Lignings-ABC 2016

Publisert: 07.09.2016

  • Skriv ut


Innhold: U

Utland – norsk kontrollert utenlandsk selskap (NOKUS) Til oversikt


  • Sktl. § 10-60 til § 10-68

  • FSSD § 10-63

1 Generelt

NOKUS-reglene går ut på at norske deltakere i norsk-kontrollerte selskaper og innretninger hjemmehørende i lavskatteland skal beskattes for en forholdsmessig andel av selskapets/innretningens overskudd uavhengig av om det faktisk utbetales utbytte, se sktl. § 2-4, jf. § 10-60 til § 10-68.

Hovedformålet med NOKUS-reglene er å likebehandle norske skattytere som investerer i Norge og norske skattytere som investerer i selskaper i lavskatteland (kapitaleksportnøytralitet).

2 Lavskatteland

2.1 Generelt

Hvilke land som er lavskatteland har betydning i forhold til

  • om NOKUS-reglene får anvendelse jf. sktl. §§ 10-60 flg.,

  • om fritaksmetoden får anvendelse for aksjeinntekter fra selskaper hjemmehørende utenfor EØS, samt innenfor EØS som ikke er reelt etablert og driver reell økonomisk virksomhet, jf. sktl. § 2-38 tredje ledd, samt

  • anvendelsen av kreditreglene, jf. sktl. § 16-21 første ledd bokstav a.

Som lavskatteland regnes land hvor den alminnelige inntektsskatten på selskapets eller innretningens samlede overskudd utgjør mindre enn to tredjedeler av den skatten selskapet eller innretningen ville ha blitt ilignet dersom det hadde vært hjemmehørende i Norge, jf. sktl. § 10-63.

Om den nærmere vurderingen av hvorvidt et selskap eller innretning skal regnes å være hjemmehørende i et lavskatteland jf. sktl. 10-63, se nedenfor i pkt. 2.2.

Opplisting i FSSD § 10-63-2 av land som skal anses som lavskatteland i forhold til skattereglene for utbytte, gevinst og tap på aksjer mv., er bindende uten nærmere vurdering etter sktl. § 10-63 jf. FSSD § 10-63-1. Følgende land skal for 2016 anses som lavskatteland

  • Andorra

  • Anguilla

  • Bahamas

  • Bahrain, med unntak for selskap som er skattepliktig for aktiviteter i oljesektoren

  • Belize

  • Bermuda

  • BES Islands (Bonaire, St. Eustatius og Saba)

  • Caymanøyene

  • De forente arabiske emirater

  • Hong Kong

  • Isle of Man

  • Jomfruøyene (amerikanske)

  • Jomfruøyene (britiske)

  • Kanaløyene (Jersey, Guernsey, Lihou, Jethou, Herm, Alderney, Great Sark, Little Sark og Brecqhou)

  • Kosovo

  • Liberia

  • Macao

  • Maldivene

  • Marshalløyene

  • Mauritius

  • Mikronesia

  • Moldova

  • Monaco

  • Montenegro

  • Nauru

  • Oman, med unntak for selskap som er skattepliktig for aktiviteter i oljesektoren

  • Paraguay

  • Palau (Belau)

  • Qatar, med unntak for selskap som er skattepliktig for aktiviteter i oljesektoren

  • San-Barthélemy (Saint Barts, Saint Barth) Serbia

  • Saudi Arabia, med unntak for selskap som er skattepliktig for aktiviteter i oljesektoren

  • St. Kitts og Nevis

  • St. Vincent og Grenadinene

  • Usbekistan

  • Vanuatu

Landene som er listet opp nedenfor, se FSSD § 10-63-3, skal i utgangspunktet ikke anses som lavskatteland. Opplistingen er likevel ikke bindende uten nærmere vurdering hvis selskapets inntekt i dette landet hovedsakelig er inntekt av den art som er omfattet av fritaksmetoden etter sktl. § 2-38 annet ledd og inntekten skriver seg fra investering i lavskatteland, for eksempel holdingselskaper som har datterselskap hjemmehørende i lavskatteland. For 2016 gjelder dette følgende land

  • Australia

  • Canada

  • Chile

  • India

  • Japan

  • Kina

  • New Zealand

  • Sør-Afrika

  • USA.

For «annen selvstendig innretning eller formuesmasse» som nevnt i sktl. § 10-60 annet punktum, skal avgjørelsen av om innretningen eller formuesmassen anses hjemmehørende i et lavskatteland eller ikke, tas uavhengig av listen ovenfor om hvilke land som ikke anses som lavskatteland, jf. FSSD § 10-63-3 tredje ledd.

