Lignings-ABC 2016

Publisert: 07.09.2016

  • Skriv ut


Innhold: V

Virksomhet – omdanning/skifte av eierform Til oversikt


  • Sktl. § 10-48, § 11-20.

  • FSFIN § 11-20.

1 Generelt

Med skifte av eierform menes en privatrettslig eller selskapsrettslig omdanning eller omorganisering av en virksomhet. De mest vanlige former for omdanninger er

  • fra enkeltpersonforetak til deltakerlignet selskap, ved opptak av ny ansvarlig deltaker, eller

  • fra enkeltpersonforetak eller deltakerlignet selskap til aksjeselskap

Omdanning kan også skje motsatt vei; fra selskap til enkeltpersonforetak eller fra aksjeselskap til deltakerlignet selskap.

Videre kan andre selskaper og innretninger omdannes til aksjeselskap eller deltakerlignet selskap og omvendt.

Ved skifte av eierform skjer en hel eller delvis overføring av eiendeler og gjeld til et nystiftet selskap mot vederlag til eierne, enten i form av kontantutløsning eller i form av bytte av eierandel i det gamle selskapet/foretaket til eierandel i det nye selskapet.

I pkt. 2 behandles alle former for omdanning/omorganisering. For omdanning/omorganisering av visse selskapsformer til/fra andre selskapsformer, er det gitt gunstigere skatteregler, se pkt. 3.

2 Hovedregel

2.1 Omdanninger som anses som realisasjon

Hovedregelen er at all omdanning fra en eierform/selskapsform til en annen innebærer en realisasjon av eiendeler i det foretak som omdannes. Det må bl.a. foretas et gevinst-/tapsoppgjør for alle eiendeler knyttet til den virksomhet som omdannes og som er eid av det foretak som endrer form. Dette gjelder bl.a. omdanning av enkeltpersonforetak til ansvarlig selskap eller aksjeselskap, omdanning av ansvarlig selskap til enkeltpersonforetak eller aksjeselskap, omdanning fra samvirkeforetak (SA) til aksjeselskap, omdanning av aksjeselskap til enkeltpersonforetak, samvirkeforetak (SA) eller deltakerlignet selskap. Er det et selskap som omdannes, vil dette selskapet anses som oppløst. Tilsvarende vil det innebære realisasjon dersom et utenlandsk foretaks virksomhet drevet gjennom fast driftssted (filial) i Norge, overføres til et aksjeselskap hjemmehørende i Norge.

Fra hvilket tidspunkt omdanningen skal gis virkning, se emnet «Aksjeselskap mv. – allment» og emnet «Enkeltpersonforetak – realisasjon».

Om skattefri omdanning når omdanningen anses som en realisasjon, se pkt. 3.

2.2 Omdanninger som ikke anses som realisasjon

2.2.1 Overgang fra BA til AS/ASA

Et selskap med begrenset ansvar (BA-selskap) anses som et aksjeselskap selskapsrettslig, med mindre det er omfattet av særlovgivning, se asl. § 1-1. En omregistrering med nødvendig tilpasning til aksjeloven for slike selskaper anses normalt ikke som en realisasjon, se Prop. 78 L (2010-2011) pkt. 11.5.

2.2.2 Uregistrert andelslag/samvirkeforetak

Et andelslag med økonomisk virksomhet som ikke er registrert som samvirkeforetak, anses som et uregistrert aksjeselskap etter aksjelovens definisjon, jf. aksjeloven § 1-1 annet ledd. Andelslag som ikke er registrert som samvirkeforetak og som heller ikke drives i samsvar med anerkjente samvirkeprinsipper, lignes etter reglene for aksjeselskaper, se sktl. § 10-1 første ledd, jf. § 2-2 første ledd bokstav e. Om ligning av registrerte og uregistrerte samvirkeforetak, se emnet «Samvirkeforetak».

Andelslag som ikke er registrert som samvirkeforetak, kan omdannes til aksjeselskap ved at selskapet stiftes som aksjeselskap og vedtektene tilpasses aksjelovens eller allmennaksjelovens krav. Når omdanningen skjer innenfor gjeldende selskapsrettslige regler, innebærer dette i seg selv ingen realisasjon for foretaket eller andelseierne.

For at omdanningen ikke skal anses som realisasjon, må følgende vilkår være oppfylt

  • eiendeler, rettigheter og forpliktelser i samvirkeforetaket/andelslaget må overføres i sin helhet til aksjeselskapet

  • samvirkeforetaket/andelslaget må oppløses umiddelbart etter og i samme inntektsår som overføringen

  • aksjeselskapet må stiftes med en aksjekapital som svarer til innskutt andelskapital i samvirkeforetaket/andelslaget

  • samvirkeforetakets/andelslagets skattemessige verdier må videreføres i aksjeselskapet

  • andelseiernes skattemessige verdier må videreføres på aksjene

  • det må være full kontinuitet på eiersiden

  • omdanningen må gjennomføres innenfor rammen av gjeldende selskapsrettslige regler.

