Merverdiavgiftshåndboken

Publisert: 31.08.2016

  • Skriv ut

Merverdiavgiftsloven kapittel 15.Opplysningsplikt om egneforhold mv.

II Dokumentasjonsplikt Til oversikt


15‑10 § 15-10. Dokumentasjonsplikt

(1) Inngående merverdiavgift må dokumenteres med bilag for å være fradragsberettiget.

(2) Avgiftssubjektet skal beregne utgående merverdiavgift, med mindre det ved regnskapsmateriale eller på annen måte som avgiftsmyndighetene godkjenner, kan godtgjøres at det ikke skal beregnes merverdiavgift ved omsetningen eller uttaket.

(3) Salgsdokumentasjon for en merverdiavgiftspliktig omsetning kan ikke utstedes før ved levering av varen eller tjenesten.

(4) Tilbyder i forenklet registreringsordning skal føre en oversikt over transaksjoner som omfattes av § 3‑30 fjerde og femte ledd. Transaksjonsoversikten skal være tilstrekkelig detaljert til at skattekontoret kan fastslå at merverdiavgiftsberegningen i omsetningsoppgaven er korrekt. Transaksjonsoversikten skal være elektronisk tilgjengelig for skattekontoret innen tre uker etter anmodning. Transaksjonsoversikten skal oppbevares i fem år fra utgangen av det året transaksjonene er gjennomført.

(5) Departementet kan gi forskrift om plikt til registrering og dokumentasjon av regnskapsopplysninger. Departementet kan også gi forskrift om tidspunktet for utstedelse av salgsdokumentasjon og dokumentasjon av uttak, herunder gjøre unntak fra tredje ledd. Departementet kan i tillegg gi forskrift om hva transaksjonsoversikten som nevnt i fjerde ledd skal inneholde.

15‑10.1 Forarbeider og forskrifter

15‑10.1.1 Forarbeider
  • Lov 19.06.2009 nr. 58: Ot.prp. nr. 76 (2008–2009) Om lov om merverdiavgift (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. nr. 120 (2008–2009)

  • Lov 24.06.2011 nr. 27: Prop. 117 L (2010–2011) Endringer i merverdiavgiftsloven mv. (ny og enkel registrerings- og rapporteringsordning for tilbydere som leverer elektroniske tjenester fra utlandet) og Innst. 431 L (2010–2011)

  • Lov 26.04.2013 nr. 16: Prop. 141 L (2011–2012) Endringer i ligningsloven og merverdiavgiftsloven mv. (kontrollbestemmelser og personalliste), Prop. 66 L (2012–2013) Tillegg til Prop. 141 L og Innst. 218 L (2012–2013)

  • Lov 19.12.2014 nr. 84: Prop. 1 LS (2014‑2015) Innst. 4 L (2014‑2015) Lovvedtak 31. Oppbevaringstiden for transaksjonsoversikt for tilbydere i forenklet registreringsordning reduseres til fem år. I kraft 1. januar 2015

  • Ot.prp. nr. 17 (1968–69) Om lov om alminnelig omsetningsavgift og særskilt avgift på visse varer og tjenester (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. XVII (1968–69)

  • Ot.prp. nr. 28 (1992–93) Om lov om endringer i lov av 19. juni 1969 nr. 66 om merverdiavgift og Innst. O. nr. 50 (1992–93)

  • Ot.prp. nr. 1 (1998–99) og Innst. O. nr. 16 (1998–99) Redaksjonell endring som følge av ny regnskapslov

  • Ot.prp. nr. 78 (1999–2000) Om lov om endringer i lov om merverdiavgift, Innst. O. nr. 9 (2000–2001)

15‑10.1.2 Forskrifter
  • FMVA §§ 15‑10 og 15‑10‑1 foruten flere andre bestemmelser i forskriften

  • Forskrift 1. desember 2004 nr. 1558 om bokføring (bokføringsforskriften), fastsatt av Finansdepartementet med hjemmel i bokføringsloven §§ 2, 3, 5, 6, 7, 8, 10, 11, 12, 13, 13b og 16

15‑10.2 § 15-10 første ledd – Dokumentasjon av inngående merverdiavgift

15‑10.2.1 Generelt om dokumentasjonsplikten

Bestemmelsen setter som vilkår for fradragsrett at inngående merverdiavgift er dokumentert med bilag. Dersom avgiftssubjektet ikke har tilstrekkelig dokumentasjon, kan ikke inngående avgift fradragsføres.

Bokføringsloven
Bestemmelser til utfylling av merverdiavgiftsloven § 15‑10 er gitt i eller i medhold av bokføringsloven, jf. FMVA § 15‑10. Etter bokføringsloven § 2 annet ledd har enhver som har plikt til å levere omsetningsoppgave etter merverdiavgiftsloven, bokføringsplikt. Det følger videre av bokføringsloven § 10 første ledd at bokførte opplysninger skal være dokumentert. I bokføringsforskriften kap 5 er det gitt nærmere regler om dokumentasjon av bokførte opplysninger. Informasjon om eldre regelsett, herunder overgangsåret 2005, finnes i Merverdiavgiftshåndboken 6. utg. 2010 og tidligere utgaver.

Originalbilag
Bokføringsloven har ikke krav om at papirbilag skal oppbevares i original. Dette betyr at papirbilag kan skannes for elektronisk oppbevaring. Papirdokumentasjon skal oppbevares til det er tatt sikkerhetskopiering av det elektroniske regnskapsmaterialet, jf. bokføringsforskriften § 7‑2 tredje ledd. Det er med virkning fra 1. januar 2014 gitt utfyllende regler om sikkerhetskopiering i bokføringsforskriften § 7‑2.

Strenge formelle krav
De strenge formelle kravene til dokumentasjon må ses i sammenheng med at fradragsberettiget inngående avgift kommer til fradrag i avgiften som skal innbetales til staten. Dersom inngående avgift overstiger utgående avgift, foreligger rett til tilbakebetaling etter mval. § 11‑5.

Bokføringspliktige virksomheter er forpliktet til å utstede et salgsdokument iht. bokføringsforskriften delkapittel § 5‑1 og § 5‑3‑2a ved omsetning av varer og tjenester. Det følger av bokføringsforskriften § 5‑5‑1 første ledd at dokumentasjonen av kjøp skal være det salgsdokumentet selgeren har utstedt og at det skal inneholde de opplysningene som fremgår av delkapittel § 5‑1 og § 5‑3‑2a. Det følger videre av forskriften § 5‑5‑1 sjette ledd at kjøper må kreve nytt salgsdokument dersom mottatt salgsdokument er uriktig eller på annen måte ikke tilfredsstiller kravene i delkapittel § 5‑1 og § 5‑3‑2a. Dersom dette ikke lar seg gjøre, må kjøper kunne sannsynliggjøre at kjøpet er en reell utgift for kjøper. I NOU 2002:20 pkt. 9.8.1 er det gitt følgende eksempel på en situasjon hvor det er uttalt følgende om hva som ligger i at det ikke lar seg gjøre å få ny salgsdokumentasjon: «Ved kjøp av varer fra utlandet kan det i utgangspunktet være vanskelig for en norsk bokføringspliktig å få innholdet i salgsdokumentasjonen i samsvar med utvalgets forslag til dokumentasjonsbestemmelse for kjøp. Det vil ofte, men ikke alltid, finnes supplerende dokumentasjon i fraktdokumenter og lignende, som gjør det mulig å oppfylle kravene ved bruk av flere dokumenter fra forskjellige kilder. Dette er imidlertid ikke mulig i alle tilfeller, noe som bør reflekteres i forskriftsbestemmelsen». I tillegg til at det kan være vanskelig å få nytt salgsdokument ved kjøp fra utlandet, kan § 5‑5‑1 siste ledd være anvendelig bl.a. i tilfeller hvor selger nekter å utstede kreditnota og ny faktura, selgers virksomhet har opphørt mv.

Selv om dokumentasjonskravene i bokføringsforskriften delkapittel § 5‑1og § 5‑3‑2a ikke fullt ut er oppfylt, må avgiftsmyndighetene vurdere om den fremlagte dokumentasjonen likevel kan gi grunnlag for fradragsrett. Det mest sannsynlige faktum skal legges til grunn, og resultatet av skjønnet skal gjenspeile et mest mulig riktig resultat. Ved vurderingen av om dokumentasjonen kan gi grunnlag for fradragsrett, må det vurderes i hvilken grad mangelen er egnet til å reise tvil om fradragsretten.

Det kan legges til grunn at et salgsdokument som tilfredsstiller bokføringsforskriftens krav vil være tilfredsstillende dokumentasjon for inngående avgift etter merverdiavgiftsloven § 15‑10 første ledd ved innenlandske kjøp. Begrensninger i fradragsretten følger imidlertid av § 8‑8 som stiller krav om betaling via bank som vilkår for fradragsrett for inngående avgift ved kjøp av varer og tjenester for kr 10 000 eller mer. Se kap. 8‑8.

Kjøpers aktsomhet
Videre forutsettes det at kjøper utviser en viss grad av aktsomhet når inngående merverdiavgift fradragsføres. Dersom kjøper vet, eller i stor grad burde visst, at selger ikke var berettiget til å oppgi merverdiavgift i salgsdokumentet, kan avgiftsmyndighetene tilbakeføre fradragsført avgift hos kjøper etter § 18‑1. Det kan i denne forbindelse vises til Ot.prp. nr. 28 (1992–93) om heving av aktsomhetsnivået ved fradragsføring av inngående avgift, hvor gjeldende rett er beskrevet på s. 6–7. Se nærmere omtale om kjøpers undersøkelsesplikt i kap. 15‑10.2.2.

Kjøper vet at selger ikke vil innbetale
Dersom kjøper på tidspunktet for fradragsføringen vet at selger ikke har til hensikt å innberette og innbetale den utgående avgiften, kan det være tilfeller hvor kjøper likevel ikke kan benytte salgsdokumentet som dokumentasjon for fradragsføring av inngående avgift, selv om selgeren er registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Dette vil særlig være aktuelt i identifikasjonstilfeller mellom selger og kjøper, eksempelvis hvor selger og kjøper har den samme ledelse og eierinteresser. I Agder lagmannsretts dom av 14. mars 2008 (Risør Restaurantdrift AS) kom retten til at kjøper ikke vil ha fradragsrett dersom kjøper har positiv kunnskap om at selger ikke akter å innberette eller innbetale beregnet avgift. Retten la avgjørende vekt på at kjøpesummene åpenbart ble fastsatt med henblikk på at avgiften ikke skulle betales til staten, men benyttes til å dekke pantegjeld til banken. I slike tilfeller er det ingen rimelige hensyn som tilsier at kjøper skal kunne fradragsføre avgiften. Det foreligger en tilsvarende avgjørelse i Rt 2011 s. 213 (Invex AS). Det vises til kap. 8‑1.5.2 for nærmere omtale.

Overdragelse av virksomhet
Ved overdragelse av virksomhet skal det ikke beregnes merverdiavgift, jf. § 6‑14. I tilfeller hvor kjøper ikke utviser tilstrekkelig grad av aktsomhet med hensyn til selgers rett til å fakturere med, og oppkreve avgift, har ikke salgsdokumentet den nødvendige legitimasjonsvirkning, jf. § 15‑10 første ledd. Se KMVA 3811 og nærmere omtale i kap. 8‑1.5.3.

Fiktiv faktura
Kjøper vil ikke ha fradragsrett dersom fakturaen er fiktiv, jf. Oslo tingretts dom av 10. oktober 2008, KMVA 3339, KMVA 7430 og nærmere omtale i kap. 8‑1.4.9.
15‑10.2.2 Nærmere om kravene til dokumentasjon

Bokføringsforskriften 2004
I bokføringsforskriften delkapittel 5‑1 og § 5‑3‑2a er det gitt regler om dokumentasjon av salg av varer og tjenester.

