjemmehørende i Norge, har etter intern rett skatteplikt for gevinst og fradragsrett for tap ved realisasjon av fast eiendom i utlandet, jf. sktl. § 2-1 niende ledd og § 2-2 sjette ledd.

1.2.2 Intern rett, bosatt/hjemmehørende i utlandet

Personer bosatt og selskaper mv. hjemmehørende i utlandet, er skattepliktig hit for gevinst og har fradragsrett for tap ved realisasjon av fast eiendom i Norge, jf. sktl. § 2-3 første ledd bokstav a. Skattepliktig gevinst og fradragsberettiget tap skal fastsettes etter norske regler. For eksempel skal gevinst ved salg av bolig/fritidseiendom i utlandet ikke beskattes dersom gevinsten ville vært skattefri hvis boligen/fritidseiendommen lå i Norge. Tilsvarende skal det ikke gis fradrag for tap i et slikt tilfelle.

Inngangsverdien fastsettes med utgangspunkt i kostprisen ved ervervet. Dette gjelder selv om boligen ble anskaffet før skattyter ble bosatt i Norge. Om fastsetting av inngangsverdi, se emnet «Inngangsverdi».

1.2.3 Skatteavtale

Hovedregelen etter skatteavtalene er at gevinst ved realisasjon av fast eiendom kan beskattes i den stat der eiendommen ligger, se f.eks. NSA art. 13 nr. 1.

Bygger skatteavtalen på kreditmetoden skal gevinst ved realisasjon av fast eiendom også beskattes i hjemlandet. Om unngåelse av dobbeltbeskatning etter kreditmetoden, se emnet «Utland – unngåelse av dobbeltbeskatning», pkt. 4. Ellers skal slik gevinst unntas fra beskatning i bostedslandet.

Eksempel

Skattyter er bosatt i Norge etter internrett og skatteavtale og selger en fritidseiendom i Sverige som han har eid i tre år. Gevinsten er skattepliktig i Norge etter intern rett og etter skatteavtale. Skattepliktig gevinst fastsettes etter norske regler. Det kan gis kreditfradrag for den skatt som er betalt på salgsgevinsten i Sverige. Et eventuelt tap fastsatt etter norske regler, vil være fradragsberettiget i Norge.

2 Løsøre

2.1 Intern rett

2.1.1 Bosatt/hjemmehørende i Norge

Personer bosatt og selskaper mv. hjemmehørende i Norge, er skattepliktige hit for formue i og inntekt, herunder gevinst, av løsøre som befinner seg i utlandet etter de samme regler og unntak som gjelder for løsøre som befinner seg i Norge, jf. sktl. § 2-1 niende ledd og § 2-2 sjette ledd.

2.1.2 Bosatt/hjemmehørende i utlandet

Personer bosatt og selskaper mv. hjemmehørende i utlandet er skattepliktig hit for eventuell skattepliktig inntekt, herunder leieinntekter og gevinst ved realisasjon, av løsøre som vedkommende eier eller rår over i Norge, jf. sktl. § 2-3 første ledd bokstav a. Løsøre omfatter alle fysiske gjenstander, men ikke bankinnskudd, pantobligasjoner, aksjer og andre verdipapirer. For at inntekten skal utløse skatteplikt må skattyter ha enkelte juridiske eller faktiske rettigheter knyttet til løsøregjenstanden mens den befinner seg i Norge. Inntekt ved utleie på såkalte «dry leasing vilkår» til leietaker i Norge, dvs. helt passiv utleie uten at eieren har noen forpliktelser knyttet til den virksomheten som utleieobjektet benyttes i, anses ikke tilstrekkelig til å utløse skatteplikt for den utenlandske eieren, se FIN 29. februar 2012 i Utv. 2012/275.

2.2 Skatteavtale

Hovedregelen etter skatteavtalene er at gevinst ved realisasjon av løsøre bare kan beskattes i eierens bostedsstat, se NSA art. 13 nr. 6.

Gevinst ved realisasjon av løsøre som utgjør driftsmiddel knyttet til et fast driftssted for et foretak, og av løsøre knyttet til et fast sted som tjener utøvelsen av et fritt yrke, kan etter NSA art. 13 nr. 3 også beskattes i den stat hvor det faste driftssted eller det faste sted befinner seg.

Dersom Norge er bostedsland og dobbeltbeskatning er forebygget gjennom kreditmetoden, skal gevinst også beskattes i Norge. Om unngåelse av dobbeltbeskatning etter kreditmetoden, se emnet «Utland – unngåelse av dobbeltbeskatning», pkt. 4. Ellers skal slik gevinst unntas fra beskatning i Norge.

Skatteavtalene har ikke regler for beskatning av avkastning av løsøre. For slike inntekter kommer således avtalens generelle beskatningsregel til anvendelse, jf. NSA art. 22 nr. 1 som fastsetter beskatning i bostedslandet.

Siden reglene om beskatning av inntekt av fast eiendom og løsøre ofte er forskjellige, kan det være nødvendig å trekke grensen mellom fast eiendom og løsøre. Noen skatteavtaler gir en nærmere oppregning av hva som skal regnes med til fast eiendom. Løser ikke denne oppregning spørsmålet, skal uttrykket fast eiendom defineres overensstemmende med gjeldende skattelovgivning i den stat hvor eiendommen ligger, se f.eks. skatteavtalen med Tyskland art. 6 annet ledd.

