Merverdiavgiftshåndboken

Publisert: 31.08.2016

  • Skriv ut

Merverdiavgiftsloven kapittel 1.Lovens virkeområde. Definisjoner

1‑3 § 1-3. Definisjoner


(1) I denne loven menes med

  1. omsetning: levering av varer og tjenester mot vederlag,

  2. varer: fysiske gjenstander, herunder fast eiendom, og elektrisk kraft, vann fra vannverk, gass, varme og kulde,

  3. tjenester: det som kan omsettes og som ikke er varer etter bokstav b, herunder begrensede rettigheter til varer, og utnyttelse av immaterielle verdier,

  4. avgiftssubjekt: den som er eller skal være registrert i Merverdiavgiftsregisteret,

  5. utgående merverdiavgift: merverdiavgift som skal beregnes og betales ved omsetning og uttak,

  6. inngående merverdiavgift: merverdiavgift som er påløpt ved kjøp mv. eller ved innførsel,

  7. unntak fra loven: omsetning og uttak som ikke er omfattet av loven, likevel slik at §§ 16‑1 og 16‑6 gjelder,

  8. fritak for merverdiavgift: omsetning og uttak som er omfattet av loven, men der det ikke skal beregnes utgående merverdiavgift,

  9. fjernleverbare tjenester: tjenester der utførelsen eller leveringen etter tjenestens art ikke eller vanskelig kan knyttes til et bestemt fysisk sted,

  10. elektroniske tjenester: fjernleverbare tjenester som leveres over internett eller annet elektronisk nett og som ikke kan anskaffes uten informasjonsteknologi, hvor leveringen av tjenestene hovedsakelig er automatisert,

  11. offentlig virksomhet: statlig, kommunal og fylkeskommunal virksomhet,

  12. spesialfartøy til bruk i petroleumsvirksomhet til havs: fartøy som er spesielt bygget eller ombygget til bruk i petroleumsvirksomheten og som har oppdrag i slik virksomhet

(2) Departementet kan gi forskrift om hva som menes med

  1. personkjøretøy

  2. kunstverk, samleobjekter, antikviteter og brukte varer

  3. bagatellmessig verdi

  4. fartøy og luftfartøy i utenriks fart

  5. elektroniske tjenester

1‑3.1 Forarbeider og forskrifter

1‑3.1.1 Forarbeider

  • Lov 19.06.2009 nr. 58: Ot.prp. nr. 76 (2008–2009) Om lov om merverdiavgift (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. nr. 120 (2008–2009)

  • Lov 10.12.2010 nr. 71: Prop. 1 LS (2010–2011) Skatter og avgifter 2011 og Innst. 4 L (2010–2011). Merverdiavgift og elektroniske tjenester. Endringer i første ledd, ny bokstav j og annet ledd, ny bokstav e. Ikrafttredelse 1. juli 2011

  • Lov 26.04.2013 nr. 16: Prop. 141 L (2011–2012), Prop. 66 L (2012–2013) og Innst. 218 L (2012–2013)

  • Ot.prp. nr. 17 (1968–69) Om lov om alminnelig omsetningsavgift og særskilt avgift på visse varer og tjenester (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. XVII (1968–69)

  • Ot.prp. nr. 73 (1969–70) og Innst. O. XVIII (1969–70). Levering av tjeneste som vederlag for tjeneste

  • Ot.prp. nr. 13 (1971–72) og Innst. O. VII (1971–72). Campingtilhenger regnes som kjøretøy, jf. forskrift nr. 49 § 1 nr. 6

  • Ot.prp. nr. 48 (1979–80) og Innst, O. nr. 67 (1979‑80). Avgiftsfritak knyttet til spesialskip i petroleumsvirksomhet

  • Ot.prp. nr. 17 (1996–97) og Innst. O. nr. 54 (1996–97). Den nærmere definisjon av kunstverk/billedvev i § 5 første ledd nr. 1 bokstav a fastsettes i forskrift (nr. 108). § 5 første ledd nr. 6 annet punktum opphevet. Lovendringene trådt i kraft 1. september 1997

  • Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) Merverdiavgiftsreformen 2001 og Innst. O. nr. 24 (2000–2001)

  • Ot.prp. nr. 68 (2003–2004) og Innst. O. nr. 98 (2003–2004). Endringer i tredje ledd. Varebiler klasse 1 likestilt med personkjøretøyer. Presisering av fradragsretten for personkjøretøyer

1‑3.1.2 Forskrifter

  • FMVA §§ 1‑3‑1 til 1‑3‑7

1‑3.2 § 1-3 første ledd bokstav a – Omsetningsbegrepet

1‑3.2.1 Generelt – «levering av varer og tjenester mot vederlag»

Merverdiavgiftsloven § 1‑3 første ledd inneholder en definisjon av noen sentrale begreper i merverdiavgiftsretten. Dette er betegnelser som blir brukt flere steder i merverdiavgiftsloven, slik at det er naturlig at de defineres innledningsvis i loven.

Mval. § 1‑3 første ledd bokstav a definerer begrepet omsetning. Omsetning er, sammen med uttak og innførsel (jf. kap. 3‑1), lovens avgiftsutløsende transaksjon. Omsetningen må imidlertid inngå som ledd i næringsvirksomhet eller offentlig virksomhet (jf. kap. 2‑1) og dessuten anses avgiftspliktig etter reglene i kapittel 3 før den etablerer plikt til å beregne og innkreve merverdiavgift og til å bli registrert i Merverdiavgiftsregisteret.

Levering
Med omsetning menes «levering av varer og tjenester mot vederlag». At bestemmelsen bruker betegnelsen «levering» om både varer og tjenester må ses som en språklig forenkling, idet mange vil mene at «ytelse» er et mer passende uttrykk enn tjenester.

Ytelser innen samme subjekt
Ytelser mellom to virksomheter innenfor samme subjekt kan ikke ses som «levering». Dette gjelder selv om virksomhetene er regnskapsmessig og/eller driftsmessig atskilt. Vi ser her bort fra de tilfeller hvor det foreligger særskilt registrering, se nærmere kap. 2‑2.3. Spørsmålet har vært oppe når det gjelder subjekter som har én virksomhet med årsoppgaveplikt og en annen med ordinær terminoppgaveplikt, f.eks. hhv. skogbruk og treforedling. Regnskaps- og ligningsmessig skal delt bruk av driftsmidler inntekts‑/utgiftsføres i de to virksomhetene. Enkelte subjekter har overført dette på avgiftsbehandlingen ved å beregne merverdiavgift på en tilsvarende «levering» («omsetning») fra primærnærings- til industridelen. Virkningen er at subjektet i kraft av den ordinære terminoppgaven kan få inngående avgift godskrevet på et tidligere tidspunkt enn utgående avgift som innberettes på grunnlag av årsoppgaven. En slik praksis gir ikke loven rom for så lenge subjektet bruker ett og samme registreringsnummer for de to virksomhetsområdene.

Montasje
Uttrykket «levering av vare» omfatter også montasje i forbindelse med vareleveringen, jf. U 3/70 av 5. november 1970.

Ikke utført tjeneste
Hvor levering faktisk ikke skjer i et ellers løpende mellomværende oppstår spørsmålet om det foreligger et fravær av «levering» som hindrer at det foreligger omsetning. Spørsmålet har vært oppe hvor kommunen oppkrever feie- og renovasjonsavgift når disse tjenestene ikke utføres, bl.a. tvungen renovasjon for ubebygd hyttetomt. Skattedirektoratet har i brev datert hhv. 23. april og 4. juni 1991 uttalt at dersom det rent faktisk ikke utføres noen tjeneste som gjelder feiing eller renovasjon, kan det ikke sies å være levert noen tjeneste. Det skal da ikke beregnes avgift av eventuell feie- eller renovasjonsavgift. Svinn

Svinn
Varer som blir borte (svinn) kan ikke anses levert i lovens forstand og kan dermed ikke innebære noen omsetning, jf. Skattedirektoratets brev av 8. februar 1991 til Postdirektoratet.

Diskontering av leasingavtale
Diskontering av leasingavtale kan anses som omsetning selv om det i og for seg ikke skjer noen endringer mht. besittelsesforholdet til utleasede gjenstander. Man har likevel sett det slik at det skjer en levering mot vederlag ved at leasingselskapet ved diskonteringen overtar alle rettigheter til gjenstanden mot å betale eieren (vareleverandøren), jf. F 29. juni 1976 og Av 16/80 av 27. november 1980 nr. 10.

Formidling
Grensen mellom formidling og levering av selve ytelsen har tapt mye av sin betydning etter at formidling ble avgiftspliktig i 2001. I Borgarting lagmannsretts dom av 13. februar 1998 (Norske Avisers Service- og Informasjonskontor NAL), dvs. under den tidligere rettstilstand, fant lagmannsretten at NAL, som mot vederlag garanterte overfor Norsk Tipping m.fl. for at spilleresultater ville bli kunngjort i NAL-avisene, drev formidling av annonser på vegne av avisene, dvs. ikke omsetning av slike ytelser. For en generell omtale av formidlingstjenester, vises til NOU 1990:11 Generell merverdiavgift på omsetning av tjenester pkt. 7.14 og Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) Merverdiavgiftsreformen 2001 pkt. 6.2.7.

Vederlag
Som det fremgår må varen/tjenesten leveres «mot vederlag» før det foreligger omsetning. Som vederlag regnes ikke bare vanlige betalingsmidler, men enhver godtgjørelse av økonomisk verdi. Varer som er stjålet har aldri resultert i noe vederlag og de er således ikke omsatt av eieren. At penger (vederlaget) blir stjålet eller underslått, utelukker derimot ikke at det foreligger et vederlag rettslig sett og således fortsatt foreligger en omsetning avgiftsrettslig, jf. U 1/74 av 25. mars 1974 nr. 6. Finansdepartementet har for øvrig regelmessig nektet å ettergi avgift pga. tyveri eller underslag av kontanter. Se også kap. 4‑7.2 om tapsfradrag i forbindelse med underslag.

No cure no pay
Avtaleformen «no cure no pay», som særlig brukes av advokater, kan innebære en omsetning selv om vederlaget på grunn av manglende konkret forhåndsavtalt resultat settes lik null. Forutsetningen er at avtalen er utformet rent kommersielt og at den ikke inneholder noe gaveelement eller benyttes i reklameøyemed. BFU 14/10 gjaldt tjenester levert på no cure, no pay-vilkår for et selskap innen eiendomsutvikling. Direktoratet fant at manglende vederlag ikke innebar noen uttakssituasjon, idet Finansdepartementet i brev av 14. mai 2002 til Skattedirektoratet har uttalt at «no cure no pay» er en måte å prise tjenestene på. Slike avtaler, gitt at nevnte forutsetninger er til stede, var ifølge departementet en egen betalingsform og etablerte ikke en uttakssituasjon.

Kausjonistinnfrielse
Også gjeldsinnfrielse kan være vederlag som utløser avgiftsplikt hvis betaleren erverver eiendomsrett til en vare som følge av oppgjøret. I Av 18/84 av 5. juli 1984 nr. 10 fant man at overlevering av leasinggjenstand fra et leasingselskap til en kausjonist i forbindelse med sistnevntes innfrielse av hoveddebitors gjeld til leasingselskapet måtte anses som (avgiftspliktig) omsetning fra leasingselskapet til kausjonisten.

Garanti for minsteinntekt
Utbetaling av garantibeløp for å sikre mottakeren en gitt inntekt innebærer som utgangspunkt ikke omsetning, idet betaleren ikke mottar noen gjenytelse, se f.eks. BFU 19/13, hvor man fant at betalinger fra brukere av et simulatorsenter for offshorebransjen, som skulle sikre senteret en gitt minsteleie, ikke innebar noen omsetning.

Sammenheng leveranse/vederlag
I uttrykket «mot vederlag» ligger også et krav om sammenheng mellom leveransen og vederlaget. Tradisjonelt har man sagt at det må foreligge en gjensidig bebyrdende avtale mellom to (eller flere) parter, dvs. en ytelse mot motytelse. For øvrig inneholder ikke selve lovteksten, med reservasjon for reglene om avgiftsgrunnlaget i §§ 4‑1 flg., noen regulering av vederlagskriteriet, og forarbeidene er summariske om spørsmålet, jf. Ot.prp. nr. 17 (1968–69) side 52 mht. merverdiavgiftsloven av 1969 og jf. Ot.prp. nr. 76 (2008–2009) kap. 6.7.4 vedrørende gjeldende lov.

Lovpålagte ytelser
Kravet om en gjensidig bebyrdende avtale må ikke ses mer enn som et utgangspunkt. Praksis viser at også lovpålagte leveranser i visse tilfeller kan være avgiftspliktige. Eksempelvis har Skattedirektoratet i brev av 21. juli 2003 til Landssammenslutninga for vasskraftkommuner uttalt seg om kraftleveranser til kommunene fra den som får konsesjon for utbygging av et vassdrag til kraftproduksjon. I dette tilfelle er utbygger ved lov pålagt å avstå en gitt kraftmengde til de kommuner (og fylkeskommuner) som er berørt av utbyggingen. Prinsippet for fastsettelse av prisen på kraften baseres på gjennomsnittlig selvkost for et representativt antall vannkraftverk i hele landet, og kommunene står helt fritt til å disponere over denne kraftmengden. Selv om kommunene bare betaler selvkost, foreligger ifølge uttalelsen avgiftspliktig omsetning. Merverdiavgift skal således betales av det vederlag kommunen betaler.

Kommunal bistand til staten ved akutt forurensning
Kommuner har en lovfestet beredskapsplikt mht. akutt forurensning. Hvor forurenseren selv ikke iverksetter nødvendige tiltak, skal kommunen søke å bekjempe ulykken, og staten skal varsles for nødvendig bistand, jf. forurensningsloven § 46 annet ledd. Ved større tilfeller kan staten overta ledelsen av aksjonen, jf. § 46 tredje ledd. Kommunen skal i så fall stille med ressurser, og den vil for dette ha krav på vederlag fra staten med hjemmel i § 75 annet ledd. I brev av 29. mai 2013 til Fiskeri- og kystdepartementet har Finansdepartementet uttalt seg om anvendelsen av omsetningsbegrepet hvor staten på denne måten overtar aksjonsledelsen og yter kommunen et vederlag for utnyttelsen av dens ressurser. Departementet forutsetter at statens aksjonsledelse «i seg selv» ikke innebærer at det foreligger omsetning. Vi forstår det slik at Finansdepartementets med dette langt på vei tilsidesetter en uttalelse i brev fra Skatt Midt-Norge av 12. november 2010 til Kystverket, omtalt i tidligere utgaver av Merverdiavgiftshåndboken, hvor det bl.a. heter: «Skattekontoret antar at de tjenester kommunene og IUAene leverer mot refusjon av utgifter i forbindelse med bistands- og oppryddingsarbeid ved statlige aksjoner er å anse som avgiftspliktig omsetning, slik at kommunene og IUAene har plikt til å beregne merverdiavgift av det vederlagskrav som fremmes overfor Kystverket.» Vi antar at departementets begrunnelse er at avgiftsplikt i disse tilfellene ville medføre at lignende forurensningstiltak, hvor staten ikke leder aksjonen, ville få en annen avgiftsbehandling, og at en slik forskjell kan være vanskelig å begrunne. Vi viser til at hvor aksjonen har skjedd i kommunens regi og kommunen mottar refusjon som den kan få av staten med hjemmel i § 75 fjerde ledd, vil det åpenbart ikke foreligge noen omsetning mellom stat og kommune.

Sjøforsikringsoppgjør
BFU 67/04 gjaldt et selskap som formidlet sjøforsikring til sitt utenlandske morselskap. Det ble reist spørsmål om selskapet skulle beregne merverdiavgift når det opptrer som hovedassurandør etter Norsk Sjøforsikringsplan, og får dekket forholdsmessige deler av omkostninger knyttet til skadeoppgjør fra koassurandørene. Etter en konkret vurdering av forholdet mellom hovedassurandør og koassurandører, fant Skattedirektoratet at oppgjøret mellom assurandørene i henhold til Norsk Sjøforsikringsplan kapittel 9, fremsto som en intern fordeling av likestilte assurandørers omkostninger knyttet til fellesskapets skadeoppgjør. Oppgjøret ble således ikke ansett som vederlag for noen levering mellom hovedassurandør og koassurandør. Hovedassurandør skulle følgelig ikke beregne merverdiavgift overfor koassurandørene. Skattedirektoratet la til grunn at selskapet kunne identifiseres med morselskapet i denne relasjon, idet det ikke mottok noen form for dekning av morselskapets andel av omkostningene.

Et særtilfelle¥ Salg av statens olje og gass til Statoil
I brev av 5. november 2004 uttalte Finansdepartementet at staten v/Statens direkte økonomiske engasjement (SDØE) sin omsetning av olje og gass til Statoil må anses som avgiftspliktig omsetning. Til nå var ikke avgift beregnet ved denne omsetningen. Departementet fant imidlertid i medhold av tidligere lov § 70 grunnlag for å godta at det fortsatt ikke beregnes merverdiavgift ved statens omsetning av petroleum til Statoil. Bakgrunnen for dette er særlig at denne omsetning er en spesiell form for omsetning og at hensynet til statens proveny i dette spesielle tilfellet ikke vil bli påvirket av et slikt avgiftsfritak. Det ble lagt til grunn at det ikke skjedde noen verdiøkning ved selve overleveringen av petroleumen til Statoil. Det kunne da hevdes at det ikke skjedde noen verdiskapning i dette leddet, og at det følgelig heller ikke ville være noen merverdi å beskatte. Merverdiavgiften ved omsetning av petroleum vil uansett tilfalle statskassen på vanlig måte når petroleum blir forbrukt innenlands. Skattedirektoratet har ved brev av 4. august 2010 innvilget videreføring av avgiftsfritaket, jf. lempningsregelen i § 19‑3.

1‑3.2.2 Bytte

Ettersom det ikke oppstilles noe krav om at gjenytelsen består i ordinære betalingsmidler, vil det også foreligge omsetning når det leveres en vare eller en tjeneste som helt eller delvis vederlag for en vare eller tjeneste (bytte). Byttet anses som to salg (leveranser), idet begge parter leverer en vare eller tjeneste og mottar vederlag. Begge parter i en byttehandel er m.a.o. selgere og kjøpere av hver sine varer/tjenester. Tilsvarende vil gjelde også ved delvis bytte, dvs. at den ene skal betale et mellomlegg i form av vanlig betalingsmiddel. Om bytte ved omgjøring av en handel, se nedenfor.

Fallrettigheter/gratis kraft
I en eldre uttalelse ble bytte av stedsvarig rett til «gratis» elektrisk kraft mot fallrettigheter ikke ansett som avgiftspliktig omsetning. Dette ble ansett som avståelse av rettigheter tilliggende fast eiendom (F 6. mars 1970). Avgiftsmyndighetene mener at uttalelsen er moden for revisjon. Etter vår oppfatning vil det være mest naturlig å anse levering av kraft mot fallrettigheter som avgiftspliktig omsetning.

Gulating lagmannsretts dom av 16.september 2005

Retten kom til at leveranse av frikraft fra kraftselskap til grunneiere måtte anses som omsetning – levering av vare mot vederlag i form av fallrettigheter.

KMVA4546 av 6. mars 2002

Gratis vann
Levering av «gratis» vann fra et kommunalt vannverk til et salgslag som motytelse for at salgslaget hadde slått seg ned i kommunen, ble ansett som omsetning.

Uttak av gårdsprodukter som vederlag
Når gårdsprodukter tas ut som vederlag for onnearbeid utført av naboer/venner, anses produktene å være brukt som betalingsmiddel for mottatte tjenester. Produktene anses da ikke uttatt til eget bruk, men omsatt (U 1/76 av 12. juli 1976 nr. 6).

Leieskjæring av skurtømmer
I tilknytning til innlevering av skurtømmer for leieskjæring har Skattedirektoratet uttalt at slik byttehandel under visse forutsetninger kan godtas som leieforedling selv om de mottatte materialer ikke er skåret av det innleverte tømmer, men uttas fra sagbrukets lager, dvs. det anses ikke å skje et bytte (omsetning) av tømmer (Av 24/82 av 8. november 1982 nr. 7).

Se også tidligere forskrift om levering av årsoppgave og om avgiftsfrie uttak i jordbruk med binæringer og skogbruk av 5. oktober 1970 (nr. 38) § 7 tredje ledd. Avgiftsfritaket er omhandlet i Av 20/89 av 19. september 1989.

Byttemotorer
Avgiftsgrunnlaget ved bytte av bilmotorer og bildeler er den pris som partene er blitt enige om – dog aldri mindre enn vanlig omsetningsverdi (ordinær salgspris). Salgsdokument skal utstedes for innbyttet motor/del (Av 14/84 av 30. april 1984).

