Lignings-ABC 2016

Publisert: 07.09.2016

  • Skriv ut


Innhold: V

Valutagevinst/-tap Til oversikt


  • Sktl. § 9-3 første ledd bokstav b, § 9-4, § 9-9, § 14-4 andre ledd og § 14-5 femte ledd.

  • FSFIN § 14-5 C.

  • Forskrift 1. desember 2004 nr. 1558 om bokføring (bokføringsforskriften) § 4-2

1 Sammenslåingsprinsippet

1.1 Generelt

For transaksjoner foretatt i fremmed valuta er utgangspunktet at valutadelen vurderes sammen med den underliggende transaksjon (sammenslåingsprinsippet), se Rt. 1929 s. 369. Dette gjelder også hvor valutaelementet er dominerende ved transaksjonen.

Eier skattyteren f.eks. fysiske gjenstander, mengdegjeldsbrev eller aksjer, og valutakursen endrer seg fra tidspunktet for erverv av objektet til det realiseres, inngår valutagevinst/-tap i perioden mellom ervervstidspunktet og det tidspunkt formuesobjektet leveres ved salg, i gevinst- eller tapsberegningen for formuesobjektet. Det foretas ikke noen utskillelse av valutagevinst/-tap til egen skattemessig behandling. Dette gjelder også hvor gevinsten på formuesobjektet ikke er skattepliktig, for eksempel aksjer som faller inn under fritaksmetoden. Tilsvarende gjelder for andre forpliktelser enn pengegjeld, f.eks. plikt til å yte en tjeneste.

Sammenslåingsprinsippet gjelder både i og utenfor virksomhet, men utenfor virksomhet er det unntak for muntlige fordringer og pengegjeld, se pkt. 3.1.

2 Omregning til norske kroner

2.1 Utgangspunkt

Skattlegging og verdsetting for norske skatteformål foretas i norske kroner. Har skattyter handlet i utenlandsk valuta må det foretas en omregning til norske kroner. Som utgangspunkt skal omregningen skje etter kursen på ervervstidspunktet/tidfestingstidspunktet. Om unntak ved forskuddsbetaling, se nedenfor.

2.2 Erverv av formuesobjekt

Ved erverv av formuesobjekter hvor vederlaget er tallfestet i utenlandsk valuta, skal beløpet omregnes til norske kroner etter kursen på tidspunktet for ervervet av formuesobjektet (eiendomsrettens overgang). Dette blir skattyterens kostpris for formuesobjektet.

Er formuesobjektet betalt med forskudd i utenlandsk valuta, omregnes beløpet til norske kroner etter kursen på betalingsdagen.

Skal et vederlag tallfestet i utenlandsk valuta betales på et senere tidspunkt enn ervervstidspunktet for formuesobjektet, oppstår en gjeld. Endringen i valutakursen mellom tidspunktet da gjelden ble pådratt (tidspunkt for anskaffelse av formuesobjektet) og betalingstidspunktet skal behandles etter reglene for valutagevinst eller valutatap løsrevet fra formuesobjektet.

2.3 Realisasjon av formuesobjekt

Ved realisasjon av et formuesobjekt skal vederlag fastsatt i utenlandsk valuta, omregnes til norske kroner etter kursen på tidfestingstidspunktet. Ved salg vil dette være det tidspunktet det solgte formuesobjektet leveres kjøper (eiendomsrettens overgang). Det er dette beløpet som skal inngå i en eventuell gevinst/tapsberegning. Ved total ødeleggelse av formuesobjekt omregnes eventuell erstatning tallfestet i utenlandsk valuta til norske kroner etter kursen på det tidspunkt formuesobjektet ble ødelagt.

Ved innfrielse av en rettighet omregnes eventuell innfrielsessum etter kursen på innfrielsestidspunktet.

Er det betalt forskudd i utenlandsk valuta ved realisasjon av formuesobjekt, omregnes beløpet til norske kroner etter kursen på betalingsdagen.