Se FIN 25. mars 1993 i Utv. 1993/500, FIN 9. januar 1998 i Utv. 1998/1395 og FIN 22. juni 1999 i Utv. 1999/1329, samt BFU 94/2004, BFU 100/2004, BFU 19/2010 og BFU 22/2012. Det kan ikke oppstilles krav om positiv skattemessig egenkapital i det nystiftede selskapet.

2.2.3 Endring av ansvarsform for deltakerlignet selskap

Endring av ansvarsform i et deltakerlignet selskap fra en ansvarsform til en annen (ANS/DA), uten annen endring av eierforholdet, anses ikke som en realisasjon og medfører ikke skattemessige konsekvenser, se FIN 18. januar 1993 i Utv. 1993/490.

2.2.4 Endring av selskapsform for deltakerlignet selskap

Ved omdanning fra en type deltakerlignet selskap til en annen, f.eks. fra ANS/DA til KS eller indre selskap (IS) eller omvendt, endres både ansvars- og selskapsformen. Dette forutsetter en oppløsning av det omdannede selskap og stiftelse av et nytt selskap. FIN har i en uttalelse 18. april 1996 i 1996/817 lagt til grunn at et KS kan omdannes til et ANS uten beskatning etter ulovfestet rett, hvis deltakerne ikke ønsker å behandle omdanningen som en realisasjon. Også omdanning fra indre selskap (IS) til ansvarlig selskap kan skje uten beskatning, se BFU 10/2013. Forutsetningen for skattefrihet er at omdanningen skjer med full kontinuitet på både selskaps- og deltakernivå. Omdanningen må skje i samsvar med prinsippene i FSFIN §§ 11-20 flg. så langt de passer.

2.2.5 Omdanning fra AS til ASA og omvendt

Omdanning fra AS til ASA eller omvendt, etter asl./asal. § 15-1, anses ikke som realisasjon og medfører ingen skattemessige konsekvenser.

2.2.6 Omdanning fra ASA til SE-selskap

Omdanning fra ASA til SE-selskap etter SE-loven § 6 anses ikke som realisasjon og medfører ingen skattemessige konsekvenser. Se også emnet «Aksjeselskap mv. – allment», pkt. 1.3.4.

2.3 Inntekt frem til realisasjonstidspunktet

Ved omdanninger som anses som realisasjon må det fastsettes en inntekt fra årets begynnelse frem til realisasjonstidspunktet.

2.4 Gevinst-/tapsberegning hvor det foreligger realisasjon

2.4.1 Vederlag

Hvor det foreligger realisasjon må samlet vederlag settes til reell omsetningsverdi, se FIN 2. oktober 1985 i Utv. 1985/565. Verdiene av aksjene/andelene i det nye selskapet skal regnes med i vederlaget.

2.4.2 Fordeling av vederlaget

Ligningsmyndighetene er ikke bundet av den fordeling som skattyterne har foretatt av det totale vederlag på de enkelte eiendeler, jf. lignl. § 8-1. Skattyter kan ikke velge å overføre enkelte eiendeler til full omsetningsverdi mens andre overføres til lavere verdi.

2.4.3 Tap

Tap hos overdrager i forhold til ligningsmessig inngangsverdi på de enkelte eiendeler er bare fradragsberettiget dersom vederlaget for disse eiendelene er satt til reell omsetningsverdi. Tilsvarende gjelder for tap på positiv saldo.

3 Skattefri omdanning

3.1 Generelt

Skattefri omdanning kan foretas med hjemmel i sktl. § 11-20 eller etter samtykke fra FIN med hjemmel i sktl. § 11-22.

Etter sktl. § 11-22 kan det søkes Finansdepartementet om skattefritak ved realisasjon av eiendeler mv. som overføres til det omdannede selskapet, når realisasjonen er ledd i omorganisering eller omlegging av virksomhet med sikte på å gjøre den mer rasjonell og effektiv. § 11-22 behandles ikke nærmere her. Praktiseringen av bestemmelsen har vært omtalt hvert år av FIN i Prop. 1 LS (tidligere Ot. prp. nr. 1), senest Prop. 1 LS (2014-2015) pkt. 19.4. Fra og med saker avgjort i 2014 vil slik redegjørelse kun bli gitt på Finansdepartementets hjemmeside, jf. Prop. 1 LS (2014-2015) pkt. 19.5.

Finansdepartementet har gitt forskrift til sktl. § 11-20 om at bestemte selskap eller foretak, på visse vilkår, kan omdannes skattefritt til aksjeselskap eller allmennaksjeselskap. Med omdanning menes i følge FSFIN § 11-20-1 første ledd endring av et selskaps eller foretaks juridiske form, der all virksomhet og det vesentligste av tilhørende eiendeler og gjeld i selskap eller foretak overføres til et nystiftet selskap som har en annen juridisk form.