Reklame
Bagasjetraller på flyplass har plass for påsetting av reklame. Skattedirektoratet uttalte 22. desember 1997 til et fylkesskattekontor at forholdet mellom A og B måtte anses som byttehandel som skulle faktureres med avgift i henhold til tidligere lov § 19 første ledd (nå § 4‑3 første ledd). A anses å omsette avgiftspliktige tjenester som gjelder utleie av bagasjetraller til B, mens B yter avgiftspliktige tjenester med disponering av plass for reklame.

Det samme avgiftsforholdet (bytte) vil, ifølge et annet brev av samme dato, foreligge ved utleie av kalkulatorer med plass til reklame til dagligvareforretningers handlevogner.

Bytte av varer
Undertiden angrer kjøper på handelen og ber om bytte av varen mot en annen eller omgjøring av salget. Dersom selger går med på å ta varen tilbake eller å bytte, er dette en ny transaksjon som må vurderes særskilt i henhold til avgiftsreglene. Når det gjelder handel mellom registrerte næringsdrivende, så vil det ved en slik omgjøring foreligge ordinært salg fra opprinnelig kjøper til selger. Det må i slike tilfeller beregnes merverdiavgift ved tilbakesalget.

I forbindelse med forbrukersalg har man godtatt en annen praksis. Ved omgjøring godtas det at kjøper får tilbake også avgiftsbeløpet, slik at selger slipper å betale dette inn. Bytte er heller ikke å anse som ny omsetning, men som en utvidet reklamasjonsrett. Tar selgeren tilbake varen, bortfaller omsetningen og avgiftsplikten.

Oppdragsgivers eget arbeidsbidrag
Et byttelignende tilfelle var oppe i KMVA 3359 av 17. januar 1996. Et båtbyggeri skulle utvikle to kopier av prototypen på et akebrett og skulle få kr 50 000 for arbeidet. Oppdragsgiver (klageren) skulle bistå og man verdsatte hans innsats til kr 25 000 hvoretter han fakturerte båtbyggeriet med beløpet. Klagenemnda (direktoratet) anså imidlertid ikke dette som noen (ny) omsetning av arbeidsytelser og begrunnet dette med at partene i samarbeid hadde fremstilt prototypene. Beløpet på kr 25 000 måtte heller betraktes som en verdiansettelse av klagerens eget arbeid for å komme frem til rett vederlag for båtbyggeriet. Det ble også vist til at for at omsetning skal kunne foreligge, måtte det være tale om «to parter». Begrunnelsen kan etter vårt syn være vanskelig å plassere i forhold til øvrig praksis omkring bytte.

1‑3.2.3 Returemballasje

Oppkreving av pant og tilbakebetaling av pant i forbindelse med en etablert panteordning for returemballasje (flasker, paller mv.), anses prinsipielt ikke som omsetning.

Enkeltsaker

Returemballasje
Det skal ikke betales avgift av pant som erlegges og som godtgjøres kundene ved retur av emballasje. Det antas i disse tilfeller ikke å skje en omsetning av returemballasjen til kunden, men kun et utlån mot pantesikkerhet. Det forutsettes at pantet føres opp i særskilt salgsdokument og regnskapsmessig blir holdt for seg selv. (U 3/70 av 5. november 1970 nr. 12)

Lastepaller
Tilsvarende synspunkt kommer til uttrykk vedrørende lastepaller i U 6/71 av 29. mars 1971 nr. 7, U 3/77 av 18. mai 1977 nr. 8 og Av 11/81 av 27. mars 1981 nr. 1.

Høyesteretts dom av 18.februar 1983 (Rt 1983 s.243 Noblikk-Sannem AS)

Høyesteretts flertall kom, i likhet med lagmannsretten, til at emballasjen (kartonger og paller) ikke kunne anses som vanlige salgsvarer, men som driftsmidler i saksøkers virksomhet. Det ble vist til at det var etablert en fungerende ordning for retur og gjenbruk. Førstvoterende uttalte at man ut fra det forhold at emballasjen ble fakturert til varekjøper, ikke kunne trekke den konsekvens at emballasjen ble omsetningsvare. Faktureringen måtte ses i sammenheng med returretten og de økonomiske fordeler knyttet til denne.

Erstatning for bortkommet emballasje
Et firma (A) bruker gass i sitt sveisearbeid. Gassen leveres på flasker fra et annet firma (B). B anfører på fakturaene at flaskene er dette firmaets eiendom og det er tatt forbehold om at manglende retur skal erstattes. A mottar regning fra B når det mangler flasker (ødelagte eller stjålne). Slik erstatning for bortkommet emballasje anses ikke som vederlag for levering av varer. (U 5/72 av 4. juli 1972 nr. 6)

Tomflasker
Ved salg av tomflasker fra skraphandler til AS Vinmonopolet ble avgift kun beregnet av differansen mellom oppnådd salgspris og panteprisen. Dette ble begrunnet med at returemballasjen måtte anses som produsentens varige driftsmidler som bare ble lånt ut mot pantesikkerhet til videreforhandler og forbrukere. Skattedirektoratet uttalte at salg av returemballasje fra skraphandlere til AS Vinmonopolet måtte anses som vanlig varesalg. Varene er ved omsetning til skraphandlere brakt inn i en ordinær omsetningssituasjon, og dermed kommer de ordinære avgiftsbestemmelser til anvendelse, og ikke særreglene ved retur av emballasje. (Av 23/84 av 7. september 1984)

1‑3.2.4 Heving

Når et kjøp blir hevet pga. kontraktsstridig leveranse, faller rettsvirkningene av kjøpet bort. Det har da ikke funnet sted noen vareomsetning og det skal heller ikke betales noen merverdiavgift. Dersom selgeren allerede har beregnet avgift og innberettet omsetningen til avgiftsmyndighetene, kan avgiftsbehandlingen korrigeres for den termin tilbakeleveringen finner sted.

Dersom leveringen er kontraktsmessig, men selgeren aksepterer å ta varen tilbake, kan det ikke skje noen korrigering av den første avgiftsbehandlingen. Det anses i slike tilfeller å skje en ny omsetning fra kjøper til selger. Dette omtales nærmere under kap. 4‑3.

Enkeltsaker

Rett til å heve
Etter gjentatte reklamasjoner ble partene enige om at selgeren skulle ta maskinen tilbake mot at kjøperen kjøpte en ny maskin som var bedre egnet til formålet. Kjøperen fikk samme pris for maskinen ved tilbakeleveringen, som han ga ved kjøpet. Skattedirektoratet antok at kjøper ville ha rett til å heve kjøpet og påpekte at det var enighet mellom partene om at hevingsrett forelå. Det ble også vist til at maskinen syntes å mangle de egenskaper selgeren tilsiktet ved salget. Resultatet ble at avgiftsberegningen som skjedde ved det første salget/kjøpet kunne reverseres i sin helhet. (U 5/73 av 31. juli 1973 nr. 7)

Vesterålen herredsretts dom av 27.november 1975

Saksøker kjøpte en båtmotor i mai 1970 av firma A for kr 20 000. Saksøker konstaterte etter en tid en del mangler ved motoren og forlangte heving av kjøpet. A nektet, men skulle utbedre motoren. Utbedring ble foretatt, men etter noe tid slo motoren feil igjen. Saksøker leverte motoren tilbake til A og kjøpte en ny av et annet firma. Etter behandling i forliksrådet ble det enighet om at A skulle betale den nyinnkjøpte motoren inkl. montering, i alt kr 14 500. Retten bemerket at det ikke kunne være riktig å betegne forholdet som hevning idet det ikke forelå full tilbakebetaling av kjøpesummen. Retten mente at forliket hadde karakter av en praktisk løsning som gjorde det mulig for saksøker å finansiere kjøpet av den nye motoren. Retten fant etter dette at den oppnådde ordningen måtte henføres under betegnelsen tilbakesalg og at det skulle vært beregnet utgående avgift av salget fra saksøker til firma A.

KMVA2947 av 30.november 1993

Heving av kontrakt om utførelse av tjeneste
Klageren hadde inngått kontrakt om graving av grøft. Avtalen ble senere hevet av oppdragsgiver iht. standardkontrakt i entrepriseforhold (NS 3401 pkt. 26.1) på grunn av klagers mislighold. Klageren hevdet at beregnet avgift måtte kunne tilbakeføres fordi kontrakten var hevet. Klagenemnda anførte at hevning av kontrakt om utførelse av arbeid ikke innebærer at ytelsen skal leveres tilbake, slik som ved varekjøp. Det er den ikke utførte delen av oppdraget som bortfaller ved hevning av slike kontrakter.

1‑3.2.5 Grensen mot erstatning

Mottatt erstatning for varer som ødelegges eller skades, anses ikke som vederlag for levering av vare. Heller ikke erstatning som utbetales ved mislighold eller ugyldige avtaler utløser avgiftsplikt.

Enkeltsaker

Kjøpers utbedring av skade for selgers regning
En kjøper finner feil ved varen han har kjøpt og utbedrer denne for leverandørens regning. Et slikt krav som kjøperen får på leverandøren ved reparasjonen, må anses som en form for erstatning på grunn av mangelfull levering. På dette grunnlag kan forholdet ikke karakteriseres som omsetning i merverdiavgiftslovens forstand. (U 4/71 av 19. mars 1971 nr. 1)

Refusjon for oppussing
Leietaker (registrert næringsdrivende) pusset opp lokalene og anskaffet naglefast driftsutstyr. Ved leieperiodens opphør utbetalte eieren frivillig et beløp til leietaker for verdiforøkelsen. Refusjonsbeløpet ble ikke ansett som vederlag for levering av vare/tjeneste. (U 5/71 av 22. mars 1971 nr. 1)

Disponeringstap
Kanselleringsgebyr, som i realiteten er erstatning for disponeringstap o.l., kan ikke anses som vederlag for levering av en avgiftspliktig ytelse. Dekker derimot gebyret utførte tjenester/medgåtte materialer, anses gebyret som vederlag for levering av vare/tjeneste. (U 5/71 av 22. mars 1971 nr. 2) Om betalinger som skal sikre minsteinntekter hos mottakeren, se kap. 1‑3.2.1.

Oppgjør etter rettsgebyrforskriften
Det fremgår av Skattedirektoratets brev 29. mai 2002 til Den norske advokatforening at alle typer oppdrag der godtgjørelsen fastsettes etter reglene i rettsgebyrforskriften, må anses som erstatning for disponeringstap og ikke vederlag for en avgiftspliktig tjeneste. Dette vil for eksempel gjelde godtgjørelse til hovedstevnevitner, rettsvitner, alle typer meddommere, settedommere, skjønnsmenn, skylddelingsmenn og forliksmenn i vergemålsretten. Det samme gjelder medlemmer av husleietvistutvalget, og medlemmer av andre styrer, representantskap, utvalg, råd o.l. som får sin godtgjørelse fastsatt etter reglene i rettsgebyrforskriften.

Avbruddserstatning
En avtale om prosjektering av et helsesenter mellom en kommune og et arkitektkontor ble hevet av kommunen flere år etter avtaleinngåelsen. Etter avgjørelse i en voldgiftsnemnd, ble arkitektene tilkjent betaling for utført arbeid (1), avbruddserstatning (2) og erstatning som følge av heving av kontrakt (3). I et brev datert 30. april 1986 viser Skattedirektoratet til ovennevnte uttalelse (U 5/71 av 22. mars 1971) og uttaler at beløp nevnt under punkt 2 og 3 må vurderes på lik linje med kanselleringsgebyr. Slikt gebyr er i realiteten en erstatning for disponeringstap o.l. og kan ikke anses som vederlag for levering av tjenester.

Restansvar ved leasing
Hvor en leasingavtale avbrytes, typisk pga. mislighold, vil sluttoppgjøret kunne omfatte et «restkrav» som tilsvarer leie for den gjenværende del av leasingperioden fratrukket leasingobjektets verdi ved tilbakelevering. Skattedirektoratet forutsatte i en rekke uttalelser i perioden 1988–1992 at beløpet måtte ses som avgiftspliktig vederlag for leie av vare, men man fant å gi et fritak, noe Finansdepartementet sluttet seg til. Fritaket bortfalt 1. januar 2010 ved innføringen av ny merverdiavgiftslov. Skattedirektoratet har vurdert spørsmålet på ny, og i F 11. oktober 2012 fremgår det at man har forlatt det opprinnelige standpunkt. Restkravet refererer seg ikke til noen avgiftspliktig leveranse, men må heller ses som et erstatningskrav. Et oppgjør hvor det skal skje en pengebetaling, som ikke korresponderer med noen ytelse, men som refererer seg til en fremtidig periode etter tilbakelevering av leasingobjektet, kan vanskelig ses som «levering av … tjenester mot vederlag», jf. mval. § 1‑3 første ledd bokstav a. Det sentrale ved «restkravet» er at det inneholder en kompensasjon for utleasers leietap for den gjenstående del av perioden. Det skal etter dette ikke beregnes avgift på beløpet, og et ev. fritak er å anse som overflødig. Skattedirektoratet tilføyer for ordens skyld at det ikke skal svares merverdiavgift på «restkrav» som er påløpt eller gjort opp mellom 1. januar 2010 og nevnte fellesskriv. Når det gjelder bakgrunnen for den opprinnelige ordningen, se nærmere fellesskrivet.

Skadeoppgjør for kjøretøy ved leasing
Leasingfirmaers reparasjon på eget verksted av leasede biler kan ikke anses som omsetning selv om leaser er ansvarlig for reparasjonen. Forholdet må anses slik at leaser refunderer reparasjonskostnadene som ledd i et erstatningsoppgjør. (Av 10/85 av 24. mai 1985 nr. 5)

Sikringshogst langs kraftlinje
Erstatning som utbetales grunneiere etter sikringshogst langs kraftlinje, kan ikke anses som vederlag for en tjeneste. Tømmeret som ble avvirket forble grunneiers eiendom og erstatningen skulle bl.a. dekke hogst av umoden skog, hogst på ulagelig tid og fordyret drift. (U 10/71 av 23. juli 1971 nr. 3)

Flytting av stolper ved veiarbeid
Vegvesenets betaling til e-verket for flytting av stolper i forbindelse med utvidelse/omlegging av vei, kan ikke anses som vederlag for en tjeneste. Forholdet må anses som ledd i et erstatningsoppgjør (utgiftsrefusjon). (U 10/71 av 23. juli 1971 nr. 6)

Utlån av reklamemateriell
Filmutleiebyråer stiller mot vederlag reklamemateriell til disposisjon for kinoer. Materiellet er filmprodusentens eiendom, men verdien belastes byrået. En vesentlig del av materiellets verdi går tapt under sirkulasjonen mellom kinoene. Ved utleien av selve filmen belastes kinoene med et visst beløp vedrørende reklamemateriellet. Omhandlede forhold kan ikke anses som utleie av reklamemateriell og omsetning som nevnt i tidligere lov § 3. De beløp som ble belastet kinoene måtte anses som en form for bidrag til byråenes avskrivning av materiellet og fremstod som et erstatningsbeløp. (U 2/72 av 2. februar 1972 nr. 2)

Salg av skadet bil til forsikringsselskap
Det ble reist spørsmål om det skjer en omsetning fra en bilforhandler til et forsikringsselskap når forsikringsselskapet overtar nye, uregistrerte biler som er påført skade, til forhandlerpris. Skattedirektoratet uttalte at bilforhandler må beregne avgift av den del av utbetalingsbeløpet som tilsvarer bilens omsetningsverdi etter skade og at resten av utbetalingen representerer erstatning for skade. Dette er ikke vederlag for levering av vare. (U 2/73 av 27. april 1973 nr. 2)

Verdiforringelse ved bruk
Etter heving av et kjøp selges maskinen til en tredjemann til redusert pris. Verdiforringelsen skyldes første kjøpers (A) bruk. Fordi A har hatt en viss nytte av maskinen blir partene enige om at A skal betale noe av verdiforringelsen. Skattedirektoratet uttalte at det må avgjøres konkret om betalingen reelt sett gjelder et leieforhold eller en avgiftsfri erstatning. Dersom beløpet er vesentlig lavere enn ved leie og utgjør en erstatning for verdiforringelse i brukstiden, kan det ikke anses som vederlag for utleie og omsetning etter merverdiavgiftsloven (U 5/77 av 16. september 1977 nr. 3). Samme synspunkt kommer til uttrykk i U 7/76 av 16. desember 1976 nr. 9.

Refusjon som ledd i erstatningsoppgjør
I brev av 6. oktober 1978 til et departement uttaler Skattedirektoratet at Kystdirektoratets belastning av ansvarlig skadevolder for utgifter ved reparasjon av en fyrlampe, ikke kan anses som omsetning etter tidligere lov § 3, men som refusjon som ledd i et erstatningsoppgjør.

Utbetaling fra forsikringsselskap ved egen reparasjon
Et busselskap, som også driver omsetning av verkstedtjenester til andre, fikk skadet en av sine busser. Ansvaret for skaden ble erkjent av skadevolders forsikringsselskap. Busselskapet reparerte bussen selv. I brev av 5. mai 1983 uttaler Skattedirektoratet at det ikke foreligger omsetning av en tjeneste fra busselskapet til forsikringsselskapet. Forsikringsselskapets utbetaling er bare erstatning for skade påført busselskapets eget driftsmiddel.

Utbedring av skade på bygg under oppføring
En entreprenør utbedrer skade som oppstår under hans oppføring av et bygg. Skattedirektoratet uttalte til et forsikringsselskap at det ved skadeutbedringen ikke skjer noen omsetning dersom entreprenøren selv har risikoen for skaden. Ev. erstatningsutbetaling fra forsikringsselskapet representerer heller ikke noen omsetning. Hvis en annen enn entreprenøren har ansvaret for skaden, anses utbedringsarbeidet omsatt til denne. (Av 17/90 av 5. september 1990 nr. 6)

Overføring av forsikringskrav ved kjøp av ny bil
En forsikringstaker selger sin skadede bil til et bilfirma i ureparert stand. Forsikringstakeren kjøper samtidig en ny bil av samme firma og får godskrevet den verdi som den gamle bilen ville hatt i reparert stand mot å overføre forsikringskravet. Bilfirmaet reparerer selv bilen. I brev datert 3. juli 1991 til et fylkesskattekontor uttaler Skattedirektoratet at bilfirmaets faktura på reparasjonskostnadene til forsikringsselskapet representerer et refusjonskrav som ledd i et erstatningsoppgjør, og ikke en omsetning.

Ulovlig bruk
Skattedirektoratet uttalte 22. oktober 1998 til et advokatfirma at ved ulovlig bruk av standard programvare vil det ikke være grunnlag for å kreve merverdiavgift av den del av erstatningssummen som skal dekke vederlagskravet for den urettmessige utnyttelsen.

1‑3.2.6 Ekspropriasjon

Avståelse av et rettsgode under legal tvang (ekspropriasjon) har vært ansett som omsetning (U 2/73 av 27. april 1973 nr. 1).

Uttak av veibyggingsmaterialer
Avståelse av uttaksrettigheter som følge av ekspropriasjon eller under trussel om ekspropriasjon anses som omsetning. Det er så langt ikke antatt å ligge noen begrensning i at tidligere lov § 3, slik også nåværende lov, bruker ordet «levering» er nyttet (F 12. mai 1971).

Tømmer på rot
Den del av erstatning til grunneier fra et kraftverk, utbetalt i forbindelse med bygging av kraftlinjer, som gjaldt det tømmer på rot som kraftverket ble eier av, måtte betraktes som vederlag for tømmeret. I denne retning går F 21. juli 1977.

1‑3.2.7 Premier mv.

Premier
Kravet til sammenheng mellom leveransen og den økonomiske overføringen kommer også på spissen hvor overføringen er en mer sporadisk og usikker følge av en virksomhet, typisk ved konkurranserelatert aktivitet. Det er vanskelig å påvise noe mønster ut fra foreliggende praksis.

Yrker og fag
Skattedirektoratet uttalte i brev av 30. oktober 1970 til et fylkesskattekontor at en reklamekonsulent ikke skulle beregne avgift av en premie han hadde vunnet for et innsendt utkast til firmaemblem. Videre er pengepremie til arkitekt ved deltakelse i arkitektkonkurranse ikke ansett som vederlag for tjeneste (U 3/74 av 17. juli 1974 nr. 1). Derimot har direktoratet i et brev av 26. mars 1987 til et forbund uttalt at prisen som en grafisk kunstner vant i en konkurranse om utforming av mesterbrev for håndverksmestere måtte anses som vederlag for avgiftspliktig tjeneste.