2.4 Realisasjon av pengekrav i utenlandsk valuta

Ved realisasjon av pengekrav i utenlandsk valuta skal det foretas en omregning til norske kroner etter kursen på tidfestingstidspunktet. Pengekrav realiseres i sin helhet hos fordringshaveren, enten ved full innfrielse eller ved salg av fordringen. Ved avdragsbetaling realiseres pengekravet suksessivt. Derimot anses ikke bortfall av fordring eller ettergivelse av gjeld på grunn av skyldnerens manglende betalingsevne som realisasjon av valutagevinst/-tap.

Valutagevinst/-tap vedrørende gjeld realiseres i sin helhet hos debitor ved full innfrielse, etter hvert ved nedbetaling eller i sin helhet når andre overtar ansvar for gjelden, f.eks. i forbindelse med overdragelse av fast eiendom eller virksomhet. Normalt vil gjelden anses innfridd dersom skattyter refinansierer gjelden ved å ta opp lån hos en annen kreditor. Imidlertid kan det forekomme at refinansiering ikke anses som innfrielse. Dette må avgjøres etter en konkret vurdering av forholdene. Momenter som trekker i retning av at det ikke er en innfrielse av lånet er at

  • initiativet til refinansieringen ikke kommer fra debitor og debitor ikke var tvunget til refinansiering på grunn av forfall eller av andre grunner

  • formålet ikke har vært å endre debitors økonomiske handlefrihet

  • refinansieringen ikke har ført til reell endring i vilkårene.

Ingen av momentene vil i seg selv være avgjørende, men hele forholdet må bedømmes under ett.

Om et tilfelle hvor overdragelse av lån fra en konsernintern kreditor til en annen ikke var å anse som realisasjon for låntaker, se BFU 24/2011.

Noen valutalån har som vilkår at ved hver termin blir eventuelt valutatap på restlånet beregnet og betalt. Beregnet valutatap (kursdifferanse) på restlånet anses ikke realisert når lånet løper videre i samme valuta og med samme størrelse tallfestet i den utenlandske valutaen, selv om det beregnede tapsbeløpet blir innbetalt. Derimot er valutaelementet knyttet til den nedbetalte delen av lånet, realisert.

Valutagevinst/-tap vedrørende kontanter/fordringer/gjeld i utenlandsk valuta realiseres også når de veksles om eller omklassifiseres til en annen valuta. Det samme gjelder dersom en fordring eller gjeldspost etter avtale mellom partene omklassifiseres til en annen valuta. Det er ikke noe vilkår at omvekslingen/omklassifiseringen skjer til NOK. Realisasjon anses videre å ha funnet sted i tilfeller hvor en fordring eller kontanter i utenlandsk valuta benyttes som vederlag ved kjøp av formuesobjekt eller til å betale gjeld i samme valuta.

Det vil imidlertid ikke innebære realisasjon at skattyteren overfører et innskudd til en annen konto i samme valuta.

2.5 Omregning fra funksjonell valuta til norske kroner

Skattyter som anvender funksjonell valuta (valuta som virksomheten i hovedsak er knyttet til) som regnskapsvaluta i årsregnskapet, jf. regnskapsloven § 3-4, må foreta omregning til norske kroner for skatteformål. Det må foretas en omregning av hver enkelt post i ligningsskjemaene til norske kroner, og deretter beregne skattemessig resultat i norske kroner. Det er ikke anledning til å beregne skattemessig resultat i funksjonell valuta som så omregnes til norske kroner (nettoinntektsprinsippet). Om en enkelt post i et ligningsskjema består av summen av flere transaksjoner, gjelder omregningsplikten imidlertid bare summen, ikke de enkelte underliggende transaksjoner. Omregningen til norske kroner skal gjennomføres slik at det skattemessige resultat ligger nærmest opp mot det man ville fått dersom regnskapet var ført i norske kroner. Se nærmere forskrift 1. desember 2004 nr. 1558 om bokføring § 4-2.