I forskriftens § 5‑1‑1 første ledd er det angitt krav til salgsdokumentets innhold. Dokumentasjon av salg av varer og tjenester skal minst inneholde:

  1. Nummer og dokumentasjonsdato

  2. angivelse av partene,

  3. ytelsens art og omfang,

  4. tidspunkt og sted for levering av ytelsen,

  5. vederlag og betalingsforfall, og

  6. eventuell merverdiavgift og andre avgifter knyttet til transaksjonen som kreves spesifisert i lov eller forskrift. Merverdiavgift skal angis i norske kroner.

  7. Hvis kjøper skal beregne og betale merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 11‑1 annet og tredje ledd, skal salgsdokumentet merkes: «Omvendt avgiftsplikt – Merverdiavgift ikke beregnet».

Under dette delkapittelet behandles kravene til angivelse av partene. De øvrige kravene til salgsdokumentets innhold og andre krav etter bokføringsforskriften behandles i kap. 15‑10.6.3.

Angivelse av kjøper
I forskriftens § 5‑1‑2 første ledd er det bestemt at angivelse av kjøper minst skal inneholde kjøpers navn, og adresse eller organisasjonsnummer som er tildelt i henhold til lov 3. juni 1994 nr. 15 om Enhetsregisteret § 23. Ved salg som nevnt i § 5‑1‑1 nr. 7 skal kjøpers organisasjonsnummer alltid angis. Dersom kjøper er registrert i Merverdiavgiftsregisteret, skal også bokstavene MVA etterfølge organisasjonsnummeret.

Skattedirektoratet har i uttalelse 2. mars 2010 besvart et spørsmål om kjøper må angis med foretaksnavn eller om det er tilstrekkelig at et eventuelt «bedriftsnavn» som er registrert sammen med foretaksnavnet angis. Skattedirektoratet la i uttalelsen til grunn at det er det registrerte foretaksnavnet som skal stå i salgsdokumentet. I uttalelsen ble det likevel antatt at en mottatt kjøpsdokumentasjon som inneholder alle opplysninger som kreves etter bokføringsforskriften § 5‑1 (nå delkapittel 5‑1 og § 5‑3‑2a), jf. § 5‑5 (nå delkapittel 5‑5), herunder en klar angivelse av kjøpers adresse eller organisasjonsnummer, men med det unntak at foretaksnavnet er erstattet av et registrert bedriftsnavn, vil kunne være tilstrekkelig dokumentasjon i forhold til fradragsrett for merverdiavgift.

I uttalelse 19. januar 2015 besvarte Skattedirektoratet spørsmålet om en større kjede kunne benytte GLN-nummer i stedet for organisasjonsnummer i sin dokumentasjon av kjøp. Salgsdokumentene ble stilet til de enkelte foretak i kjeden, men med adressen til kjedens sentrale fakturamottak. Organisasjonsnummeret kunne spores via den offentlige tilgjengelige GLN-basen. Etter en helhetsvurdering kom Skattedirektoratet til at kjøperens registrerte foretaksnavn, sammen med fakturamottaksadresse og GLN-nummer kunne benyttes som angivelse av kjøper etter bokføringsforskriften § 5‑1‑2 første ledd. Det ble lagt vekt på at fakturaadresse i dette tilfellet var knyttet til en større gruppe foretak innen kjeden.

Faktura utstedt til andre enn kjøper
Det er langvarig praksis for at salgsdokumenter utstedt til andre enn angjeldende næringsdrivende ikke kan gi grunnlag for fradragsføring av inngående avgift på hans hånd. Den næringsdrivende må i tilfeller hvor det er angitt feil kjøper i salgsdokumentet anmode om at selger utsteder kreditnota og ny faktura med riktig adressat. Bakgrunnen for den strenge praksisen er faren for dobbel fradragsføring.

I KMVA 7824 ble fradragsrett nektet for to fakturaer hvor kjøper var angitt med feil navn og adresse. Daglig leder hos klager var også daglig leder i et annet selskap med likelydende navn og varene fakturaene gjaldt kunne være til bruk i begge virksomhetene. Se også KMVA 7822, KMVA 7843 og KMVA 7839.

Det er ikke mulig å rette opp i fakturering til feil adressat ved at fakturamottaker viderefakturerer til riktig adressat.

Skattedirektoratet har i en avgjørelse av 2. oktober 2014 presisert at det også i tilfeller hvor feil adressat er angitt på salgsdokumentasjonen skal foretas en vurdering av om den fremlagte dokumentasjonen likevel kan gi grunnlag for fradragsrett, se omtale av saken under enkeltsaker nedenfor.

Fellesanskaffelser
I Skattedirektoratets uttalelse 16. mars 2015 er det gjort rede for krav til dokumentasjon og bokføring ved fellesanskaffelser og utlegg. Når flere bokføringspliktige går sammen om å anskaffe et driftsmiddel for bruk i sameie eller gjør felles innkjøp av ulike driftsrekvisita, renholdstjenester, annonse- og reklametjenester mv., kan selger angi en av de bokføringspliktige som kjøper på salgsdokumentet. Det presiseres at dette gjelder situasjoner hvor det kun er snakk om ren kostnadsdeling, og ingen avgiftspliktig omsetning på «innkjøpers» hånd. Utenfor ordningen faller det forhold at flere avgiftspliktige virksomheten går sammen om innkjøp for å oppnå rabatt hos leverandør, for eksempel innkjøp av to varebiler, felles vareinnkjøp eller at to snekkere gjør felles innkjøp hos en byggvareforhandler. Den praktiske gjennomføringen av fakturering og dokumentasjon av fradragsrett er som skissert i R 40 av 29. september 1975 pkt. 3 og 6. Selger av en vare eller tjeneste utsteder salgsdokument til den i fellesskapet som forestår innkjøpet og innkjøperen spesifiserer deretter fordelingen på den enkelte. Selgers faktura blir en del av den enkelte kjøpers kjøpsdokumentasjon, og et eksemplar av fakturaen må derfor oversendes fra innkjøper sammen med fordelingsspesifikasjonen. Det må videre være en henvisning fra spesifikasjonen til fakturaen. En forutsetning for denne ordningen er at den som forestår kjøpet ikke har avgiftspliktig omsetning av tilsvarende varer eller tjenester. I uttalelsen er det også tatt med hvordan bokføringen skal skje og hvordan utlegg skal behandles. Fellesanskaffelser er også omtalt i kap. 8‑1.7.

I Skattedirektoratets brev av 1. september 2015 til Norges Bondelag er det vist til Rundskriv nr. 40 og direktoratets uttalelse av 16. mars 2015 som skisserer opp hvilke vilkår som må oppfylles for å sikre fradragsrett for alle de avgiftspliktige kjøperne ved fellesanskaffelser. Videre er det redegjort nærmere for når felles innkjøp og viderefakturering kan medføre avgiftsplikt, se nærmere om dette i kap. 1‑3.2.14.

Kontantsalg fra detaljist
Med kontantsalg menes salg der kjøpers betalingsforpliktelse overfor selger gjøres opp ved levering, jf. bokføringsforskriften § 5‑3‑1 første ledd. Etter bokføringsforskriften § 5‑3‑2a tredje ledd kan selger fravike kravet om angivelse av kjøper, jf. § 5‑1‑1 nr. 2, ved kontantsalg fra detaljist. Dette gjelder likevel ikke når kjøper er bokføringspliktig, herunder når en ansatt kjøper på vegne av sin arbeidsgiver, og varen eller tjenesten er beregnet for videresalg eller som direkte innsatsfaktor i produksjon eller tjenesteleveranse, og vederlaget er over kr 1 000 inklusive merverdiavgift eller hvor kjøpet gjelder drivstoff til bruk i person- eller varetransport. Selger kan heller ikke fravike kravet om angivelse av kjøper dersom vederlaget er på kr 40 000 eller mer inklusive merverdiavgift og det betales med kontanter. Selger plikter i alle tilfelle å angi kjøper på dennes dokumentasjon dersom kjøper ber om dette, jf. § 5‑3‑2a tredje ledd. I slike tilfeller skal selger stemple og signere kvitteringen. Bokføringsforskriften § 5‑3‑2a må ses i sammenheng med § 5‑5‑1 om kjøpsdokumentets innhold. Utgangspunktet er at kjøperen skal ha sitt navn mv. på sin kjøpsdokumentasjon uavhengig av om det er kontantkjøp fra detaljist, jf. § 5‑5‑1 første ledd. Det kan derfor være slik at selgeren må påføre kjøpers navn mv. på kjøpers gjenpart av dokumentasjonen, selv om selgeren ikke har plikt til å ha tilsvarende opplysninger på sin dokumentasjon. Av bokføringsforskriften § 5‑5‑1 annet ledd første punktum følger det at ved kontantkjøp fra detaljist skal kjøpsdokumentasjonen, i tillegg til opplysningene nevnt i første ledd, inneholde angivelse av kjøper når vederlaget overstiger kr 1 000 inklusive merverdiavgift. Kravet til angivelse av kjøper etter § 5‑5‑1 annet ledd første punktum gjelder ikke når det er betalt med den bokføringspliktiges
Bruk av betalingskort
betalingskort, jf. § 5‑5‑1 annet ledd. Med betalingskort menes debetkort, kredittkort og faktureringskort, jf. § 5‑3‑1 annet ledd. Når kjøper ikke er angitt eller kan identifiseres gjennom bruk av betalingskort etter bokføringsforskriften § 5‑5‑1 første og annet ledd, skal formålet med eller bruksområdet for varene og tjenestene klart fremgå av dokumentasjonen, og dokumentasjonen skal dateres og signeres, jf. § 5‑5‑1 tredje ledd.

Dokumentasjon

Utlegg fra ansatte
av kjøp som er lagt ut av en ansatt skal inneholde angivelse av kjøper (arbeidsgiver) når kjøpet gjelder varer eller tjenester som er beregnet for videresalg eller som direkte innsatsfaktor i vare- eller tjenesteproduksjon og vederlaget overstiger kr 1 000 inklusive merverdiavgift, jf. § 5‑5‑1 fjerde ledd. Ved andre typer kjøp skal den ansatte utarbeide og signere en datert oppstilling som viser hvilke kjøp som er foretatt. Formålet med eller bruksområdet for varene og tjenestene skal fremgå av dokumentasjonen. Utleggsdokumentasjonen skal så vidt mulig utstedes innenfor den merverdiavgiftsterminen utleggene er foretatt. Utlegg kan for eksempel være utlegg som en ansatt har hatt på reiser eller telefonregninger som er stilet til ansatt, hvor den registrerte næringsdrivende holder telefon for ansatte. Merverdiavgift på den ansattes privatbruk av slik telefon er ikke fradragsberettiget.

Angivelse av selger
Etter forskriftens § 5‑1‑2 annet ledd skal angivelse av selger minst omfatte selgers navn og organisasjonsnummer som er tildelt i henhold til lov 3. juni 1994 nr. 15 om Enhetsregisteret § 23. Dersom selger er registrert i Merverdiavgiftsregisteret, skal organisasjonsnummer etterfølges av bokstavene MVA. Skattedirektoratet har den 25. september 2006 uttalt at bokstavene MVA ikke kan erstattes av bokstavene VAT, men at organisasjonsnummeret eventuelt kan etterfølges av bokstavene MVA (VAT).

Faktura uten org.nr. og MVA
Skattedirektoratet har i brev av 8. april 2008 til et skattekontor besvart spørsmål om fradragsretten i tilfeller hvor fakturaene ikke tilfredsstiller kravene til angivelse av organisasjonsnummer og bokstavene MVA. Det ble reist spørsmål om fradragsretten etter tidligere lov § 21, jf. § 25 (nå § 8‑1, jf. § 15‑10 første ledd), er i behold hvor selgers organisasjonsnummer og/eller bokstavene MVA mangler på faktura. Direktoratet la til grunn at det er kjøpers aktsomhet med hensyn til om selger er registrert i Merverdiavgiftsregisteret og derved berettiget til å oppkreve avgift, som er vurderingstemaet ved kjøpers fradragsrett i forhold til formreglene i bokføringsforskriften § 5‑1‑2 tredje ledd (nå § 5‑1‑2 annet ledd).