3 Renteinntekter

3.1 Intern rett

3.1.1 Bosatt/hjemmehørende i Norge

Det foreligger skatteplikt for renteinntekter opptjent i utlandet av skattytere som er bosatt/hjemmehørende i Norge, jf. sktl. § 2-1 niende ledd og § 2-2 sjette ledd.

3.1.2 Bosatt/hjemmehørende i utlandet

Norsk intern rett gir i utgangspunktet ikke hjemmel for å beskatte utenlandsk kreditor for renter fra norsk debitor, herunder renter av innskudd i norsk bank. Tilsvarende gjelder for den delen av en utdeling fra verdipapirfond som etter § 10-20 første ledd annet punktum skal behandles som renter, jf. sktl. § 10-13 første ledd siste punktum.

Er derimot kravet knyttet til virksomhet i Norge som utlendingen driver eller er deltaker i, vil rente knyttet til dette kravet være skattepliktig som en del av den virksomhetsinntekten som skal beskattes i Norge etter reglene om begrenset skatteplikt, sktl. § 2-3 første ledd bokstav b, se emnet «Utland – virksomhetsinntekter», pkt. 1.1.2. Tilsvarende gjelder ved utdeling fra verdipapirfond hvor andelen knytter seg til en slik virksomhet, se pkt. 5.2.1. Pantobligasjoner eller andre rentebærende verdipapirer regnes ikke som løsøre etter sktl. § 2-3 første ledd bokstav a.

Renter kan også skattlegges når skattyter krever fradrag for gjeldsrenter etter sktl. § 6-71 annet ledd, jf. sktl. § 2-3 tredje ledd.

Om fradrag for gjeld og gjeldsrenter, se emnet «Utland – formue, gjeld og gjeldsrenter», pkt. 5.2.

3.2 Skatteavtale

3.2.1 Generelt

I en del skatteavtaler er retten til å beskatte renter fordelt mellom kildestaten og bostedsstaten. Kildestaten gis rett til å beskatte rentene med en viss prosent av bruttobeløpet. Dersom Norge er bostedsland og dobbeltbeskatningen er forebygget gjennom kreditmetoden, kan det i Norge gis kreditfradrag for skatt som dokumenteres betalt i utlandet og som ligger innenfor rammen av satsene i vedkommende avtale. Se f.eks. avtalene med Belgia, Brasil, Canada, Israel, Japan og Tyrkia. Dernest er det enkelte avtaler som gir kildestaten hele beskatningsretten. Motsatt er det en rekke avtaler som tillegger bostedsstaten hele beskatningsretten, se f.eks. NSA art. 11 nr. 1. Dersom en stat etter sin interne lovgivning er gått bort fra å kildebeskatte renter uten tidsbegrensning, kommer tax sparing-bestemmelsen (i de skatteavtaler som inneholder en slik bestemmelse) ikke til anvendelse. Renteinntektene kan derved beskattes fullt ut i Norge, se FIN 4. mai 2007 i Utv. 2007/1034 om artikkel 24 nr. 1 e) i den tidligere skatteavtalen med Malta.

Om kildeskattesatsen på renter fra Chile, se FIN 22. desember 2004 i Utv. 2005/155.

3.2.2 Fast driftssted/fast sted

I noen avtaler er det tatt inn særskilte regler som medfører at avtalens bestemmelser om beskatning i bostedsstaten ikke gjelder når renteinntekten mottas gjennom et fast driftssted/fast sted i utbetalingslandet, se NSA art. 11 nr. 2. I slike tilfeller vil renteinntekten bli ansett som en del av inntekten av virksomheten ved det faste driftssted. Om når det er interessefellesskap mellom debitor og kreditor, se NSA art. 11 nr. 4.

4 Royaltyinntekt

4.1 Intern rett

4.1.1 Bosatt/hjemmehørende i Norge

For skattyter bosatt i Norge er royaltyinntekter opptjent i utlandet skattepliktig her, jf. sktl. § 2-1 niende ledd og § 2-2 sjette ledd.

4.1.2 Bosatt/hjemmehørende i utlandet

Det er ikke hjemmel i norsk intern rett for å beskatte en utlending for royaltyinntekter fra kilder i Norge. Er derimot kravet knyttet til virksomhet i Norge som utlendingen driver eller er deltaker i, vil royalty være skattepliktig som en del av den virksomhetsinntekten som skal beskattes i Norge etter reglene om begrenset skatteplikt, sktl. § 2-3 første ledd bokstav b, se emnet «Utland – virksomhetsinntekter», pkt. 1.1.2.

Det er bare hjemmel i norsk intern rett til å beskatte royalty som er opptjent i forbindelse med virksomhet her i landet.

4.2 Skatteavtale

4.2.1 Generelt

I de fleste skatteavtalene er det inntatt bestemmelser om at bostedsstaten har hele beskatningsretten for royaltyinntekter, jf. NSA art. 12 nr. 1. Etter noen avtaler skal beskatningsretten deles. Det gjelder f.eks. avtalene med Tyrkia og Brasil. Dersom Norge er bostedsstat, skal det i disse tilfellene gis et kreditfradrag i norsk skatt innen rammen av satsene i vedkommende avtale.