2.2 Lavskattelandvurderingen

For selskaper og innretninger hjemmehørende i land som i samsvar med FSSD § 10-63-2 eller § 10-63-3 ikke

  • uten videre skal anses som lavskatteland, eller

  • uten videre ikke skal anses som lavskatteland,

må det foretas en nærmere vurdering av om den alminnelige inntektsskatten på selskapets eller innretningens samlede overskudd utgjør mindre enn to tredjedeler av den skatten selskapet eller innretningen ville ha blitt ilignet dersom det hadde vært hjemmehørende i Norge, jf. sktl. § 10-63. Ved lavskattelandvurderingen er det de reelle forskjellene i skattenivået som skal legges til grunn, ved at det foretas en sammenlikning av forskjellen i effektiv beskatning i Norge og den annen stat for den type selskap vurderingen gjelder. Dette innebærer at det ved vurderingen skal gjøres tilpasning til det aktuelle selskap og bransjen selskapet opererer i.

Inntekter som er atypiske for den aktuelle selskapstype eller bransje skal holdes utenfor ved vurderingen. Se f.eks. HRD i Utv. 2014/749 (Rt. 2014/196) (Aban). (Saken gjaldt et typisk holdingselskap som primært tok sikte på en langsiktig forvaltning av sine eierinteresser i underliggende riggselskap. Dette ble ansett som en form for organisering som var vanlig i offshorebransjen. Inntekter ved salg av aksjer fremsto da ikke som en typisk inntektskilde, slik at aksjegevinster skulle holdes utenfor sammenligningsgrunnlaget. Derimot skal en ta med inntekter som inngår som en integrert del av enhver næringsvirksomhet, se HRD i Utv. 2016/963 (HR-2016-00586-A) (Den norske Amerikalinje) (Finansinntekter i form av renteinntekter på bankinnskudd og utestående fordringer måtte anses som en integrert og naturlig del av en hver næringsvirksomhet, også en rederivirksomhet, og skulle tas med i sammenligningsgrunnlaget.)

Det er forskjellen i selve skattebelastningen som er avgjørende ved lavskattelandvurderingen. Det er ikke relevant om selskapets skattepliktige inntekter er av beskjeden størrelse i forhold til selskapets skattefrie inntekter. Det skal foretas en sammenligning av forskjellen i effektiv beskatning i Norge og den annen stat for den type selskap vurderingen gjelder, og det er bare skattepliktige inntekter som skal inngå i sammenligningen. Se HRD i Utv. 2016/963 HR-2016-00586-A (Den Norske Amerikalinje) (Høyesterett la til grunn at rederiinntekt som var skattefri både i Norge og Singapore, ikke skulle inngå i sammenligningsgrunnlaget. At et selskap i et enkeltstående år kommer over eller under grensen på to tredjedeler, vil ikke nødvendigvis være avgjørende for om selskapet er hjemmehørende i et lavskatteland. Sammenlikningen skal være av generell art og knyttes til en periode av en viss varighet, i praksis to-tre år. Er det gitt særregler for bestemte typer selskaper, virksomheter eller inntekter i utlandet, er det relevante sammenligningsgrunnlaget de skattene som gjelder for disse typer selskaper, virksomheter eller inntekter i Norge, se Ot.prp. nr. 16 (1991-92) pkt. 6.9. Forhold av mer konkret, individuell art og som ikke er bransjetypiske, skal det i utgangspunktet ikke tas hensyn til. Se nærmere HRD i Utv. 2014/749 (Rt. 2014 s. 196) (Aban) og LRD i Utv. 2006/1151 (Cermaq).