Hvis organisasjonsnummer og/eller bokstavene MVA mangler i salgsdokumentet, må det skilles mellom de tilfeller hvor selger er registrert i Merverdiavgiftsregisteret og de tilfeller hvor selger ikke er registrert. Hvis selger er registrert i Merverdiavgiftsregisteret, vil de formål reglene i bokføringsforskriften § 5‑1‑2 tredje ledd (nå § 5‑1‑2 annet ledd) skal ivareta rent faktisk være oppfylt, og kjøper vil da ha fradragsrett for inngående avgift selv om ikke selgers organisasjonsnummer og/eller MVA er angitt i salgsdokumentet.

I de tilfeller hvor selger ikke er registrert i Merverdiavgiftsregisteret og kjøperen har gjort fradrag for merverdiavgift, vil det måtte foretas en nærmere vurdering av om kjøperen har vært i god tro. Hvis faktura inneholder organisasjonsnummer og bokstavene MVA vil fradragsretten i utgangspunktet være i behold, da det har formodningen for seg at selger er registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Dersom faktura mangler organisasjonsnummer og/eller MVA, og det er på det rene at kjøper har undersøkt i offentlige registre og feilaktig fått opplyst at selger var registrert, vil fradragsretten i utgangspunktet være i behold. Da har kjøper gjort det som med rimelighet kan kreves for å undersøke selgers registreringsforhold. Forutsetningen i begge tilfeller er at det ikke er andre forhold som burde ha påkalt kjøperens aktsomhet ytterligere. Om selgers innbetaling uttaler direktoratet at det ikke kan utledes noe generelt vilkår for fradragsrett at selger har innberettet og innbetalt avgiften, men at manglende betaling kan gi grunnlag for å nekte fradrag.

I Borgarting lagmannsretts dom av 26. april 2006 bemerket retten at reglene om legitimasjonsvirkning av salgsdokumenter må tolkes strengt hvor selger ikke er registrert i manntallet og faktura mangler organisasjonsnummer og/eller bokstavene MVA. Videre uttalte retten at det må foretas en innskrenkende fortolkning av reglene om forskriftsmessig legitimasjon som grunnlag for kjøpers fradragsrett i de tilfellene der selger faktisk er registrert i manntallet, men har unnlatt å påføre fakturaen sitt organisasjonsnummer og/eller bokstavene MVA. Etter rettens oppfatning vil det i disse tilfellene være avgjørende at kjøpers fradrag faktisk korresponderer med selgers innkreving av avgift og videre innbetaling av denne til staten.

Skjerpet aktsomhetskrav
I KMVA 6025 av 18. oktober 2007 legger klagenemnda til grunn et skjerpet aktsomhetskrav slik dette er beskrevet i forarbeidene, når fakturaene fra ikke-registrert underleverandør ikke inneholdt organisasjonsnummer og i de fleste tilfeller heller ikke bokstavene MVA. Dette innebærer at registreringsforholdet må undersøkes i offentlige registre og at det ikke er tilstrekkelig å rette en forespørsel til selgeren. Tilsvarende er lagt til grunn i KMVA 5045.

Dersom selger er registrert i Merverdiavgiftsregisteret ved representant etter merverdiavgiftsloven § 2‑1 sjette ledd, skal også representantens navn og adresse fremgå av salgsdokumentet, jf. § 5‑1‑2 annet ledd tredje punktum. Frem til 1. juli 2013 skulle salgsdokumentet sendes gjennom den utenlandske næringsdrivendes representant, jf. § 5‑2‑1 fjerde ledd. Bestemmelsen ble opphevet da den fremstod som tungvint, utdatert og kostbart. Representanten kan i stedet motta elektronisk kopi av salgsdokumentet der disse opplysningene er forhåndsutfylt.

I bokføringsforskriften § 5‑1‑2 annet ledd fjerde til sjette punktum, følger det at dersom selger er aksjeselskap, allmennaksjeselskap eller filial av utenlandsk selskap skal også ordet «Foretaksregisteret» fremgå av salgsdokumentet, jf. foretaksregisterloven § 10‑2. Videre skal hovedkontorets adresse fremgå av salgsdokumentet til slik selger. Dersom slik selger er under avvikling, skal dette fremgå av salgsdokumentet. Skattedirektoratet har lagt til grunn at «Foretaksregisteret» må skrives fullt ut, og at det må skrives på norsk.

Utsteder av salgsdokument
Av forskriftens § 5‑2‑1 første ledd følger at salgsdokumentet skal utstedes av selger, med mindre annet er bestemt i lov eller forskrift. Bokføringspliktig som kjøper varer eller tjenester fra ikke-bokføringspliktig selger, kan likevel utstede salgsdokumentet på vegne av selger. Det er videre gitt enkelte unntak fra kravet om at selgeren skal utstede salgsdokumentet i forskriftens § 5‑2‑1 annet og tredje ledd. Etter annet ledd kan en næringsdrivende ved innbytte av varer i forbindelse med salg (anses avgiftsmessig som to salg) utstede et felles
Salgsdokument ved innbytte
salgsdokument hvor merverdiavgiften anføres særskilt for hver parts salgssum i byttehandelen. For unntaket i bokføringsforskriften § 5‑2‑1 tredje ledd vises det til kap. 15‑11.5.

Enkeltsaker

KMVA 7618 av 22. april 2013

Avtale om overdragelse av justeringsforpliktelse – opphevet
I forbindelse med salg av fast eiendom var det inngått en avtale om overføring av justeringsforpliktelse. Etter skattekontorets mening oppfylte ikke avtalen vilkårene i FMVA § 9‑3‑3 bokstav a. Etter denne bestemmelsen er det et vilkår at mottakers navn, adresse og organisasjonsnummer er angitt i avtalen. I avtalen som forelå var mottaker oppgitt ved navn, mens adresse og organisasjonsnummer ikke var oppgitt. Mottaker endret navn i ettertid. Klager anførte at det var tale om ubetydelige formalfeil som ikke kan få så uforholdsmessige konsekvenser som full tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift. Det ble vist til at det ikke var tvil om hvem som var parter i avtalen, og at selskapsnavnet var unikt og ikke egnet til å skape forvirring om hvem som hadde påtatt seg justeringsforpliktelsen. Nemnda opphevet enstemmig skattekontorets vedtak med følgende begrunnelse: «Jeg er enig i at FMVA § 9‑3‑3 bør tolkes strengt. Særlig av preventive grunner og at transaksjoner som vil kunne rammes ofte preges av mange aktører, store beløp og komplekse avtaler. Men i denne saken mener jeg partene i all vesentlighet har forholdt seg etter reglene. Det er inngått avtale om overførsel av justeringsforpliktelsen på overtakelsestidspunktet av eiendommen. Kjøper tilfredsstilte også kravet til å være et registrert avgiftssubjekt senest i samme termin som overdragelsen av eiendommen, jf. FMVA § 9‑3‑2. Skatteetaten har hengt saken på det jeg mener er mindre formalfeil, i tallet 2. Det ene er manglende organisasjonsnummer og det andre er manglende adresse. Dette lar seg etterprøve når en har navn og dato på avtalen. Kontrollhensynet mener jeg derfor er hensyntatt. Jeg mener etterberegningen i dette tilfellet er en for stor belastning i forhold til formalbruddet. Justeringsforpliktelsen er overdratt til kjøper som erkjenner dette gjennom avtale og det foreligger således heller ikke provenytap for staten.»

Skattedirektoratets avgjørelse av 02.10.2014

Faktura tilstilet andre – opphevet
I en nystartet virksomhet var det gjort fradrag for inngående merverdiavgift knyttet til fakturaer som var stilet til ektefellen/svigerfaren. Skattekontoret nektet virksomheten tilbakegående avgiftsoppgjør for bilagene som var stilet til feil adressat. Skattedirektoratet la til grunn at selv om dokumentasjonskravene i bokføringsforskriften ikke fullt ut er oppfylt, skal avgiftsmyndighetene likevel foreta en vurdering av om fradragsrett kan anses dokumentert. I vurderingen av om fradragsrett kunne anses dokumentert ble det lagt vekt på at anskaffelsene hadde direkte sammenheng med omsetningen og dermed er til bruk i den avgiftspliktige virksomheten. Forklaringene som ble gitt om hvorfor fakturaene ble stilet til andre enn avgiftssubjektet støttet opp under dette. Det samme gjorde fakturaene, både når det gjelder beskrivelsen av hva som er solgt og det faktum at ektemannens tidligere kundenummer hos selger er overført til avgiftssubjektets navn. I og med at fakturaene er utstedt til privatpersoner og ikke til firmaer, fant Skattedirektoratet at risikoen for dobbel fradragsføring ikke er til stede. Det var heller ikke anført fra skattekontorets side at anskaffelsene har vært brukt i virksomhet utenfor loven eller brukt privat. Det materielle vilkåret for fradragsføring av inngående merverdiavgift i mval. § 8‑1 ble dermed ansett for å være oppfylt, og skattekontorets vedtak ble opphevet.

KMVA 7655A av 15. desember 2014

Feil selger angitt – opphevet
Ved innføring av et nytt faktureringssystem ble leietaker A AS sitt fakturaformular ved en feil benyttet ved utleier A Eiendom AS sin fakturering av husleien. Feilen ble rettet opp ved å påføre ordet «Eiendom» nederst på fakturaen og stryke over A AS sitt organisasjonsnummer før fakturaen ble sendt til A AS. Skattekontoret la i vedtaket til grunn at fradragsretten ikke var legitimert da det forelå fare for dobbel fradragsføring ved at leietaker fremstod som både selger og kjøper på fakturaen. Klagenemnda stadfestet vedtaket. Saken ble klaget inn til Sivilombudsmannen som ba Skattedirektoratet om en uttalelse. Skattedirektoratet slår i tilbakemeldingen til Sivilombudsmannen fast at ved spørsmålet om å nekte fradragsrett etter en faktura fordi den lider av formmangler (etter bokføringsforskriften kapittel 5 om salgsdokumentets innhold og angivelse av partene mv), så må man se hen til hvilken betydning mangelen har for å kunne ta stilling til om det er gjort en anskaffelse som gir fradragsrett. I den konkrete saken var selger registrert i Merverdiavgiftsregisteret, selskapene hadde samme postadresse og ordet «Eiendom» var påført på fakturaen før oversendelse av denne til leietakeren. Skattedirektoratet viste til Skattedirektoratets brev av 08.04.2008 hvor det er lagt til grunn at hvis selger er registrert i Merverdiavgiftsregisteret, så er de forhold formreglene i mval. § 15‑10 første ledd, jf. bokføringsforskriften § 5‑1‑2 annet ledd skal ivareta rent faktisk oppfylt. Kjøper vil da ha fradragsrett for inngående merverdiavgift selv om ikke selgers organisasjonsnummer og/eller bokstavene MVA er påført fakturaen. Skattedirektoratet konkluderte med at klagenemndas avgjørelse er i strid med gjeldende rett og ba skattekontoret om å anmode klagenemnda om å omgjøre sitt vedtak.