Om kildeskattesatsen på royalty fra Chile, se FIN 22. desember 2004 i Utv. 2005/155.

Om kildeskattesatsen på royalty på tekniske tjenester i skatteavtalen mellom Norge og India, se FIN 26. oktober 2006 i Utv. 2006/1750.

Skatteavtalenes bestemmelser om kildeskatt har ingen betydning for norsk beskatning av royalty.

4.2.2 Fast driftssted/fast sted

I noen avtaler er det tatt inn særskilte regler som medfører at avtalens bestemmelser om beskatning i bostedsstaten ikke gjelder når royaltyinntekten mottas gjennom et fast driftssted/fast sted i utbetalingslandet, se NSA art. 12 nr. 2. I slike tilfeller vil royaltyinntekten bli ansett som en del av inntekten av virksomheten ved det faste driftssted. Om når det er interessefellesskap mellom debitor og kreditor, se NSA art. 12 nr. 4.

5 Aksjer, utbytte

5.1 Intern rett, bosatt/hjemmehørende i Norge

Norsk aksjonær er i utgangspunktet skattepliktig for utbytte fra utenlandsk aksjeselskap, jf. sktl. § 2-1 niende ledd og sktl. § 2-2 sjette ledd. For aksjeselskaper mv. som er eget skattesubjekt er det i følge sktl. § 2-38 omfattende unntak fra skatteplikt for utbytte på aksjer, andel mv. når utbyttet er lovlig etter vedkommende lands regler (fritaksmetoden). For aksjeutbytte som faller inn under fritaksmetoden skal det som hovedregel svares skatt av 3 % av utbyttet, jf. sktl. 2-38 sjette ledd. Om fritaksmetoden, se emnet «Fritaksmetoden». Om hva som er utbytte mv., se emnet «Aksjer – utbytte».

Personlig skattyter gis fradrag for skjerming i utbytte fra utenlandsk aksjeselskap, på samme måte som for utbytte fra norske selskaper, se emnet «Aksjer – utbytte», pkt. 6.

Om unngåelse av dobbeltbeskatning, se emnet «Utland – unngåelse av dobbeltbeskatning».

Har departementet gitt samtykke til ligning direkte hos aksjonæren for hans andel i et utenlandsk selskap, se sktl. § 2-37 fjerde ledd, bortfaller spørsmålet om utbyttebeskatning. Om skattlegging i slike tilfeller, se pkt. 7.

Om skattlegging av deltakere i NOKUS-selskaper, se emnet «Utland – norsk kontrollert utenlandsk selskap (NOKUS)».

5.2 Intern rett, bosatt/hjemmehørende i utlandet

5.2.1 Generelt

Aksjonærer bosatt/hjemmehørende i utlandet er i utgangspunktet skattepliktig til Norge for utbytte mv. dersom

  • utbyttet er utdelt fra aksjeselskap hjemmehørende i Norge (kildeskatt), se sktl. § 2-3 første ledd bokstav c jf. § 10-13 første ledd, eller

  • aksjen er eid som ledd i skattepliktig virksomhet i Norge (skattepliktig som alminnelig inntekt), se sktl. § 2-3 første ledd bokstav b. Om når en aksje er eid som ledd i virksomhet (næringsaksjer), se emnet «Fordringer», pkt. 8.3.

Skatteplikten gjelder på samme måte for

  • utdeling fra verdipapirfondfond men bare den del som ifølge sktl. § 10-20 tredje ledd skal skattlegges som aksjeutbytte, se sktl. § 10-10 jf. § 10-1 og § 10-13 første ledd siste punktum og

  • renter på egenkapitalbevis fra norsk sparebank, se sktl. § 10-10 annet ledd

Om fastsettingen av utbyttedelen ved utdeling fra verdipapirfond, se emnet «Verdipapirfond», pkt. 3.1.2 og pkt. 3.2.

Det skal alltid trekkes og utlignes kildeskatt på utbytte til fysiske personer bosatt i utlandet, jf. sktl. § 10-13 første ledd.

Hvis aksjeutbyttet er skattepliktig etter sktl. § 2-3 første ledd bokstav b, skal utdelt utbytte til personlige aksjonærer ved skatteberegningen multipliseres med 1,15, jf. sktl. § 10-11 første ledd. Slik oppjustering skal ikke skje ved beregningen av kildeskatt, jf. sktl. § 10-13 første ledd siste punktum.

Det skal ikke beregnes kildeskatt etter sktl. § 10-13 for aksjonærer bosatt/hjemmehørende i Norge etter norsk internrett jf. sktl. § 2-1 og § 2-2, selv om aksjonæren er bosatt/hjemmehørende i utlandet etter skatteavtale. Se blant annet BFU 98/2003. For aksjeselskaper mv. er det omfattende unntak fra plikten til å svare skatt av utbytte (fritaksmetoden), jf. sktl. § 2-38 og emnet «Fritaksmetoden».