Hvis vilkårene for skattefri omdanning er oppfylt, skal det ikke foretas noen realisasjonsbeskatning ved overføringen av eiendeler og rettigheter til det overtakende selskap. Ved omdanning fra en selskapsform til en annen, skal det heller ikke foretas realisasjonsbeskatning av selskapsandeler som byttes om i aksjer. Medfører omdannelsen at det oppstår skatteplikt etter andre bestemmelser, f.eks. etter sktl. § 9-14 fordi eiendelen mister sin tilknytning til norsk beskatningsområde, skal det på vanlig måte foretas beskatning etter disse bestemmelsene, se BFU 28/2014 (Et norsk indre selskap skulle omdannes til aksjeselskap etter reglene i sktl. § 11-20. En av deltakerne i selskapet var et utenlandsk selskap hjemmehørende i lavskatteland utenfor EØS, men skattepliktig til Norge etter sktl. § 2-3. Omdanningen ville føre til at skatteplikten til Norge etter sktl. § 2-3 opphørte og eiendelene ville bli tatt ut av Norge. Skattedirektoratet la til grunn at den skattefrie omdanningen ikke omfattet uttak av vederlagsaksjene ved opphør av skatteplikten etter sktl. § 2-3).

3.2 Foretak som omfattes

Følgende foretak kan etter FSFIN § 11-20-1 annet ledd omdannes til aksjeselskap eller allmennaksjeselskap uten beskatning

  • enkeltpersonforetak

  • virksomhet drevet av kommune eller fylkeskommune

  • interkommunalt selskap

  • deltakerlignet selskap som omfattes av sktl. § 10-40 (herunder indre selskap, jf. FIN 20. januar 1997 i Utv. 1997/408)

  • samvirkeforetak

  • statsforetak

  • norskregistrert utenlandsk selskap som er skattepliktig til Norge etter sktl. § 2-2 første ledd bokstav e

Videre kan to eller flere enkeltpersonforetak omdannes skattefritt til deltakerlignet selskap som omfattes av sktl. § 11-40, se FSFIN § 11-20-1 tredje ledd. Ett enkeltpersonforetak kan omdannes til et deltakerlignet selskap ved at eieren av enkeltpersonforetaket overfører virksomheten til selskapet og nye deltakere skyter inn verdier i selskapet tilsvarende andelene som overtas. Alternativt kan eieren av enkeltpersonforetaket overføre virksomheten til selskapet for så umiddelbart å overføre eierandeler til en eller flere andre deltakere. Overføringen av andelene anses som en skattepliktig realisasjon. Se nærmere om nyetablering «Deltakerlignet selskap – nyetablering», pkt. 3.1. Sameie omfattes ikke av reglene ovenfor. Når et «sameie» driver virksomhet er det reelt sett et selskap, og kan omdannes skattefritt til aksjeselskap, se FIN 22. oktober 1997 i Utv. 1998/96.

Norskregistrert utenlandsk foretak som er skattepliktig etter sktl. § 2-2 første ledd bokstav e kan omdannes til aksjeselskap eller allmennaksjeselskap, se sktl. § 11-20 første ledd bokstav g jf. FSFIN § 11-20-1 annet ledd bokstav g.

3.3 Ektefeller som driver felles virksomhet

I FSFIN § 10-48-1 er det regler om at ektefeller på nærmere bestemte vilkår skal anses som selvstendige deltakere i deltakerlignet selskap. Det er også regler om fordeling av selskapets overskudd, underskudd, eiendeler og gjeld mellom ektefellene. Se emnet «Deltakerlignet selskap – deltakerligning etter nettometoden», pkt. 3.3.4. Overgang til deltakerlignet selskap innebærer som utgangspunkt en realisasjon, men ektefellene kan benytte reglene om skattefri omdanning fra enkeltpersonforetak til deltakerlignet selskap.

3.4 Omdanninger som ikke omfattes

Andre former for omdanning enn de som er nevnt ovenfor, kan ikke foretas etter disse reglene. Et aksjeselskap kan for eksempel ikke omdannes skattefritt til enkeltpersonforetak eller til deltakerlignet selskap etter disse reglene. Det samme gjelder omdanning av deltakerlignet selskap til enkeltpersonforetak. Omdanning etter disse reglene kan heller ikke foretas for andre selskapslignende former enn de som er nevnt overfor. Dette gjelder for eksempel omdanning av sparebank eller gjensidig forsikringsselskap til aksjeselskap.

Det er ligningsmyndighetene som skal vurdere om vilkårene for skattefri omdanning er oppfylt.

3.5 Krav til foretaket som overføres

Bare foretak som driver virksomhet, se emnet «Virksomhet – allment», kan omdannes skattefritt, se FSFIN § 11-20-1 første ledd og § 11-20-2. Virksomhetskravet må være oppfylt på omdanningstidspunktet, dvs. når virksomheten overføres til det overtakende selskap. Virksomheten må således ikke være nedlagt eller på annen måte opphørt på tidspunktet for omdanningen. Det er ikke krav om at virksomheten er påbegynt 1. januar i omdanningsåret. Det er ikke noe krav at eier(ne) personlig deltar i driften av det foretak som skal omdannes.