Bergen tingretts dom av 22. oktober 2012 (Libasbruket AS)

Faktura tilstilet andre
Virksomheten eide et kaianlegg som de ønsket å utvide. For å finansiere deler av utvidelsen ble det inngått avtale med Bergen og Omland Havnevesen (BOH) om at BOH skulles stå som tiltakshaver slik at BOH kunne søke om statlig støtte. BOH inngikk avtale med en entreprenør som skulle utføre arbeidet og som sendte tre fakturaer til BOH pålydende til sammen kr 3 125 000. Libasbruket AS overførte beløpet til BOH som deretter betalte entreprenøren. BOH fikk utbetalt momskompensasjon for betalt merverdiavgift. Etter at Libasbruket AS hadde prøvd å få refundert merverdiavgiftsbeløpet av BOH uten å lykkes, fradragsførte virksomheten inngående merverdiavgift med kr 625 000 på grunnlag av den samlede dokumentasjonen i saken. Hovedspørsmålet i saken var hvorvidt Libasbruket AS hadde tilstrekkelig legitimasjon til å kreve fradrag. Retten viste til at vilkårene i tidligere lov § 25 (nå § 15‑10) og bokføringsforskriften ikke var oppfylt for virksomheten. Libasbruket AS sin anførsel om at det forelå fradragsrett etter tidligere lov § 21 første ledd annet punktum (bestemmelsen ble ikke videreført i ny merverdiavgiftslov da den ble ansett overflødig ved siden av fradragsbestemmelsen i § 8‑1) og Rundskriv 40 ble avvist, da det ikke forelå noe sameieforhold eller driftsfellesskap mellom Libasbruket AS og BOH. Videre ble anførselen om at det var urimelig og vilkårlig at kravet om etterberegning ble rettet mot Libasbruket AS i stedet for BOH avvist, under henvisning til at det var Libasbruket AS og BOH som valgte å innrette seg slik at BOH oppfylte lovens legitimasjonskrav.

KMVA 3407 av 19. mai 1996

Mva ikke spesifisert – faktura utstedt til andre
Etterberegningen av inngående avgift ble begrunnet med at inngående fakturaer ikke oppfylte kravene i forskrift nr. 2 (nå bokføringsforskriften §§ 5‑1‑1 og 5‑1‑2). En rekke fakturaer var stilet til en annen adressat enn klager, og det forekom fakturaer hvor merverdiavgift ikke var spesifisert. Klager anførte at det var for strengt å ikke innrømme fradragsrett. Det var på det rene at innkjøpene gjaldt oppussing av forretningslokaler og dessuten varekjøp. Skattedirektoratet kunne ikke se at det forelå slike særlige forhold som tilsa at kravet til salgsdokumentets innhold etter forskrift nr. 2 kunne fravikes. Selskapet var stiftet i mars 1994 og meldt til Foretaksregisteret primo mai s.å. Det måtte derfor være på det rene hvem som var rette adressat i den perioden omsetningsoppgaven gjaldt. Det ble vist til at næringsdrivende plikter å kjenne reglene for virksomheten som drives. Han må da også bære ansvaret for at reglene blir oppfylt. Etterberegningen ble stadfestet av klagenemnda (dissens 4–1).

KMVA 2843 av 7. mars 1994

Faktura utstedt til andre
Saken gjaldt tilbakeføring av fradragsført inngående avgift som følge av at tilfredsstillende bilag ikke var fremlagt. Fakturaene som gjaldt reparasjonskostnader, var stilet til kunder som hadde kjøpt bil hos klager. Skattedirektoratet mente at verken sjekk eller underbilag tilfredsstilte kravene til legitimasjon av inngående avgift på klagers hånd. Direktoratet viste til at det foreligger lang praksis for at salgsdokumenter utstedt til andre enn angjeldende næringsdrivende ikke kan gi grunnlag for fradragsføring av inngående avgift på hans hånd. Næringsdrivende kan ikke legge opp til at ordningen skal godtas av avgiftsmyndighetene fordi den er enkel og praktisk for avgiftspliktige. Etterberegningen ble stadfestet av klagenemnda (dissens 4–1).

KMVA 3550 av 13. januar 1997 (SKD)

Faktura utstedt til andre enn klager – opphevet
Saken gjaldt tilbakeføring av fradragsført inngående avgift i forbindelse med oppussing av et hotell. Fakturaene var ikke stilet til klager som drev hotellet, men til eiendomsselskapet som eide hotellet og leide det ut til klager. Skattedirektoratet opphevet vedtaket. Det ble lagt til grunn at fakturaene gjaldt vedlikeholdsutgifter som ifølge leieavtalen skulle betales av klager. Arbeidene skulle således vært belastet klager direkte. Det ble også lagt vekt på at selskapene hadde tatt skritt for å få omfakturert arbeidene i samsvar med dette, og at selskapene kort tid etter ble fusjonert.

KMVA 6728 av 21. juni 2010

Angivelse av kjøper
Skattekontoret tilbakeførte fradragsført inngående avgift for en varebil i klagers virksomhet. Bakgrunnen for tilbakeføringen var at både salgsdokument, kjøpekontrakt mv. viste at et annet aksjeselskap, hvor klager eide 75 % av aksjene og med samme adresse som klager, sto som kjøper og eier av bilen. Verken klagers navn eller organisasjonsnummer sto på salgsdokumentet og tilfredsstilte således ikke kravet til angivelse av kjøper i bokføringsforskriften §§ 5‑1‑1- nr. 2 og 5‑1‑2 første ledd. Etterberegningen ble stadfestet av klagenemnda (dissens 4–1).

Skadevolders fradragsrett
For at en registrert skadevolder skal oppnå fradragsrett ved skader som er forvoldt ved avgiftspliktig virksomhet, må faktura for reparasjonsutgiftene stiles til ham. Denne fremgangsmåten ble akseptert i samråd med forsikringsbransjen, jf. F 18. juni 1970 og F 15. juni 2001. Dersom reparasjonskostnadene faktureres til forsikringsselskapet, foreligger ikke fradragsrett for skadevolder. I skylddelingssaker kan avgiftssubjektet bare fradragsføre inngående avgift for den forholdsmessige del av skaden som han har ansvaret for (Av 16/89 av 12. juli 1989 nr. 2). Se nærmere omtale i kap. 8‑1.4.9 vedrørende skadeoppgjør av næringsbiler. Tilsvarende er lagt til grunn i KMVA 2969.

I brev av 17. september 1996 til Finansdepartementet har Skattedirektoratet uttalt at dersom skadelidte har fått utført nødvendige utbedringer før ansvarsspørsmålet er avklart og blitt fakturert for dette arbeidet, kan ikke skadevolder gjøre fradrag for inngående avgift, selv om skadelidte får dekket sine omkostninger gjennom skadevolders forsikringsselskap. For at skadevolder i et slikt tilfelle skal ha mulighet til å få fradrag for inngående avgift, må kreditnota sendes fra den som har stått for utbedringsarbeidene til skadelidte, og ny faktura må sendes skadevolder.

Høyesteretts kjæremålsutvalgs kjennelse av 30.juni 1994 (Rt 1994 s.889 Dybs Fiskeprodukter)

Kjøpers undersøkelsesplikt
Saken gjaldt kjæremål over en konkursåpningskjennelse. Et selskap som drev med salg av fiskeprodukter hadde uriktig fradragsført inngående avgift ved bl.a. kjøp av fiskeråstoff fra fiskeleverandører som ikke var registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Frostating lagmannsrett uttalte i kjennelse av 5. mai 1994, at en rimelig forståelse av tidligere lov § 21 (nå merverdiavgiftsloven § 8‑1) og sammenhengen i avgiftssystemet, tilsier at en næringsdrivende ikke kan gjøre fradrag når han er klar over at leverandøren beregner avgift uten å være registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Lagmannsretten viste til at gjeldende rett, slik den er fremstilt i Ot.prp. nr. 28 (1992–93), likestiller det kjøperen visste eller i stor grad burde ha visst. Det vil si at den fradragsførte inngående avgiften kan kreves tilbakebetalt i de tilfeller hvor det kan påvises kvalifisert uaktsomhet. Retten viste til at det i Ot.prp. nr. 28 er antatt at kjøperens aktsomhet først og fremst er knyttet til de formelle krav til salgsdokument, slik de fremgår i tidligere forskrift nr. 2 (nå bokføringsforskriften delkapittel 5‑1). M.a.o. er det legitimasjonsvirkninger knyttet til salgsbilaget. Et formelt riktig salgsbilag vil i utgangspunktet være legitimasjon for fradragsrett. Omvendt vil et salgsbilag som klart avviker fra forskriftens krav om innhold ikke gi slik legitimasjonsvirkning og skjerpe aktsomhetskravet. Lagmannsretten mente at innehaveren av virksomheten måtte være klar over at leverandørene ikke var registrert i Merverdiavgiftsregisteret og at staten derfor etter all sannsynlighet kunne kreve den fradragsførte inngående avgiften tilbakeført. Høyesteretts kjæremålsutvalg viste til lagmannsrettens begrunnelse og sluttet seg til lagmannsrettens lovforståelse.
Kjennelsen er også omtalt i kap. 8‑1.5.1.

Borgarting lagmannsretts dom av 28. april 2010 (Bermingrud Entreprenør AS)

Virksomheten hadde fradragsført inngående avgift basert på salgsdokument utstedt av en dansk underentreprenør som ikke var registrert i Merverdiavgiftsregisteret og heller ikke hadde innberettet eller innbetalt merverdiavgiften. Fakturaene var påført «Org. Nr.: mva 982 317 762». Lagmannsretten uttalte at rene formelle feil ved angivelse av organisasjonsnummeret ikke kan anses avgjørende for fakturaenes legitimasjonsvirkning. I en viss utstrekning må det aksepteres at en faktura har rene skrivefeil som er uten enhver reell betydning og at fradragsretten ikke kunne avskjæres på dette grunnlag. Det ble imidlertid påpekt at også forskriften om registrering av utenlandsk næringsdrivende ved representant mv. oppstiller krav til innholdet av et salgsdokument, nemlig at salgsdokumentet skal sendes gjennom den utenlandske næringsdrivendes representant og med representantens navn og adresse oppgitt. Kravet om at salgsdokumentet skal sendes gjennom den utenlandske næringsdrivendes representant ble opphevet fra 1. juli 2013, men kravet om at representantens navn og adresse skal fremgå av salgsdokumentet gjelder fortsatt, jf. bokføringsforskriften § 5‑1‑2 annet ledd.

Etter rettens syn var det naturlig å forstå forarbeidene slik at oppdragsgiver måtte påse at de særlige krav til salgsdokumentet var oppfylt når det som i dette tilfellet var en kjøper som i stor utstrekning kjøpte tjenester fra utenlandske næringsdrivende. Dommen er nærmere omtalt i kap. 8‑1.5.1.

Oslo tingretts dom 19. oktober 2009 (Mediaconnect AS)

Virksomheten ble nektet fradragsrett for inngående avgift på fakturaer vedrørende transporttjenester for perioden 2003 til 2006. Selgeren av transporttjenestene hadde vært registrert i merverdiavgiftsmanntallet (Merverdiavgiftsregisteret) da leverandørforholdet mellom partene ble etablert i 1990, men ble slettet i manntallet fra og med 6. termin 2002. Fakturaene fra leverandøren var aldri påført bokstavene «MVA» etter organisasjonsnummeret, verken før eller etter at det ble krav om dette i tidligere forskrift nr. 2, jf. nå bokføringsforskriften § 5‑1‑2 annet ledd. Leverandøren hadde imidlertid anført og innkrevd merverdiavgift uten at merverdiavgiften ble innbetalt til staten. Retten viste til tidligere underrettsdommer og konkluderte med at formelle mangler med fakturaer i form av manglende organisasjonsnummer og/eller bokstavene «MVA» medfører at det ikke er fradragsrett for kjøper for den inngående merverdiavgiften, når selger ikke er registrert i merverdiavgiftsmanntallet og avgiften ikke er betalt inn til staten.

Virksomheten anførte at de hadde opptrådt aktsomt ved at de hadde undersøkt hvorvidt leverandøren var registrert i avgiftsmanntallet både ved avtaleinngåelsen i 1990 samt i 2000 og 2006. Retten uttalte at fradragsrett ikke foreligger når fakturaene inneholder slike feil som i dette tilfellet og at dette gjelder uavhengig av kjøpers aktsomhet når leverandøren verken er registrert eller har innbetalt innkrevd avgift.
Dommen er også omtalt i kap. 8‑1.5.1.