Vedkommende selskap er ansvarlig for den kildeskatt som faller på utenlandske aksjonærer, jf. sktl. § 10-13 første ledd fjerde punktum. Dette gjelder også hvis utenlandske aksjonærer mottar utbytte i naturalia. Ansvaret for eventuell slik skatt av utbyttekompensasjon ved avtale om verdipapirlån, se sktl. § 9-11, påhviler innlåner som svarer slik kompensasjon til kontraktspart hjemmehørende i utlandet, se for øvrig emnet «Verdipapirlån og realisasjon av lånte verdipapirer (dekket shortsalg)». Aksjeselskap, allmennaksjeselskap mv. som utbetaler utbytte som er skattepliktig etter sktl. § 10-13, plikter å foreta forskuddstrekk til dekning av inntektsskatt av slikt utbytte. Det tas ved forskuddstrekket ikke hensyn til fradrag for skjerming etter sktl. § 10-12, jf. skattebetalingsloven § 5-4 annet ledd andre punktum. Innlåner som etter avtale betaler utbyttekompensasjon som nevnt i § 10-11 tredje ledd til kontraktsmotpart i utlandet, plikter å foreta forskuddstrekk til dekning av inntektsskatt av slik kompensasjon, jf. sktbl. § 5-4 andre ledd siste punktum.

I utlandet bosatte aksjonærer i aksjeselskap og dermed likestilt selskap ilignes skatt når inntekten fastsatt under ett for samtlige utenlandske aksjonærer, utgjør minst kr 100.

Personer bosatt på Svalbard anses ikke som utenlandske aksjonærer i forhold til reglene i sktl. § 10-13 om kildeskatt, jf. sktl. § 2-35 annet ledd bokstav a.

5.2.2 Sjablongmessig inntektsføring av mottatt aksjeutbytte mv. som omfattes av fritaksmetoden

Det skal foretas sjablongmessig inntektsføring med 3 % av aksjeutbytte som faller innenfor fritaksmetoden for utenlandske selskaper som har begrenset skatteplikt for virksomhetsinntekt til Norge etter sktl. § 2-3 første ledd bokstav b og som i denne virksomheten mottar utbytte fra aksjer som omfattes av fritaksmetoden, jf. sktl. § 2-38 sjette ledd bokstav b jf. bokstav a. Om slik inntektsføring, se emnet «Fritaksmetoden», pkt. 4.

5.2.3 Personlige skattytere bosatt i annen EØS-stat

Fysiske personer som er skattemessig bosatt i annen EØS-stat, har krav på fradrag for skjerming etter sktl. § 10-13 annet ledd. Når trukket kildeskatt er høyere enn den skatt som skal betales på utbyttet etter skjerming, kan skattyter anmode om å få tilbakebetalt for mye betalt kildeskatt, jf. sktl. § 10-13 annet ledd. Alle slike saker skal behandles av Sentralskattekontoret for utenlandssaker, se pkt. 5.4.

Det kan ikke gis fradrag for skjerming i forbindelse med gruppeligningen av utenlandske aksjonærer.

Den skatt som aksjonæren skal betale er det laveste av

  • kildeskatt etter den sats som følger av skatteavtalen med aksjonærens bostedsstat, og

  • kildeskatt med 25 % av skattepliktig utbytte etter skjerming, jf. SSV § 3-5 tredje ledd.

Dersom skjermingen overstiger årets utbytte, kan ubenyttet skjerming fremføres til fradrag i senere års utbytte på samme aksje, jf. sktl. § 10-12 første ledd fjerde punktum. Krever ikke skattyter tilbakebetaling av for mye betalt kildeskatt på grunnlag av retten til skjerming, faller skjerming som ikke overstiger årets utbytte bort. Det samme gjelder hvis skjerming ikke kan nyttiggjøres som følge av at kildeskatten etter skatteavtalen er lavere enn skatt beregnet på utbyttet etter fradrag for skjerming.

Eksempel

En svensk personlig aksjonær eier aksjer i et norsk selskap. Aksjonæren får en brutto utbytte på 100. Skjermingen for disse aksjene utgjør 8. Selskapet trekker kildeskatt med 15 % av bruttobeløpet, slik at aksjonæren får utbetalt 85 fra selskapet. Skattepliktig utbytte etter fradrag for skjerming er 92, og 25 % skatt av dette beløp er 23. Siden skattyter er trukket 15 % kildeskatt etter skatteavtalen har han ikke krav på noen tilbakebetaling av kildeskatt. Skjermingen faller da bort, og kan ikke fremføres til senere år.

Hvis eksemplet endres, slik at skjermingen i stedet er 50, utgjør kildeskatten iht. SSV § 3-5 tredje ledd 12,5 (brutto utbytte minus skjermingsfradrag multiplisert med kildeskattesatsen på 25 %). Dette beløpet er lavere enn det beløp som er trukket etter skatteavtalen (15) og skattyter kan dermed etter søknad få tilbakebetalt 2,5. Hele skjermingen er da utnyttet. Om beløpet ikke kreves tilbakebetalt, faller skjermingsfradraget på 2,5 bort for senere år.