Idrettspremier
Premiepenger som utbetales til idrettsutøvere representerer som utgangspunkt ikke omsetning, jf. Skattedirektoratet i brev av 21. desember 2001 til fylkesskattekontorene. Mottar utøveren premiepenger vil det etter Skattedirektoratets oppfatning ikke foreligge avgiftspliktig omsetning etter merverdiavgiftsloven. I disse tilfellene vil utøveren/hesteeieren ikke levere noen motytelse og vederlaget skal følgelig ikke avgiftsberegnes. For så vidt gjelder premieutbetalinger til kusk, hestetrener og lignende vil spørsmålet om avgiftsplikt avhenge av på hvilket grunnlag retten til premie oppstår. Det legges til grunn at dersom pengepremien utbetales som en følge av regelverket for løpet uten at det blir levert motytelse, vil det heller ikke her bli snakk om noen avgiftspliktig omsetning. Dersom retten til (andel i) slike pengepremier derimot følger av avtalen med hesteeier om levering av trenings- og kusketjenester, må dette ses på som avgiftspliktig omsetning.

Startpenger
Derimot vil startpenger anses å ha en mer nær og direkte sammenheng med idrettsutøverens aktivitet, hvilket gjør at startpengene fra arrangør til utøver anses som et vederlag for utøverens ytelse, slik at det foreligger en avgiftspliktig omsetning.

1‑3.2.8 Pant

Tiltredelse
Tiltredelse av pant innebærer kun at panthaver tar det første skritt for ved tvang og få dekket sine krav dersom pantsetter ikke går med på en frivillig ordning og innebærer ingen eiendomsoverføring av pantet til panthaveren, jf. Skattedirektoratets brev datert 16. mars 1992 til en advokat. Når pantet i ettertid fraselges skyldneren anses således salget som skyldnerens, ikke panthaverens salg, jf. også klagenemndssakene nr. 2457, 3018, 3057 og 3161 (se foran under kap. 1‑3.2.5), nr. 3018 og nr. 3057.

Tvangsauksjon
Tvangsauksjon regnes ikke som omsetning i merverdiavgiftslovens forstand. Dette gjelder selv om auksjonen styres av en registrert auksjonarius på vegne av namsmyndighetene (F 3. februar 1970). Hvor salg av hittegods, midler fra dødsbo og fra felleseieskifte skjer etter reglene om tvangssalg etter tvangsfullbyrdelsesloven foreligger heller ikke omsetning.

Tvangssalg underhånden
Namsmannen kan beslutte at en gjenstand skal selges underhånden istedenfor ved auksjon. Slikt underhåndssalg regnes ikke som omsetning etter merverdiavgiftsloven. Overlates underhåndssalget til en annen registrert næringsdrivende, foreligger riktig nok avgiftsplikt for kommisjonssalget, men ikke for oppgjøret med namsmyndighetene. Skjer underhåndssalget gjennom debitors forretning, vil det foreligge avgiftsplikt (U 1/74 av 25. mars 1974 nr. 1). Finansdepartementet har videre i brev til Skattedirektoratet av 11. oktober 1973 anført at underhåndssalg foretatt av skattefogden av maskiner som han har foretatt utlegg i, må anses som et praktisk alternativ til salg ved tvangsauksjon og i avgiftsmessig sammenheng likestilles med tvangsauksjon. Det forutsettes at konkursboet abandonerer de utlagte gjenstander og at debitor, ev. andre berørte, ikke har noe å innvende.

Panthavers salg i eget navn
Panthaver som realiserer pantsatt aktiva i eget navn før eller etter konkursåpning (for eksempel som kommisjonær eller som eier etter å ha overtatt varene mot å nedskrive pantegjelden), vil være avgiftspliktig for omsetningen om han er registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Er panthaver ikke registrert (for eksempel en bank), vil avgjørelsen måtte bero på en konkret vurdering, sett i lys av næringskriteriet. Etter fast praksis vil enkeltstående og mer tilfeldige salg av varer ikke medføre registrerings- eller avgiftsplikt for panthaver.

Frivillig salg av tiltrådt pant
Salg av tiltrådt pant etter avtale med skyldneren anses som omsetning, jf. Finansdepartementets omgjøringsvedtak i KMVA 2457. Her tiltrådte banken sitt pant (se kap. 1‑3.2.6) og fikk en ugjenkallelig fullmakt av klager til å selge de pantsatte gjenstander, som ble solgt ved opphørssalg i klagerens lokaler og av hans ansatte. Hele salgsbeløpet ble satt inn på konto i banken. Klageren hevdet at salget ikke utløste avgiftsplikt og viste til tvangsauksjonstilfellene. Klagenemndas flertall fant at salget måtte ses som bankens salg, og at banken som hadde tiltrådt pantet kunne gå tvangsfullbyrdelseslovens vei for å få realisert pantet. At banken valgte en mer lettvint og praktisk løsning, burde ikke få avgiftsmessige konsekvenser. Finansdepartementet omgjorde vedtaket og la bl.a. vekt på at salget ble foretatt fra virksomhetens lokaler og av klagerens ansatte. Av hensyn til konsekvensene i avgiftsmessig henseende kunne man ikke likestille opphørssalg med tvangssalg gjennom namsmannen. Selv om avgiftspliktige befant seg i en tvangssituasjon med hensyn til salget, var dette ikke et tvangssalg i tvangsfullbyrdelseslovens forstand. Samme synspunkt følger av Av 17/90 av 5. september 1990 nr. 1. Heller ikke mer vidtgående avtaler mellom skyldneren og panthaveren leder uten videre til at pantet anses solgt av panthaver og ikke skyldneren. I KMVA 2904 hadde bank og skyldner inngått en avtale om realisasjonen som regulerte utgiftsdekning og inntekter, dette i motsetning til KMVA 2457 hvor det kun forelå en tiltredelseserklæring. Salget skjedde også for bankens regning og risiko. Klagenemnda fant at det pantsatte varelageret likevel var foretatt av klageren, og at det ikke kunne sies å ha skjedd noe tvangssalg i tvangsfullbyrdelseslovens forstand. Samme synspunkt kommer også til uttrykk i KMVA 3018, 3057 og 3161.

Salg av tilbakeholdt gods
Salg som blir gjennomført med hjemmel i reglene om tilbakeholdsrett i kontraktsforhold, anses som avgiftspliktig omsetning, jf. Skattedirektoratet uttalelse 16. februar 1999 til en advokat.

Hittegodssalg
Ifølge tvangsfullbyrdelsesloven (av 1992) skal namsmannen ved salg av hittegods/eiendeler på hittegods‑, dødsbo- og felleseieskifteauksjoner følge reglene om tvangssalg så langt de passer. Det skal ikke beregnes merverdiavgift ved slike salg etter tvangsfullbyrdelseslovens regler (Av 5/94 av 22. mars 1994).

1‑3.2.9 Tilbakelevering av salgspant mv.

Tilbaketaking av en vare solgt med salgspant (eiendomsforbehold) grunnet kjøpers mislighold, anses ikke som omsetning i merverdiavgiftslovens forstand.

Enkeltsaker

Finansdepartementet har i et brev av 2. februar 1972 til Skattedirektoratet uttalt at kjøpers tilbakelevering etter lov om kjøp på avbetaling ikke kan anses som omsetning etter merverdiavgiftsloven. (F 10. februar 1972)

KMVA2814 av 21.januar 1994

Klagenemnda opprettholdt bl.a. etterberegning vedrørende at det ikke skal være merverdiavgift på tilbaketaking av varer solgt ved avbetalingskontrakt som er misligholdt.

KMVA3526 av 4.desember 1996

Klager hadde solgt en del kontorinventar med påhefte av salgspant. Klager beregnet og innbetalte avgift av salget. Kjøper betalte aldri og gikk senere konkurs. Da klager tiltrådte pantet og tok tilbake inventaret, førte han et beløp tilsvarende den utgående avgift som inngående avgift. Klagenemnda var enig i at klager kunne etterberegnes under henvisning til at han bare kunne fradragsføre det konstaterte tap på salget. Avgiftsplikten var definitiv idet inventaret ble levert, uavhengig av om kjøpesummen ble innfridd.

Tilbaketaking på frivillig basis
Selv om tilbakeleveringen skjer på frivillig basis ved avtale mellom kjøper og selger, antas det ikke å skje en omsetning i merverdiavgiftslovens forstand. (F 24. januar 1974)

Høyesteretts dom av 31.mai 1975 (Rt 1975 s.630 Eurobil AS)

Retten fant at tilbaketaking av varer solgt på avbetaling med eiendomsforbehold ikke kunne anses som omsetning i merverdiavgiftslovens forstand. Førstvoterende uttalte at det som skjer er en avvikling av den opprinnelige omsetning og at tilbakeleveringen som foretas i medhold av avbetalingskontrakten mellom disse, må betraktes som et ledd i denne avviklingen. (F 5. august 1975)

Bergen byretts dom av 27.august 1979

Saksøker (avbetalingsselgeren) hevdet at forholdet var et helt annet enn i forannevnte sak for Høyesterett idet avbetalingsselgeren i nærværende sak ikke var i en tvangssituasjon og «måtte» ta gjenstanden tilbake, initiativet kom derimot fra kjøper. Forholdet var formelt ordnet som et ordinært salg. Retten fant ut fra en samlet vurdering at det ikke var opplyst noen spesiell omstendighet som ga tilstrekkelig grunn til å oppfatte den omstridte avtalen slik at den innebar en avgiftspliktig omsetning.

KMVA1287 av 16.desember 1981 (SKD)

Transport av avbetalingskontrakt til ny kjøper
Klageren (selgeren) solgte to maskiner til et personlig firma (A) i henhold til to avbetalingskontrakter. A misligholdt begge kontraktene og klager varslet om at han med hjemmel i kontraktene ville ha maskinene utlevert. Det ble imidlertid ikke begjært eller avholdt utleveringsforretning. Klageren inngikk nye avbetalingskontrakter (likelydende med de foregående kontrakter) med et annet selskap (B) som inntil dette tidspunktet hadde leiet maskinene av A. Klageren hevdet at han ved de nye kontrakter kun ga samtykke til overdragelse av maskinene fra A til B. Det ble ikke foretatt noe oppgjør mellom A og klageren idet klageren forutsatte at oppgjør fant sted mellom A og B. Skattedirektoratet kom til at B med samtykke fra klageren hadde trådt inn i de avbetalingskontrakter A tidligere hadde inngått med klageren. Slikt samtykke var nødvendig siden maskinene ikke kunne selges uten godkjennelse fra klageren. Direktoratet la spesielt vekt på at maskinenes verdi som brukte ikke ble vurdert på kontraktstidspunktet, men at det ble utstedt veksler for restgjelden i stedet for maskinenes reelle verdi på dette tidspunkt. Det var ikke sannsynliggjort at maskinenes verdi korresponderte med de innbetalte beløp på avbetalingskontrakten.

KMVA2090 av 9.februar 1988 (SKD)

Tilbakelevering ansett som omsetning
Klageren hadde solgt en lastebil på avbetaling. Bilen ble tilbakelevert etter tre år og klageren utstedte en kreditnota inkludert merverdiavgift. Tilbakeleveringen ble med andre ord vurdert som en omsetning og ikke som en avvikling av avbetalingskontrakten. Fylkesskattekontoret tilbakeførte den fradragsførte inngående avgift og begrunnet dette med at bilen ble tatt tilbake iht. misligholdt avbetalingskontrakt. Skattedirektoratet opphevet etterberegningen idet man ikke kunne se at det forelå mislighold eller antesipert mislighold av avbetalingskontrakten. Det ble vist til at kjøperen først gikk konkurs flere år etter tilbakeleveringen og at lastebilen ble solgt med fullt salgsansvar. Direktoratet uttalte for øvrig at klageren ved tilbaketakingen skulle ha utstedt salgsdokument og ikke en kreditnota. En fant imidlertid at kreditnotaen i denne saken reelt sett måtte anses som salgsdokument.

1‑3.2.10 Konkurs

Konkursen
Konkursåpningen er ingen omsetning; den er å anse som et generalbeslag i skyldnerens formue og representerer således ingen eiendomsoverføring av hans eiendeler.

Abandonering
Et konkursbos abandonering av en eller flere av debitors eiendeler er en oppgivelse av boets beslagsrett, for eksempel fordi det er overbeheftet, og ikke en omsetning av den aktuelle eiendel. Abandoneringen innebærer at debitor får tilbake rådigheten over sine eiendeler (dog ofte i begrenset grad grunnet panthavernes rettigheter). En annen sak er at konkursdebitor etter omstendighetene kan overføre eiendomsretten til varene til panthaver og dette vil være en avgiftspliktig omsetning, men dette vedkommer ikke boet, jf. Av 27/78 av 31. oktober 1978 nr. 2, se også Av 10/83 av 18. mars 1983 nr. 7. Det er også grunn til å være oppmerksom på at hvor boet overlater til panthaver å selge varene på den betingelse at ev. overskudd etter at panthavers krav er dekket skal betales boet, kan varen ikke anses abandonert. Det skjer med andre ord en omsetning (ev. i kommisjon) fra boet (Av 11/86 av 14. juli 1986 nr. 16).

Uegentlig abandonering
Når et konkursbo derimot overdrar eiendomsretten til pantsatte eiendeler til kreditor mot hel eller delvis nedskriving av kravet i boet, «uegentlig abandonering», har avgiftsmyndighetene ansett dette som en (avgiftspliktig) omsetning; nedskrivningen er her vederlaget. Det har vært hevdet at etter lovreguleringen av realisasjonsformen «uegentlig abandonering», jf. konkursloven § 117 c, vil overføring av aktiva til panthaver i samsvar med denne bestemmelsen ikke utløse avgiftsplikt. Etter Skattedirektoratets oppfatning medfører dette ikke riktighet, jf. F 14. november 2002. Etter konkursloven § 117 c kan bostyrer på visse vilkår overføre pantsatte eiendeler til panthaver. Overføringen skal skje til antatt verdi på overføringstidspunktet. Denne verdien skal legges til grunn for beregning av panthavers krav på dividende og for avregning av debitors gjeld til panthaveren. En slik overføring av eiendomsretten til panthaver av pantsatte eiendeler mot nedskrivning av gjeld, må anses som avgiftspliktig omsetning fra boet til panthaver.

Panthavers salg av abandonerte eiendeler
Hvor en panthaver, ofte en bank, har varelagerpant hos en konkursrammet produsent og hvor de pantsatte varer abandoneres fordi de ikke vil gi dekning for pantegjelden, oppstår spørsmålet om panthavers salg av pantet utløser registrerings- og avgiftsplikt. Realiseringen av de pantsatte varer anses som utgangspunkt som omsetning etter merverdiavgiftsloven, og hovedspørsmålet vil i praksis gjerne være om salget kan sies å skje i næringsvirksomhet. Dette forutsetter at panthavers engasjement i forbindelse med salget har en viss varighet og omfang, jf. bl.a. Av 27/78 av 31. oktober 1978 nr. 1. Hvor panthavers engasjement er av kortere varighet, vil næringskravet således ofte ikke være oppfylt. Et eksempel på dette finnes i KMVA 3589 av 19. juni 1997 (SKD). I forbindelse med oppdretterens konkurs ble pantsatte leierettigheter, driftstilbehør, varelager mv. abandonert av boet fem dager etter konkursåpning. Banken engasjerte seg i driften av anlegget før man fant en kjøper til fisken, og den beholdt salgssummen til dekning av sitt krav. Bankens aktivitet i anlegget kunne ikke anses som næringsvirksomhet, idet man bl.a. vektla at engasjementet bare hadde vart i 20 dager fra bankens inntreden i driften og til man fant en kjøper til fisken. I KMVA 2921 (dissens 4–1) fant man derimot at bankens engasjement i forbindelse med salg av smolt til ulike oppdrettsanlegg måtte ses som næring. Etter å ha konstatert at boets avtale med banken om «abandonering» måtte innebære at banken var blitt eier av smolten, konkluderte klagenemnda med at bankens salg måtte anes å ha skjedd som ledd i næringsvirksomhet. Bankens engasjement hadde vart i ca. Hår og var omfattende, idet banken iht. avtalen med boet hadde overtatt anlegget og ansvaret for driftsutgifter (lønn, strøm, forsikringer mv.). Banken måtte med dette sies å ha drevet debitors virksomhet videre. Et annet eksempel finnes i KMVA 3542 av 6. januar 1998 (SKD) (dissens 3–2). Panthaver – en bank – ble ansett avgiftspliktig for salg av fisk fra tre konkursrammede fiskeoppdrettsanlegg. Etter å ha konstatert at panthaver gjennom «abandoneringene» fra boenes side hadde fått eiendomsrett til fisken, fant man at varigheten og omfanget av bankens engasjementer, som bl.a. omfattet fôring av fisken og lønnsutbetalinger til ansatte, tilsa at det var tale om næringsvirksomhet. Engasjementene i anleggene hadde vart i hhv. seks, to og fem måneder.

Debitors salg av abandonerte gjenstander
Overdragelse av abandonerte gjenstander til panthaver, skal anses som avgiftspliktig omsetning på konkursdebitors hånd. Beslutning om abandonering innebærer at de abandonerte gjenstander holdes utenfor bomassen og forblir debitors eiendom (Av 10/83 av 18. mars 1983 nr. 7).

1‑3.2.11 Fordeling av løsøre i dødsbo

Overtakelser fra dødsbo mv.
Ved fordeling av løsøre i et dødsbo gjennom «intern auksjon» skjer ingen omsetning i lovens forstand, jf. Finansdepartementets uttalelse i brev av 5. oktober 1971. Imidlertid uttaler Skattedirektoratet i brev av 8. mai 1992 at det må beregnes avgift etter uttaksreglene dersom arvelater drev avgiftspliktig virksomhet og arvingene overtar driftsmidler ved intern dødsboauksjon. Se nærmere om dette under kap. 3‑21.

1‑3.2.12 Kapitalinnskudd mv.

Vannverk
Andelsinnskudd fra abonnenter til et vannverk anses som utgangspunkt ikke som vederlag for vannleveranser fra verket. I et fellesskriv fra 1969 (U 3/69 av 5. november 1969 nr. 1) legges således til grunn at innskudd som innbetales fra abonnenter til et slikt vannverk ikke er å anse som vederlag for vannleveransene fra verket til tross for at innskuddet er en forutsetning for at vann skal kunne leveres. Derimot ble den årlige avgift som abonnentene skulle betale til dekning av driftsutgifter ansett som merverdiavgiftspliktig vederlag for vannleveransene.

Flytting av kraftledning
I saker som ikke gjelder vann, kloakk og vei foretas en mer konkret vurdering av om det foreligger vederlag for en avgiftspliktig ytelse, idet man ikke i samme grad vektlegger hvorvidt det foreligger lovhjemmel for å avkreve det aktuelle bidraget. BFU 15/10 gjaldt innbetaling fra hytteutbygger til nettselskap til dekning av kostnader ved flytting av en kraftledning som gikk i luftstrekk mellom to transformatorstasjoner. Flyttingen var nødvendig fordi fastsatt sikkerhetsavstand hindret full utnyttelse av tomtene. Nettselskapet skulle være tiltakshaver/byggherre for flyttearbeidene, men utbygger skulle dekke anleggskostnadene. Det var planlagt at nettselskapet skulle fradragsføre inngående avgift som påløp ved anleggsarbeidet, og at nettokostnaden for prosjektet skulle faktureres utbygger uten merverdiavgift i form av anleggsbidrag i medhold av forskrift av 11. mars 1999 nr. 302 § 17‑5. Skattedirektoratet kom til at anleggsbidraget måtte anses som vederlag for avgiftspliktige tjenester i form av flyttearbeider. Direktoratet tok ikke stilling til hvorvidt anleggsbidraget var hjemlet i forskriftens § 17‑5 idet dette ikke kunne være avgjørende for avgiftsplikten. Avgjørende var at utbyggers betaling, etter en konkret vurdering, måtte anses som vederlag for en avgiftspliktig ytelse fra nettselskapet. Anleggsbidraget kunne heller ikke anses som en erstatning for den eksisterende kraftledningen.

Innskudd i andelslag
Hvor et innskudd er nødvendig for å bli andelshaver i et andelslag, men utover dette ikke har noen direkte tilknytning til fremtidige og ellers avgiftspliktige tjenester fra laget, vil dette normalt ikke bli ansett som ikke er vederlag for disse tjenestene. I denne retning går Finansdepartementets brev av 21. mars 1972. Her forutsettes at lagmedlemmenes andelsinnskudd i et kanallag (andelslag med begrenset ansvar) ikke kan ses vederlag for senere leveringer fra andelslaget. Innskuddet var nødvendig for å oppnå stillingen som andelshaver, men hadde ellers ingen direkte sammenheng med fremtidige tjenester som laget måtte yte til deltakerne (U 7/72 av 4. september 1972 nr. 5).

Naturalinnskudd
Som nevnt ovenfor reiser innskuddsordninger spørsmål om innskuddet kan anses som vederlag. Hvor selve innskuddet består av varer eller tjenester kan det også oppstå spørsmål om innskuddet kan ses som en avgiftspliktig leveranse. Skattedirektoratet har uttalt seg om dette når det gjelder gårdbrukere som gikk inn som deltakere i et fellesfjøs og overførte dyr og maskiner til fjøset. Direktoratet fant at overføringene ikke kunne etablerte noen omsetning, idet de enkelte gårdbrukere ikke mottok noe egentlig vederlag. Medlemmenes innbetaling av andeler måtte heller anses som deres «innskudd» i fellesfjøset (U 11/71 av 24. september 1971 nr. 1).