For holdingselskaper kan det foretas en mer samlet vurdering av de norske reglene for aksjebeskatning sammenlignet med tilsvarende regler i den annen stat. Ved sammenligningen av aksjebeskatning i de to stater, skal den norske skatten på aksjeinntekter som er omfattet av fritaksmetoden ikke automatisk regnes som null, siden fritaksmetoden som hovedregel forutsetter en underliggende beskatning i andre deler av eierkjeden, se HRD i Utv. 2014/749 (Rt. 2014 s. 196) (Aban). Dersom en utenlandsk regel om skattefritak for aksjeinntekter i mindre grad enn den norske avgrenser mot inntekter fra lavskatteland, skal dette tas hensyn til i totalvurderingen av om selskapet selv anses hjemmehørende i et lavskatteland. Det samme gjelder dersom selskapets hjemstat for øvrig opererer med et bredere grunnlag for skattefritak enn den norske fritaksmetoden. Ved sammenligningen etter sktl. § 10-63 skal det som utgangspunkt ikke legges vekt på forhold av konkret, individuell art og som ikke er bransjetypiske. Ved selskapsstrukturer og investeringer av mer stabil og langsiktig karakter, og hvor samtlige av selskapets inntekter er av en slik art at de ville falt inn under den norske fritaksmetoden dersom selskapet hadde vært norsk skattyter, kan disse omstendighetene få betydning ved lavskattelandvurderingen. I praksis er det generelt lagt til grunn at skattenivået i Norge og den annen stat skal sammenlignes over en periode på to-tre år. Denne tidsangivelsen skal også anses å være retningsgivende ved vurderingen av om en aksjeportefølje skal anses å befinne seg stabilt innenfor fritaksmetoden, se FIN i Utv. 2010/1240. I noen tilfeller kan et selskap således anses å ikke være hjemmehørende i et lavskatteland fordi dets aksjeportefølje over tid utelukkende består av aksjer som ville kvalifisert som objekt under den norske fritaksmetoden.

Ved lavskattelandvurderingen skal norsk skatt etter § 2-38 sjette ledd (3 % regelen) ikke medregnes som norsk skatt ved vurderingen av hvorvidt et selskap skal anses hjemmehørende i et lavskatteland, se nærmere uttalelse fra FIN 5. juli 2010 i Utv. 2010/1240. Se for øvrig HRD i Utv. 2014/749 (Rt. 2014 s. 196) (Aban), FIN 5. juli 2010 i Utv. 2010/1240 og BFU 26/2010.

2.3 Norsk kontroll

Norsk kontroll anses å foreligge når minst halvparten av selskapets eller innretningens andeler eller kapital direkte eller indirekte eies eller kontrolleres av norske skattytere både ved inntektsårets begynnelse og utgang jf. sktl. § 10-62 første ledd. Ved vurderingen av om norsk kontroll er oppfylt, skal også ikke-skattepliktige deltakeres eierandeler regnes med, se FIN 2. mars 2015 i Utv. 2015/340. Det anses også å foreligge norsk kontroll når selskapet eller innretningen ble ansett som norsk-kontrollert i året før inntektsåret, unntatt dersom mindre enn halvparten av andelene eller kapitalen direkte eller indirekte kontrolleres av norske skattytere både ved inntektsårets begynnelse og utgang jf. sktl. § 10-62 annet ledd. Dersom norske skattytere eier eller kontrollerer mer enn 60 % av andelene eller kapitalen ved inntektsårets utgang, foreligger det alltid norsk kontroll jf. sktl. § 10-62 tredje ledd første punktum. Tilsvarende foreligger det ikke norsk kontroll dersom norske skattytere eier eller kontrollerer mindre enn 40 % av andelene eller kapitalen ved inntektsårets utgang jf. sktl. § 10-62 tredje ledd annet punktum. Dersom et deltakerlignet selskap eier eller kontrollerer selskap i lavskatteland, må spørsmålet om selskapet er norsk-kontrollert avgjøres ut fra de enkelte deltakeres skatteplikt til Norge.

3 Forholdet til land som Norge har skatteavtale med

Hvis selskapet/innretningen er hjemmehørende i et land som Norge har skatteavtale med, kan Norge bare foreta en løpende beskatning av de norske deltakerne når selskapets/innretningens inntekter hovedsakelig er av passiv karakter, se sktl. § 10-64 bokstav a.

4 Forholdet til land innenfor EØS

4.1 Krav om reell etablering og reell økonomisk aktivitet

NOKUS-beskatning skal ikke foretas i de tilfeller hvor deltakeren dokumenterer at selskapet eller innretningen reelt er etablert i en EØS-stat og driver reell økonomisk aktivitet der, jf. sktl. § 10-64 bokstav b. Både juridiske og fysiske andelshavere omfattes av begrensningen av NOKUS-reglenes virkeområde innenfor EØS.

Begrensningen i virkeområdet for NOKUS-reglene som fremgår av sktl. § 10-64 bokstav b, kom som en følge av EF-domstolens dom i sak C-196/04 Cadbury Schweppes, for å gjøre NOKUS-reglene forenlige med EØS-avtalen. NOKUS-beskatning innenfor EØS-området kan nå bare skje ved rent kunstige arrangementer med unngåelse av skatt for øye.