Forvaltning av andeler i ansvarlige selskap eller kommandittselskap, anses ikke å fylle vilkårene for å kunne foreta skattefri omdanning, se FINs kommentarer i Utv. 1991/419 flg.

3.6 Krav til det mottakende selskapet

3.6.1 Formelle krav

Overføring må skje til et selskap som er lovlig stiftet i samsvar med reglene i aksjelovene eller selskapsloven. Selskapet må være nystiftet, jf. FSFIN § 11-20-1 første ledd, § 11-20-2 og § 11-20-3. For at et aksjeselskap eller allmennaksjeselskap skal anses som nystiftet, må det ikke ha vært drevet aktivitet i selskapet før omdanningen gjennomføres, utover det å motta renter av kapitalen.

Overføringen gjennomføres ved at igangværende virksomhet med eiendeler og eventuell gjeld

  • overføres til hel eller delvis dekning av aksjekapitalen (apportinnskudd) i det nystiftede selskapet, eller

  • virksomheten med eiendeler og ev. gjeld overføres til et aksjeselskap eller allmennaksjeselskap som er nystiftet med kontantinnskudd.

Skjer overføringen til et selskap som er nystiftet med kontantinnskudd og omdanningen skjer med virkning fra 1. januar i omdanningsåret, tillates det at deler av aktiviteten i den omdannede virksomheten overføres til selskapet fra begynnelsen av året, selv om den formelle overføringen av eiendeler og forpliktelser skjer noe senere.

3.6.2 Selskapets kontorsted

Det mottakende selskapet må være hjemmehørende i Norge. Det behøver ikke være hjemmehørende i samme kommune som det tidligere enkeltpersonforetak eller selskap.

3.6.3 Eierforhold/stemmerett

Ved omdanning av enkeltpersonforetak må den tidligere personlige eier av enkeltpersonforetaket tegne aksjer i selskapet tilsvarende verdien av aksjeinnskuddet og inneha en tilsvarende andel av stemmeretter, se FSFIN § 11-20-3 første og annet ledd og 11-20-8 første ledd.

Ved omdanning av annen virksomhet enn enkeltpersonforetak, må omdanningen ikke medføre noen forskyvning av eierinteressene i selskapet. Aksjekapital og stemmeretter må fordeles i samsvar med hver enkelt deltakers eierandel eller tilsvarende rettigheter før overføringen, se FSFIN § 11-20-3 annet ledd annet punktum og § 11-20-8 annet ledd.

Ved omdanning fra deltakerlignet selskap til aksjeselskap godtas det at aksjene som det deltakerlignede selskapet eventuelt erverver ved overdragelse av virksomheten til aksjeselskapet, eies av det deltakerlignede selskap i en interimsperiode inntil det deltakerlignede selskap er selskapsrettslig avviklet og aksjene i det nye aksjeselskapet kan overføres til deltakerne, se FIN 17. oktober 2007 i Utv. 2007/1576 (omdanning fra KS til AS). Om omdanning fra IS til AS, se BFU 3/2014.

Ved omdanning av samvirkeforetak til aksjeselskap skal fordelingen av aksjene skje i samsvar med medlemmenes omsetning med foretaket, se samvirkelova § 147 tredje ledd jf. § 135 femte ledd annet og tredje punktum. Kravet til eierkontinuitet i FSFIN § 11-20-8 annet ledd anses å foreligge så fremt aksjene fordeles i samsvar med disse bestemmelsene. Se også uttalelse fra Justisdepartementet av 23. desember 2013.

3.6.4 Fordring på aksjonær/deltaker(ne)

Selskapet må ikke ved omdanningen ha eller etablere fordring mot eierne av det omdannede foretak i strid med asl./asal. § 8-10.

3.6.5 Aksjekapitalens/selskapskapitalens størrelse

Aksjekapitalens pålydende i det nye selskapet må ikke settes høyere enn den laveste av følgende nettoverdier, se FSFIN § 11-20-3 fjerde ledd

  • skattemessig egenkapital, basert på de skattemessige inngangsverdier for overførte eiendeler, eventuelle kontantinnskudd, negativ gevinst- og tapskonto og tom positiv saldo redusert med negativ saldo og positiv gevinst- og tapskonto, betinget avsatte gevinster mv., redusert med de overtatte gjeldsforpliktelser, (overtatt underskudd til fremføring skal ikke påvirke den skattemessige egenkapital, se FIN i Utv. 2000/1458), eller

  • reell egenkapital, dvs. omsetningsverdien av eiendelene, redusert med de overtatte gjeldsforpliktelser

Overstiger reell egenkapital den skattemessige egenkapital, kan differansen ikke tilføres nominell aksjekapital, men behandles som overkurs. Se FIN 29. juli 1999 i Utv. 2000/1458.