1‑3.2.13 Opphør av sameie mv.

Oppløsning av sameie
Ved oppløsning av et sameie oppstår spørsmålet om den likvidering som finner sted kan anses som en omsetning av sameiets driftsmidler mv. I denne retning trekker KMVA 1598 av 24. april 1984, hvor man fant at overføringen av driftsmidlene til innehaverne måtte ses som omsetning. Her ble driftsmidlene fordelt på innehaverne privat ved debitering av deres kapitalkonti til bokførte verdier.

Utløsing
Ved utløsning av en næringsdrivende sameiedeltaker oppstår spørsmålet om denne kan sies å levere varer mot vederlag hhv. gjennom uttreden og innkassering av utløsningssummen. U 4/73 av 28. juni 1973 nr. 1 åpner for å besvare dette bekreftende. Her var to ysterier (registrert hver for seg) sameiere i en tankbil. Utløsingen av den ene part ble ansett som omsetning av vare i næringsvirksomhet med den virkning at utløsingssummen ble avgiftspliktig.

1‑3.2.14 Grensen mot kostnadsdeling, utgiftsrefusjon mv.

Lønnsrefusjon eller vederlag?
Hvor ansatte arbeider for flere subjekter som deler arbeidskostnadene seg imellom oppstår spørsmålet om pengeoverføringene mellom de involverte er vederlag for ytelser eller om de bare er innbetalinger i henhold til en ren kostnadsfordeling. Spørsmålet var oppe i Høyesteretts dom av 20. november 2002 (Rt 2002 s. 1469 Eksakt Regnskap AS). Selskapet (A) som utførte regnskapstjenester for avgiftspliktige virksomheter var frivillig registrert etter tidligere forskrift nr. 44. (Før merverdiavgiftsreformen 2001 var ikke regnskapstjenester avgiftspliktig.) Eierne av A stiftet et nytt selskap (B) som utførte regnskapstjenester for kunder uten fradragsrett for inngående merverdiavgift. Dette selskapet var ikke frivillig registrert. Det var ingen ansatte i B. Selskapene hadde samme styreformann og drev virksomhet fra samme lokaler. Ansatte i A utførte regnskapsoppdrag for begge selskapene. A betalte og bokførte alle driftskostnader og B betalte sin andel i samsvar med den tid de ansatte i A benyttet til å utføre tjenester for Bs kunder. Den forholdsmessige bruken av kontorrekvisita som var anskaffet og fradragsført i A, ble belastet B med merverdiavgift. Oppdragene de ansatte i A utførte for B ble ikke fakturert med merverdiavgift. Vederlaget for disse oppdragene ble ansett som «lønnsrefusjon». Avgiftsmyndighetene var av den oppfatning at A omsatte regnskapstjenester til B. Høyesteretts flertall kom til at A leide ut arbeidskraft til B, hvilket på det aktuelle tidspunktet ikke var en avgiftspliktig tjeneste. Skattedirektoratet forstår dommen slik at etter merverdiavgiftsreformen 2001 vil det oppstå avgiftsplikt hvis partene innretter seg slik som beskrevet. Videre tolkes dommen slik at den stadfester prinsippet om at man ikke kan unngå å beregne avgift ved å unnlate å bake inn et fortjenesteelement ved fakturering av tjenester.

Skattedirektoratet har i et brev av 27. november 2001 til et fylkesskattekontor behandlet et lignende tilfelle. Her arbeidet arbeidstakerne i flere virksomheter, men bare den ene virksomheten hadde det totale arbeidsgiveransvaret. Lønnskostnader, inklusive feriepenger og arbeidsgiveravgift ble fordelt forholdsmessig mellom virksomhetene. Til tross for at det ikke innebar noen fortjeneste for den virksomheten som hadde arbeidsgiveransvaret, fant man at innbetalingene var vederlag for en avgiftspliktig ytelse, her arbeidsutleie. Det ble uttalt at virksomheten var egnet til å gå med overskudd.

Drift av flyplass
Skattedirektoratet besvarte en henvendelse fra Finansdepartementet i brev av 10. januar 2002 om de avgiftsrettslige forhold vedrørende tjenester som utveksles mellom Luftfartsverket og Forsvaret iht. en samarbeidsavtale om fordeling av ansvar og utgifter ved statens flyplasser. Direktoratet fant at de tjenester som ble utvekslet var avgiftspliktige, og at «kostnadsfordelingen» avgiftsrettslig var å anse som vederlag for ytelser, som gjaldt forvaltning, drift og vedlikehold, herunder tjenester som ytes på fellesområdene til både sivil og militær luftfart på den enkelte flyplass.

Cover charge
I KMVA 1855 av 24. juni 1986 antok man at cover charge som ble oppkrevd av gjestene måtte anses som omsetning, ikke en ren avgift til dekning av musikkutgifter.

1‑3.2.15 Anleggsbidrag mv.

Generelt
Hvor kommunen bevilger midler til et formål og samtidig avkrever refusjon av de private oppstår spørsmålet om refusjonen kan ses som vederlag for en ytelse (omsetning). Spørsmålet kan dukke opp i mange ulike sammenhenger. I en eldre uttalelse fant man f.eks. at en kommune som etter søknad leverte grus til underpris til eiere av private veier ikke leverte vare mot vederlag. Kommunen ytet ikke selv varer/tjenester, men overlot dette til et privat firma. Det ble antatt at kommunen av en bevilgning på sitt budsjett ytet et økonomisk bidrag til private veiholdere til grusing av private veier og at de refusjonsbeløp som privatpersonene betalte til kommunen ikke kunne innebære noen omsetning fra kommunen (U 2/72 av 2. februar 1972 nr. 1). Hvor kommunene kun krever refusjon av utgifter har Skattedirektoratet i ett tilfelle i et brev av 9. desember 1998 til et forbund uttalt det ikke anses å foreligge noen omsetning (tilfellet gjaldt kommunale tilknytningsgebyrer).

Anleggsbidrag – generelt
I praksis har særlig innbetalinger til kommunen i forbindelse med opparbeidelse av infrastruktur for vei, vann/kloakk og strøm stått i en særstilling. Dette betegnes i praksis ofte som anleggsbidrag. Om grensen mot andre typer kostnadsbidrag eller -refusjoner, se kap. 1‑3.2.14 ovenfor. Når det gjelder opparbeidelse av kommunal infrastruktur – typisk veier, vann/kloakk og strøm – har det utviklet seg en praksis som dels kan sies å plassere slike anlegg i en særstilling. Situasjonen er at kommunen står som byggherre for opparbeidelsen av anlegget mens interessehaver, f.eks. tomteeiere i et utbyggingsområde, refunderer kommunens kostnader. Praksis legger her tilsynelatende større vekt enn ellers på hvorvidt det foreligger lovhjemmel for å kreve kostnadene dekket. I så fall har synspunktet vært at pengeoverføringen ikke anses som vederlag for de senere ytelser som kommunen leverer ved hjelp av infrastrukturen, men som dekning av utlegg kommunen har hatt. I praksis kalles overføringene fra den private part gjerne som «anleggsbidrag», dog uten at uttrykket alltid er forbeholdt disse tilfellene. Ved omtale av selve rollefordelingen (strukturen) brukes undertiden uttrykket «anleggsbidragsmodellen».

Veier, vann, kloakk
Utgangspunktet, når lovhjemmel foreligger, for å kreve kostnadsdekningen, vil være at betalingen ikke anses tilstrekkelig tilknyttet de fremtidige leveransene. I Av 17/93 av 10. november 1993 nr. 2 uttalte direktoratet således at den del av tilknytningsavgiften for vann og kloakk, som kommunen krever inn med hjemmel i tidligere plan- og bygningslov, og som gjelder refusjon av kommunens utlegg til opparbeidelsene, ikke er å anse som vederlag for de avgiftspliktige tjenestene knyttet til vann/kloakk. Synspunktet videreføres og utvikles i BFU 42/04, hvor forespørselen gjaldt private grunneiere i et område for planlagte hytteeiendommer som skulle refundere kommunens kostnader til oppføring av anlegg for vann og kloakk. Anlegget skulle utgjøre et driftsmiddel i kommunens virksomhet med omsetning av vann- og avløpstjenester til hytteeierne. Skattedirektoratet presiserte at oppføringskostnader for vann og kloakk som kreves refundert med hjemmel i plan- og bygningsloven ikke skal avgiftsberegnes. Et annet eksempel finnes i BFU 33/05, som gjaldt anlegg for vei, vann, avløp, lekeplasser etc., utført av utbyggers datterselskap med kommunen som byggherre, her også med hjemmel i avtale, hvoretter utbygger skulle refundere kostnadene ved alle anleggene. Direktoratet konstaterte at refusjonen for vei, lekeplasser mv. ikke hadde noen sammenheng med senere avgiftspliktige ytelser fra kommunen. Når det gjaldt refusjon av vann og kloakk erkjente man at dette stilte seg noe annerledes, men at heller ikke denne del av refusjonen kunne anses tilstrekkelig knyttet til de fremtidige tjenester, idet utgiftsdekningen som fulgte av avtalen var i samsvar med det som ville følge hvis kommunen brukte hjemlene i plan- og bygningsloven direkte for å få dekket sine utgifter til vann og avløp. For øvrig hadde partene opprinnelig avtalt at utbygger skulle være byggherre, og at kommunen skulle overta anleggene vederlagsfritt, men siden tidligere forskrift av 27. november 2000 om frivillig registrering av utbygger av vann- og avløpsanlegg (forskrift nr. 116) ikke omfattet en utbygging i næring som den foreliggende, ønsket partene å endre avtalen før igangsettelse, slik at kommunen ble byggherre. For øvrig bekreftes det i uttalelsen at kommunen under denne forutsetning ville ha ordinær fradragsrett for inngående avgift på vann- og avløpsanlegget.

På den annen side vil kostnadsdekningen utenlovhjemmel for å kreve dette i utgangspunktet bli ansett som vederlag for fremtidige avgiftspliktige tjenester. I BFU 26/06 skulle et kommunalt aksjeselskap forestå utbygging av vann- og avløpsanlegg i hovedsak for eksisterende hytter og det var inngått avtale om tilknytning til anlegget med 85 % av hytteeierne. Området var definert som egen avgiftssone, noe som innebar at engangsgebyr for tilknytning og årsavgifter var langt høyere her enn for andre områder i kommunen. Direktoratet viste til at det bare er lovbestemte refusjoner som kan holdes utenfor avgiftsberegning og at denne forutsetningen ikke var til stede, idet selskapet ikke hadde hjemmel i plan- og bygningsloven til å pålegge eksisterende hytter å knytte seg til anlegget. Engangsgebyret for tilknytning til vann- og avløpsanlegget var således avgiftspliktig. Se også BFU 57/06 som gjaldt et aksjeselskap som skulle bygge ut et avløpsanlegg i et hytteområde. Hytteeiere som inngikk avtale med selskapet måtte betale et anleggsbidrag og en tilknytningsavgift. Skattedirektoratet fant at BFU 33/05 (jf. ovenfor), påberopt av innsenderen, ikke var relevant. Verken selskapet eller kommunen hadde hjemmel for refusjon etter plan- og bygningsloven. Bidraget ble ansett som betaling for selskapets avgiftspliktige avløpstjenester til de hytteeiere som knyttet seg på anlegget. At hytteeierne ikke var forpliktet til å knytte eiendommen fysisk på anlegget kunne ikke begrunne et annet resultat, idet retten til å knytte seg på anlegget i seg selv er en avgiftspliktig tjeneste etter merverdiavgiftsloven.

Private anlegg – krav om refusjonsvedtak
Det som er redegjort for ovenfor gjelder utgiftsdekninger mv. for kommunale anlegg. Spørsmålet om omsetning foreligger kan også oppstå hvor en privat utbygger har opparbeidet privat vann- og avløpsanlegg, typisk ved salg av tomter, og mottar betaling fra tomtekjøpere som knytter seg til opparbeidelsesutgiftene. I praksis er det krevd – for at tiltaket ikke skal anses omsatt – at det er refusjonsberettiget etter plan- og bygningsloven. Dette må dokumenteres ved et refusjonsvedtak hvor refusjonsbeløp og fordelingen på det refusjonsberettigede areal fastsettes. I motsatt fall vil betalingen fra tomtekjøperen utgjøre en omsetning, jf. f.eks. KMVA 7625 av 15. april 2013. Her la Klagenemnda til grunn, under henvisning til bl.a. KMVA 6266, KMVA 6645 og KMVA 7537 at den del av tomteprisen som utgjorde anleggsbidraget til det private vann- og avløpsanlegget måtte avgiftsberegnes, idet det ikke forelå noe kommunalt refusjonsvedtak. I denne retning går også Sivilombudsmannens brev av 17. desember 2014 til et advokatfirma, hvor man fant at to selskaper som fikk dekket kostnader til oppføring av vann- og avsløpsanlegg av tomtekjøperne, men uten å søke om refusjon, måtte beregne utgående avgift på beløpene.

Kraftledninger mv.
Beløp som elverkene mottar fra egne kunder til hel eller delvis dekning av utgifter til egne anlegg i forbindelse med tilknytning til fordelingsnettet, er praksis behandlet på linje med vei, vann og kloakk. Tilstedeværelsen av lovhjemmel for å kreve beløpet er således avgjørende for om beløpet er å anse som avgiftspliktig vederlag. I Skattedirektoratets brev av 14. juli 2005 til en interesseorganisasjon forutsettes således at anleggsbidrag, oppkrevd iht. forskrift av 11. mars 1999 nr. 302 § 17‑5 med hjemmel i tidligere § 7‑6 i energiloven av 29. juni 1990 nr. 50, ikke er omsetning, se nå § 10‑6 i samme lov. Slike bidrag kan heller ikke anses som «tilknytningsavgift» i henhold til tidligere merverdiavgiftslov § 18 annet ledd nr. 3. Andre anleggsbidrag/tilknytningsavgifter, som ikke har sammenheng med nettselskapets investering i nettet, er derimot avgiftspliktige. Skattedirektoratet presiserer også at direktoratets tidligere brev av 19. februar 2003 til et teleselskap, hvor anleggsbidrag anses som vederlag for tjenester, må ses i lys av at dette tilfellet gjaldt et bidrag ytt på grunnlag av avtale. Man må sondre mellom anleggsbidrag som avtalt vederlag for vare/tjeneste og anleggsbidrag som vare‑/tjenesteyter oppkrever med hjemmel i lov eller forskrift. Bare i førstnevnte tilfelle foreligger omsetning. Det vises til praksis vedrørende vann og kloakk, jf. Av 17/93 av 10. november 1993 nr. 2 og BFU 42/04.

1‑3.2.16 Offentlige tilskudd mv.

Kravet om sammenheng
At en «omsetning» forutsetter en gjensidig bebyrdende transaksjon, innebærer at offentlige tilskudd til en virksomhet som utgangspunkt ikke anses som vederlag for de ytelser som springer ut av virksomheten. Det må foreligge en direkte kobling mellom tjenesten som ytes og vederlaget/tilskuddet som mottas.

Tilskuddet kan f.eks. være gitt for å styrke produksjon og sysselsetting, til miljøtiltak, forskning, regionalutvikling eller eksportfremmende tiltak. Felles for denne type tilskudd er gjerne at det offentlige ikke mottar konkrete gjenytelser. Tilskuddene gis for å fremme politiske og/eller samfunnsnyttige formål, ikke som betaling for ytelser. For eksempel har attførings- og lønnstilskudd fra NAV til finansiering av arbeidstrening til ledige, sosialklienter og uføretrygdede ikke vært ansett som omsetning, idet tilskuddene gis til samfunnstjenlige formål uten krav om noen konkret motytelse fra mottakerbedriftens side. Dette gjelder selv om tilskuddene innvilges over en egen post i statsbudsjettet. Heller ikke bedrifter som mottar øremerkede vederlag for å stille praksisplasser til rådighet for arbeidstakere med spesielle behov, herunder elever i den videregående skole, anses å omsette tjenester til disse.

I dette kapittelet foretas en gjennomgang av ulike tilfeller, hvorav de fleste refererer seg til saker som har vært oppe i praksis. Hovedregelen er at offentlig tilskudd som utbetales direkte til avgiftspliktig selger/tjenesteyter ikke kan anses som en del av vederlaget, og derfor ikke skal tas med i avgiftsberegningen, se Skattedirektoratets brev av 17. april 1970 til Finansdepartementet, Finansdepartementets brev av 15. mai 1970 og F 29. mai 1970, nærmere omtalt i kap. 4‑1.2.

Nedskriving av priser
Som utgangspunkt vil offentlige tilskudd utbetalt direkte til avgiftspliktig virksomhet til nedskriving av dennes priser ikke anses som vederlag for leveranser fra virksomheten og dermed foreligger ikke omsetning, jf. F 30. oktober 1973. I samme retning går U 6/76 av 17. november 1976 nr. 1 som gjaldt et transportselskap som mottok sonereduksjon, dvs. offentlige tilskudd til nedskrivning av selskapets priser, for bestemte kjøreoppdrag. Tilskuddet ble utbetalt direkte til transportselskapet.

Frakttilskudd til rutebilselskap
Tilskudd til rutebilselskap har i ett tilfelle blitt vurdert som et rent pengebidrag uten tilknytning til utførte tjenester, jf. F 30. oktober 1973, dette til tross for at tilskuddet selskapet mottok fra Statens Kornforretning var knyttet til et bestemt beløp pr. kilo ved transport av kraftfôr til forbruker. Det fremgår at selskapet reduserte fraktsatsene tilsvarende, slik at situasjonen er beslektet med tilfellene vedrørende nedskriving av priser, jf. ovenfor.

Tilskudd til destinasjonsselskap
Bidrag fra kommuner til destinasjonsselskaper som profilerer kommunen vil «i betydelig grad» kunne anses som vederlag for avgiftspliktige ytelser, jf. Av 4/2000 av 30. mars 2000. Dette standpunktet må ses i lys av destinasjonsselskapene det refereres til ble opprettet bl.a. for å erstatte den profilering kommunene tidligere gjorde i egenregi. Dette fremheves også i Finansdepartementets fortolkningsuttalelse av 15. juni 2001 under redegjørelsen for reiselivsunntakene, hvor også nevnte melding er omtalt. Departementet viser bl.a. til at destinasjonsselskapene driver med reisebyråvirksomhet, informasjonsformidling, annonsering og varesalg, dvs. oppgaver som tidligere lå hos de kommunale reiselivslagene. Samtidig understrekes det at overføringer som ytes uten at det forventes noen direkte gjenytelse, f.eks. til støtte av generell drift og utvikling av et destinasjonsselskap, ikke anses som avgiftspliktig omsetning. Skattedirektoratets brev av 30. juni 2006 til et destinasjonsselskap belyser for så vidt skillet mellom generelle overføringer og kjøp av tjenester. Direktoratet hadde opprinnelig forutsatt at destinasjonsselskapet, etablert av fylkeskommune Y og kommune X, drev markedsføring av kommune X med den konsekvens at tilskuddet fra kommunene var vederlag for tjenester. Etter en fornyet gjennomgang av saksforholdet fant direktoratet at midlene selskapet mottok riktignok var knyttet til et konkret prosjekt, hvor siktemålet var tiltak for å «oppgradere» kommunen som attraktivt reisemål. Imidlertid stod selskapet fullstendig fritt til å bruke midlene slik det selv ønsket innenfor prosjektet. Tilskuddet måtte dermed mer ses som støtte til den generelle drift enn vederlag for tjenester.

Statstilskudd til produsent
Statstilskudd til en fiskeprodusent har vært oppe i ett tilfelle, og blitt ansett som et rent tilskudd, dvs. intet vederlag for levering av produktene, jf. F 30. oktober 1973. Bakgrunnen var at fabrikken fikk et tilskudd for fremstilling av en ny type fisketørke som skulle leveres et fiskesalgslag. Standpunktet må ses i lys av at også salgslaget fikk et tilskudd utbetalt.