Omregningsdifferanser skal som hovedregel anses som skattepliktig valutainntekt eller fradragsberettiget valutatap, jf. sktl. § 5-1, § 6-1 første ledd og § 6-2. Se FIN 21. april 2009 i Utv. 2009/608. Se også om omregningsdifferanser FIN i brev av 21. oktober 2009. Om omregning av funksjonell valuta se også BFU 21/2011 og 25/2011.

3 Valutagevinst og -tap på fordringer og gjeld

3.1 Valutagevinst og -tap på fordringer utenfor virksomhet

Utgangspunktet er at sammenslåingsprinsippet gjelder ved valutagevinst og –tap på fordringer utenfor virksomhet.

Gevinst ved realisasjon av muntlige fordringer utenfor virksomhet er som utgangspunkt skattepliktig, jf. sktl. § 5-1 annet ledd første punktum. Tilsvarende er tap som utgangspunkt fradragsberettiget, se sktl. § 6-2 første ledd.

Av sktl. § 9-3 første ledd bokstav c nr. 1 følger det imidlertid at muntlige fordringer og andre gjeldsbrev enn mengdegjeldsbrev er unntatt fra skatteplikt utenfor virksomhet. Det samme gjelder mengdegjeldsbrev anskaffet før 10. mai 1990 og rettigheter til mengdegjeldsbrev, jf. sktl. § 9-3 første ledd bokstav c nr. 2. Tilsvarende tap er ikke fradragsberettiget.

Har skattyter valuta (penger), bankinnskudd eller annen pengefordring enn mengdegjeldsbrev utenfor virksomhet i utenlandsk valuta, og valutakursen endrer seg fra anskaffelsestidspunkt til realisasjon, skal verdiendring som skyldes endring i valutakursen regnes som valutagevinst/-tap, se sktl. § 9-9 og § 9-4 første ledd. Valutagevinst blir da skattepliktig og tap fradragsberettiget, selv om gevinst/tap på selve fordringen ikke er skattepliktig/fradragsberettiget. Beregningen av gevinst/tap skal skje løsrevet fra en eventuell gevinst/tapsberegning på selve fordringen.

For mengdegjeldsbrev beregnes det likevel ikke særskilt valutagevinst/-tap, men endringene i valutakurs inngår i gevinst/tapsberegningen ved realisasjon av gjeldsbrevet (sammenslåingsprinsippet).

Valutagevinst og - tap utenfor virksomhet som knytter seg til fordring etablert før 12. april 1991 omfattes ikke av skatteplikten/fradragsretten i sktl. § 9-9. Her gjelder sammenslåingsprinsippet.

3.2 Valutagevinst og -tap på lån/gjeld utenfor virksomhet

Ved opptak av lån/stiftelse av gjeld utenfor virksomhet tallfestet i utenlandsk valuta, regnes endringer i valutakursen som en valutagevinst/-tap, løsrevet fra selve lånet/gjelden, jf. sktl. § 9-9 annet punktum og sktl. § 9-4 første ledd.

For mengdegjeldsbrev beregnes det likevel ikke særskilt valutagevinst/-tap, men endringene i valutakurs inngår i gevinst/tapsberegningen ved realisasjon av gjeldsbrevet (sammenslåingsprinsippet).

3.3 Utenlandske betalingsmidler til personlig bruk

Valutagevinst er ikke skattepliktig og valutatap er ikke fradragsberettiget på utenlandske betalingsmiddel til personlig bruk, for eksempel på reise i utlandet, se sktl. § 9-3 første ledd bokstav b jf. § 9-4.

3.4 Valutagevinst og -tap på fordringer og gjeld i virksomhet

Valutagevinst vunnet ved virksomhet er skattepliktig inntekt, jf. sktl. § 5-1 første ledd. Valutatap pådratt i virksomhet er fradragsberettiget, jf. sktl. § 6-1 annet ledd. Gevinst og tap på fordringer og gjeld i virksomhet vil alltid være skattepliktig/fradragsberettiget. Om hva som er tap i virksomhet, se emnet «Tap», «Fordringer», pkt. 8.3.