Aksjekapitalen i private aksjeselskap (AS) må være på minst kr 30 000. I allmennaksjeselskap (ASA) må aksjekapitalen være på minst kr 1 000 000, jf. asl./asal. § 3-1 første ledd.

Minimumskravet til egenkapital må være oppfylt både etter ligningsmessige og virkelige verdier på omdanningstidspunktet/stiftelsestidspunktet, se FSFIN § 11-20-3 fjerde ledd siste punktum.

3.6.6 Overgang til selskapsligning/deltakerligning

Skattefri overgang til selskapsligning/deltakerligning kan bare finne sted fra 1. januar i et inntektsår, jf. FSFIN § 11-20-4.

Er selskapet stiftet og melding sendt Foretaksregisteret innen 1. juli, kan selskapsligning/deltakerligning gjennomføres med virkning fra 1. januar samme år. Tilsvarende gjelder ved omdanning av norskregistrert utenlandsk selskap, jf. FSFIN § 11-20-4 annet ledd. Forutsetningen er at det utarbeides næringsoppgave for selskapet fra 1. januar i omdanningsåret som inneholder inntektene og kostnadene vedrørende den overtatte virksomheten for hele inntektsåret. Eiendeler og gjeld settes til verdien per 1. januar i omdanningsåret. Eiendeler og gjeld per 1. januar i omdanningsåret og som omfattes av omdanningen, skal føres i næringsoppgaven selv om de ikke er i behold ved stiftelsen av selskapet. Dersom det utbetales lønn er det et vilkår for aksjeselskap at selskapet har foretatt skattetrekk og beregnet arbeidsgiveravgift for lønnsutbetaling til eieren(e) senest fra 1. juli samme år. Det samme gjelder for eventuell lønn til kommandittist i nystiftet kommandittselskap.

Uttak av kontanter som knytter seg til opptjent overskudd i et enkeltpersonforetak fra før virkningstidspunktet for selskapsligning (1. januar i omdanningsåret) anses ikke som utbytte, men som tilbakebetaling av tidligere innbetalt kapital fra det nye aksjeselskapet. Dette forutsetter at tidligere opptjent overskudd er overført til selskapet ved omdanningen. Uttak av opptjent overskudd i perioden mellom virkningstidspunkt for selskapsligning og selskapsrettslig omdanningstidspunkt skal behandles som utdeling av skatterettslig utbytte fra aksjeselskapet dersom utdelingen ikke er behandlet som lønn.

Ved omdanning fra deltakerlignet selskap til aksjeselskap vil det være kontinuitet med hensyn til innbetalt kapital før og etter omdanningen. Utdeling før omdanningstidspunktet av overskudd som er opptjent i det deltakerlignede selskap før virkningstidspunktet for selskapsligning, skal behandles som utbytte eller lønn og ikke som utdeling fra det deltakerlignede selskap. Tilsvarende gjelder for utdeling av overskudd som er opptjent i det deltakerlignede selskap i perioden mellom virkningstidspunkt for selskapsligning og selskapsrettslig omdanningstidspunkt.

Er selskapet stiftet etter 1. juli i inntektsåret kan det ikke foretas selskapsligning i vedkommende år hvis skattefri omdanning påberopes. Ved skattefri omdanning kan selskapsligningen først starte 1. januar året etter. Skattepliktig inntekt som oppebæres av aksjeselskapet i omdanningsåret skal i slike tilfeller lignes hos eieren/deltakerne i det opprinnelige foretaket. Regnskapsmessig forutsettes det at inntekt som er innvunnet etter omdanningen vil være regnskapsført i aksjeselskapet. Den inntekten som er opptjent før stiftelsen av aksjeselskapet, vil regnskapsmessig bli tilordnet det opprinnelige foretaket og vil bli skattlagt på vanlig måte.

For den inntekten som regnskapsmessig skal tilordnes aksjeselskapet vil ligningen kunne gjennomføres ved at et beløp tilsvarende netto inntekt fra virksomheten som er bokført i aksjeselskapet overføres til den personlige næringsdrivende. Dette beløpet kostnadsføres i aksjeselskapet. Denne inntekten vil dermed bli ansett som virksomhetsinntekt for den personlige næringsdrivende, sammen med den inntekten som gjelder tiden før omdanningen. Se også FIN 18. november 2005 i Utv. 2005/1395.

3.6.7 Tidspunkt for start av selskapsligning/deltakerligning – avvikende regnskapsår

Hvis foretaket som skal omdannes har avvikende regnskapsår, må overgangen til selskapsligning skje ved starten av selskapets regnskapsår, jf. BFU 40/2007.

Selskapet må være stiftet og melding sendt til Foretaksregisteret senest seks måneder etter oppstarten av selskapets regnskapsår, for at selskapsligning skal kunne gjennomføres fra begynnelsen av dette regnskapsåret.