Direkte kostnadsdekning
Tilskudd som gis i form av betaling for anskaffelsene til en virksomhet kan bli ansett som vederlag for leverandørens ytelser. I F 30. oktober 1973 uttalte direktoratet således at lagerholder som leverer avgiftspliktige tjenester med forlaking og lagring av rogn til en tilvirker, skulle beregne avgift av lagringen mv. selv om tilvirkeren lot Råfisklaget betale regningen for seg med statstilskudd. Det forelå i dette tilfellet ikke offentlig tilskudd utbetalt direkte til selger til nedskriving av hans priser (jf. ovenfor), men vederlag for utført tjeneste som ble dekket av statens tilskudd til oppdragsgiver. Et beslektet tilfelle som vurderes annerledes er omtalt i Skattedirektoratet brev av 29. juni 1989. Her fant direktoratet at fylkeskommunens betaling av leie for et rederi til utleier, som også var et rederi, ikke var vederlag for avgiftspliktige ytelser. Leien omfattet kapitalkostnader, vedlikehold og forsikringer og ble betalt av fylkeskommunen direkte til utleier og var en del av fylkeskommunens subsidiering av kystbåtrutene i fylket. Beløpet ble av kontrollhensyn utbetalt direkte til utleier i stedet for leietaker. Tilskuddet kunne ikke anses som vederlag for utførte tjenester.

Tilskudd til vernet bedrift
En vernet bedrift produserte diverse gjenstander. Inntektene fra salget ble benyttet til kjøp av råvarer, dekning av salgskostnader, drift, vedlikehold og nyanskaffelser av driftsmidler samt lønn/bonus til de yrkeshemmede. Alle øvrige kostnader, som lønn til de fast ansatte, husleie og strøm ble dekket gjennom driftstilskudd fra staten. Målet med virksomheten var at den del som ikke ble dekket av den offentlige støtten, på sikt skulle gå med ordinært overskudd og at når slikt driftsresultat var oppnådd, ville det kunne utbetales utbytte til aksjonærer. Virksomheten pliktet å selge sine produkter til alminnelig omsetningsverdi. Skattedirektoratet antok i brev av 26. juli 1993 til et fylkesskattekontor at det årlige offentlige tilskudd ikke kunne anses som vederlag for en avgiftspliktig ytelse, og at det ikke forelå omsetning.

Tilskudd til reklame
Ikke bare næringsdrivende betaler for reklame. Også det offentlige kan ha en interesse i ulike former for markedsføring og profilering. Praksis bekrefter at hvor det offentlige overfører penger til aktører for markedsføringslignende tiltak, så vil pengeoverføringen kunne anses som vederlag for tjenester. I brev av 5. august 1993 til et fylkesskattekontor forutsetter Skattedirektoratet således at ikke bare pengeoverføringer fra næringslivet til opplysningskontoret, men også offentlige pengeoverføringer kan anses som vederlag for konkrete tjenester. Saken gjaldt et opplysningskontor, som ble ansett avgiftspliktig for reklame og markedsføring, primært annonse- og markedsføringstjenester. I KMVA 3386 av 21. juni 1996 (SKD) kom Skattedirektoratet derimot til at kommunale tilskudd til et bedriftsstiftet aksjeselskap som bl.a. profilerte ski- og turisttilbudet i kommunen, ikke kunne ses som betaling for noen gjenytelse, dvs. reklame og markedsføring. Begrunnelsen bærer dog preg av at avgiftsmyndighetene tidligere hadde uttrykt seg uklart overfor selskapet om avgiftsplikten i samme spørsmål.

Rapportering mv.
Gjøremål som utføres for at tilskuddsgiver skal holdes oppdatert om bruk av midlene vil normalt ikke kunne ses som gjenytelse. Illustrerende er KMVA 5479 av 21. desember 2005 (SKD). En «næringshage», drevet i et aksjeselskap, mottok tilskudd fra et statsforetak samt hhv. kommuner og fylkeskommune, som sammen eide selskapet. Selskapet var registrert i avgiftsmanntallet for administrative tjenester og fremleie av næringslokaler. Det var flere næringshager omkring i landet, og formålet var bl.a. å være et kontaktforum for små bedrifter med kunnskapsrelatert virksomhet. Programmet var utarbeidet av statsforetaket og finansiert av Kommunal- og regionaldepartementet. Ifølge kontrakten mellom selskapet og statsforetaket, hvor statsforetakets honorarplikt fremgikk, var honoraret gjort betinget av en rekke «måleparametere», herunder krav om eiersammensetning, størrelsen på stønad fra andre, utførte aktiviteter, utleiegrad, deltakelse i statsforetakets evalueringsprosesser, samt fremleggelse av informasjon og erfaringsmateriale om driften, statusrapporter og budsjett/regnskap. Direktoratet fant – selv om utbetalingen var knyttet til disse «måleparametrene» og tilskuddsgiver hadde nytte av det leverte materialet og selskapets bidrag i evalueringsprosessen – at dette ikke kunne ses som noen gjenytelse for tilskuddet. Selskapets bidrag på dette punkt måtte heller ses som oppfyllelse av betingelser oppstilt for at tilskuddsgiver skulle holde seg oppdatert, herunder om bruken av midlene.

Budsjettmessig overføring
Skattedirektoratet uttalte i brev av 26. oktober 1993 at et elverks levering av «gratis» strøm til kommunen måtte anses omsatt dersom elverkets inntektstap ble dekket ved budsjettmessige overføringer. Budsjettildelingen kunne med andre ord anses som vederlag for levering av en avgiftspliktig vare. I KMVA 4350 av 30. mars 2001, ble det lagt til grunn at kommunens maskinstasjon (tidligere lov § 11 første ledd) som utførte avgiftspliktige tjenester for andre enheter i kommunen, måtte sies å motta vederlag når budsjettene til disse enhetene ble belastet for de kostnader som medgikk. Skattedirektoratet har også i brev av 22. november 2002 til et fylkesskattekontor uttalt at kommunale enheter som inngår konkrete gjensidig bebyrdende avtaler om tjenesteyting og hvor tjenesteyter får betalt ved at den som mottar tjenesten avstår budsjettmidler, omsetter tjeneste mot vederlag.

Statlig bevilgning til drift
Som en del av delprivatiseringen av Statoil ble Petoro AS stiftet for å forvalte statens deltakelse i petroleumsvirksomheten. Selskapet opptrer utad i eget navn og treffer disposisjoner overfor tredjemenn og andre beslutninger som inngår i forretningsdriften. Petoro AS drives på grunnlag av bevilgninger fra staten. Inntekter og utgifter knyttet til statens deltakerandeler er underlagt statens bevilgningssystem. Rammene for selskapets totale virksomhet vil i praksis bli trukket opp gjennom beslutninger knyttet til statsbudsjettet. Finansdepartementet uttalte i brev av 29. januar 2002 til selskapet: «Offentlige overføringer anses som vederlag for en tjeneste kun hvis det offentlige mottar en konkret gjenytelse. I foreliggende tilfelle mottar selskapet bevilgninger fra staten. Midlene går til drift av selskapet og til dekning av driftskostnader, investeringer og andre utgifter som belaster eller gjelder forvaltningen av deltakerandelene. Motstykket til at staten bevilger penger til selskapet er at staten mottar tjenester som går ut på forvaltningen av engasjementet i petroleumsvirksomheten. Etter Finansdepartementets mening foreligger det her en slik kobling mellom den statlige bevilgning og motytelsen at det foreligger avgiftspliktig omsetning fra selskapet.»

Nær rettslig sammenheng
Forvaltningsorganet for Opplysningsvesenets fond (Fovf) sine utgifter til forvaltning av Opplysningsvesenets fond (Ovf) blir dekket via bevilgninger over statsbudsjettet. Ovf innbetaler til staten et beløp som tilsvarer utgiftene knyttet til driften av Fovf. I brev av 4. oktober 2004 kom Finansdepartementet til at det ikke forelå avgiftspliktig omsetning mellom Fovf og Ovf. Departementet la vekt på den nære rettslige sammenhengen mellom forvaltningsorganet og fondet, og fant det lite naturlig å anse at det forelå omsetning i merverdiavgiftslovens forstand. Etter departementets vurdering stod man ikke overfor en gjensidig bebyrdende transaksjon hvor fondet kjøper administrasjonstjenester og betaler for disse. Refusjon av driftsutgiftene til forvaltningsorganet hadde sitt utspring i at fondet ikke kan handle uten sitt forvaltningsorgan. Den måten administrasjonen av fondet er organisert på, er således en direkte konsekvens av måten loven om fondet er innrettet. Det dreier seg om dekning av forvaltningsorganets driftsutgifter, og ikke om utbetalinger som har sitt grunnlag i gjensidig bebyrdende avtaler. Resultatet syntes ikke å medføre konkurransevridning i disfavør av andre aktører, fordi det etter lovbestemmelse kun er forvaltningsorganet som kan forestå forvaltningen av fondet.

En kommune bevilget en årlig sum til et næringsråd øremerket for stilling som næringskonsulent. I BFU 52/03 kom Skattedirektoratet til at tilskuddet måtte anses som vederlag for en avgiftspliktig tjeneste fra næringsrådet til kommunen. Avtalen mellom kommunen og næringsrådet fremstod som et klart alternativ til egenregi-løsning.

Telenor er pålagt diverse oppgaver knyttet til nød- og sikkerhetstjenesten ved kystradioene. Oppgavene ble tidligere utført uten vederlag, men etter avviklingen av enerettene får Telenor nå kompensert merkostnadene forbundet med disse samfunnspålagte oppgavene. Avtalen mellom Telenor og Justisdepartementet (JD) presiserer Telenors konsesjonspålagte plikter ved å angi omfanget og innholdet av Telenors ytelser. Skattedirektoratet kom til at overføringene fra JD måtte anses som vederlag for avgiftspliktige tjenester. Det ble lagt vekt på at Telenors oppgaver var spesifiserte og JD som oppdragsgiver fremsto som kjøper av konkrete tjenester. Telenor stod ikke fritt i sin bruk av overføringene og det var i avtalen lagt klare føringer på hvilke tjenester som skulle leveres, jf. Skattedirektoratets brev av 15. mai 2003 til JD.

Rikstrygdeverket (RTV) foretar utbetalinger av pensjoner på vegne av Statens Pensjonskasse (SPK) og Pensjonstrygden for sjømenn (PS). For disse tjenestene beregner RTV en godtgjørelse. SPKs innbetaling skjer til statsbudsjettets kapittel 5701, mens PS’ innbetaling skjer direkte til RTV. Under henvisning til de momenter som er angitt i Finansdepartementets fortolkningsuttalelse av 15. juni 2001 om omsetningsbegrepet ved forskningstjenester, la Skattedirektoratet til grunn at overføringene til RTV måtte anses som vederlag for avgiftspliktige tjenester. Det ble lagt vekt på at oppgavene var spesifiserte, at det i avtalene var lagt klare føringer på hvilke tjenester som skulle leveres og at det var inntatt bestemmelser om konsekvenser av avtalebrudd. Direktoratet la til grunn at SPK og PS i prinsippet både hadde adgang og mulighet til å kjøpe tilsvarende tjenester fra andre, og at dersom RTV kunne tilby sine tjenester avgiftsfritt, ville det kunne innebære en konkurransefordel i forhold til andre potensielle tilbydere. Det vises til direktoratets brev av 25. januar 2005 til Arbeids- og sosialdepartementet.

Refusjonsordning for spillolje
Skattedirektoratet har i brev av 7. april 1995 til et avfallsbehandlingsanlegg anført at det ikke skal beregnes merverdiavgift av tilskuddet på kr 1 pr. liter spillolje som Statens forurensningstilsyn betaler til godkjente avfallsbehandlingsanlegg. Tilskuddet skal i hovedsak tilbakeføres til avfallsbesitterne i form av reduksjon i vederlaget for å få levert spillolje.

Tilskudd til kontroll av næringsmidler
Statens næringsmiddeltilsyn yter tilskudd til Kommunale næringsmiddeltilsyn (KNT) til utøvelse av tilsyn og importkontroll av næringsmidler. Overføringene er ment å dekke kostnader for KNT i forbindelse med gjennomføring av oppgaver pålagt dem av staten. Skattedirektoratet uttalte i brev av 20. mars 1996 til Finansdepartementet at da støtten ikke var betinget av noen konkret gjenytelse, kunne den ikke anses som vederlag for levering av tjenester og således ikke som omsetning i merverdiavgiftslovens forstand. Det skal derfor ikke beregnes og betales merverdiavgift av tilskuddet. Finansdepartementet har 19. september 1996 sluttet seg til direktoratets syn.

Lovpålagt tilskudd
Skattedirektoratet uttalte 20. januar 1998 i et brev til en kommune at kommunale tjenesteytelser som utføres som ledd i lovpålagt tilskuddsplikt, ikke kan anses som omsetning mot vederlag og dermed ikke er avgiftspliktige.

Statens kjøp av posttjenester
Etter vilkårene i Postens konsesjon er selskapet forpliktet til å opprettholde et landsdekkende postnett og et servicenivå utover det som er bedriftsøkonomisk lønnsomt. I henhold til avtale skal staten dekke de merkostnader Posten får ved å tilby det samfunnspålagte servicenivå, med fradrag for et beregnet beløp betegnet som «Postens enerettsoverskudd». Differansen betegnes som statens kjøp av posttjenester. I Finansdepartementets brev datert 6. mars 2002 til Samferdselsdepartementet uttales at avtalen mellom staten og Posten ikke innebærer at staten mottar en konkret gjenytelse for sin økonomiske støtte. Betalingen fra det offentlige basert på den fremlagte avtalen mellom staten og Posten om statens kjøp av bedriftsøkonomiske ulønnsomme tjenester, må ses på som en avgiftsfri offentlig støtte til Posten.

Generelt driftstilskudd
Et reiselivsselskap driver markedsføring og utviklingsprosjekter for reiselivsnæringen i fylket. Den mest omfattende delen av virksomheten består i å gi generell turistinformasjon om fylket. Informasjonen formidles på en rekke ulike måter, bl.a. via messer, annonsekampanjer, Internett og brosjyreproduksjon. Fylkeskommunen innvilget et tilskudd på inntil kr 2 300 000 til gjennomføring av markeds- og vertskapstiltak for år 2002. Det ble fra fylkeskommunen lagt til grunn at det var et driftstilskudd som selskapet kunne disponere innenfor egne rammer. Skattedirektoratet uttalte i brev av 23. april 2002 til reiselivsselskapet at tilskuddet fra fylkeskommunen ikke kunne ses å være knyttet opp til konkrete gjenytelser. Selskapet stod fritt med hensyn til hvordan pengene skulle disponeres, og støtten fra fylkeskommunen hadde mer karakter av å være et generelt driftstilskudd. Det ble lagt til grunn at driftstilskuddet fra fylkeskommunen for år 2002 ikke kunne anses som vederlag for en avgiftspliktig tjeneste.

Refusjon ved salg av medisin på «blå resept»
Ved salg av medisin på såkalt «blå resept» mottar en selger refusjon fra Rikstrygdeverket. Skattedirektoratet la i brev av 13. august 2004 til grunn at selgeren ikke hadde omsetning overfor Rikstrygdeverket i avgiftsrettslig forstand. Refusjonene som Rikstrygdeverket utbetaler er ikke betaling for noen ytelse, men et offentlig sosialt støttetiltak overfor visse brukere av nærmere bestemte produkter. Det ble vist til at det er rent praktiske årsaker som ligger bak at refusjonen blir utbetalt til selger, og at refusjonen like gjerne kunne ha blitt utbetalt til hver enkelt pasient som direkte økonomisk støtte. Men merverdiavgift skal beregnes av den samlede verdi av gjenytelsen, og hvem som faktisk betaler har ikke betydning for avgiftsberegningen. Dette betyr at også tilskudd fra det offentlige kan inngå i beregningsgrunnlaget når tilskuddet rent faktisk utgjør en del av vederlaget for en leveranse. Idet Rikstrygdeverket ble ansett å betale en del av regningen til den enkelte kunde, la Skattedirektoratet til grunn at avgift skulle beregnes av det samlede vederlaget, dvs. inklusive det beløpet som ble mottatt fra Rikstrygdeverket.

Tilsvarende vurdering er lagt til grunn i KMVA 5425 av 22. august 2005. Klager, som drev virksomhet med energi- og miljørelaterte rådgivnings- og informasjonstjenester, søkte (på vegne av kundene, byggeierne) et statsforetak om tilskudd til å gjennomføre energiomlegging. Det var klager som mottok tilskudd fra statsforetaket, og størrelsen på tilskuddene avgjorde hvor mye byggeier måtte betale i vederlag til klager. Klagenemnda kom enstemmig til at tilskuddene i realiteten var en del av vederlaget for tjenestene som klager utførte for byggeierne. Statsforetaket måtte anses å betale deler av byggeierens regning. Klager skulle følgelig også beregnet utgående merverdiavgift av mottatte tilskudd.

Tilskudd til persontransport
I brev av 25. mars 2004 til Finansdepartementet har Skattedirektoratet vurdert ulike offentlige støtteordninger på persontransportområdet i relasjon til spørsmålet om det må anses å foreligge avgiftspliktig omsetning etter merverdiavgiftsloven. Spørsmålet er om det offentlige ved sine tilskudd og overføringer kan sies å kjøpe persontransporttjenester. I så fall vil det foreligge omsetning mellom det offentlige organet som yter tilskuddet og den transportøren som mottar tilskuddet, hvilket medfører plikt for transportøren til å beregne merverdiavgift av tilskuddet. Finansdepartementet har lagt til grunn at de fleste tilskudd og overføringer på området kollektiv persontransport er for generelle til at det kan sies å foreligge en konkret gjenytelse fra transportørene, jf. Ot.prp. nr. 1 (2003–2004) kap. 19.1.5.9. Dersom den offentlige støtte brukes for å oppnå reduserte priser for publikum, og ytes direkte til transportørene, vil tilskuddet som hovedregel ikke anses som vederlag for levering av tjenester. Dette er i tråd med avgiftsrettslig teori og fast praksis på området for subsidiering nasjonalt og i andre land, f.eks. innen EU. Det vises til F 30. oktober 1973.

Statlige tilskudd
Skattedirektoratet uttalte i brevet av 25. mars 2004 at det ved vurderingen av om et tilskudd skal anses som vederlag for levering av tjenester, må ses hen til om det offentlige kjøper persontransporttjenester i tradisjonell forstand. At det offentlige utformer spesifiserte konsesjonsvilkår med krav til hvordan rutenettet skal betjenes, eller at ruter legges ut på anbud i den forstand at den som betinger seg minst tilskudd får konsesjonen, innebærer i seg selv ikke at det offentlige anses å kjøpe transporttjenester. Det klare utgangspunkt er at offentlige overføringer til transportører for å betjene ruter som publikum kan benytte mot vederlag, ikke er vederlag for utførte tjenester fra transportøren til det offentlige. Skattedirektoratet er av den oppfatning at tilskudd som ytes til persontransport over Samferdselsdepartementets budsjett, ikke kan anses som vederlag for levering av tjenester fra transportørene til departementet. Det skal således ikke beregnes avgift av tilskudd til:
  • innenlandske flyruter (Kap 1310 post 70),

  • riksvegfergetjenester (Kap 1320 post 72),

  • særskilt tilskudd til kollektivtransport (Kap 1330 post 60),

  • Hurtigruten (Kap 1330 post 70),

  • lengre reiser (Kap 1330 post 73) eller

  • persontransport med tog (Kap 1351 post 70).

Fylkeskommunale tilskudd
Fylkeskommunale overføringer til den lokale kollektivtransport, med buss, trikk, T-bane og båt, skjer i hovedsak i form av to ulike tilskuddsordninger; nettometoden eller bruttometoden. Nettometoden innebærer at transportøren er løyveinnehaver med fullt ansvar for den operative driften av vedkommende rute(r). Økonomisk har transportøren ansvaret for utgiftssiden. På inntektssiden oppebærer transportøren alle billettinntekter iht. takster, moderasjoner og øvrige forutsetninger fastsatt av fylkeskommunen. I tillegg mottar transportøren et generelt driftstilskudd fra fylkeskommunen. Størrelsen på tilskuddet fastsettes i egen fremforhandlet avtale basert på forventede kostnader og billettinntekter av det fastsatte ruteopplegget. Skattedirektoratet la til grunn at denne form for tilskudd måtte anses som en tradisjonell subsidiering for å sikre et nærmere angitt transporttilbud for publikum, ikke som vederlag for levering av tjenester fra transportøren til tilskuddsmyndigheten. Bruttometoden innebærer normalt anbudsbaserte transportkontrakter, dvs. at transportøren kun har ansvar for selve den tekniske gjennomføringen av driften med tilhørende kostnader, mot et på forhånd fastsatt beløp, mens billettinntektene i dette tilfellet tilfaller fylkeskommunen. Fylkeskommunen skal beregne merverdiavgift med lav sats av billettinntektene. I disse tilfellene anses pengebidraget fra fylkeskommunen som vederlag for en transporttjeneste. Transportøren, som opptrer som underentreprenør, skal således avgiftsberegne (med lav sats) det beløpet som mottas fra fylkeskommunen. Finansdepartementet har i brev av 6. april 2004 sagt seg enig i de vurderinger og konklusjoner som Skattedirektoratet har gjort når det gjelder offentlige tilskudd/støtte til persontransportvirksomheter.