5.2.4 Unntak fra skatteplikt på utbytte til selskaper og innretninger hjemmehørende i annen EØS-stat (fritaksmetoden)

Utenlandske selskaper og innretninger er omfattet av fritaksmetoden som subjekt dersom selskapet er reelt etablert og driver reell økonomisk aktivitet i et EØS-land på tilsvarende vilkår som fastsatt i sktl. § 10-64 bokstav b jf. sktl. § 2-38 første og femte ledd. Dette innebærer at selskapet etter norsk intern rett er fritatt for skatteplikt (kildeskatt) for lovlig utdelt utbytte på aksjer i selskaper mv. hjemmehørende i Norge. Om fritaksmetoden for selskaper hjemmehørende i EØS, se emnet «Fritaksmetoden», pkt. 2.3.

Når det er trukket kildeskatt ved utbetalingen av utbytte til utenlandske selskapsaksjonærer mv., skal skattekontoret ikke foreta noen vurdering av om aksjonærene er hjemmehørende i en EØS-stat og om de er omfattet av fritaksmetoden i forbindelse med utligningen av kildeskatt (gruppeligningen av utenlandske aksjonærer). En utenlandsk aksjonær som er trukket for mye kildeskatt, må selv anmode om å få tilbakebetalt for mye betalt kildeskatt. Alle slike saker skal behandles av Sentralskattekontoret for utenlandssaker, se pkt. 5.4.

Når en utenlandsk aksjonær anmoder om å få tilbake for mye betalt kildeskatt, må det vurderes konkret om selskapet mv. er hjemmehørende i en EØS-stat og om det er et selskap mv. som tilsvarer et norsk selskap mv. som omfattes av fritaksmetoden. Det må også vurderes konkret om det utenlandske selskapet er den reelle eier av aksjeutbyttet.

5.2.5 Kildeskatt på utbytte til utenlandsk deltakerlignet selskap

Det skal trekkes og utlignes 25 % kildeskatt på utbytte til et utenlandsk deltakerlignet selskap. Dette har sammenheng med at det deltakerlignede selskapet skattemessig ikke anses som skattemessig eier til utbyttet og at det utdelende selskap ofte ikke er kjent med hvor stor del av utbyttet som skal tilordnes den enkelte deltaker i selskapet. Selskapet kan unnlate å trekke kildeskatt hvis det er på det rene at eierne er omfattet av fritaksmetoden jf. sktl. § 2-38 første og femte ledd, se nærmere pkt. 5.2.4. Deltakere i et deltakerlignet selskap som er trukket for mye kildeskatt, må anmode om tilbakebetaling av for mye betalt kildeskatt. Alle slike saker skal behandles av Sentralskattekontoret for utenlandssaker, se pkt. 5.4.

5.2.6 Satser for norsk kildeskatt, ikke skatteavtale

Skattesatsen fastsettes årlig i Stortingets skattevedtak og er for inntektsåret 2016 fastsatt til 25 % regnet av utbetalt utbytte, jf. SSV for 2016 § 3-5 tredje ledd. Denne sats skal alltid brukes av det utdelende selskap når det ikke er kjent for selskapet at den utenlandske aksjonæren omfattes av f.eks. fritaksmetoden eller av en skatteavtale som gir ham rett til en lavere kildeskattesats. Ved gruppeligningen av utenlandske aksjonærer skal skattekontoret ikke på eget initiativ nedsette den kildeskatten som er lagt til grunn av selskapet.

Om kildeskattesatsene i skatteavtalene, se pkt. 5.3.2.

5.3 Skatteavtale

5.3.1 Generelt

De fleste skatteavtaler gir anvisning på at aksjeutbytte kan skattlegges i aksjonærens hjemland, se f.eks. NSA art. 10 nr. 1. I tillegg gis det utdelende selskaps hjemland adgang til å beskatte utbyttet (kildeskatt), men begrenset til en viss skattesats, se nedenfor. Om unngåelse av dobbeltbeskatning av norsk aksjonærs utbytte fra utenlandsk aksjeselskap, se emnet «Utland – unngåelse av dobbeltbeskatning».

5.3.2 Satser for norsk kildeskatt, skatteavtale

Er det inngått skatteavtale med det land hvor aksjonæren, dvs. den virkelige rettighetshaver, er hjemmehørende/bosatt, skal norsk kildeskatt på utbytte til den utenlandske aksjonær normalt svares etter den sats som er angitt i avtalen. Det er en forutsetning at den som mottar utbyttet både er omfattet av en skatteavtale og anses som den virkelige rettighetshaver (beneficial owner).

Kildeskattesatsen i skatteavtalene er vanligvis 15 %, se nedenfor. I mange avtaler er satsen lavere når mottakeren er et selskap som eier minst en viss prosent av selskapets kapital. Kravet til eierandel varierer, men er vanligvis 25 %. I enkelte avtaler er kravet til eierandel begrenset til 10 %. For selskaper hjemmehørende i en EØS-stat, vil det i disse tilfellene ofte være fritak for kildeskatt etter fritaksmetoden, se sktl. § 2-38 og emnet «Fritaksmetoden».

Avtalene har som regel særskilte regler som medfører at avtalens kildeskattebestemmelser ikke gjelder når utbyttet mottas gjennom et fast driftssted i Norge.

Ved gruppeligningen av utenlandske aksjonærer skal skattekontoret ikke på eget initiativ nedsette den kildeskatten som er lagt til grunn av selskapet.

For aksjonærer som er hjemmehørende/bosatt i et EØS-land vil satsene bl.a. ha betydning for utbytte til fysiske personer.