4 Tidfesting av valutagevinst-/tap

4.1 Generelt

Hovedregelen for tidfesting av valutagevinst og valutatap er realisasjonsprinsippet, jf. sktl. § 14-2. Dette gjelder både i og utenfor virksomhet. For foretak som har bokføringsplikt er det regler om fradragsføring av urealisert valutatap på langsiktige fordringer og gjeld, jf. pkt. 4.3. For foretak som har årsregnskapsplikt gjelder regnskapsprinsippet for urealisert valutagevinst/-tap på kortsiktige fordringer.

Nærmere om realisasjonsprinsippet, se emnet «Tidfesting – realisasjonsprinsippet».

4.2 Regnskapsprinsippet for kortsiktige fordringer/gjeld

Foretak som har plikt til å utarbeide årsregnskap skal følge regnskapsprinsippet for urealisert valutatap/-gevinst på kortsiktige fordringer/gjeld som inngår i regnskapet, se sktl. § 14-4 annet ledd og FIN 7. november 1994 i Utv. 1994/1433. Foretak med bare bokføringsplikt, skal følge realisasjonsprinsippet for denne type fordringer/gjeld, se pkt. 4.1.

4.3 Fradrag for urealisert valutatap på langsiktige fordringer/gjeld

4.3.1 Generelt

Alle foretak som har bokføringsplikt, kan etter eget valg på visse vilkår kreve fradrag for urealisert valutatap på langsiktige fordringer/gjeld som inngår i regnskapet, se sktl. § 14-5 femte ledd. Derimot behøver ikke valutagevinster inntektsføres før de blir realisert. Urealiserte valutagevinster skal redusere fradragsføring av urealiserte valutatap. Med langsiktige fordringer menes i denne forbindelse fordringer som har forfall mer enn ett år etter utløpet av det regnskapsåret hvor fordringen ble ervervet/gjelden pådratt av skattyteren.

Krever vedkommende direkte fradrag for urealisert tap i inntektsåret eller har vedkommende krevd det i tidligere år, må vedkommende

  • beregne urealisert nettotap ved å motregne urealiserte valutagevinster mot de urealiserte tapene samme år (porteføljeprinsippet), og

  • om valutakursen et senere år bedrer seg, slik at urealisert nettotap kostnadsført i tidligere år er blitt redusert, inntektsføre reduksjonen av nettotapet (reverseringsprinsippet).

Dette gjennomføres ved et skatteteknisk hjelpemiddel som kalles omvurderingskonto, se FSFIN § 14-5 C, og omtalen nedenfor. Det er endringene (differansen) mellom summen på omvurderingskontoen ved årets begynnelse og slutt som skal inntektsføres/fradragsføres.

4.3.2 Omvurderingskonto, hovedregel

Omvurderingskontoen er en oppstilling (status) som i utgangspunktet omfatter alle urealiserte valutagevinster og alle urealiserte valutatap beregnet i norske kroner, både på langsiktige fordringer og langsiktig gjeld ved det aktuelle årsskiftet. Oppstillingen skal som hovedregel omfatte alle urealiserte gevinster og tap uansett hvilken utenlandsk valuta fordringen/gjelden er tallfestet i. Det er bare de urealiserte gevinstene og/eller tapene som føres inn i oppstillingen, ikke fordringens/gjeldens størrelse.

De urealiserte gevinster og/eller tap beregnes for hver enkelt post. Beløpet (i utenlandsk valuta) for fordring/gjeld som gjenstår ved vedkommende årsskifte, multipliseres med differansen mellom

  • kursen ved etableringen av fordringen/gjelden og

  • kursen ved det aktuelle årsskiftet

Kursen ved mellomliggende årsskifter er uten betydning.

Viser den enkelte post et urealisert tap, kan skattyteren det enkelte år velge å sette tapet til kr 0 på omvurderingskontoen.

Er fordringen/gjelden innfridd ved årsskiftet er urealisert gevinst/tap ved årsskiftet lik null.