Interkommunal refusjon – skoleskyss
Kommunenes overføringer til fylkeskommuner i forbindelse med transport av grunnskoleelever med farlig skolevei må ses som kostnadsrefusjon, ikke vederlag for en tjeneste. I utgangspunktet er det fylkeskommunene som skal sørge for slik skoleskyss, men i disse tilfellene har kommunen et lovpålagt ansvar. Synspunktet følger av Finansdepartementets brev av 10. desember 2007 til Skattedirektoratet og må ses i lys av at kommunens pengebidrag – i motsetning til i de ovennevnte tilfellene – ikke ytes til utførende transportør men til en annen kommune, som selv regulerer forholdet med transportøren. Ordningen, som er nærmere regulert i opplæringsloven av 17. juli 1998 nr. 61 § 13‑4, forutsetter at kommunens refusjon kan begrenses til vanlig klippekorttakst. Finansdepartementet presiserer i brevet at det forhold at størrelsen på tilskuddet er knyttet til antall elever, utkjørt strekning og antall skoledager, ikke gjør det til vederlag for en tjeneste.

Tilskudd til administrasjonsselskap – kollektivtransport og skoleskyss
Spørsmålet om det forelå omsetning mellom fylkeskommuner og kommuner på den ene side, og et fylkeskommunalt eid administrasjonsselskap på den annen, var oppe i Borgarting lagmannsretts dom av 11. mars 2014, inntatt i Utv.2014.839 (Vestviken Kollektivtrafikk AS). Selskapet (VKN), eid av Vestfold, Buskerud og Telemark fylkeskommune, var tildelt ansvaret for innkjøp og organisering av kollektivtransport og skoleskyss i de tre fylkene. Saken gjaldt selskapets fradragsrett, og avgjørende var om selskapet hadde avgiftspliktig omsetning. Fra fylkeskommunene mottok VKT årlige beløp basert på den enkelte fylkeskommunes behov og utførte transporttjenester, hvor mye ble viderebetalt til transportørene. Fra kommunene mottok selskapet betalinger knyttet til skoleskyss. Når det gjaldt VKTs aktiviteter knyttet til kollektivtransport, fant retten at selskapet «ved adminstrasjon og organisering av kollektivetjenester» omsatte tjenester til fylkeskommunene. For Vestfold hadde transportørene bruttokontrakter, og partene var enig om at VKT drev avgiftspliktig persontransportvirksomhet for denne del, men retten antok at selskapet også hadde avgiftspliktig omsetning mht. transporten i de to andre fylkeskommunene, hvor transportørene hadde nettokontrakt. Retten vektla at rammeavtalen og leveringsavtalen relativt detaljert beskrev VKTs oppgaver og dermed etablerte «en konkret og definert forventning til hva tjenesten skal gå ut på, og det resultat som forventes». Avtalene ga også fylkeskommunene mulighet til å påvirke hvordan oppgavene skulle utføres. Når det gjaldt skoleskyss fant retten at VKT omsatte persontransporttjenester til fylkeskommunene og kommunene. Det var enighet om at VKT kjøpte personbefordringstjenester fra transportørene, og retten var ikke enig med staten i at midlene selskapet ble tilført var refusjon av kostnader til disse anskaffelsene. Også her ble det vektlagt at avtalene konkret beskrev hva betalingene gjaldt, og at tilskuddsyteren kunne påvirke innholdet i tjenestene.

Tilskudd til kompetansesenter
Skattedirektoratet har i brev av 10. januar 2006 til et fylkesskattekontor tatt stilling til omsetningsbegrepet i et tilfelle hvor et offentlig tilskudd er formulert som et offentlig innkjøp av tjenesteforpliktelser. Et statsforetak som eies av Olje- og energidepartementet er etablert for å fremme en miljøvennlig og kostnadseffektiv omlegging av energibruk og energiproduksjon i Norge. Blant annet forvalter foretaket midler bevilget over statsbudsjettet, øremerket for etablering av et nasjonalt kompetansesenter for naturgass. I anbudsgrunnlaget har statsforetaket nærmere definert hvilke offentlige tjenesteforpliktelser som kjøpes, dvs. hvilke oppgaver kompetansesenteret skal utføre. Videre inneholder avtalen detaljerte regler om kontroll og misligholdsbeføyelser. Statsforetaket har gitt oppdraget med å gjennomføre prosjektet til et AS, som etter det opplyste driver etter alminnelige forretningsmessige prinsipper. Skattedirektoratet viste til at det på områder hvor det anses samfunnsmessig ønskelig å opprettholde en tjenesteproduksjon, ofte inngås kontrakter som er betegnet som offentlig kjøp av tjenester. Felles for slike avtaler er at de inneholder en detaljert beskrivelse av omfanget av de tjenestene som skal utføres, samt definerer ønsket kvalitet på tjenestene. Eksempler på dette finnes innen persontransport og befordring av brev, hvor det er lagt til grunn at tilskudd ikke anses som vederlag for konkrete tjenesteytelser men som generelle driftstilskudd. Skattedirektoratet la til grunn at de midlene som er bevilget til statsforetaket for etablering av et nasjonalt kompetansesenter for naturgass, er tildelt for å fremme politiske og/eller samfunnsnyttige formål. Når slike midler kanaliseres videre til et AS, kan dette ikke anses som kjøp av konkrete tjenester som primært skal anvendes av den offentlige oppdragsgiveren til eget internt formål. Det ble videre uttalt at det for vurderingen av omsetningsbegrepet i denne konkrete saken ikke kunne tillegges avgjørende vekt at tilskuddet var innrettet som offentlig tjenestekjøp. Skattedirektoratet kom, etter en samlet vurdering, til at tilskuddet avgiftsmessig måtte anses som et generelt driftstilskudd, og at det ikke kunne anses som vederlag for konkrete tjenesteytelser. Kravet til omsetning var således ikke oppfylt. Tilsvarende synspunkter er også lagt til grunn i Skattedirektoratets brev av 9. januar 2006 til et advokatfirma vedrørende tilskudd fra det samme statsforetaket til distribusjon av naturgass.

Bedriftskantiner
I BFU 83/02 er bl.a. behandlet spørsmål om det skal beregnes avgift på støtte til private bedriftskantiner. Det vises til at støtte som ikke er betinget av noen konkret gjenytelse iht. praksis ikke anses som vederlag for levering av varer eller tjenester og således ikke som omsetning i merverdiavgiftslovens forstand. Det uttales at tilsvarende gjelder når en kantineentreprenør mottar ren driftsstøtte, herunder verdien av å få stilt lokaler og inventar til rådighet vederlagsfritt. Dette gjelder til tross for at støtten må antas å komme bedriftens ansatte til gode i form av lavere priser enn de ansatte ellers ville ha fått uten slik støtte. Ren driftsstøtte må avgrenses mot tilskudd som er direkte knyttet til reduksjon av prisene i kantinen, eller eksempelvis knytter seg til antall serverte måltider.

1‑3.2.17 Tilskudd mv. – forskningstjenester, tilskudd mellom private

Forskning er i stor grad finansiert ved offentlige overføringer. Dette betyr at det oppstår særskilte problemstillinger om FoU-tjenester kan anses omsatt. Finansdepartementet har i en tolkningsuttalelse av 15. juni 2001 bl.a. gitt uttrykk for sitt syn på når offentlige tilskudd kan anses som vederlag for forskningstjenester, dvs. i hvilke tilfeller det foreligger avgiftspliktig omsetning av FoU-tjenester.

Det vil i det følgende bli redegjort for hovedelementene i departementets uttalelse, supplert med praksis fra avgiftsmyndighetene.

Tilskudd som vederlag for tjeneste
Når det offentlige bevilger penger til et bestemt formål er utgangspunktet ifølge Finansdepartementet at dette ikke anses som vederlag for en tjeneste. Utgangspunktet er derfor at de som utfører en virksomhet basert på offentlige bidrag ikke kan anses for å omsette tjenester til det offentlige.

Som et utgangspunkt anser departementet at det foreligger omsetning dersom det er en direkte kobling mellom tilskuddet og motytelsen. Følgende forhold kan tale for at et offentlig tilskudd anses som vederlag for en tjeneste:

  • oppdraget tilskuddet er knyttet til er spesifisert med hensyn til resultatene som skal oppnås

  • den offentlige oppdragsgiver har rett til å påvirke utformingen av tjenesten (resultatene) som tilskuddet skal dekke, slik at transaksjonen fremstår som gjensidig bebyrdende

  • den offentlige oppdragsgiver har rett til erstatning eller kompensasjon dersom tjenesten er mangelfullt utført

  • tjenesten (resultatene) skal primært anvendes av den offentlige oppdragsgiver til eget internt formål.

Hvorvidt det foreligger omsetning vil bero på en totalvurdering av disse momentene.

Tilskudd til nedskriving av priser
Departementet nevner at tilskudd som betales til avgiftspliktig selger/tjenesteyter, for nedskriving av dennes priser, som alminnelig regel ikke kan anses som vederlag i merverdiavgiftslovens forstand.

Gavedisposisjoner
Rene gavedisposisjoner kan ifølge departementet heller ikke anses som omsetning i merverdiavgiftslovens forstand.

Egenaktivitet
Departementet uttaler at som et utgangspunkt vil tilskudd til egenaktivitet ikke anses som vederlag. Basisbevilgningene (det vil si grunnbevilgninger og strategiske instituttprogrammer, SIP) til forskningsinstituttene har som formål å legge opp og opprettholde langsiktig forskningskompetanse innen et bestemt område, jf. Kirke‑, utdannings- og forskningsdepartementets «Retningslinjer for statlig finansiering av forskningsinstitutter». Departementet uttaler derfor at basisbevilgninger til forskningsinstituttene skal regnes som vanlig driftsstøtte, det vil si at det ikke foreligger omsetning i merverdiavgiftslovens forstand. Tilsvarende faller også Kirke‑, utdannings- og forskningsdepartementets grunnbevilgninger til forskning ved universiteter og høyskoler utenfor omsetningsbegrepet.

Midler kanalisert gjennom Norges forskningsråd
Departementet uttaler at midler kanalisert gjennom Norges forskningsråd per definisjon er å anse som støtte, dvs. ikke som vederlag for kjøp av forskningstjenester, jf. Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) kapittel 6.2.6.5.4 og Innst. O. nr. 24 (2000–2001) avsnitt 2.7.4.

Statens tilskudd gjennom Norges forskningsråd basert på dagens standardavtaler anses derfor ikke som vederlag for forskningstjenester. Det samme vil som utgangspunkt gjelde de midler som Forskningsrådet tildeler til bedrifter/institusjoner som skal utføre forskningen.

Det påpekes imidlertid at også Forskningsrådet kan kjøpe tjenester, f.eks. innleie av programkoordinatorer og kjøp av evalueringer, og at Forskningsrådet vil måtte betale merverdiavgift ved kjøp av denne tjenesten.

Bruk av underleverandør
Når et forskningsinstitutt mottar midler fra Forskningsrådet og benytter seg av samarbeidspartnere som utfører deler av oppdraget, må det avgjøres konkret om samarbeidspartnerne er underleverandører eller om de er sidestilte samarbeidspartnere med felles ansvar for oppnådde resultater i prosjektet. I sistnevnte tilfelle har departementet lagt til grunn at det ikke foregår omsetning mellom partnerne, og at kanaliseringen av midlene fra Forskningsrådet gjennom en av partnerne, må ses som en praktisk løsning av finansieringen av fellesprosjektet. Det skal i så fall ikke beregnes avgift i oppgjøret mellom samarbeidspartnerne. Se F 4. juni 2002.

Private fond
Forskningsaktivitet som blir finansiert av ulike private fond med forskning som formål (og hvor aktiviteten er sammenlignbar med aktiviteten til Forskningsrådet) kan iht. departementet likestilles med midler fra Forskningsrådet mht. avgiftsplikten.

EUs rammeprogrammer, Nordisk Ministerråds programmer, SNDs bevilgninger
Under henvisning til at disse programmene bl.a. har til formål å fremme samfunnsutviklingen uttaler Finansdepartementet at tilskudd fra disse institusjonene basert på standardavtaler ikke kan anses som vederlag i relasjon til merverdiavgiftsloven. SND har fra 2004 endret navn til Innovasjon Norge.

Oppdrag for departementer
I en konkret sak var det inngått en avtale mellom et departement og en forskningsinstitusjon om gjennomføring av en levekårsundersøkelse. I avtalen var oppdragets varighet, utførelsen, pris/betaling, risiko og rettigheter til resultatene regulert. Et fylkesskattekontor uttalte i brev av 26. oktober 2001 at det forelå omsetning av forskningstjenester. Det ble i avgjørelsen lagt vekt på at finansieringen var direkte knyttet til forskningsoppdraget, at avtalen fremsto som en gjensidig bebyrdende avtale, samt at det var en direkte kobling mellom tilskuddet og motytelsen.

I et annet tilfelle var det bevilget støtte fra et departement til et instituttprogram. Tilsagnet om støtte ble gitt på bakgrunn av søknad. Det ble ikke gitt finansiering på bakgrunn av forskningsprosjektets utgifter og heller ikke utarbeidet noen økonomisk beskrivelse i tilsagnsbrevet. Brevet ga ingen retningslinjer om hvordan forskningsprosjektet skulle gjennomføres og sa ingenting om hverken erstatning eller tvisteløsningsmodeller. Tilsagnsbrevet var ikke utformet som noen avtale og det var ikke noen direkte kobling mellom tilskuddet og en motytelse. Et fylkesskattekontor uttalte i brev av 26. oktober 2001 at støtten ikke kunne anses som vederlag for en forskningstjeneste.

Bidrag fra ideelle organisasjoner
I den grad det ytes bidrag fra ideelle organisasjoner for at en forskningsinstitusjon skal bygge opp kompetansen på et felt, anser departementet det ikke for å være omsatt forskningstjenester. Når ideelle organisasjoner kjøper tjenester som alminnelig aktør i markedet (f.eks. IT-tjenester eller opinionsmålinger) foreligger imidlertid ordinær tjenesteyting mot betaling.

Brukerstyrte programmer
Ved de såkalte brukerstyrte programmene gir Forskningsrådet direkte støtte til bedrifter som ønsker å utvikle sin egen næring eller bedrift. Forskningsrådets tilskudd utgjør opptil 50 % av det prosjektet koster. Dette tilskuddet kan som nevnt ikke regnes som vederlag for en forskningstjeneste. Hele vederlaget som bedriften betaler forskningsinstitusjonen for oppdraget (inkludert støtten fra Forskningsrådet) skal imidlertid med i beregningsgrunnlaget for avgiften.

Supplerende finansiering
Dersom en forskningsinstitusjon driver forskning med støtte fra Forskningsrådet, og det mottas supplerende midler fra f.eks. en næringsdrivende som ønsker at institusjonen skal gå videre med forskningen, kan den supplerende finansieringen ifølge departementet anses som betaling for et forskningsoppdrag som skal avgiftsberegnes.

Tilskudd mellom private
Pengeoverføringer til ulike formål kan også forekomme mellom private parter. Om bidrag til privat infrastruktur, se særlig kap. 1‑3.2.15 ovenfor. Praksis er gjerne knyttet til konkrete forhold i de enkelte saker. I en bindende forhåndsuttalelse av 30. juni 2011 antok Skatt øst at et «investeringstilskudd» fra et byggherreselskap til et serviceselskap i samme konsern var en gjenytelse for en ytelse. Sistnevnte skulle levere ulike beboertjenester til sameierne i et boligprosjekt, bl.a. gjennom bemannet resepsjon, trimrom etc. og skulle i den sammenheng eie det aktuelle inventar, driftstilbehør mv. Overføringen fra byggherreselskapet skulle dekke ulike anskaffelser i forbindelse med ferdigstillelsen av fasilitetene, som stod sentralt i byggherreselskapets markedsføring av leilighetene. Skatt øst konkluderte med at pengeoverføringen måtte ses som delvederlag for serviceselskapets forpliktelse til å etablere og drifte servicetilbudet.

I Oslo tingretts dom av 24. oktober 2013 (Studentenes Hus Nydalen AS – SHN) antok retten at stiftelsen Bedriftsøkonomisk Institutts (BI) tilskudd til eget aksjeselskap til dekning av selskapets husleie ikke var vederlag for studentvelferdstjenester fra selskapet. Selskapets oppgave var å drifte hhv. studentkro, konsertscene og samlingssted for studentene i leide lokaler. Selv om selskapet med dette leverte tjenester til BI, kunne leietilskuddet ikke anses som betaling for disse. Det var «et tungtveiende moment» at tilskuddsordningen skyldtes at BI hadde inngått en leieavtale som viste seg å være ugunstig og at SHNs konsept ikke fungerte. BI stod som selvskyldnerkausjonist for husleien. Etter Skattedirektoratets syn er tingrettens konklusjon sterkt knyttet til de spesielle forholdene i saken, og dommen kan neppe sies å gripe inn i det syn som er kommet til uttrykk i annen praksis.

1‑3.3 § 1-3 første ledd bokstav b – Varebegrepet

Generelt – eksempler
Bestemmelsen definerer hva som skal forstås med begrepet vare i merverdiavgiftslovens forstand. Som vare anses alle fysiske gjenstander, nye eller brukte. Inn under definisjonen faller således f.eks. alle råvarer, salgsvarer og driftsmidler som maskiner, kontorrekvisita, biler, skip, fly osv. Videre omfattes alle typer forbruksartikler som klær, mat, aviser, bøker osv.

Dyr
Levende dyr anses som varer, uansett om dyrene selges til slakt eller som livdyr. Verdipapirformularer, for eksempel aksjebrev, er trykksaker og omfattes av varebegrepet. Egne forretningsdokumenter anses derimot ikke som vare. Det får den praktiske betydning at det ikke foreligger avgiftsplikt etter § 3‑29 ved innførsel av slike dokumenter (U 5/70 av 30. november 1970 nr. 1).

Energi mv.
Varebegrepet er vidt og omfatter ved siden av alle fysiske gjenstander også elektrisk kraft, vann fra vannverk, gass, varme og kulde. Omsetning av elektrisk kraft fra et elektrisitetsverk til abonnent eller varme fra en varmesentral anses således som omsetning av vare. Det samme vil gjelde for omsetning av kulde til for eksempel fryse- eller kjølerom og omsetning av damp til eksempelvis oppvarming eller produksjon.

Når elektrisk kraft, vann, gass, varme eller kulde leveres i tilknytning til et utleieforhold (bolig, forretningslokaler mv.) er leveringen særskilt unntatt etter merverdiavgiftsloven § 3‑11 første ledd annet punktum. Se nærmere under kap. 3‑11.

Fast eiendom
Som vare anses også fast eiendom. Fast eiendom omfatter både bebygget og ubebygget grunn, hus/bygninger, anlegg, jordbruk, skog mv. Begrepet innbefatter også faste anlegg for ventilasjon, oppvarming mv. i bygninger/anlegg. Omsetning og utleie av fast eiendom er imidlertid som utgangspunkt unntatt fra loven, jf. merverdiavgiftsloven § 3‑11 første ledd. Det er derfor nødvendig å trekkes en grense innenfor varebegrepet mellom fast eiendom som faller inn under nevnte bestemmelse og flyttbare og midlertidige bygg mv. For en nærmere omtale av denne grensedragningen, se kap. 3‑11.2.

Fordringer
Fordring er ikke «vare» og vederlag for kjøp av fordringer er således ikke avgiftspliktig. Grensen mellom vareomsetning og utøvelse av kreditorbeføyelser har vært oppe når det gjelder faktoring. I Høyesteretts dom av 22. januar 1996 (Rt 1996 s. 51 Intersport Factor AS) fant Høyesterett således at et selskap drev med kjøp av fordringer, ikke vareomsetning, med den virkning at statens nektelse av selskapets tilgodeoppgaver ble opprettholdt. Bakgrunnen var at grossistselskapet A eide et større antall detaljistforretninger som var medlemmer i et kjedesamarbeid og avtok produkter som ble markedsført gjennom A. A hadde behov for å kunne reise kreditt på sine utestående kundefordringer og etablerte derfor et faktoringselskap – Intersport Factor AS (B). B ble registrert i avgiftsmanntallet og virksomhetens art ble oppgitt til «sport og fritid, en gros». Etter avholdt bokettersyn i B nektet fylkesskattekontoret omsetningsoppgaven anvist til utbetaling, idet selskapet hadde vært uriktig registrert i avgiftsmanntallet fordi virksomheten reelt sett ikke hadde vært vareomsetning, men kjøp av fordringer. Høyesterett sluttet seg til dette, og fant – særlig fordi B ikke hadde selgeransvaret mellom partene – at det som var overført mellom partene var kreditorbeføyelser etter kundefordringer, ikke varene.