Skatteavtalene Norge har inngått foreskriver følgende satser for kildeskatt:

Prosent på utbytte

Til aksjonærer bosatt i

15 %

Albania

15 %

Argentina

15 %

Aserbajdsjan

15 %

Australia

15 %

Bangladesh

15 %

Barbados

15 %

Belgia

20 %

Benin

15 %

Bonaire

15 %

Bosnia Hercegovina

25 %

Brasil

15 %

Bulgaria

15 %

Canada

15 %

Chile

15 %

Curacao

15 %

Danmark

15 %

Egypt

15 %

Elfenbenskysten

15 %

Estland

25 %

Filippinene

15 %

Finland

15 %

Frankrike

15 %

Færøyene

15 %

Gambia

10 %

Georgia

15 %

Grønland

20 %

Hellas

10 %

India

15 %

Indonesia

15 %

Irland

15 %

Island

15 %

Israel

15 %

Italia

15 %

Jamaica

15 %

Japan

15 %

Kasakhstan

25 %

Kenya

15 %

Kina

15 %

Kroatia

15 %

Kypros

15 %

Latvia

15 %

Litauen

15 %

Luxembourg

15 %

Makedonia

15 %

Malawi

0 %

Malaysia

15 %

Malta

15 %

Marokko

15 %

Mexico

15 %

Montenegro

15 %

Nederland

15 %

Nepal

15 %

New Zealand

15 %

Nordiske land

15 %

Pakistan

15 %

Polen

15 %

Portugal

15 %

Qatar

10 %

Romania

10 %

Russland

15 %

Saba

16 %

Senegal

15 %

Serbia

5 %

Sierra Leone

15 %

Singapore

15 %

Slovakia

15 %

Slovenia

15 %

Spania

15 %

Sri Lanka

15 %

St. Eustatius

15 %

St. Maarten

15 %

Storbritannia

15 %

Sveits

15 %

Sverige

15 %

Sør-Afrika

15 %

Sør-Korea

20 %

Tanzania

15 %

Thailand

20 %

Trinidad og Tobago

15 %

Tsjekkia

20 %

Tunisia

15 %

Tyrkia

15 %

Tyskland

15 %

Uganda

15 %

Ukraina

10 %

Ungarn

15 %

USA

10 %

Venezuela

15 %

Vietnam

15 %

Zambia

20 %

Zimbabwe

15 %

Østerrike

25 %

Andre land (Ikke skatteavtale.)

Dersom aksjonæren ikke har oppgitt fyllestgjørende boligadresse i bostedslandet overfor selskapet, skal skatt trekkes med 25 %, selv om satsen er en annen i henhold til skatteavtalen mellom Norge og det land som måtte være angitt som aksjonærens bostedsland. På samme måte skal det trekkes 25 % dersom selskapet ikke kjenner til den virkelige eiers identitet, f.eks. hvor aksjene holdes i depot eller på annen måte representeres ved en forvalter. (Utenlandske forvaltere kan få tillatelse fra Skatteetaten – Sentralskattekontoret for utenlandssaker til å registrere konti i VPS med lavere kildeskatt enn 25 %.)

5.4 Tilbakebetaling av for mye trukket kildeskatt

Dersom det ved utbetalingen av utbyttet trekkes for mye kildeskatt, kan den utenlandske aksjonæren (den reelle rettighetshaver) anmode om tilbakebetaling av for mye betalt kildeskatt.

En utenlandsk aksjonær kan anmode om tilbakebetaling av kildeskatt når

  • det er trukket mer kildeskatt enn det som følger av satsen i skatteavtalen, se ovenfor

  • det er trukket kildeskatt på utbytte som er skattefritt etter sktl. § 2-38 første ledd (fritaksmetoden),

  • det er trukket kildeskatt på utbytte til en fysisk person bosatt i en EØS-stat og kildeskatt med 25 % på skattepliktig utbytte etter skjerming er lavere enn kildeskatten etter skatteavtalen

  • det er trukket kildeskatt på utbytte til internasjonale organisasjoner mv. som ikke er skattepliktige i Norge.

Saker om tilbakebetaling av kildeskatt etter at ligningen for vedkommende inntektsår er avsluttet, skal behandles som endringssak etter lignl. kap. 9. Klage må som hovedregel leveres innen utgangen av ligningsåret, jf. lignl. § 9-2 nr. 4 annet punktum. Klage/anmodning som er fremsatt mer enn ett år etter at skatteoppgjøret for selskapet er kunngjort, behandles etter reglene om endring uten klage, jf. lignl. § 9-2 nr. 8 jf. § 9-5.

Har selskapet trukket for mye kildeskatt på grunnlag av et ufullstendig faktum, gjelder 10-årsfristen. Tilbakebetaling av endret kildeskatt skal skje på grunnlag av en vurdering etter lignl. § 9-5 nr. 7. Normalt bør det gis refusjon når kravet fremsettes innen tre år fra utløpet av inntektsåret. Noen skatteavtaler har lengre frist. Fristen i den aktuelle skatteavtalen må i så fall legges til grunn.

Det er en sentral ordning for tilbakebetaling av kildeskatt som administreres av Sentralskattekontoret for utenlandssaker.