Ved endring av selskapsform i deltakerlignet selskap til indre selskap (IS) vil det ikke være aktuelt med noen registrering i Foretaksregisteret av det indre selskap. Det vil da være tilstrekkelig at selskapsavtalen er inngått før 1. juli samt at oppløsningsmelding for det omdannede selskap er sendt Foretaksregisteret innen 1. juli, se BFU 10/2013.

For selskap med avvikende regnskapsår må selskapet ha foretatt skattetrekk og beregnet arbeidsgiveravgift for lønnsutbetaling til eieren(e) senest seks måneder etter oppstarten av selskapets regnskapsår. Åpningsbalansen i selskap med avvikende regnskapsår settes til verdien ved starten på selskapets regnskapsår i omdanningsåret av de eiendelene som overføres til selskapet.

Er selskapet stiftet senere enn seks måneder etter det avvikende regnskapsåret starter, kan selskapsligning først begynne ved starten av det neste avvikende regnskapsåret dersom skattefri omdanning påberopes. Om tilordning og beskatning av selskapets inntekt i omdanningsåret, se pkt. 3.6.6.

3.7 Overføring av aktivitet, driftsmidler og forpliktelser fra annet enn enkeltpersonforetak

Ved omdanning av annet foretak enn enkeltpersonforetak må aktivitet, driftsmidler og forpliktelser i den virksomhet som omdannes, i det vesentlige overføres til selskapet, jf. FSFIN § 11-20-5 første ledd. Rettigheter, eiendeler og forpliktelser som ikke kan overdras i uendret form fordi en kreditor, rettighetshaver eller kontraktspart motsetter seg dette, kreves ikke overført, så lenge det vesentligste av virksomheten blir overdratt, jf. Prop. 78 L (2010-2011) pkt. 11.5. Også andre forhold kan tilsi at eiendeler og forpliktelser mv. ikke blir overført til selskapet. Se FIN 14. januar 2014.

3.8 Overføring av virksomhet og eiendeler fra enkeltpersonforetak

3.8.1 Hovedregel

Ved omdanning av enkeltpersonforetak er hovedregelen at aktivitet, driftsmidler og forpliktelser i det foretaket som omdannes i det vesentlige må overføres til det nye selskapet, jf. FSFIN § 11-20-5 første ledd. Hvis det foreligger én virksomhet kan denne som hovedregel ikke splittes opp og omdannes til flere selskaper. Dette gjelder både omløpsmidler og anleggsmidler, og så vel materielle som immaterielle driftsmidler. Om unntak, se nedenfor.

Eiendeler som ikke er anskaffet som ledd i virksomheten eller er brukt i den, kan som hovedregel ikke overføres skattefritt.

Driver en skattyter flere atskilte virksomheter i et enkeltpersonforetak, kan han velge mellom å omdanne en eller flere av virksomhetene og beholde resten i personlig eie. Skal flere atskilte virksomheter omdannes, kan han velge mellom å omdanne alle virksomhetene til ett selskap eller omdanne hver virksomhet til egne selskaper.

3.8.2 Fast eiendom

Fast eiendom som er eiendel i den overførte virksomheten, kreves ikke overført ved omdanningen, jf. FSFIN § 11-20-5 fjerde ledd bokstav a. Dette gjelder selv om driften av eiendommen isolert sett er så omfattende at driften anses som en egen virksomhet.

Dersom eiendommen likevel overføres, må dette gjelde hele eiendommen, eventuelt hele næringsseksjonen(e) av seksjonert bygg.

Er det flere faste eiendommer som anses som driftsmiddel i virksomheten, kan skattyteren velge å overføre noen eiendommer til aksjeselskapet og la de øvrige bli værende i personlig eie. Forutsetningen er at driften av de eiendommer som overføres vil inngå i en aktivitet som anses som virksomhet.

Ikke-seksjonert egen bolig i avskrivbart bygg skal overføres når bygget overføres. Dette gjelder til tross for at den ikke-seksjonerte bolig er skilt ut av saldoen. Tidligere egen bolig må tilføres saldoen.

Fast eiendom eller seksjon i bygning som hovedsakelig er brukt privat av eieren av personlig drevet virksomhet, f.eks. til bolig, fritidseiendom o.l., kan likevel ikke overføres i forbindelse med omdanningen, jf. FSFIN § 11-20-5 fjerde ledd bokstav c. Se nærmere om dette i pkt. 3.8.5.

Fast eiendom som ikke overføres til det nye selskapet, kan beholdes i personlig eie eller sameie. Er eventuell utleie av eiendommen til selskapet og/eller andre å anse som egen virksomhet, kan eiendommen overføres skattefritt til et annet nystiftet selskap under forutsetning av at vilkårene for øvrig er oppfylt, se FSFIN § 11-20-5 fjerde ledd bokstav a annet og tredje punktum.

3.8.3 Andel i selskap

Enkeltstående andeler i selskap som deltakerlignes kan ikke alene omdannes skattefritt til en annen selskapstype. Selskapsandeler som nevnt i sktl. 2-2 annet ledd, kan bare overføres sammen med aktiv annen virksomhet, se FSFIN § 11-20-5 annet ledd. Forvaltning av andeler i selskap, herunder kommandittselskap, er ikke å anse som annen virksomhet i denne forbindelse.