Enkeltsaker

Regnskapsmateriale
Finansdepartementet har til Toll- og avgiftsdirektoratet uttalt at regnskapsmateriale o.l. ikke kan anses som vare etter definisjonen i merverdiavgiftsloven, og at det således ikke forelå avgiftsplikt etter tidligere lov § 62 (ny lov § 4‑11) ved innførsel av slike dokumenter. (U 5/70 av 30. november 1970 nr. 1)

Plast- og industrihaller
Utleie av plast- og industrihaller til leietakere som selv disponerer grunnen hallene skal stå på, anses som utleie av vare. De konkrete hallene kunne leveres med grunnflate opptil 3 000 kvm og de største krevde stabile fundamenter. (Av 24/81 av 4. september 1981 nr. 3)

Det vises for øvrig til kap. 3‑11 hvor flere enkeltsaker vedrørende grensen mellom vare og fast eiendom omtales.

Oslo byretts dom av 15.september 1994

Tippesystemer
Retten fant at salg av tippesystemer, manifestert i foldere/brosjyrer, måtte anses som salg av varer. Det ble uttalt at «tjenester» er mer individualisert enn «varer» og at tippesystemene ikke kunne anses individualisert. Mht. til saksøkers påstand om at det var tjenesteytingen ved sluttproduktet som var det sentrale og ikke det «medium» (folderne) systemet presenterer seg ved, uttalte retten at det bak enhver masseprodusert gjenstand (folder) har foregått en form for åndsverk. Retten viste til språklig forståelse av ordene i loven, lovens system, tidligere administrative avgjørelser samt regelendringen for standard programvare. Retten fant ikke det forhold at prisen for produksjonen av folderen kun utgjorde en beskjeden del av salgssummen kunne gi noen veiledning.

KMVA 4615 av 16.februar 2002

Slankekurs
Klager drev virksomhet med slankekurs. Slankekurset bestod av et hefte på 15 oppkopierte A4-sider, inklusive 2 grønne A4-ark som omslag. I heftet ble slankekuren beskrevet i detalj med meny fra måltid til måltid. Heftet/slankekuren ble sendt i postoppkrav og mottakerne ble oppfordret til å holde kontakten for å få hjelp og støtte. Det fremgikk også av heftet og annonsering at det skulle startes kurs. Klagenemnda sluttet seg til Skattedirektoratets innstilling om at slankekurset måtte anses som en vare.

De to forannevnte saker om grensen mellom vare og tjeneste har ikke samme relevans etter merverdiavgiftsreformen 2001. Grensedragningen kan imidlertid være aktuell ved avgiftsunntatte tjenester.

1‑3.4 § 1-3 første ledd bokstav c – Tjenestebegrepet

§ 1‑3 første ledd bokstav c definerer hva som skal anses som tjeneste. Definisjonen er utformet svært generell, gjennom en negativ avgrensning mot varebegrepet. Fordi det ikke følger av en alminnelig språkforståelse, er det presisert i annet punktum at også begrensede rettigheter til varer, samt utnyttelse av immaterielle verdier skal anses som tjeneste. Omsetning av vei- eller beiterett, hel eller delvis utnyttelse av for eksempel opphavsrett til kunstverk, anses derfor som omsetning av tjeneste.

Definisjonen av tjeneste innebærer at også produkter som omsettes digitalt, for eksempel omsetning av programvare (standard programvare og spesialtilpasset programvare), nyhetstjenester, musikk mv. over Internett, anses som omsetning av tjeneste.

Rabattkort
Salg av rabattkort som gir kjøperen rett til rabatt på et utvalg varer eller tjenester fra ulike leverandører, må anses som en egen tjeneste (avgiftspliktig rabattrettighet), og ikke en forhåndsbetaling av de underliggende varene/tjenestene. Dette har bl.a. som konsekvens at vederlaget for kortet skal avgiftsberegnes med alminnelig sats etter mval. § 5‑1, uten hensyn til om det gir rett til rabatt på ytelser som skal avgiftsberegnes med redusert sats etter §§ 5‑2 til 5‑11.

Enkeltsaker

Konsesjonskraftrettigheter
I brev av 21. juli 2003 til et advokatfirma vedrørende Landssammenslutninga for vasskraftskommunar uttaler Skattedirektoratet at kommuners konsesjonskraftrettigheter omfattes av merverdiavgiftslovens tjenestebegrep, og at omsetning av slike rettigheter er avgiftspliktig.

Avståelse fra bruk av rettighet
Skattedirektoratet har i brev av 16. februar 2005 til et fylkesskattekontor uttalt at avståelse fra bruk av en rettighet må anses som en tjeneste i merverdiavgiftslovens forstand. I den aktuelle saken dreide det seg om en fiskerettighet. Direktoratet antok at omsetningen var unntatt fra avgiftsplikt etter tidligere lov § 5 a første ledd, jf. § 3‑11 første ledd i ny lov, se kap. 3‑11.

Melkekvoter
En melkekvote er en tillatelse til å produsere en viss mengde melk. Melkekvoter kan omsettes, enten separat eller sammen med landbrukseiendom. Skattedirektoratet har i brev av 15. desember 2004 uttalt at en melkekvote må anses som en tjeneste i merverdiavgiftslovens forstand og at separat omsetning av melkekvoter skal avgiftsberegnes, se F 15. desember 2004. Omsetning av melkekvoter sammen med landbrukseiendom anses imidlertid omfattet av unntaket for omsetning av fast eiendom, jf. § 3‑11 første ledd i ny lov, se kap. 3‑11.

1‑3.5 § 1-3 første ledd bokstav d – Avgiftssubjekt

Bestemmelsen angir hvem som er avgiftssubjekt. Begrepet omfatter både de som er registrert og de som skulle vært det, men som feilaktig har unnlatt å la seg registrere. Representanter som nevnt i § 2‑1 sjette ledd, jf. § 11‑1 annet ledd, er også avgiftssubjekter. Tilbydere i utlandet som leverer elektroniske tjenester til privatpersoner hjemmehørende i Norge, er ikke avgiftssubjekt dersom de velger forenklet registreringsordning etter §§ 14‑4 flg. Personer som innfører varer og næringsdrivende eller offentlig virksomhet som kjøper fjernleverbare tjenester utenfor merverdiavgiftsområdet, anses ikke som avgiftssubjekter, men er pliktig til å beregne og betale merverdiavgift etter §§ 11‑2 og 11‑3 første ledd.

Bakgrunnen for en egen bestemmelse om betegnelsen avgiftssubjekt var at det ble oppfattet som praktisk å ha en samlebetegnelse for de personene, fysiske eller juridiske, som er omfattet av lovens regler om registrering.

Om registrering av samarbeidende selskaper i petroleumsbransjen i Merverdiavgiftsregisteret, se nærmere kap. 2‑2.

1‑3.6 § 1-3 første ledd bokstav e – Utgående merverdiavgift

Begrepet utgående merverdiavgift er sentralt i merverdiavgiftssystemet.

Utgående merverdiavgift er den merverdiavgift som skal beregnes og betales ved omsetning og uttak av varer og tjenester. Utgående merverdiavgift skal beregnes både ved omsetning til andre næringsdrivende og ved omsetning til vanlige forbrukere. Ved salg skal avgiften spesifiseres i et salgsdokument. Andre enn registrerte avgiftssubjekter har ikke adgang til å beregne eller angi avgift i salgsdokument, jf. lovens § 15‑11 første ledd.

1‑3.7 § 1-3 første ledd bokstav f – Inngående merverdiavgift

Begrepet inngående merverdiavgift er sentralt i merverdiavgiftssystemet. I merverdiavgiftsloven kommer begrepet igjen i kapittel 8 Fradrag for inngående merverdiavgift, kapittel 9 Justering og tilbakeføring av inngående merverdiavgift og kapittel 11 II Utbetaling av inngående avgift.

Inngående merverdiavgift er den merverdiavgift som påløper ved kjøp mv. eller innførsel av en vare eller tjeneste. Når kjøperen er en registrert næringsdrivende, kan dette avgiftsbeløpet føres til fradrag i oppgjøret med avgiftsmyndighetene. Merverdiavgift beregnet ved kjøp av fjernleverbare tjenester kommer inn under lovens definisjon av inngående merverdiavgift. I praksis er det godtatt at også merverdiavgift beregnet ved uttak i visse tilfeller kan anses som inngående avgift. Som eksempel kan vises til en entreprenør som oppfører bygg i egen regi og beregner uttaksmerverdiavgift. Vedkommende entreprenør blir på et senere tidspunkt frivillig registrert for utleie av det samme bygget. Ved tilbakegående avgiftsoppgjør vil entreprenøren kunne gjøre fradrag for beregnet uttaksmerverdiavgift i samme utstrekning som en byggherre vil kunne gjøre fradrag for fakturert inngående merverdiavgift.

Det merverdiavgiftsbeløp som skal innbetales til avgiftsmyndighetene er differansen mellom utgående og inngående avgift i avregningsperioden.

Utgående og inngående avgift er én og samme avgift, men betegnelsen beror på om avgiften ses fra selgerens eller kjøperens synsvinkel.

1‑3.8 § 1-3 første ledd bokstav g – Unntak fra loven

Bokstav g definerer begrepet unntak fra merverdiavgiftsloven.

«Unntak» foreligger der omsetningen eller uttaket ikke er omfattet av loven. Dette innebærer at de som utelukkende har slik omsetning eller uttak ikke har registreringsplikt i Merverdiavgiftsregisteret, og at de ikke skal beregne utgående merverdiavgift. Virksomhet med slik omsetning har heller ikke fradragsrett for inngående avgift.

Av bokstav g fremgår det at §§ 16‑1 og 16‑6 også gjelder for næringsdrivende med unntatt omsetning. § 16‑1 om kontrollopplysninger og § 16‑6 om kontroll hos den opplysningspliktige kan være aktuelle også for disse.

Lovens kapittel 16 om kontroll inneholder fra 1. juli 2013 alle kontrollhjemlene og vil gjelde også for de som har unntatt omsetning så langt bestemmelsene passer. Det anses derfor unødvendig med særskilt henvisning i bokstav g til hele kapittel 16. Det samme gjelder straffebestemmelsen i kapittel 21. Bestemmelsen vil uansett ramme den som gir uriktige eller ufullstendige opplysninger til avgiftsmyndighetene. Departementet har lagt til grunn at det heller ikke er nødvendig med særskilt henvisning til kapittel 22 om sluttbestemmelser.

Merverdiavgiftslovens unntaksbestemmelser er regulert i lovens kapittel 3.

1‑3.9 § 1-3 første ledd bokstav h – Fritak for merverdiavgift

Bokstav h definerer fritak for merverdiavgift.

Med «fritak» menes omsetning og uttak som er omfattet av loven, men hvor det ikke skal beregnes utgående merverdiavgift. Den med slik omsetning eller uttak skal registreres i Merverdiavgiftsregisteret og har rett til fradrag for inngående merverdiavgift. Avgiftssubjekter som har omsetning eller uttak som er fritatt, unngår på denne måten merverdiavgiftsbelastningen på sine anskaffelser.

Merverdiavgiftslovens fritaksbestemmelser er regulert i lovens kapittel 6.

1‑3.10 § 1-3 første ledd bokstav i – Fjernleverbare tjenester

Begrepet fjernleverbare tjenester går igjen flere steder i loven, bl.a. i § 3‑30 (innførsel av tjenester) og i § 6‑22 (utførsel av tjenester). Lovgiver har derfor funnet det hensiktsmessig å definere dette innledningsvis. Fjernleverbare tjenester har samme innhold enten det dreier seg om innførsel eller utførsel av tjenester.

Ved siden av definisjonen vil forståelsen av begrepet særlig måtte bygge på andre rettskildefaktorer, som forarbeider, rettsavgjørelser og administrativ praksis. Da det ikke var meningen å gi begrepet et endret meningsinnhold ved den tekniske revisjonen av merverdiavgiftslovgivningen, vil også rettskilder fra loven av 1969 være relevant.

I departementets merknader til tidligere forskrift nr. 121 heter det blant annet at et alternativ til å benytte uttrykket «tjenester som kan fjernleveres» (nå «fjernleverbare tjenester») kunne vært å benytte uttrykket «immaterielle tjenester» for å angi hvilke tjenester som skal omfattes av avgiftsplikten etter forskriften. Selv om dette uttrykket ikke ble valgt, vil det kunne kaste noe lys over forståelsen av det uttrykket som faktisk ble valgt. Uttrykket «tjenester som kan fjernleveres» stammer for øvrig fra det engelske uttrykket «services capable of delivery from a remote location», som OECD har benyttet for å angi anvendelsesområdet for en del prinsipper («guidelines») for e-handel og merverdiavgift.

Tjenester som «kan» fjernleveres
Videre er det verdt å legge merke til at avgiftsplikten gjelder «fjernleverbare» tjenester, dvs. tjenester som kan fjernleveres. Hvorvidt tjenesten kan fjernleveres, må bedømmes ut fra tjenestens art, og ikke ut fra hva som er avtalt for den aktuelle tjeneste. Det avgjørende er med andre ord om levering eller utførelse ut fra tjenestens karakter er knyttet til et bestemt sted. Dersom en og samme tjeneste kan bli levert til mottaker både over avstand og ved direkte levering, vil den være fjernleverbar selv om den rent faktisk ikke blir fjernlevert i det konkrete tilfellet. For eksempel kan en konsulenttjeneste bli levert til mottaker i form av en skriftlig rapport, som enten overgis direkte, sendes i posten eller sendes i elektronisk form. Tjenesten vil i alle disse tilfellene være fjernleverbar. Forutsatt at leveringen ikke endrer tjenestens karakter, vil leveringsmåten være nøytral når det gjelder avgiftsreglene på dette området.

Rettsvirkningen av at en tjeneste er fjernleverbar er at kjøp av tjenesten fra utlandet på visse vilkår medfører plikt for kjøper til å beregne og betale merverdiavgift, jf. § 3‑30 jf. § 11‑3. Utenlandsk tjenesteyter (uten fast forretningssted i Norge) skal derfor ikke registrere seg i Norge for slik omsetning. Ikke-avgiftspliktige mottakere av avgiftspliktige fjernleverbare tjenester skal levere særskilt omsetningsoppgave, jf. § 15‑6. Videre er omsetning av fjernleverbare tjenester til visse mottakere hjemmehørende i utlandet fritatt for merverdiavgift, jf. § 6‑22. For fjernleverbare tjenester i form av elektroniske kommunikasjonstjenester gjelder særlige regler, se § 3‑30 fjerde ledd, jf. § 11‑3 annet ledd, og § 6‑22 tredje ledd. Fra 1. juli 2011 gjelder særlige regler for fjernleverbare tjenester i form av elektroniske tjenester.

For en nærmere gjennomgang av enkeltsaker knyttet til begrepet fjernleverbare tjenester vises til kap. 3‑30.3 (innførsel) og kap. 6‑22.4 (utførsel).

1‑3.11 § 1-3 første ledd bokstav j – Elektroniske tjenester

Bokstav j definerer elektroniske tjenester. Omsetning av elektroniske tjenester er fra 1. juli 2011 avgiftspliktige også når tjenesten omsettes til andre mottakere enn nevnt i § 3‑30 annet ledd.

Elektroniske tjenester vil være tjenester som leveres eller lastes ned over Internett og andre elektroniske nett. Dette vil omfatte blant annet digitaliserte produkter som bøker og annen tekst, film og musikk. Også innholdstjenester som programvare, spill, informasjon mv. omfattes av definisjonen. Det fremgår videre av forarbeidene at elektroniske kommunikasjonstjenester slik som fasttelefoni, mobiltelefoni, bredbåndstelefoni, internettilgang osv. er omfattet. Det samme gjelder kringkastingstjenester, uavhengig av om forsendelsen skjer via tradisjonelt radio- og tv-nett, over Internett eller annet nett.

Det fremgår av Prop. 1 LS (2010–2011) s. 231 at Finansdepartementet ved utforming av definisjonen av begrepet elektroniske tjenester tok utgangspunkt i definisjonen av elektroniske tjenester i EU, gitt i Rådets forordning (EF) nr. 1777/2005 artikkel 11 nr. 1.

For at det skal foreligge en elektronisk tjeneste, må tjenesten være fjernleverbar. Se om fjernleverbare tjenester i kap. 1‑3.10.

Det er videre et vilkår at tjenestene faktisk leveres elektronisk, over Internett, kabelnett, over satellitt eller andre elektroniske nett. Det er med andre ord ikke tilstrekkelig at tjenesten er fjernleverbar. Videre må tjenesten ikke kunne anskaffes uten informasjonsteknologi. For eksempel kan en konsulenttjeneste ytes i form av en rapport som leveres direkte til kunden, sendes i posten eller sendes som vedlegg til en e-post. Det forhold at konsulenttjenesten sendes som vedlegg til en e-post innebærer ikke at den skal anses som en elektronisk tjeneste. For så vidt fyller den kriteriet om at tjenesten må være levert elektronisk, men den vil ikke oppfylle kriteriet om at tjenesten ikke kan anskaffes uten informasjonsteknologi.

Et siste vilkår er at tjenesten må være automatisert. I dette ligger blant annet at leveringen av tjenesten må involvere minimal menneskelig inngripen.

Skattedirektoratets fellesskriv F 30. juni 2011 omhandler begrepet «elektronisk tjenester» og inneholder en omfattende opplisting av slike tjenester.

1‑3.12 § 1-3 første ledd bokstav k – Offentlig virksomhet

I bokstav k gis en definisjon av begrepet offentlig virksomhet. Det er presisert at også fylkeskommuner anses som offentlig virksomhet. Departementet har ikke ansett det som nødvendig å presisere at betegnelsen «statlig, kommunal- og fylkeskommunal virksomhet» også omfatter institusjoner som eies eller drives av stat, kommune og fylkeskommune. Aksjeselskaper, allmennaksjeselskap, statsforetak og andre lignende selvstendige rettssubjekter omfattes ikke av definisjonen. Helseforetak er for eksempel en form for statsforetak, jf. Finansdepartementets brev 14. mai 2007.

Merverdiavgiftsloven har enkelte særbestemmelser når det gjelder avgiftsbehandlingen for offentlige virksomheter, se særlig kap. 2‑1, kap. 3‑10, kap. 3‑28 og kap. 8‑2.5.

1‑3.13 § 1-3 første ledd bokstav l – Spesialfartøy til bruk i petroleumsvirksomhet til havs

Som spesialfartøy til bruk i petroleumsvirksomhet til havs anses fartøy som er

  • spesielt bygget eller ombygget til bruk i petroleumsvirksomheten og

  • som har oppdrag i slik virksomhet.

Begrepet omfatter bl.a. standby-fartøy, supplyfartøy, tankskip for bøyelasting på feltet og nærmere angitte dykkerfartøy, se nærmere Ot.prp. nr. 48 (1979–80) og Av 4/85 av 24. januar 1985. Definisjonen må ses i lys av at omsetning og utleie av slike spesialfartøyer er fritatt for merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 6‑9 første ledd bokstav b og fjerde ledd bokstav c. Dessuten er visse leveranser til slike fartøyer fritatt, jf. § 6‑30 tredje ledd. Det samme gjelder nærmere bestemte varer og tjenester fra baseselskaper til fartøyenes eiere og leietakere, jf. § 6‑32 annet ledd, se hhv. kap. 6‑9.3, kap. 6‑30.5 og kap. 6‑32.4.

1‑3.14 § 1-3 annet ledd – Forskriftshjemmel

1‑3.14.1 Generelt

Etter annet ledd kan departementet gi forskrift om hva som menes med enkelte betegnelser. Dette er betegnelser som blir brukt i flere kapitler i loven, slik at det er naturlig at de defineres innledningsvis i loven. Betegnelsene er så vidt omfattende og detaljert regulert i dag at departementet har funnet at det er mest naturlig å ha dem i forskrift.

1‑3.14.2 § 1-3 annet ledd bokstav a – Personkjøretøy

1 – generelt
Merverdiavgiftsloven § 1‑3 annet ledd bokstav a gir hjemmel for å definere nærmere hva som ligger i begrepet «personkjøretøy» og må ses i lys av at personkjøretøyer er en gruppe driftsmidler som i utgangspunktet faller utenfor fradragsretten, se kap. 8‑4. En slik definisjon er gitt i FMVA § 1‑3‑1, som i første ledd bokstav a–h regner opp hva som er å anse som personkjøretøy (merverdiavgiftsforskriften er inntatt som vedlegg bak i boken).

Bestemmelsen lar i stor utstrekning den veirettslige klassifisering, dvs. hva kjøretøyet er «registrert som», være avgjørende, og det er presisert i tredje ledd at man med uttrykket «registrering» mener registrering i det sentrale motorvognregisteret. Imidlertid er også visse kjøretøyer som ikke har motor til fremdrift og/eller ikke er registrert i motorvognregisteret, f.eks. campingtilhengere (bokstav f) og

Sykler
sykler (bokstav h), å anse som personkjøretøyer. Når det gjelder registreringen i motorvognregisteret gir denne kjøretøyet en klassifisering som angir teknisk kjøretøygruppe i henhold til forskrift av 4. oktober 1994 om tekniske krav og godkjenning av kjøretøy mv. Videre gis kjøretøyet en avgiftsmessig kjøretøykode, jf. forskrift av 19. mars 2001 om engangsavgift på motorvogner. Den tekniske og avgiftsmessige klassifiseringen fremgår i eget felt på vognkortet. Skattedirektoratet har gitt merknader til de tidligere tilsvarende bestemmelsene i R 20 av 13. november 1971.