Utbetaling skal skje gjennom Skatt vest, Skatteoppkrever utland.

6 Aksjer, realisasjon

6.1 Intern rett, bosatt/hjemmehørende i Norge

6.1.1 Generelt

Norsk aksjonær er i utgangspunktet skattepliktig for gevinst og har fradragsrett for tap ved realisasjon av aksjer i utenlandske selskaper. Om beregning av gevinst/tap ved salg av aksjer, se emnet «Aksjer – realisasjon». For aksjeselskaper mv. som er eget skattesubjekt er det i følge sktl. § 2-38 omfattende unntak fra skatteplikt for gevinst ved realisasjon av aksjer, andel mv. På den andre siden er det for slike selskaper ikke fradragsrett for tap ved realisasjon av aksjene, andelen mv. Fritaksmetoden gjelder også for finansielle instrumenter som har eierandel i selskap som er nevnt nedenfor som underliggende objekt. Om fritaksmetoden, se emnet «Fritaksmetoden».

6.1.2 Skattlegging av aksjegevinster mv. ved utflytting

Om beskatning av latente aksjegevinster mv. i forbindelse med utflytting, se emnet «Utland – gevinst og tap på aksjer og andeler mv. ved utflytting».

6.2 Intern rett, bosatt/hjemmehørende i utlandet

6.2.1 Generelt

Gevinst ved realisasjon av aksjer er som hovedregel ikke skattepliktig til Norge når aksjonæren er person bosatt/selskap hjemmehørende i utlandet.

6.2.2 Aksjer i virksomhet

Personer bosatt i utlandet som har aksjer eid som ledd i virksomhet som er skattepliktig til Norge, skattlegges i Norge for eventuell gevinst ved realisasjon, se sktl. § 2-3 første ledd bokstav b og har fradragsrett for eventuelt tap. Det samme gjelder i utgangspunktet for selskaper hjemmehørende i utlandet. For selskaper som er omfattet av fritaksmetoden, er det imidlertid omfattende unntak fra skatteplikt for gevinst/fradragsrett for tap ved realisasjon av aksjer, andel mv. i sktl. § 2-38. Dette unntaket fra skatteplikt/fradragsrett gjelder også når selskap mv. hjemmehørende i utlandet realiserer aksjer mv. som er eid som ledd i virksomhet som er skattepliktig til Norge.

Skatteplikten etter sktl. § 2-3 første ledd bokstav b gjelder også hvis en person bosatt i utlandet eier aksjene gjennom et ansvarlig selskap, som ledd i en virksomhet som beskattes i Norge, se nærmere emnet «Utland – virksomhetsinntekter», pkt. 8.1.2. Hvis det ansvarlige selskap realiserer aksjene, skal gevinst- og tap på aksjer som omfattes av fritaksmetoden holdes utenfor det deltakerlignede selskaps inntekt, jf. sktl. § 10-41 annet ledd. For personlige deltakere vil gevinsten komme til beskatning ved en senere utdeling etter sktl. § 10-42.

Om hvilke selskaper som omfattes av fritaksmetoden og om hvilke aksjer unntaket gjelder, se sktl. § 2-38 og emnet «Fritaksmetoden».

Om når aksjer anses eid som ledd i virksomhet, se emnet «Fordringer», pkt. 8.3.

Om beregning av gevinst/tap ved realisasjon av aksjer, se emnet «Aksjer – realisasjon».

6.3 Skatteavtale

I de fleste skatteavtaler er hovedregelen at gevinst ved realisasjon av aksjer bare skal skattlegges i aksjonærens bostedsland, se NSA art. 13 nr. 6.

Det kan imidlertid være spesialregler i de forskjellige skatteavtalene om visse typer aksjesalgsgevinster, se f.eks. skatteavtalen med USA art. 12 og FIN 20. august 2007 i Utv. 2007/1369.

Om et tilfelle hvor Høyesterett kom til at USA etter skatteavtalen hadde rett til å beskatte en aksjegevinst, se HRD i Utv. 2011/1087 (Rt. 2011/755) (Kistefos). (Saken gjaldt fradragsrett for tap. Skatteavtalen kunne ikke forstås slik at manglende intern beskatningshjemmel i USA medførte at Norge fikk beskatningsretten. En etterfølgende korrespondanse mellom amerikanske og norske myndigheter medførte heller ikke at avtalen skulle forstås slik.)

Etter NSA art. 13 nr. 7 kan en annen nordisk stat skattlegge en fysisk person bosatt i Norge for gevinst ved realisasjon av aksjer når aksjonæren har vært bosatt i det andre nordiske landet og realisasjonen finner sted innen 10 år etter at personen opphørte å være bosatt der i henhold til skatteavtalen. Tilsvarende gjelder for andeler og andre rettigheter i et selskap eller en personsammenslutning. Den tidligere bostedsstaten kan bare skattlegge den verdistigning som er oppstått før personen ble bosatt i Norge. Se St.prp. nr. 54 (2007-2008) art. III.