Ved vurderingen av om selskapet eller innretningen er reelt etablert og driver reell økonomisk aktivitet, vil det være avgjørende at det ved en helhetsvurdering kan påvises tilstrekkelige objektive omstendigheter (synbare for tredjemann) til å understøtte at det ikke er skattemotivet, men andre forretningsmessige grunner som er årsaken til at selskapet er blitt etablert i den aktuelle staten, se FIN 29. september 2009 i Utv. 2009/1280. Se også BFU 6/2011 og BFU 3/2016.

Det er i forarbeidene angitt flere momenter som er relevante i denne sammenheng (se Ot.prp. nr. 1 (2007-2008) punkt 14.4.1)

  • om selskapet disponerer over lokaler, inventar og utstyr i etableringsstaten

  • om selskapet har fast ansatt ledelse og øvrige ansatte i etableringsstaten som driver den økonomiske aktiviteten der og om de nevnte ansatte har tilstrekkelige kvalifikasjoner, kompetanse og fullmakt til å drive selskapets aktivitet samt faktisk treffer relevante beslutninger

  • om selskapets aktiviteter har økonomisk substans, bl.a. ved påviselige inntekter fra egen aktivitet. Dersom selskapet hovedsakelig deltar i konserninterne transaksjoner må det påvises at selskapets tjenester er nødvendige og skaper faktiske merverdier for andre selskaper i konsernet.

Momentenes relevans og vekt vil kunne variere ut fra hvilken selskaps- og virksomhetstype som vurderes. Se for eksempel BFU 2/2014 (Kjøp av holdingsselskap i et lavskatteland innenfor EØS. Holdingsselskapet eide aksjer i selskaper i lavskatteland utenfor EØS. Direktoratet kom etter en konkret vurdering til at det forelå skatteomgåelsesmotiv ved vurderingen av om selskapet var reelt etablert.)

Når det spesielt gjelder aksjefond, så kjennetegnes de ved at de ikke har egne ansatte, lokaler mv. og at det er egne selskaper (forvaltningsselskaper) som står for forvaltningen. Momentene nevnt ovenfor kan derfor ikke være avgjørende ved vurderingen av om et slikt fond er reelt etablert og driver reell aktivitet i et EØS-land, se FIN 29. september 2009 i Utv. 2009/1280. Et sentralt moment vil derimot være om fondet er organisert og driftet i samsvar med hva som må anses som ordinært både i vedkommende stat og i Norge.

4.2 Deltakerens dokumentasjonskrav overfor ligningsmyndighetene

Den norske deltakeren må dokumentere at etableringen av og den økonomiske aktiviteten til selskapet i den andre EØS-staten er reell, jf. sktl. § 10-64 bokstav b. Dersom norske skattemyndigheter ikke har anledning til å innhente informasjon fra den annen stats myndigheter gjennom folkerettslige avtaler om utveksling av skatteopplysninger, må deltakeren fremlegge verifikasjon fra den annen stats myndigheter av den oppgitte dokumentasjonen.

4.3 Beskatning etter nettometoden

De norske deltakerne i selskapet skal beskattes etter nettometoden, dvs. at det skattemessige resultat fastsettes som om selskapet var skattyter for så å fordeles på deltakerne. Korresponderende underskudd kan fremføres til fradrag i senere års inntekt fra selskapet dersom deltakeren kan fremlegge alt underlagsmateriale til regnskapet på ligningsmyndighetenes begjæring. Det er ikke adgang til å kreve fradrag i annen inntekt. Se sktl. § 10-61 og § 10-65.

5 Fastsetting av skattepliktig inntekt

5.1 Løpende beskatning

Skattepliktig inntekt for NOKUS-deltakeren fastsettes etter en nettometode, til en andel av selskapets eller innretningens overskudd eller underskudd. Fastsetting gjennomføres etter reglene i norsk skattelovgivning som om selskapet eller innretningen var skattyter, jf. sktl. § 10-65 første ledd. Den enkelte norske deltakers andel av overskuddet eller underskudd fastsettes i samme forhold som vedkommende eier selskapets eller innretningens kapital, uavhengig av hvor stor kontroll vedkommende har over selskapet eller innretningen.

Skattepliktig inntekt fastsettes på samme måte hvor indirekte eie eller kontroll av andel skjer gjennom et norsk-kontrollert utenlandsk selskap eller en innretning hvor overskuddet ikke skattlegges løpende i Norge, jf. sktl. § 10-65 tredje ledd.