Eier(ne) kan la være å overføre slike andeler sammen med virksomheten.

3.8.4 Finansielle eiendeler

Finansielle eiendeler eid i eller utenfor virksomhet kan eieren fritt velge å overføre til det nye selskapet, eller la være, se FSFIN § 11-20-5 fjerde ledd bokstav b. Kundefordringer tilknyttet den omdannede virksomheten må likevel overføres til det nye selskapet. Dette vil også gjelde bonusfond i pelsdyrnæringen.

3.8.5 Eiendeler brukt privat

Eiendeler hovedsakelig bestemt for privat bruk av eieren av personlig drevet virksomhet, eller som faktisk er brukt slik av ham, kan ikke overføres til det nye selskapet ved den skattefrie omdanningen, se FSFIN § 11-20-5 fjerde ledd bokstav c. Dette vil f.eks. gjelde enebolig og fritidseiendom, herunder våningshus på gårdsbruk, boligseksjon i bygning, bil som ikke er yrkesbil og fritidsbåt.

3.8.6 Forpliktelser utenom pengegjeld

Forpliktelser utenom pengegjeld må overføres til det nye selskapet ved skattefri omdanning, se FSFIN § 11-20-5. Dette vil f.eks. gjelde kontraktsforpliktelser til å levere varer/gjøre ferdig arbeid mv.

Eier(ne) kan etablere krav på selskapet i forbindelse med omdanningen.

3.8.7 Pengegjeld

Det er ikke stilt krav om at gjeldsposter (pengegjeld), herunder gjeld i fremmed valuta, skal overføres til det nye selskapet ved skattefri omdanning, se FSFIN § 11-20-5 fjerde ledd bokstav d. Eieren står fritt i å overføre hele eller deler av gjelden. For aksjeselskap må det ikke overføres mer gjeld enn at aksjelovenes krav til minimum aksjekapital oppfylles, jf. asl./asal. § 3-1 første ledd.

3.8.8 Særlig om fiskeritillatelser

Fiskeritillatelser anses som immaterielle driftsmidler, men kan ikke overføres direkte fra en innehaver til en annen. Den tidligere eier må oppgi fiskeritillatelsen, og ny tillatelse må tildeles den nye eieren av fiskebåten, se nærmere emnet «Fiske», pkt. 8.11. Inngår fartøyet i omdanningen og fiskeritillatelsen både før og etter omdanningen er knyttet til fartøyet, anses også fiskeritillatelsen for å være omfattet av omdanningen, se BFU 5/2013.

3.9 Overføring av skatteposisjoner i det omdannede selskap/enkeltpersonforetak

3.9.1 Generelt

Det overtakende selskap må videreføre uendret de skattemessige verdier og ervervstidspunkter for eiendeler, rettigheter og forpliktelser som overføres. Dette gjelder både for materielle og immaterielle eiendeler, herunder avskrivbare og ikke-avskrivbare driftsmidler. Overdragende foretaks øvrige skatteposisjoner overtas på samme måte uendret av overtakende selskap, se FSFIN § 11-20-6 første ledd.

3.9.2 Opptjente inntekter og pådratte kostnader

Opptjente ikke skattlagte inntekter og pådratte ikke fradragsførte kostnader må overføres i den utstrekning postene kan henføres til den virksomheten som overføres.

3.9.3 Positiv saldo

Aksjeselskapet/det deltakerlignede selskapet må per 1. januar i omdanningsåret opprette de samme saldoene som det omdannede enkeltpersonforetaket/selskapet hadde, jf. FSFIN § 11-20-6 første ledd annet punktum.

3.9.4 Gevinst- og tapskonto

Gevinst- og tapskonto i det omdannede enkeltpersonforetak/selskap skal overføres til det nye selskapet, jf. FSFIN § 11-20-6 første ledd annet punktum.

3.9.5 Negativ saldo

Negativ saldo i det omdannede selskap/enkeltpersonforetak skal overføres til det nye selskapet, jf. FSFIN § 11-20-6 første ledd annet punktum.

3.9.6 Tom positiv saldo

Tom positiv saldo i det omdannede selskap/enkeltpersonforetak skal overføres til det nye selskapet, jf. FSFIN § 11-20-6 første ledd annet punktum.

3.9.7 Varer

Inngangsverdi for varelager per 1. januar settes til varelagerets skattemessige verdi på eier(ne)s hånd per 31. desember i året før omdanningsåret, jf. FSFIN § 11-20-6 første ledd annet punktum. Se emnet «Varebeholdning».

3.9.8 Betinget avsatt gevinst

Betinget avsatt gevinst oppstått ved ufrivillig realisasjon av driftsmidler i den overførte virksomheten skal overføres til det nye selskapet, jf. FSFIN § 11-20-6 første ledd annet punktum.