Tilsvarende kan Norge, etter NSA art. 13 nr. 7, skattlegge en person bosatt i en annen nordisk stat for gevinst ved realisasjon av aksjer mv. når aksjonæren tidligere har vært bosatt i Norge og realisasjonen finner sted innen ti år etter at personen opphørte å være bosatt i Norge i henhold til skatteavtalen. Denne bestemmelsen har ingen praktisk betydning fordi norsk intern rett bare har regler om beskatning av urealisert gevinst på aksjer mv. på utflyttingstidspunktet. Se emnet «Utland – gevinst og tap på aksjer og andeler mv. ved utflytting».

Det er også i NSA gitt egne regler om aksjer i selskap hvis hovedsakelige formål er å eie fast eiendom og om aksjer knyttet til fast driftssted, jf. art. 13 nr. 2 og art. 7.

7 Direkteligning av aksjonær i utenlandsk selskap med fast eiendom eller anlegg i utlandet

Innehar en person bosatt i Norge eller et selskap mv. hjemmehørende her, minst 95 % av aksjekapitalen i et utenlandsk selskap som eier fast eiendom eller anlegg med tilbehør i utlandet og dobbeltbeskatning ikke er forebygget gjennom skatteavtale, kan FIN samtykke i at den norske aksjonær, både ved formues- og inntektsligningen, anses som direkte eier av vedkommende eiendommer og anlegg med tilbehør og som deltaker i dertil knyttet næringsdrift med en så stor del som svarer til hans andel av aksjekapitalen, se sktl. § 2-37 fjerde ledd.

Det samme gjelder når inntil 10 slike skattepliktige til sammen innehar minst 95 % av aksjekapitalen i et slikt utenlandsk selskap og aksjene er ervervet i anledning av interessefellesskap i vedkommende land.

Om fordelingen av gjeld- og gjeldsrenter i disse tilfellene, se emnet «Utland – formue, gjeld og gjeldsrenter», pkt. 5.3.6.

8 Norsk andelshaver i utenlandsk verdipapirfond

8.1 Intern rett

Personer bosatt og selskaper hjemmehørende i Norge har skatteplikt for gevinst og har fradragsrett for tap ved innløsning/realisasjon av andeler i verdipapirfond, jf. sktl. § 2-1 niende ledd og § 2-2 sjette ledd.

Fra og med inntektsåret 2016 er det skatterettslige skillet mellom aksjefond og obligasjonsfond opphevet. Gevinst og tap ved realisasjon av andel i verdipapirfond beskattes etter reglene om gevinst og tap ved realisasjon av aksjer, se sktl. § 10-20 syvende ledd. For personlige andelseiere får aksjonærmodellen anvendelse for den delen av realisasjonsgevinsten som anses å ha tilknytning til aksjer i fondet.

Andeler i verdipapirfond er objekter under fritaksmetoden på samme måte som aksjer jf. sktl. § 2-38 annet ledd bokstav c. Fritaksmetoden innebærer at selskaper med begrenset ansvar er unntatt fra skatteplikt for utbytte på andeler i verdipapirfond og for gevinst ved realisasjon av slike andeler, herunder i verdipapirfond hjemmehørende i et EØS-land. På den andre siden er det i slike tilfeller ikke fradragsrett for tap ved realisasjon av andelene. Om hvilke tilfeller dette gjelder, se emnet «Fritaksmetoden».

For selskaper mv. får fritaksmetoden anvendelse for en andel av gevinst og tap som gjenspeiler andelen av aksjer i fondet, se § 10-20 syvende ledd annet og tredje punktum. Ved beregningen av aksjeandelen skal gjennomsnittet av aksjeandelen i ervervsåret og i salgsåret legges til grunn, jf. sktl. § 10-20 syvende ledd fjerde punktum.

Se nærmere «Verdipapirfond», pkt. 3.3.

8.2 Skatteavtale

Ved anvendelse av skatteavtalene skal andeler i verdipapirfond behandles på samme måte som aksjer, se pkt. 5.3 og pkt. 6.3.

9 Fradrag for kostnader og tap

9.1 Bosatt/hjemmehørende i Norge

I den utstrekning inntekt av fast eiendom og andre kapitalinntekter skal skattlegges i Norge, vil korresponderende kostnader være fradragsberettiget ved ligningen i Norge. Fradragsretten stiller seg her på samme måte som hvor skattyter driver virksomhet i utlandet, se emnet «Utland – virksomhetsinntekter», pkt. 6.1.

Om fradrag for gjeld og gjeldsrenter, se emnet «Utland – formue, gjeld og gjeldsrenter», pkt. 5.1.

9.2 Bosatt/hjemmehørende i utlandet

Siden inntektsbeskatningen for skattyter som er bosatt/hjemmehørende i utlandet er begrenset til inntekter fra kilder som er nevnt i sktl. § 2-3, kan det bare kreves fradrag for kostnader som etter sin art knytter seg til disse kilder. Fradragsretten stiller seg her på samme måte som hvor skattyter driver virksomhet i utlandet. Tilsvarende gjelder for underskudd. Se emnet «Utland – virksomhetsinntekter», pkt. 6.2.

Om fradrag for gjeld og gjeldsrenter, se emnet «Utland – formue, gjeld og gjeldsrenter», pkt. 5.2.

Fant du det du lette etter?

Maks 255 tegn. Kun tall og bokstaver.

Fant du det du lette etter?

Maks 255 tegn. Kun tall og bokstaver.