Viser omvurderingskontoen et samlet netto tap, settes omvurderingskontoen til dette beløp. Viser omvurderingskontoen en netto gevinst, kan skattyteren velge å sette omvurderingskontoen til null for ikke å inntektsbeskatte urealiserte gevinster jf. FSFIN § 14-5-20.

4.3.3 Omvurderingskonto, unntak for ikke-konvertible valutaer

Foretak kan velge å unnlate å føre urealisert tap og gevinst på langsiktige fordrings- eller gjeldsposter i ikke-konvertible valutaer (valutaer som ikke fritt kan veksles) på omvurderingskontoen, se FSFIN § 14-5-21. Forutsetningen er at foretaket konsekvent gjennomfører dette for alle fordrings- og gjeldsposter i samme ikke-konvertible valuta. Urealisert tap eller gevinst som etter dette holdes utenfor omvurderingskontoen kan ikke kostnadsføres eller inntektsføres med virkning for ligningen. Fradrag for tap og skatteplikt for gevinst vil da først tidfestes når de er realisert (endelige).

4.3.4 Inntekts-/fradragsføring

Netto av oppstillingen over de samlede gevinster og tap på enkeltpostene, sammenlignes med forrige års oppstilling av omvurderingskontoen. Positiv differanse inntektsføres som reduksjon av tidligere kostnadsført tap (inntekt ved reversering av tapsfradrag). Negativ differanse fradragsføres (som økt tap), se FSFIN § 14-5-20 bokstav c.

I tillegg til denne inntekts- og fradragsføringen skal de enkelte gevinster og/eller tap som er blitt realisert i løpet av året inntekts-/fradragsføres. Den realiserte gevinst/tap beregnes i forhold til kursen på det opprinnelige tidspunktet for erverv av fordringen/gjelden og kursen på realisasjonstidspunktet. Denne inntekts-/fradragsføring gjøres helt uavhengig av føringen av urealiserte tap, idet omvurderingskontoen automatisk opphever tidligere fradragsføringer av urealiserte tap ved innfrielse av fordringen/gjelden før årsskiftet.

4.3.5 Eksempel på omvurderingskonto

Fordring:

300 Euro

Opptakskurs

7.0

Valutakurs 31/12 år 1

7.6

Valutakurs 31/12 år 2

7.2

Fordringen innfris år 3

8.0

Lån 1:

100 US dollar

Opptakskurs

6.8

Valutakurs 31/12 år 2

9.0

Valutakurs 31/12 år 3

7.5

Valutakurs 31/12 år 4

5.5

Lån 2:

150 engelske pund

Opptakskurs

10.0

Valutakurs 31/12 år 3

10.5

Valutakurs 31/12 år 4

11.5

År 1:

Realisert vinning

0

Urealisert vinning 300 (7.6 – 7.0)

180 fordring

Omvurderingskonto

0

Til resultat

0 (0-0)

År 2:

Realisert tap/vinning

0

Urealisert vinning 300 (7.2 – 7.0)

60 fordring

Urealisert tap 100 (9.0 – 6.8)

220 lån 1

Netto urealisert tap

160

Omvurderingskonto

160

Til resultat (kostnad)

160 (0-160)

År 3:

Realisert vinning 300 (8.0 – 7.0)

300 fordring

Urealisert tap 100 (7.5 – 6.8)

70 lån 1

Urealisert tap 150 (10.5 – 10.0)

75 lån 2

Netto tap

145

Omvurderingskonto

145

Til resultat:

(realisert) vinning

300

(urealisert) differanse omvurderingskonto

15 (160 – 145)

Til inntekt

315

År 4:

Realisert vinning/tap

0

Urealisert vinning 100 (5.5 – 6.8)

130 lån 1

Urealisert tap 150 (11.5 – 10.0)

225 lån 2

Netto tap

95

Omvurderingskonto

95

Til resultat:

(urealisert) differanse omvurderingskonto

50 (145-95)

Til inntekt

50

Fant du det du lette etter?

Maks 255 tegn. Kun tall og bokstaver.

Fant du det du lette etter?

Maks 255 tegn. Kun tall og bokstaver.