3.9.9 Underskudd

Tidligere års underskudd i det foretak som omdannes, er i enkeltpersonforetak tilordnet innehaver og i deltakerlignet selskap tilordnet deltaker personlig.

Underskuddet skal likevel overføres til fremføring hos aksjeselskapet, men bare i den utstrekning underskuddet er oppstått i den omdannede virksomheten/selskapet, jf. FSFIN § 11-20-6 tredje ledd annet punktum.

Om deling av underskudd, se FIN 28. juni 1987 i Utv. 1987/663. Det er ikke anledning til å velge å tilbakeføre underskudd i den omdannede virksomheten etter sktl. § 14-7 ved skattefri omdanning. Se for øvrig emnet «Underskudd».

3.9.10 Oppregulering av inngangsverdi for eiendeler som tilhører deltakerlignet selskap

Deltaker som etter overgangsreglene i FSFIN § 10-44-1 første ledd hadde rett til oppregulering frem til 31. desember 1991 av inngangsverdi på eiendel som tilhørte selskapet, ville hatt rett til å kreve fradrag for differansen mellom sin andel av den oppregulerte verdi og sin skattemessig bokførte verdi på eiendelen per 31. desember 1991 hvis det deltakerlignede selskapet hadde realisert eiendelen. Denne retten vil, ved skattefri omdanning fra deltakerlignet selskap til aksjeselskap, overføres til aksjeselskapet, jf. FIN 10. november 1994 i Utv. 1994/1437.

3.10 Inngangsverdi og ervervstidspunkt for aksjer i det overtakende selskap

Om inngangsverdi og ervervstidspunkt for aksjene i det overtakende selskap, se emnet «Aksjer – realisasjon», pkt. 6.18. Hvis det overdragende selskap ikke avvikles eller slettes, skal inngangsverdiene på eiendelene eller aksjene i selskapene fordeles i samme forhold som nettoverdiene fordeles mellom selskapene, jf. FSFIN § 11-20-6 annet ledd siste punktum.

3.11 Innbetalt aksjekapital og overkurs

Om innbetalt aksjekapital og overkurs etter skattefri omdanning fra enkeltpersonforetak til aksjeselskap, se emnet «Aksjer – utbytte», pkt. 8.4.7.

3.12 Ubenyttet skjerming

Ved omdanning fra samvirkeforetak og deltakerlignet selskap til aksjeselskap, skal ubenyttet skjerming som knytter seg til andelene, videreføres på aksjene i det overtakende selskap.

3.13 Skatteplikt for annet vederlag enn aksjer og andeler

Skattefritaket for omdanning omfatter ikke annet vederlag til eiere eller rettighetshavere i det overdragende selskapet enn aksjer og andeler i det overtakende selskapet, jf. FSFIN § 11-20-9.

3.14 Avvikling av overdragende selskap

Når omdanning innebærer at et selskap overdrar samtlige eiendeler, rettigheter og forpliktelser til annet selskap, skal det overdragende selskap så langt som mulig oppløses og avvikles straks etter overdragelsen, se FSFIN § 11-20-10.

Ved omdanning av norskregistrert utenlandsk selskap til aksjeselskap etter FSFIN § 11-20-1 annet ledd bokstav g, er det tilstrekkelig at selskapet så langt det er mulig oppløses og avvikles innen fristen for å levere selvangivelsen, jf. FSFIN § 11-20-10 annet punktum.

Kan endelig oppløsning først skje etter at kreditorfrist er utløpt, må oppløsningen registreres i Foretaksregisteret innen rimelig tid etter utløpet av fristen, jf. BFU 10/2013.

3.15 Vedlegg til selvangivelsen

Det nye selskapet må vedlegge selvangivelsen/selskapsoppgaven for omdanningsåret

  • spesifisert oppgave over eiendeler, deres alder og tilstand, og over forpliktelser som overføres, jf. FSFIN § 11-20-5 tredje ledd

  • erklæring fra revisor om at overtatte eiendeler ikke er ført opp i selskapets balanse med høyere beløp enn omsetningsverdier, jf. FSFIN § 11-20-3 tredje ledd

  • dokumentasjon for at selskapet er meldt til Foretaksregisteret i Brønnøysund innen fristen, jf. FSFIN § 11-20-4

3.16 Opphør av virksomhet

En skattefri omdanning til aksjeselskap anses som opphør av den omdannede virksomheten for de tidligere næringsdrivende. Om plikt til å oppløse det overdragende selskap, se pkt. 3.14.

3.17 Ansvaret for et aksjeselskaps skatter

De tidligere eiere er personlig solidarisk ansvarlig for de skatteforpliktelser som måtte oppstå hos aksjeselskapet som følge av at selskapet ikke oppfyller investeringsforpliktelsene vedrørende overførte avsetninger, jf. FSFIN § 11-20-11.

Fant du det du lette etter?

Maks 255 tegn. Kun tall og bokstaver.

Fant du det du lette etter?

Maks 255 tegn. Kun tall og bokstaver.