5.2 Løpende beskatning – inntekter og tap som omfattes av fritaksmetoden

Inntekter og tap som omfattes av fritaksmetoden inngår ikke ved fastsettingen av skattepliktig inntekt, se sktl. § 10-65 annet ledd jf. § 2-38 annet, tredje, fjerde og syvende ledd. Dette gjelder i utgangspunktet både hvor deltakeren er et selskap og hvor deltakeren er en person.

For personlig deltaker og bo som omfattes av aksjonærmodellen, jf. sktl. § 10-12 første og tredje ledd, skal likevel 25 % av nettoinntekter som faller inn under fritaksmetoden inntektsføres/fradragsføres, jf. sktl. § 10-65 annet ledd tredje punktum.

Eventuelt kan 25 % av nettotap fradragsføres samme år, ev. fremføres til senere år i inntekt fra samme NOKUS-selskap, jf. sktl. § 10-61 annet ledd og tredje punktum.

Det skal i medhold av sktl. § 10-65 annet ledd fjerde punktum også inntektsføres 3 % av aksjeutbytte og utdeling fra deltakerlignet selskap etter sktl. § 2-38 sjette ledd bokstav a, jf. bokstav c. Dette gjelder både for deltakere som er selskaper og personlige deltakere. Det skal ikke inntektsføres 3 % av utbytte i konsernforhold, se sktl. § 10-65 annet ledd femte punktum, jf. sktl. § 2-38 sjette ledd bokstav c.

5.3 Utdeling fra NOKUS-selskapet

Utbytte som deles ut fra NOKUS-selskapet er ifølge sktl. § 10-67 første ledd ikke skattepliktig for selskapsdeltakere i den utstrekning det samlede utbyttet ligger innenfor

  • den samlede inntekten som er skattlagt som NOKUS-inntekt etter sktl. § 10-65, og

  • inntekt som faller inn under fritaksmetoden.

For personlige deltakere og bo som faller inn under aksjonærmodellen, skal det skattepliktige utbyttebeløpet fastsettes til 75 % av mottatt utbytte. Har aksjonæren kreditfradrag etter sktl. § 16-20 annet ledd som knytter seg til vedkommendes andel av NOKUS-inntekten, jf. sktl. § 10-67 annet ledd, skal kreditfradraget legges til utbyttebeløpet. Til sist skal det samlede utbyttet man kommer fram til ved framgangsmåten som er beskrevet ovenfor ved skatteberegningen multipliseres med 1,15. Dette følger av sktl. § 10-11 første ledd annet punktum, jf. sktl. § 10-67 annet ledd siste punktum.

5.4 Gevinst og tap ved realisasjon av aksjer i NOKUS-selskap

Når selskapsdeltaker realiserer aksjer i NOKUS-selskapet skal inngangsverdien på aksjen opp- eller nedreguleres med endringer i selskapets beskattede inntekt gjennom deltakerens eiertid, jf. sktl. § 10-68 første ledd første punktum.

Aksjens inngangsverdi skal også oppreguleres med inntekt som er unntatt beskatning etter fritaksmetoden, jf. sktl. § 10-68 første ledd annet punktum. Oppregulering skal kun skje i de årene deltakerne undergis NOKUS-beskatning, jf. sktl. § 10-68 første ledd tredje punktum. For personlig skattyter og bo som faller inn under aksjonærmodellen skal gevinst og tap ved realisasjon av andel i NOKUS-selskapet beskattes etter de vanlige reglene.

6 Opplysningsplikt

Deltakerne har plikt til å gi ligningsmyndighetene de opplysninger som er nødvendige for å avgjøre om reglene om løpende beskatning kommer til anvendelse. Det er gitt nærmere regler om oppgaveplikt i forskrift 15. mars 1993 nr. 199 (lignl.).

7 Lignings-/skattested

Fastsettingen av inntekten og formuen fra selskapet foretas under ett ved Sentralskattekontoret for storbedrifter. Den enkelte deltakers andel av resultatet i det utenlandske selskapet tas med ved ligningen av deltakerens øvrige inntekt og formue. Klage vedrørende fastsettingen av deltakerens inntekt og formue fra selskapet skal behandles av Sentralskattekontoret for storbedrifter.

Deltakers andel av resultatet i det utenlandske selskapet er skattepliktig i deltakerens bostedskommune/hovedkontorkommune.

Fant du det du lette etter?

Maks 255 tegn. Kun tall og bokstaver.

Fant du det du lette etter?

Maks 255 tegn. Kun tall og bokstaver.