KMVA 5610 av 29. mai 2006

Selger ikke registrert – mangler bokstavene MVA
Klager hadde fradragsført inngående avgift på grunnlag av fakturaer uten tilføyelse av MVA bak organisasjonsnummeret. Selger var ikke registrert i avgiftsmanntallet. Klager gjorde forgjeves gjeldende at avgiftsmyndighetene først måtte dokumentere at det var rettet krav mot selger og at vedkommende ikke hadde innbetalt avgiften, før kjøper kunne holdes ansvarlig. I innstillingen presiserte Skattedirektoratet at staten i utgangspunktet ikke skal ha samme avgiftsbeløp to ganger, men at staten står fritt til å velge hvilken part en etterberegning skal rettes mot. Eventuelle erstatningskrav eller ønsker om korrigering av avgiftsoppgjøret i etterkant er et forhold mellom partene.

KMVA 3418 av 15. februar 1996

Saken gjaldt bl.a. tilbakeført fradragsført inngående avgift vedrørende salgsdokumenter utstedt av selgere som ikke var registrert i avgiftsmanntallet. Det forelå flere formelle mangler ved de omtvistede bilagene i forhold til kravene i forskrift nr. 2 (nå bokføringsforskriften delkapittel 5‑1). Klagers samboer hadde dessuten innrømmet at hun hadde skrevet fiktive fakturaer for klager. Skattedirektoratet påpekte at en i praksis er streng med hensyn til formelle krav til salgsdokumenter for å hindre urettmessig fradragsføring, og at en på grunnlag av dette ikke kunne godta de foreliggende bilagene. Saken gjaldt også bilag hvor merverdiavgift ikke var anført. Det ble vist til at det etter forskrift nr. 2 § 3 (nå bokføringsforskriften § 5‑1‑1 nr. 6) er krav til å spesifisere merverdiavgiftsbeløpet i salgsdokumentet. Direktoratet fant således at bilagene ikke kunne legitimere fradragsrett, jf. tidligere lov § 25 (nå merverdiavgiftsloven § 15‑10 første ledd). Nemnda sa seg enig i direktoratets innstilling.

KMVA 3641 av 4. februar 1998

Selger ikke registrert – faktura utstedt av andre
Klager kjøpte varer fra en selger som ikke var registrert i avgiftsmanntallet. Fakturaene var utstedt i et annet navn enn selgers, og avgiftsmyndighetene mente at klager måtte ha vært klar over dette. Klager ble derfor ansett for å ha opptrådt kvalifisert uaktsomt ved sin fradragsføring av inngående avgift. Det ble i saken vist til Rt 1994 side 889 og Ot.prp. nr. 28 (1992–93) side 6–7. Klagenemnda opprettholdt fylkesskattekontorets avgjørelse.

KMVA 3179 av 12. oktober 1994

Saken gjaldt tilbakeføring av fradragsført inngående avgift vedrørende kjøp av fisk fra to firmaer som ikke var registrert i avgiftsmanntallet. Et av bilagene manglet dato, fakturanummer og opplysninger om forretningssted. Fakturaen var utstedt av et annet firma enn selger og betalingen skulle skje til andre enn selger. Den andre fakturaen hadde også mangler etter forskrift nr. 2 § 2 (nå bokføringsforskriften §§ 5‑1‑1 og 5‑1‑2). Betalingen skulle også i dette tilfellet skje til en annen enn selger. Skattedirektoratet mente at disse spesielle forholdene oppfordret klager til å undersøke om firmaet var registrert i avgiftsmanntallet, og at det kunne bebreides klager at slik undersøkelse ikke hadde skjedd. Klagenemnda sluttet seg enstemmig til innstillingen.

KMVA 6793 av 18. oktober 2010

Uklar kjøpekontrakt
Skattekontoret godtok ikke fradragsføring av inngående avgift vedrørende kjøp av en gravemaskin til bruk i klagers virksomhet. Klager hadde tidligere inngått kjøpekontrakt med et aksjeselskap som var gått konkurs da kjøpet fant sted. Det ble lagt frem tre ulike kjøpekontrakter for det samme kjøpet samt en bankkvittering om at kjøpesummen inkludert merverdiavgift var innbetalt til aksjeselskapets konto. Den fremlagte dokumentasjonen ble ikke ansett å være i samsvar med de reelle forhold, merverdiavgift var heller ikke spesifisert og det var uklart hvem som var selger. Kjøpekontraktene ble ikke ansett å være tilstrekkelig dokumentasjon for fradragsrett.

KMVA 2918 av 1. november 1993

Ikke tilfredsstillende legitimasjon – bankremisse
Saken gjaldt bl.a. manglende bilag for kjøp av et føll. Klagenemnda var enig med Skattedirektoratet i at en bankremisse ikke tilfredsstilte kravene til salgsdokument iht. forskrift nr. 2 § 2 (nå bokføringsforskriften §§ 5‑1‑1 og 5‑1‑2).

KMVA 3495 av 16.august 1996

Ikke tilfredsstillende legitimasjon – noteringsskjema
Fylkesskattekontoret tilbakeførte inngående avgift som en fisker hadde fradragsført fordi inngående avgift ikke kunne dokumenteres ved tilfredsstillende legitimasjon. Klager viste til et noteringsskjema for merverdiavgift og investeringsavgift. Det ble hevdet at disse var ført på grunnlag av samtlige regninger angjeldende år. Fakturaene hadde ifølge klager blitt kastet ved et uhell ved opprydding. Klagenemnda sluttet seg enstemmig til Skattedirektoratets innstilling om at noteringsskjemaet ikke kunne anses som bilag iht. tidligere lov § 25 (nå merverdiavgiftsloven § 15‑10 første ledd).

KMVA 3090 av 30.november 1994

Ikke tilfredsstillende legitimasjon – opphevet
Klagen gjaldt tilbakeføring av inngående avgift med kr 18 165 ved avregning av provisjon til en frivillig registrert vareagent. Klageren, et dansk firma, var registrert i Norge ved representant. Tilbakeføringen av inngående avgift var begrunnet med at avregningen av provisjon og merverdiavgift ikke tilfredsstilte vilkårene i forskrift nr. 2 § 2 (nå bokføringsforskriften §§ 5‑1‑1 og 5‑1‑2). Fylkesskattekontoret la vekt på at salgsdokumentene var utstedt av kjøper av tjenesten (klageren) og ikke selger (vareagenten). Dessuten var merverdiavgift og totalsum påført med hånd, mens resten av fakturaen var skrevet på maskin. Skattedirektoratet var ikke enig med fylkesskattekontoret i at selger måtte utstede dokumentene. Ifølge forskrift nr. 2 § 1 regnes avregningsdokument som mottaker av tjenesten utsteder, også som salgsdokument (nå begrenset til tilfeller som nevnt i bokføringsforskriften § 5‑2‑1 tredje ledd bokstav a til e, gitt at visse vilkår er oppfylt). Det ble videre påpekt at det heller ikke er en mangel at avgift og totalsum er skrevet med hånd, selv om det kan være egnet til å svekke tilliten til dokumentet. Det samme formelle vilkår gjelder imidlertid for avregningsdokument som for ordinære fakturaer. Når den avgiftspliktige er registrert ved representant, må representanten påføre sitt eget navn og adresse, den næringsdrivendes registreringsnummer og merverdiavgift på fakturaer og avregningssedler. (Kravet om at salgsdokumentet skal sendes gjennom den utenlandske næringsdrivendes representant for at representanten skal påføre disse opplysningene ble opphevet fra 1. juli 2013, men salgsdokumentet skal fortsatt inneholde de samme opplysningene, jf. bokføringsforskriften §§5‑1‑1 og 5‑1‑2). Til tross for en del formelle feil, fant Skattedirektoratet etter en samlet vurdering, herunder det etterberegnede beløpets størrelse og at det ikke var reist tvil om at omsetningen var reell, å kunne frafalle etterberegningen.

Målenota
Skattedirektoratet har godkjent målenota som foreløpig legitimasjon for fradragsføring av inngående avgift på tømmerkjøpers hånd. Vilkåret er at målenotaen inneholder opplysninger om selgers og kjøpers navn og adresser, tømmerkvantum, pris og spesifisert merverdiavgiftsbeløp. Det er videre en forutsetning at endelig og fullstendig legitimasjon legges ved regnskapet så snart virkesoppgjøret er mottatt. (Av 5/78 av 27. februar 1978).
15‑10.2.3 Dokumentasjon ved import

Det følger av bokføringsforskriften § 5‑5‑2 at merverdiavgift ved innførsel av varer skal dokumenteres med innførselsdeklarasjonen og grunnlagsdokumenter knyttet til slik deklarasjon, jf. tollforskriften 17. desember 2008 nr. 1502 § 4‑12‑1 tredje ledd første punktum. Kravene til dokumentasjon etter tollovgivningen og bokføringslovgivningen er med dette samordnet. Dette medfører også at originale tolldeklarasjoner i papirformat kan skannes for elektronisk oppbevaring, jf. bokføringsloven § 13 annet ledd.

TVINN-systemet
TVINN-systemet innebærer at importører med tollkreditt tar utskrift av tolldeklarasjon i eget system. Dette betyr at det er mulig å endre på beløpet på tolldeklarasjonen og/eller ta flere utskrifter. Ved tollkreditt mottar imidlertid importør et månedlig kontoutdrag fra tollkassereren, og inngående avgift som er fradragsført hos vareeier vil da kunne kontrolleres mot både tolldeklarasjon og kontoutskrift. I uttalelse om god bokføringsskikk GBS 2006:9 fra Norsk RegnskapsStiftelse er bl.a. dokumentasjons- og oppbevaringskrav ved innførsel av varer beskrevet nærmere.

I BFU 25/12 var det bl.a. spørsmål om et datasenter som skal drifte utenlandske kunders servere og annet datautstyr som vil bli plassert i datasenteret, har fradragsrett for innførselsmerverdiavgiften etter mval § 8‑1, jf. § 15‑10. Det uttales at det er en forutsetning at datasenteret kan dokumentere den betalte innførselsavgiften med bilag, jf. mval § 15‑10. Med dette legges det til grunn at datasenteret må være deklarert mottaker av utstyret og dermed tollskyldner etter tolloven § 2‑2 første ledd eller tollskyldner i kraft av å være representert av en deklarert mottaker, jf. tolloven § 2‑2 annet ledd som i hovedsak viderefører tidligere tollovs vareeierbegrep. Deklarerte mottakere som representerer annen fysisk eller juridisk person antas av kontrollmessige grunner ikke å være legitimert for å fradragsføre innførselsmerverdiavgiften.

Det er i praksis godtatt at et selskap som har stått som mottaker på tolldeklarasjonen, og som har betalt den beregnede innførselsmerverdiavgiften, kan transportere deklarasjonen til riktig vareeier som også er den som skal bruke varen i sin avgiftspliktige virksomhet. Forutsetningene er at det ikke er mulig å få endret tolldeklarasjonen og at det legges ved en revisorbekreftelse på at innførselsmerverdiavgiften ikke er fradragsført i selskapet som er oppført som mottaker på tolldeklarasjonen. Kopi av transporterklæringen hvor det bekreftes at tolldeklarasjonen er overført samt kopi av revisorbekreftelsen, må også sendes skattekontoret. Selskapet som får tiltransportert tolldeklarasjonen kan gjøre fradrag for innførselsmerverdiavgiften på den terminen innførselsmerverdiavgiften ble beregnet.