At det er den veirettslige klassifiseringen som er avgjørende, kan illustreres med hhv. KMVA 4861 av 7. april 2003 og Finansdepartementets omgjøring av 23. desember 2003. Saken gjaldt en kombibuss registrert som buss. Klagenemnda innrømmet likevel delvis fradrag, flertallet under henvisning til paralleller til anskaffelse av varebil og kjøretøyets bruk. I vedtak av 23. desember 2003 omgjorde Finansdepartementet nemndas vedtak. På bakgrunn av tidligere forskrift nr. 49 uttalte departementet at avgiftsmyndighetene ikke behøver å gå inn på en teknisk bedømmelse av kjøretøyet, men kan forholde seg til den faktiske registreringen/klassifiseringen som biltilsynet foretar. Det ble tilføyd at dette i utgangspunktet også må gjelde i et tilfelle hvor kjøretøyet kunne vært oppført i en annen kjøretøykategori i motorvognregisteret.

Personbiler
Det fremgår av FMVA § 1‑3‑1 første ledd bokstav a at motorvogn registrert som personbil er å anse som personkjøretøy.

Varebiler klasse 1
Varebil klasse 1 anses som personkjøretøy, jf. FMVA § 1‑3‑1 første ledd bokstav b. Med virkning fra 1. juli 2004 ble den tidligere merverdiavgiftsloven § 14 tredje ledd tredje punktum endret, jf. tidligere forskrift nr. 49 § 1 nr. 8, slik at også motorvogn registrert som varebil klasse 1 ble ansett som personkjøretøy. Endringen er nærmere omtalt i SKD 7/04 og SKD 8/04.

Campingbiler
Campingbiler er å anse som personkjøretøy etter FMVA § 1‑3‑1 bokstav e. Skattedirektoratet har gitt merknader i Av 16/87 av 21. desember 1987 om forskriftsendring vedrørende campingbiler.

Lastebiler under 7501 kg
Det følger av forskrift av 19. mars 2001 om engangsavgift på motorvogner § 2‑6 at lastebiler med tillatt totalvekt under 7501 kg som ikke oppfyller vilkårene i forskriftens § 2‑3 om setearrangement, beskyttelsesvegg mv., avgiftsmessig klassifiseres som personbil eller campingbil. Også slike kjøretøy er således å anse som personkjøretøy i henhold til FMVA § 1‑3‑1 første ledd bokstav a og e.

Campingvogner
Registrerte campingtilhengere er å anse som personkjøretøy, jf. FMVA § 1‑3‑1 bokstav f. Uregistrerte campingvogner vil således falle utenfor og dermed måtte vurderes etter den alminnelige hovedregel om fradrag, jf. merverdiavgiftsloven § 8‑1. I Rt 1986 s. 826 ble riktignok fradragsrett på uregistrerte campingvogner nektet, men resultatet synes her å bero på at anskaffelsene ble gjort på et tidspunkt da også uregistrerte campingvogner var å anse som personkjøretøy. Bakgrunnen var at campingvognene var tatt i bruk som arbeidsbrakker, og utleier beregnet merverdiavgift av leiebeløpet og det ble reist spørsmål om bedriften hadde rett til fradrag i sitt avgiftsoppgjør. Høyesterett kom enstemmig til at fradragsretten var avskåret, jf. tidligere mval. § 22 nr. 3, jf. § 14 (daværende) annet ledd nr. 5. Endringen av tidligere forskrift nr. 49 § 1 av 25. juni 1982, hvor bare registrerte campingtilhengere var å anse som personkjøretøyer, kunne ikke få noen betydning for saksforholdet som i tid lå forut for forskriftsendringen.

Busser
Motorvogner registrert som buss under seks meter med inntil 17 seteplasser er å anse som personkjøretøy, jf. FMVA § 1‑3‑1 bokstav g. Tidligere var enhver motorvogn registrert som buss omfattet av forskriften. Med virkning fra 1. mars 2004 omfattes bare buss under seks meter med inntil 17 seteplasser.

Kombinerte biler
Tidligere forskrift nr. 49 § 2 omhandlet motorvogn registrert som kombinert bil. Disse ble ansett som personkjøretøy for den del som er innrettet for persontransport. Kombinerte kjøretøy forsvant som egen avgiftsklasse med virkning fra 1. januar 2007. Siden da har det ikke vært mulig å kjøpe denne type kjøretøy, og følgelig heller ikke mulig å fradragsføre inngående merverdiavgift i tråd med den særlige bestemmelsen i forskrift nr. 49 § 2. Bestemmelsen er derfor ikke videreført. Driftsutgifter til kjøretøy som opprinnelig er kjøpt og klassifisert som kombinert kjøretøy må vurderes etter de alminnelige regler i mval. §§ 8‑1 flg.

Snøscootere
Snøscootere, dvs. beltemotorsykkel, anses som personkjøretøyer etter FMVA § 1‑3‑1 første ledd bokstav c, forutsatt at det ikke hovedsakelig er innrettet for varetransport. I annet ledd første punktum er det presisert at et avgiftssubjekt til enhver tid kan eie én beltemotorsykkel uten at denne anses som personkjøretøy. I annet ledd annet punktum er det presisert at ny beltemotorsykkel kan tidligst anskaffes etter 24 måneder.

ATV
I KMVA 6841 av 13. desember 2010 ga klagenemnda skattekontoret medhold i at en firehjuls motorsykkel, en såkalt ATV, måtte anses som personkjøretøy (dissens 3–2). Til tross for at den var innrettet med tilhengerfeste for tilhørende spesialhenger, beltehjul, vinsj, stor lastebærer foran og bak samt avtakbart passasjersete som kunne erstattes med verktøyboks, ble den ikke ansett «hovedsakelig» innrettet for varetransport, se FMVA § 1‑3‑1 første ledd bokstav c.

Motorsykkel med varekasse
Trehjuls motorsykkel med varekasse ble ikke ansett som personkjøretøy (U 3/70 av 5. november 1970 nr. 8).

Beltebil
Beltebil registrert for mer enn to personer, føreren medregnet, regnes som personkjøretøy, jf. FMVA § 1‑3‑1 første ledd bokstav d.

Ombygging til personkjøretøy
Når en varevogn ombygges til stasjonsvogn (personkjøretøy), blir kjøretøyet ansett som personkjøretøy fra det tidspunkt ombyggingen til stasjonsvogn starter (F 28. mars 1974, jf. U 6/73 av 18. oktober 1973 nr. 8 og F 3. mai 1976). I KMVA 4613 ble fratrukket merverdiavgift ifm. ombygging av varebil klasse 1 til personbil tilbakeført. Ombygging skjedde etter svært kort tid. Jf. også KMVA 4609 vedrørende omregistrering av varebil til personbil etter 13 dager. For varebiler klasse 1 er ikke denne problemstillingen lenger aktuell, i og med at varebiler klasse 1 fra 1. juli 2004 er å anse som personkjøretøy i merverdiavgiftsregelverket.

Skattedirektoratet presiserer i F 12. desember 2014 at en sykkel (tråsykkel) anses som personkjøretøy, mens ståhjuling (Segway) og el-sykkel faller utenfor definisjonen av personkjøretøy.

Mobiltelefon
En mobiltelefon er ikke en vare som relaterer seg til anskaffelsen eller driften av et kjøretøy, men i stedet til den næringsdrivendes avgiftspliktige virksomhet generelt (Av 4/88 av 25. januar 1988 nr. 9).

1‑3.14.3 § 1-3 annet ledd bokstav b – Kunstverk, samleobjekter, antikviteter og brukte varer mv.

Den nærmere definisjon av begrepene kunstverk, samleobjekter, antikviteter og brukte varer finnes i forskriftens §§ 1‑3‑2 til 1‑3‑5.

Kunstverk – forskriftens § 1‑3‑2

Definisjonen er knyttet til posisjoner i tolltariffen. Det er bare originale kunstverk som omfattes av posisjonene.

Forskriftens § 1‑3‑2 lyder:

«(1) Med kunstverk menes

  1. malerier, tegninger mv. som er omfattet av tolltariffens posisjon 97.01

  2. originale stikk, avtrykk mv. som er omfattet av tolltariffens posisjon 97.02

  3. originale skulpturer mv. som er omfattet av tolltariffens posisjon 97.03

  4. håndvevde tapisserier mv. som er omfattet av tolltariffens posisjon 58.05

  5. kunstneriske fotografier

(2) Ved vurderingen av om et fotografi skal anses som kunstnerisk skal det blant annet legges vekt på om fotografiet har interesse for en videre krets av personer, om det er ment for offentlig visning i gallerier e.l. og på om prisen reflekterer en kunstnerisk verdi. I tillegg må fotografiet være

  1. tatt av kunstneren

  2. framkalt under kunstnerens faglige instruksjonsmyndighet

  3. signert og nummerert i et antall begrenset oppad til 30 og

  4. opphavsrettslig beskyttet etter åndsverkloven § 1 annet ledd nr. 6

Bilder fra ordinær fotografvirksomhet anses ikke som kunstneriske fotografier.»

Kunstverk under posisjon 97.01 omfatter i tillegg til malerier og tegninger også pasteller, collager (materialbilder) og lignende. Kunstverkene må være utført helt for hånd. Posisjonen omfatter ikke bygnings- og maskintegninger samt andre tegninger til industrielle, kommersielle, topografiske eller lignende formål, hånddekorerte industriprodukter, malte teaterkulisser, atelierbaktepper og lignende.

Som kunstverk omfattet av posisjon 97.02 forstås et begrenset antall direkte avtrykk i sort/hvitt eller i farger fra en eller flere plater og som er helt utført for hånd. Det er uten betydning hvilken teknikk og hvilket materiale kunstneren har anvendt, med det forbehold at det ikke må være benyttet noen mekanisk eller fotomekanisk prosess. Posisjonen omfatter bl.a. også litografier.

Posisjon 97.03 omfatter originale skulpturer og statuer, uansett materiale.

Posisjonen omfatter ikke masseproduserte reproduksjoner eller håndverksarbeider med karakter av handelsvare, selv om disse er utformet eller laget av kunstnere. Kunsthåndverk og brukskunst representert f.eks. innenfor varegrupper som klær, åklær, andre tekstilvarer, boller, fat, lamper, smykker osv., faller dermed utenfor.

I kommentarene til tolltariffen er gitt omfattende beskrivelser av forannevnte kunstverk. Det vises også til R 22 av 27. mars 1972 og Av 1/88 av 5. januar 1988.

Skattedirektoratet har i fellesskriv av 4. april 2003 uttalt at problemstillinger som oppstår i tilknytning til tolltariffen i utgangspunktet må rettes til tollvesenet som rette instans.

Fotografier
Tolltariffens posisjoner 97.01–97.03 omfatter ikke fotografier. Etter forskriftens § 1‑3‑2 første ledd bokstav e) anses kunstneriske fotografier som kunstverk. For at et fotografi skal anses som et kunstnerisk fotografi etter merverdiavgiftsregelverket må det være tatt av kunstneren, fremkalt av kunstneren eller under dennes oppsyn, signert og nummerert i et antall begrenset oppad til 30, uansett formater og underlag, og beskyttet etter åndsverkloven. Omsetning av kunstneriske fotografier er unntatt fra merverdiavgiftsloven etter mval. § 3‑7 (4). Omsetning og innførsel av fotografier for øvrig er merverdiavgiftspliktig. I brev av 1. april 2004 til et fylkesskattekontor har Skattedirektoratet presisert unntaket. Det fremgår her at unntaket kun gjelder kunstfotografier (fotografiske verk) som er opphavsrettslig beskyttet etter åndsverkloven, jf. åndsverkloven § 1 annet ledd nr. 6. Videre anføres det at unntaket er todelt, og gjelder både omsetning av selve kunstfotografiet som fysisk gjenstand og av opphavsretten til fotografiet. Når det gjelder betingelsen om at fotografiet må være fremkalt av kunstneren eller under dennes oppsyn, anfører Skattedirektoratet at det ikke er et krav om at kunstneren selv må være fysisk til stede under fremkallingen. Den som fremkaller kunstfotografiene, må imidlertid være underlagt kunstnerens faglige instruksjonsmyndighet.

I brev av 9. mars 2005 til fylkesskattekontorene heter det at det må fastsettes ytterligere begrensninger for anvendelsen av denne unntaksbestemmelsen. Således er det, i samråd med Finansdepartementet, presisert at unntaket kun har til formål å unnta de mer kunstneriske fotografiene. Ordinær fotografvirksomhet, hvor det eksempelvis omsettes barnebilder, brudebilder mv., antas fremdeles å være avgiftspliktig, selv om fotografiet er opphavsrettslig beskyttet. Ved vurderingen av om fotografiet faller innenfor unntaket kan det oppstå avgrensningsproblemer. Avgjørelsen må derfor bero på en helhetsvurdering hvor det bl.a. kan legges vekt på om fotografiet har interesse for en videre krets av personer, om det er ment for offentlig visning på gallerier eller lignende, pris osv. Se for øvrig forskriftens § 1‑3‑2 annet ledd.

Samleobjekter – forskriftens § 1‑3‑3

Forskriftens § 1‑3‑3 lyder:

Definisjon
«Med samleobjekter menes frimerker mv. som er omfattet av tolltariffens posisjon 97.04 samt samlinger og samlergjenstander som er omfattet av tolltariffen posisjon 97.05. Samleobjekter som nevnt i merverdiavgiftsloven § 4‑5 omfatter ikke frimerker, samt mynter og sedler som er eller har vært gyldige betalingsmidler.»

Definisjonen for samleobjekter er – som for kunstverk – helt ut knyttet til tolltariffens posisjoner. Frimerker, samt sedler og mynter som samleobjekt, er imidlertid unntatt fra avgiftsplikt etter merverdiavgiftsloven § 3‑18.

Når det gjelder posisjon 97.05, omfatter denne samlinger og samlergjenstander av zoologisk, botanisk, mineralogisk, anatomisk, historisk, arkeologisk, paleontologisk, etnografisk eller numismatisk interesse.

Medaljer omfattes av posisjonen, med unntak av større sendinger av like medaljer som ikke kan sies å være samlinger eller samlergjenstander av numismatisk interesse.

Varer som er produsert i kommersiell hensikt for å minne, feire, illustrere eller avbilde en begivenhet eller en hvilken som helst annen sak, hører ikke under denne posisjonen som samlinger eller samlergjenstander av historisk eller numismatisk interesse. Dette gjelder også når produksjonen er begrenset i antall eller omsetning. Unntak gjøres imidlertid for varer som senere har oppnådd samlerinteresse på grunn av sin alder eller sjeldenhet.

I kommentarene til tolltariffen er gitt omfattende beskrivelser av forannevnte samleobjekter.

Antikviteter – forskriftens § 1‑3‑4

Forskriftens § 1‑3‑4 lyder:

Definisjon
«Med antikviteter menes varer som er omfattet av tolltariffens posisjon 97.06.»

Posisjonen gjelder antikviteter som er mer enn 100 år gamle.

Posisjonen omfatter ikke varer som er kunstverk eller samleobjekter.

Posisjonen omfatter reparerte eller restaurerte antikke gjenstander under forutsetning av at de har beholdt sin opprinnelige karakter. Dette kan f.eks. gjelde antikke møbler med deler av nyere dato (f.eks. forsterkninger og reparasjoner), antikke veggtepper, lær eller vevnader, montert på nytt treverk.

Posisjonen omfatter ikke, uansett alder, natur- eller kulturperler samt edle eller halvedle steiner som hører under posisjonene 71.01 til 71.03.

I kommentarene til tolltariffen er gitt omfattende beskrivelser av forannevnte antikviteter.

Brukte varer – forskriftens § 1‑3‑5

Forskriftens § 1‑3‑5 lyder:

Definisjon
«Med brukte varer menes varer som kan brukes om igjen som de er eller etter reparasjon, og som ikke er kunstverk, samleobjekter eller antikviteter.»

En brukt vare er således ikke en vare hvor man kjøper inn enkeltdeler og setter disse sammen. Dette vil være en ny vare. Ombygginger og lignende arbeider ut over ren reparasjon/restaurering vil også resultere i at man står overfor en ny vare. Dette vil også være tilfelle dersom f.eks. innkjøpte reproduksjoner av malerier mv. senere blir påsatt nye rammer og lignende som har en ikke ubetydelig verdi i forhold til innkjøpsprisen på reproduksjonen. Reproduksjonen med ramme vil her være en ny vare.

Salg av enkeltdeler fra en innkjøpt brukt vare, vil omfattes av avansesystemet etter merverdiavgiftsloven §§ 4‑5 og 4‑6 om videresalg av brukte varer – f.eks. salg av delene fra et bilvrak. Delene må være intakte. Dersom f.eks. en bildel kuttes opp i mindre deler og selges, dreier det seg om salg av nye varer idet disse må anses som annet enn en «bildel». Det samme gjelder salg av sammenpressede bilvrak.

Ved definisjonen av begrepet «brukte varer» legges det ikke avgjørende vekt på om varen er fysisk brukt eller ikke. Det dreier seg mer om å definere hvilke løsøregjenstander som omfattes av avansesystemet, jf. eksempelet nedenfor. I tillegg må varene være innkjøpt fra privatpersoner eller andre uten fradragsrett for inngående merverdiavgift.

Eksempel:

En privatperson kjøper et par nye skøyter i en sportsforretning og betaler merverdiavgift av salgsvederlaget. Skøytene blir aldri brukt, men blir tatt i innbytte av sportsforretningen når privatpersonen senere kjøper nye slalåmski. Forretningens videresalg av skøytene omfattes av avansesystemet.

Kunstgjenstander, samleobjekter og antikviteter er særskilt definert. Dersom en vare faller inn under en av disse definisjonene, dreier det seg ikke om en «brukt vare». Lignende gjenstander som ikke er omfattet av en av de særskilte definisjonene, vil imidlertid ofte falle inn under definisjonen av «brukte varer». Dette definisjonsspørsmålet vil ha avgiftsmessig betydning ved innførsel, jf. § 4‑11.

Videreforhandlers salg av egne brukte driftsmidler omfattes ikke av avansesystemet (fordi driftsmidlene ikke er innkjøpt med henblikk på videresalg).

Levende dyr anses som vare etter merverdiavgiftsloven § 1‑3 første ledd bokstav b. Avansesystemet kan derfor benyttes ved videresalg av dyr som er innkjøpt fra privatpersoner eller andre uten fradragsrett for inngående merverdiavgift.

Se nærmere om videresalg av brukte varer i omtalen av § 4‑5 og § 4‑6.

1‑3.14.4 § 1-3 annet ledd bokstav c – Bagatellmessig verdi

Bokstav c gir hjemmel for å fastsette hva som skal anses som «bagatellmessig verdi». Det tidligere merverdiavgiftsregelverket benyttet både «bagatellmessig verdi» og «ubetydelig verdi». Med «bagatellmessig verdi» mentes alminnelig omsetningsverdi under 50 kroner og med «ubetydelig verdi» mentes salgsverdi som ikke overstiger 100 kroner. I den nye loven er kun betegnelsen «bagatellmessig verdi» benyttet.

Forskriftens § 1‑3‑6 lyder:

Definisjon
«Med bagatellmessig verdi menes 100 kroner eller mindre.»

1‑3.14.5 § 1-3 annet ledd bokstav d – Fartøy og luftfartøy i utenriks fart

Bokstav d gir hjemmel for å fastsette hva som menes med fartøy og luftfartøy i utenriks fart.

Forskriftens § 1‑3‑7 lyder:

Definisjon
«Med fartøy og luftfartøy i utenriks fart menes fartøy og luftfartøy som regelmessig går mellom havner utenfor merverdiavgiftsområdet eller mellom slike havner og havner i merverdiavgiftsområdet.»

Se nærmere om fartøy og luftfartøy i utenriks fart under omtalen av §§ 6‑30 og 6‑31.

1‑3.14.6 § 1-3 annet ledd bokstav e – Elektroniske tjenester

Bokstav e gir hjemmel for å fastsette hva som menes med elektroniske tjenester. Forskriftshjemmelen ble tatt inn i loven i 2010 og trådte i kraft 1. juli 2011.

Det er ikke fastsatt noen forskrift med hjemmel i bestemmelsen.

Fant du det du lette etter?

Maks 255 tegn. Kun tall og bokstaver.

Fant du det du lette etter?

Maks 255 tegn. Kun tall og bokstaver.