Sivilombudsmannen har i sak 2008/2261 gitt en uttalelse om ileggelse av tilleggsavgift og forholdet til EMK, i forbindelse med KMVA 6049 av 18. oktober 2007. Virksomheten sendte inn krav om fradrag for inngående avgift til skattekontoret med bakgrunn i den endrede rettstilstanden for fradragsrett for delt virksomhet for årene 2003 til 2005. A konto-betalinger og fakturaer hvor avgift ikke var spesifisert dannet grunnlaget for fradragsføringen, mens endelig sluttoppgjør og fortolling skjedde senere. Etter at det ble foretatt bokettersyn i virksomheten nektet skattekontoret fradraget pga. manglende dokumentasjon, og ila 10 % tilleggsavgift. Sivilombudsmannen mente at forholdet kunne sammenlignes med periodiseringsfeil og at virksomheten burde fått anledning til selv å rette opp feilen uoppfordret. Dette ville samsvare best med uskyldspresumsjonen i EMK og alminnelige forholdsmessighetsbetraktninger. Sivilombudsmannen ba om at saken ble vurdert på nytt i lys av hans uttalelse. I brev av 2. februar 2011 foretok Finansdepartementet en fornyet vurdering av saken, og stadfestet skattekontorets og klagenemndas behandling. Departementet uttalte at feilen som ble begått hadde en klart mer alvorlig karakter enn ordinære tidfestingsfeil. Feilen gjaldt ikke spørsmålet om i hvilken termin et opparbeidet krav på fradrag skulle føres, men om de materielle vilkårene for rett til fradrag var oppfylt. Situasjonen ved en slik feilaktig fradragsføring kjennetegnes av en generell og betydelig fare for faktisk dobbeltfradrag, om enn utilsiktet når virksomheten ikke har unndragelseshensikt.

Frivillig registrert norsk agent eller speditør har ikke fradragsrett for merverdiavgift som legges ut ved import for utenlandsk eksportør (U 2/72 av 2. februar 1972 nr. 6).

For utenlandsk næringsdrivende som selger varer fritt levert norsk kjøper må tolldeklarasjonen angi den utenlandske næringsdrivende som varemottaker/-eier (Av 14/97 av 10. desember 1997).

KMVA 3268 av 19. august 1995

Klageren hadde fradragsført innførselsmerverdiavgift til tross for at innførselsdokumentene var stilet til en annen virksomhet. Fylkesskattekontoret godtok ikke en bekreftelse eller nye fakturaer fra de utenlandske vareleverandørene. Det ble påpekt at det er tollvesenet som beregner innførselsmerverdiavgift. Skattedirektoratet og klagenemnda var enig med fylkesskattekontoret.

15‑10.3 § 15-10 annet ledd – Dokumentasjon av avgiftsfri omsetning

Merverdiavgiftsloven § 15‑10 annet ledd omfatter både næringsdrivende som er registrert i Merverdiavgiftsregisteret og næringsdrivende som etter gjeldende regler skulle vært registrert. Hvem som er «avgiftssubjekt» fremgår av § 1‑3 første ledd bokstav d. Den omfatter også frivillig registrerte, jf. § 2‑3 samt forhåndsregistrerte i henhold til § 2‑4. Næringsdrivende som utelukkende har omsetning utenfor loven er ikke omfattet.

Dersom avgiftssubjektet unnlater å avgiftsberegne sin omsetning må virksomheten godtgjøre at omsetningen ikke rammes av avgiftsplikt. At omsetningen ikke skal avgiftsberegnes, kan skyldes at avgiftssubjektet delvis har omsetning utenfor loven, at vilkårene i §§ 11‑1 og 2‑1 ikke er oppfylt eller at omsetningen er fritatt for merverdiavgift (belagt med nullsats) etter bestemmelsene i kapittel 6.

Ved godtgjøring som nevnt vil virksomhetens regnskap stå sentralt. Spørsmålet er om avgiftssubjektet har innrettet seg iht. gjeldende bokføringsregler, og gjennom regnskapet kan dokumentere at det ikke skal beregnes avgift av omsetningen. I denne sammenheng bemerkes også at det i forhold til omsetning som er fritatt for merverdiavgift er gitt en rekke særskilte dokumentasjonsregler mv., jf. FMVA kapittel 6.

I dom av 3. desember 2007 tok Borgarting lagmannsrett blant annet stilling til på hvilke vilkår selger kunne fakturere avgiftsfritt ved omsetning av båt etter tidligere lov § 17 første ledd nr. 1 bokstav a (nå § 6‑9 første ledd nr. 1 bokstav a). Dersom båten var egnet til passasjerbefordring, og kjøper hadde oppgitt at formålet med kjøpet var å benytte skipet til passasjerbefordring mot vederlag, kunne selgeren – såfremt han hadde opptrådt med den aktsomhet som kan kreves for å forvisse seg om at dette var det reelle formål – ikke pålegges avgiftsplikt om det senere skulle vise seg at kjøperen faktisk benyttet skipet til et annet formål. Lagmannsretten uttalte at det i kravet til godtgjøring etter tidligere lov § 43 (nå § 15‑10 annet ledd) ikke ligger noe annet enn vanlig sannsynlighetsovervekt. Retten fremholdt at når fylkesskattekontoret i vedtaket uttalte at selger måtte «forsikre seg om hva skipet skal brukes til» kunne det tyde på at kontoret hadde benyttet et strengere beviskrav enn vanlig sannsynlighetsovervekt.

Bokføringsloven 2004
Det fremgår av bokføringsloven § 4 at opplysninger skal bokføres og spesifiseres korrekt og nøyaktig, og at bokførte opplysninger skal være dokumentert på en måte som viser deres berettigelse. Videre fremgår det av § 10 at dokumentasjon for bokførte opplysninger skal utstedes med et korrekt og fullstendig innhold og vise de bokførte opplysningenes berettigelse.

Bokføringsforskriften
Nærmere regler om bokføring og dokumentasjon er gitt i bokføringsforskriften. Disse reglene utfyller den dokumentasjonsplikten som følger av § 15‑10 annet ledd, jf. FMVA § 15‑10. Når det gjelder salgsdokumentets innhold, er det satt visse minstekrav i bokføringsforskriften § 5‑1‑1. Et salgsdokument skal bl.a. inneholde angivelse av ytelsens art og omfang, tidspunkt og sted for levering av ytelsen, vederlag og eventuell merverdiavgift. Etter bokføringsforskriften § 5‑1‑5 er det videre et krav om at avgiftspliktig og avgiftsfritt salg, salg som nevnt i § 5‑1‑1 nr. 7 samt salg som er unntatt merverdiavgiftsloven etter bestemmelsene i merverdiavgiftsloven kapittel 3, skal fremgå hver for seg og summeres særskilt. Det samme gjelder dersom avgiftspliktig omsetning avgiftsberegnes etter forskjellige satser.

Det skal utarbeides en spesifikasjon av merverdiavgift for hver rapporteringsperiode. Spesifikasjonen skal bl.a. vise grunnlagene for inngående og utgående merverdiavgift fordelt på de forskjellige avgiftssatsene per termin. Spesifikasjonen skal vise beløp pr. konto og totalt. Spesifikasjonen skal også vise avgiftsfri omsetning og uttak, omsetning som omfattes av reglene om omvendt avgiftsplikt, samt omsetning og uttak som faller utenfor bestemmelsene i merverdiavgiftsloven kapittel 3, jf. bokføringsforskriften § 3‑1 nr. 8. Det er videre presisert at spesifikasjonen skal vise eventuelle forskjeller mellom beregnet grunnlag i henhold til kontospesifikasjonen og innberettet avgiftsgrunnlag, spesifisert pr. transaksjon for hver avgiftssats.

15‑10.4 § 15-10 tredje ledd – Salgsdokumentet utstedes tidligst ved levering

Bakgrunnen for bestemmelsen om at utstedelse av salgsdokument tidligst kan skje ved leveringstidspunktet er den mulighet for avgiftsunndragelse som oppstår ved utstedelse av proforma salgsdokumenter inklusive merverdiavgift, uten at det foreligger noen avtale om salg og levering ikke har skjedd. Fakturaene kan benyttes som legitimasjon for fradragsføring av inngående avgift uten noen korresponderende innbetaling fra fakturautsteder, jf. Ot.prp. nr. 28 (1992–93). I Rt 1988 s. 440 ble selger erstatningsansvarlig for 2/3 av merverdiavgiftsbeløpet kjøper fikk utbetalt på grunnlag av fakturaer selger hadde utstedt vedrørende salg av datautstyr uten at det var inngått bindende avtale eller levert varer. Erstatningsbeløpet ble redusert på grunn av at feilfaktureringen burde vært avdekket i en kontroll av kjøpers omsetningsoppgave.

Hovedregel
Salgsdokument som omhandler avgiftspliktige varer eller tjenester skal som hovedregel utstedes etter at den avgiftspliktige varen eller tjenesten er levert. I bokføringsforskriften §§ 5‑2‑2 til 5‑2‑6 er det gitt nærmere regler om tidspunktet for utstedelse av salgsdokument, se nærmere omtale i kap. 15‑9.3.2.

Forskuddsfakturering
I bokføringsforskriften § 5‑2‑6 første ledd er det gitt enkelte unntak fra kravet om at salgsdokument for avgiftspliktige varer og tjenester skal utstedes etter levering. Etter denne bestemmelsen er det anledning til å utstede salgsdokumenter på forskudd for en periode på inntil ett år for persontransport, servering, abonnementer, leier, avgifter og lignende. Det samme gjelder salgsdokumentasjon som gjelder adgang til museer, gallerier, fornøyelsesparker og opplevelsessentre eller rett til å overvære idrettsarrangementer.

Abonnementer, leier, avgifter og lignende
Abonnementer, leier, avgifter og lignende betales som regel for en lengre periode og ofte forskuddsvis. Det kan gjelde rett til å bruke infrastruktur som strøm- og telenett, eller informasjon på forskjellige medier, og leie av fast eiendom eller løsøre. Det vil være uhensiktsmessig å fakturere slike tjenester etter hvert som tjenesten benyttes, og det vil ofte være praktisk for begge parter å kunne fakturere for lengre perioder. I forbindelse med merverdiavgiftsreformen 2001 ga Skattedirektoratet uttrykk for at forskuddsfakturering i slike tilfeller bør kunne aksepteres. På dette området har således forskuddsfakturering vært en akseptert praksis også før bokføringsloven trådte i kraft. I et brev til en strømleverandør av 26. januar 2010 har Skattedirektoratet lagt til grunn at løpende avtaler om levering av strøm (strømabonnement) samt abonnement på nettleie, som gjelder inntil en av partene sier opp avtalen, kan forskuddsfaktureres i medhold av bokføringsforskriften § 5‑2‑7 (nå § 5‑2‑6).

I en fortolkningsuttalelse av 22. juni 2007 tok Finansdepartementet stilling til om vederlag for annonsering på Internett kunne forskuddsfaktureres i medhold av bokføringsforskriften § 5‑2‑7 (nå § 5‑2‑6). Departementet vurderte bl.a. om slike annonser var omfattet av begrepet «abonnement», jf. bokføringsforskriften § 5‑2‑7 første punktum (nå § 5‑2‑6 første punktum). Departementet uttalte at «abonnement» må forstås som en presisering av løpende ytelser, slik at det kun omfatter visse former for løpende ytelser. Det uttales videre at det er et kjennetegn ved løpende ytelser og ved abonnementer at avtaleforholdet og ytelsespliktene etter avtalen gjelder inntil én av partene sier opp avtalen. I den aktuelle saken hadde avtalene en varighet på mellom én uke og ett år. Departementet kom på denne bakgrunn til at avtaler om annonsering i elektroniske medier som beskrevet i søknaden ikke kunne forskuddsfaktureres i medhold av bokføringsforskriften § 5‑2‑7 (nå § 5‑2‑6).

I en uttalelse av 20. juni 2011 vurderte Skattedirektoratet om utleie av stands på messer kunne forskuddsfaktureres i medhold av bokføringsforskriften § 5‑2‑7 (nå § 5‑2‑6). Skattedirektoratet konkluderte med at utleie av stands kom inn under leiebegrepet i § 5‑2‑7 (nå § 5‑2‑6) og således kunne forskuddsfaktureres for inntil ett år.

Persontransport og servering
Unntakene for persontransport og servering kom inn i bokføringsforskriften som en følge av at det ble innført merverdiavgift på persontransport med virkning fra 1. mars 2004. Det er vanlig at salgsdokument for persontransport blir utferdiget på forskudd ved kjøp over skranke. Det samme kan gjelde når reisebyråene utsteder salgsdokumentet for persontransport, serveringstjenester mv. på vegne av tjenesteleverandørene. Disse unntakene ble derfor inntatt i bokføringsforskriften for at denne etablerte praksisen skulle kunne fortsette.

Inngangspenger til museer osv.
I forbindelse med innføring av avgiftsplikt på kultur- og idrettsområdet, ble bestemmelsen om forskuddsfakturering utvidet til også å gjelde adgang til museer, gallerier, fornøyelsesparker og opplevelsessentre eller rett til å overvære idrettsarrangementer. Fra 1. juli 2010 ble det innført merverdiavgiftsplikt (den gang redusert sats på 8 %) på inngangspenger til ulike arrangementer, jf. merverdiavgiftsloven §§ 5‑9 til 5‑11. Endringen i bokføringsforskriften medfører at praksis med forskuddsfakturering av sesongkort og årskort kan videreføres, noe som innebærer at bl.a. fotball- og ishockeyklubber som ble avgiftspliktig fra 1. juli 2010 kan forskuddsfakturere sesongkort inklusive merverdiavgift.

Etter bokføringsforskriften § 5‑2‑8 annet ledd kan departementet (delegert til Skattedirektoratet) i særlige tilfeller ved enkeltvedtak gi tillatelse til forskuddsfakturering. Slik tillatelse er gitt i noen få særegne tilfeller.

Tidligere regler
Når det gjelder det regelverket som var gjeldende før bokføringsloven trådte i kraft, vises det til Merverdiavgiftshåndboken 3. utgave 2005.

15‑10.5 § 15-10 fjerde ledd – Dokumentasjon ved forenklet registreringsordning

Paragrafens fjerde ledd var ny i forbindelse med innføring av forenklet registreringsordning for tilbydere som leverer elektroniske tjenester fra utlandet, se kap. 14‑4. Det følger av bestemmelsen at tilbyderen skal føre en oversikt over transaksjoner som gjelder salg av elektroniske tjenester til norske privatpersoner og andre mottakere i merverdiavgiftsområdet som ikke er næringsdrivende eller tilhører offentlig sektor. Transaksjonsoversikten skal være tilstrekkelig detaljert til at skattekontoret kan fastslå at merverdiavgiftsberegningen i omsetningsoppgaven er korrekt. En tilsvarende transaksjonsoversikt er pålagt etter EUs merverdiavgiftsdirektiv. Selv om utenlandsk tilbyder ikke har bokføringsplikt etter norske regler og heller ikke har plikt til å utstede salgsdokument, har de likevel adgang til det. Utenlandsk tilbyder kan anføre merverdiavgiftsbeløp i salgsdokument og opplyse at vederlaget omfatter merverdiavgift, se kap. 15‑11.3.

Skattedirektoratet har fastsatt forskrift med nærmere regulering av hva transaksjonsoversikten skal inneholde, jf. FMVA § 15‑10‑1. Forskriften bestemmer at tilbyder i forenklet registreringsordning skal føre en oversikt over transaksjoner som omfattes av § 3‑30 fjerde og femte ledd. Oversikten skal minst inneholde opplysninger om kundens navn og bostedsadresse, leveringsdato, valuta, vederlaget inklusive merverdiavgift i norske kroner og merverdiavgiftsbeløpet. I tillegg skal det være oppgitt dokumentasjonshenvisning.

Transaksjonsoversikten skal være elektronisk tilgjengelig innen tre uker etter at skattekontoret har anmodet om det. Oppbevaringstiden for transaksjonsoversikten er fra 1. januar 2015 redusert fra ti til fem år fra utgangen av det året transaksjonene ble gjennomført.

15‑10.6 § 15-10 femte ledd – Forskriftshjemmel

15‑10.6.1 Generelt

§ 15‑10 femte ledd første punktum gir departementet hjemmel til å gi forskrifter om registrering og dokumentasjon av regnskapsopplysninger. Flere av bestemmelsene i FMVA som gjelder registrerings- og dokumentasjonsplikt, er gitt (delvis) med hjemmel i § 15‑10 femte ledd første punktum.

Bakgrunnen for en felles fullmaktsbestemmelse i § 15‑10 er at flere av paragrafene i loven har behov for en forskriftsfullmakt. For å unngå for mange gjentakelser og en oppsvulming av lovteksten, har en valgt en felles forskriftshjemmel. De aktuelle registrerings- og dokumentasjonsbestemmelsene er plassert der de materielt sett hører hjemme i forskriften og omtalt der.

§ 15‑10 femte ledd annet punktum gir departementet adgang til å gi forskrift om tidspunktet for utstedelse av salgsdokumentasjon og dokumentasjon av uttak, herunder gjøre unntak fra tredje ledd.

I FMVA § 15‑10 vises det til at bestemmelser til utfylling av § 15‑10 femte ledd er gitt i eller i medhold av bokføringsloven.

Etter § 15‑10 femte ledd tredje punktum kan departementet gi forskrift om hva transaksjonsoversikten nevnt i fjerde ledd skal inneholde. Det vises til omtalen av § 15‑10 fjerde ledd ovenfor.

15‑10.6.2 Bokføringsplikt

Bokføringsloven 2004
Lov 19. november 2004 nr. 73 om bokføring (bokføringsloven) trådte i kraft 1. januar 2005. Det er gitt utfyllende bestemmelser om bokføring i forskrift 1. desember 2004 nr. 1558 om bokføring (bokføringsforskriften). Fra samme tidspunkt ble en stor del av bestemmelsene i tidligere forskrifter til merverdiavgiftsloven opphevet, blant annet de fleste av bestemmelsene i forskrift nr. 1 og 2. Flere av bestemmelsene er imidlertid helt eller delvis videreført i bokføringsforskriften.

Bokføringsplikt
Bokføringsloven § 2 regulerer hvem som har bokføringsplikt etter loven. Etter § 2 annet ledd har enhver som har plikt til å levere næringsoppgave etter ligningsloven eller omsetningsoppgave etter merverdiavgiftsloven bokføringsplikt for den virksomhet som drives.

Adgang til å pålegge begrenset bokføringsplikt
Etter bokføringsloven § 2 tredje ledd kan det enkelte skattekontor og Oljeskattekontoret i enkelttilfelle pålegge den som antas å drive næringsvirksomhet bokføringsplikt for den virksomhet som drives. Slikt pålegg kan begrenses til å gjelde enkelte bestemmelser i loven. Pålegget kan bare gis for to år av gangen.

Bestemmelsen i bokføringsloven § 2 tredje ledd er en videreføring av regnskapsloven 1998 § 1‑2 tidligere tredje ledd. I Ot.prp. nr. 1 (1999–2000) punkt 16.2 på side 66 heter det om tilføyelsen av nytt tredje ledd i regnskapsloven § 1‑2:

«Skatteplikt, og derved plikt til å levere næringsoppgave, jf. ligningsloven § 4‑4 nr. 1, foreligger for enkelte skattesubjekter først når omsetningen i ett inntektsår fra økonomisk virksomhet overstiger visse beløpsgrenser, jf. skatteloven § 26 første ledd bokstav k [skatteloven 1999 § 2‑32 annet ledd] der beløpsgrensen er kr 140 000 for veldedige og allmennyttige organisasjoner og kr 70 000 for andre organisasjoner som ikke har erverv til formål. Ved omsetning under denne grensen vil det således heller ikke foreligge noen plikt til å registrere regnskapsopplysninger etter regnskapsloven kapittel 2. Tilsvarende inntrer registreringsplikt i merverdiavgiftsmanntallet og derved plikt til å levere omsetningsoppgave etter merverdiavgiftsloven § 28, jf. § 29 (nå merverdiavgiftsloven 2009 §§ 2‑1 og 15‑1), først når omsetning av varer og tjenester innenfor avgiftsområdet (som omfattes av merverdiavgiftsloven) har passert kr 30 000 (Skattedirektoratets bemerkning: kr 50 000 fra 1. januar 2004, kr 140 000 for veldedige og allmennyttige organisasjoner) over en periode på 12 måneder. Næringsdrivende med omsetning under nevnte beløp har dermed ikke plikt til å registrere regnskapsopplysninger etter regnskapsloven, med mindre vedkommende har plikt til å levere næringsoppgave etter ligningsloven, jf. foran.

Etter departementets oppfatning er det viktig å kunne kontrollere om ovennevnte subjekter overskrider de skatte- og avgiftsfrie omsetningsgrensene, dvs. om det foreligger skatteplikt eller plikt til å beregne merverdiavgift av omsetningen. Også med tanke på konkurransesituasjonen for de næringsdrivende er det en fordel at mulighetene for ulovlig unngåelse av skatte- og avgiftsplikter reduseres. Dette tilsier tilgang til et informasjonsmateriale for å kunne bedømme bl.a. omsetningens størrelse.»

15‑10.6.3 Forskrift 1. desember 2004 nr. 1558 om bokføring (bokføringsforskriften)

I det følgende omtales enkelte bestemmelser av betydning for merverdiavgiften i bokføringsforskriften kapittel 3 (Spesifikasjoner av pliktig regnskapsrapportering), kapittel 4 (Bokføring mv.) og kapittel 5 (Dokumentasjon av bokførte opplysninger). Reglene om angivelse av partene i bokføringsforskriften § 5‑1‑2 og om tidspunktet for utstedelse av salgsdokument i bokføringsforskriften §§ 5‑2‑2 flg. er omtalt i henholdsvis kap. 15‑10.2.2 og kap. 15‑9.3.2 ovenfor.

Generelt om spesifikasjoner av pliktig regnskapsrapportering
Bokføringsloven § 5 omhandler krav til spesifikasjoner av pliktig regnskapsrapportering. Krav til innhold i de ulike spesifikasjonene er nærmere regulert i bokføringsforskriften kapittel 3. Bokføringsloven § 5 ble endret ved lov 22. juni 2012 nr. 35. Med virkning for regnskapsår påbegynt etter 31. desember 2012 og for tidligere regnskapsår hvor den bokføringspliktige hadde regnskapssystem som oppfylte kravene til funksjonalitet for lukking av regnskapsperioder etter bokføringsforskriften § 7‑6, er det ikke lenger krav om å utarbeide de ulike spesifikasjonene for hver periode med pliktig regnskapsrapportering. Det er tilstrekkelig at den bokføringspliktige har bokført alle transaksjonene i perioden innen ajourholdsfristene, slik at han er i stand til å produsere spesifikasjonene når det er behov for det, f.eks. i forbindelse med bokettersyn.

Bokføringsspesifikasjon, kontospesifikasjon
Etter bokføringsforskriften § 3‑1 første ledd nr. 1 og nr. 2 skal bokføringsspesifikasjonen og kontospesifikasjonen inneholde bl.a. «andre relevante behandlingskoder». Eksempel på slike behandlingskoder er merverdiavgiftskoder. § 3‑1 første ledd nr. 2 tredje punktum fastslår at inngående og utgående merverdiavgift skal kunne spesifiseres per transaksjon.

Etter § 3‑1 femte ledd kan departementet ved enkeltvedtak gjøre unntak fra kravet i første ledd nr. 1 og 2 om å angi andre relevante behandlingskoder i bokføringsspesifikasjon og kontospesifikasjon. Dette kan særlig være aktuelt for datterselskap i utenlandske konsern som er pålagt å benytte konsernets regnskapssystem.

Kontospesifikasjonen og bokføringsspesifikasjonen skal også vise dokumentasjonsdato. Etter merverdiavgiftsloven § 15‑9 skal beløp som nevnt i lovens § 15‑1 og § 15‑6 oppgis i omsetningsoppgaven for den terminen dokumentasjonen er utstedt. Dokumentasjonsdatoen vil dermed påvirke bokføringen og innrapporteringen av merverdiavgift.

Kunde- og leverandørspesifikasjon
Bokføringsforskriften § 3‑1 første ledd nr. 3 og nr. 4 krever at alle transaksjoner med kunder og leverandører skal spesifiseres. Leverandørspesifikasjonen skal også vise leverandørens organisasjonsnummer.

Etter bokføringsforskriften § 3‑1 sjette ledd skal dato for utarbeidelse av spesifikasjoner av pliktig regnskapsrapportering fremgå av spesifikasjonene.

Kontante kjøp og salg
Iht. bokføringsforskriften § 3‑1 annet ledd skal kunde- og leverandørspesifikasjonen også omfatte kontante salg og kjøp når vederlaget utgjør mer enn kr 40 000 inklusive merverdiavgift og det betales med kontanter. Det samme gjelder når varen eller tjenesten er beregnet for videresalg eller som direkte innsatsfaktor i produksjonen eller tjenesteleveransen, med unntak for de tilfeller hvor det ikke er krav om å angi kjøper i salgsdokumentet, jf. § 5‑3‑2a tredje ledd. Bokføringspliktige som i hovedsak selger kontant, kan spesifisere slike salg og unntaksvise kredittsalg ved fremleggelse av kopier av salgsdokumentasjonen ordnet pr. kunde. Det samme gjelder spesifikasjon av salg til ledende ansatte, jf. første ledd nr. 7. Tilfeldige kjøp og salg kan spesifiseres på henholdsvis felles leverandørkonto og felles kundekonto med relevante identifikasjonskoder slik at opplysningsplikten kan ivaretas. Det følger av dette at også detaljforretninger må ha rutiner for å håndtere tilfeller hvor det er plikt til å spesifisere salget i kundespesifikasjonen. Kassabetjeningen må gjøres oppmerksom på denne delen av regelverket. I den grad kassasystemet ikke har nødvendig funksjonalitet til å legge inn kundeopplysninger, må det utstedes tilleggsdokumentasjon, for eksempel en nummerert kvittering, hvor nødvendige opplysninger påføres, og hvor det gjøres en henvisning til kassakvitteringens nummer. Selger må beholde en gjenpart av denne dokumentasjonen, slik at salget kan føres over kundespesifikasjonen.

I mange tilfeller vil kunden selv ta initiativ til å få et korrekt salgsdokument, men også selger har en viss aktsomhetsplikt i forhold til å utstede et korrekt salgsdokument, og for å føre salget over kundespesifikasjonen. Kassabetjeningen kan derfor komme i en situasjon hvor kunden må gjøres oppmerksom på plikten til å angi navn mv. i salgsdokumentet. Et eksempel på en slik situasjon kan være hvor kunden kjøper inn et så stort kvantum av en bestemt vare, at det har formodningen mot seg at varene er beregnet for en privat husholdning.

Spesifikasjon av merverdiavgift
Bokføringsforskriften § 3‑1 første ledd nr. 8 stiller krav om spesifikasjon av merverdiavgift for hver avgiftstermin. Formålet med spesifikasjonen er å forenkle avgiftsmyndighetenes kontroll av avgiftsberegningen. Bestemmelsen krever at grunnlaget for utgående og inngående merverdiavgift skal fordeles på de forskjellige avgiftssatsene pr. termin. Spesifikasjonen skal vise beløp pr. konto og totalt. Spesifikasjonen skal også vise avgiftsfri omsetning og uttak, omsetning som omfattes av reglene om omvendt avgiftsplikt samt omsetning og uttak som faller utenfor bestemmelsene i merverdiavgiftsloven kapittel 3. For utgående avgift skal avgiftsgrunnlaget også kunne spesifiseres pr. transaksjon. Spesifikasjonen skal dessuten vise eventuelle forskjeller mellom beregnet grunnlag i henhold til kontospesifikasjonen og innberettet avgiftsgrunnlag, spesifisert pr. transaksjon for hver avgiftssats.

Utenlandsk valuta
Selv om en bokføringspliktig under gitte forutsetninger har anledning til å bokføre i utenlandsk valuta, skal beløp som inngår i pliktig regnskapsrapportering knyttet til merverdiavgift, fastsettes (låses) i norske kroner til kursen på fakturatidspunktet, jf. bokføringsforskriften § 4‑2 annet ledd. Bestemmelsen må ses i sammenheng med kravet i forskriftens § 5‑1‑1 første ledd nr. 6 siste punktum om at merverdiavgift skal angis i norske kroner, se nedenfor.

Salgsdokumentets innhold
Kravene til dokumentasjon av salgstransaksjoner i bokføringsloven, jf. bokføringsforskriften delkapittel 5‑1, er langt på vei en videreføring av tidligere regler i forskrift 14. oktober 1969 om innhold av salgsdokumenter mv. (forskrift nr. 2). Reglene i bokføringsforskriften gjelder imidlertid også for bokføringspliktige som ikke er merverdiavgiftspliktige, og ved salg til forbrukere.

Nummerering
Etter bokføringsforskriften § 5‑1‑1 første ledd nr. 1, jf. § 5‑1‑3, er det krav om at salgsdokumentet skal være forhåndsnummerert på trykte blanketter eller ved maskinelt tildelte nummer med en kontrollerbar sekvens, eller være merket på annen måte slik at fullstendig registrering av utfakturerte salg kan etterprøves på en enkel måte. Skattedirektoratet har den 30. oktober 2006 uttalt at det ikke er tillatt at flere bokføringspliktige virksomheter benytter en felles fortløpende nummerserie. Den 11. april 2014 uttalte Skattedirektoratet at et fakturaprogram der nummeringen enkelt kan overstyres ikke oppfyller bokføringsreglenes krav.

Angivelse av partene
I bokføringsforskriften § 5‑1‑1 første ledd nr. 2, jf. §§ 5‑1‑2 og 5‑3‑2a, er det stilt krav om at partene skal angis i salgsdokumentet. Dette er nærmere behandlet i kap. 15‑10.2.2.

Ytelsens art
Iht. forskriftens § 5‑1‑1 første ledd nr. 3 skal ytelsens art og omfang angis. Bokføringsreglene forutsetter som utgangspunkt en detaljert artsangivelse. Ved vareomsetning er det normalt ikke problematisk å angi en presis beskrivelse av art og omfang. Ved kontantsalg fra detaljist kan enkeltinnslag likevel angis per varegruppe dersom detaljert beskrivelse av art vanskelig lar seg gjennomføre, jf. § 5‑3‑2a siste ledd. Angivelse per varegruppe vil være aktuelt for virksomheter med stort varesortiment, og som ikke har etablert strekkodesystem. Angivelsen av varegrupper må være så spesifikk at det gir mening for kjøperen. Ved salg til bokføringspliktige kunder kan det være aktuelt å utstede tilleggsdokumentasjon, slik at dokumentasjonen kan legges til grunn for bokføringen samt kontrolleres ved bokettersyn mv. Det fremgår av § 5‑3‑2a siste ledd siste punktum at selger plikter å utstede ytterligere spesifikasjon dersom kjøper ber om dette. I KMVA 2890 av 30. november 1993 hadde klager bl.a. fradragsført inngående avgift på grunnlag av kassalapper som ikke tilfredsstilte kravene til dokumentasjon etter tidligere lovs § 25 (nå § 15‑10 første ledd). Kassalappene viste ikke hva som var innkjøpt. Ifm. klagesaken ble det lagt frem tilbudsannonser for å underbygge hva innkjøpet bestod i. Klagenemnda var enig med Skattedirektoratet i at inngående avgift måtte tilbakeføres. Motsatt i KMVA 2784 av 29. april 1992 hvor fremlagt underbilag med oppstilling av hvilke varer fakturaene refererte seg til ble godtatt som dokumentasjon.

Når det gjelder tjenester, er spørsmålet både hvor detaljert artsangivelsen må være, og eventuelt om det også er oppstilt et krav om å angi timer. I Bokføringslovutvalgets utredning (NOU 2002:20) er det lagt til grunn at en helt generell beskrivelse kan benyttes når tjenesten i utgangspunktet er definert og avgrenset. Angivelse av ytelsens art med eksempelvis «revisjon» eller «revisjonshonorar» vil således være tilstrekkelig. Utvalget forutsetter at objektet for tjenesten må fremgå dersom det ikke er åpenbart ut fra sammenhengen. Eksempelvis vil tjenester som taksering og lignende kreve at objektet angis. Hvis den generelle betegnelsen ikke er definert og avgrenset, vil det være påkrevd med en mer presis angivelse. Det vil dermed ikke være tilfredsstillende å angi «rådgivning» eller «juridisk bistand» som art. Slike begreper må knyttes til de emner, områder eller aktiviteter som har vært gjenstand for rådgivningen eller bistanden. Det kan eksempelvis angis med «juridisk bistand vedrørende omorganisering» eller «rådgivning knyttet til etablering av datterselskap». Artsangivelsen kan gjøres ved en henvisning til en avtale, rapport eller lignende. Dokumentene det henvises til, vil i så fall være en del av salgsdokumentasjonen.

Ytelsens omfang
Når det gjelder ytelsens omfang, og krav til å angi timer i den forbindelse, må dette vurderes opp mot hvor sentral tidsangivelsen er i forhold til ytelsens art. For eksempel vil det ved utleie av arbeidskraft ofte være avtalt at prising skal skje på timebasis. Angivelse av timer vil derfor være påkrevd. Et annet eksempel kan være tjenester til fast pris. Angivelse av faktisk medgått tid vil i slike tilfeller som hovedregel være uten betydning for dokumentasjon av den bokførte transaksjonen, og angivelsen av omfanget i form av tid kan unnlates.

Leveringstidspunkt
Bokføringsforskriften § 5‑1‑1 første ledd nr. 4 krever at både leveringstidspunkt og leveringssted skal angis i salgsdokumentet. Opplysninger om dette er av særlig betydning dersom levering og utstedelse av salgsdokument skjer i forskjellige regnskapsperioder, eller hvor salgsdokumentet ikke er utstedt innen de frister som er satt i delkapittel § 5‑2. Det fremgår av § 5‑1‑4 at plikten til å angi leveringsdato på salgsdokumentet ikke gjelder når varen ekspederes gjennom speditør, ved postordre og lignende og salgsdokumentet følger forsendelsen.

Leveringssted
Angivelse av leveringssted er sentralt bl.a. for å kunne vurdere kostnadsføring og fradragsrett for merverdiavgift. Det er således av betydning om det faktiske leveringsstedet er et annet enn fakturaadressen. Det må fremgå hvilken adresse det er levert varer til. Ved levering av for eksempel byggetjenester kan det også være påkrevd at det fremgår hvilket bygg det har vært utført arbeid på. Når det gjelder andre typer tjenester, for eksempel juridisk bistand, er stedet der tjenesten ble utført ofte uten betydning. I slike tilfeller kan det være nødvendig å spesifisere hvilken fysisk eller juridisk person bistanden gjelder, som en del av beskrivelsen av ytelsens art, jf. ovenfor.

Vederlag, betalingsforfall og merverdiavgift
Bokføringsforskriften § 5‑1‑1 første ledd nr. 5 og 6 krever at vederlag, betalingsforfall og eventuell merverdiavgift skal spesifiseres. Det kreves også at merverdiavgiften skal angis i norske kroner selv om resten av fakturaen er i utenlandsk valuta. Dette er en videreføring av tidligere rett, jf. Av 10/90 av 26. mars 1990, hvor det slås fast at selger ved fakturering i fremmed mynt skal omregne kontraktssummen til norske kroner etter den offisielle kursen på faktureringstidspunktet. Skattedirektoratet har den 25. september 2006 uttalt at det ikke er anledning til å erstatte angivelsen av merverdiavgift i norske kroner med kurs på fakturatidspunktet.

Spesifikasjon av avgiftspliktig og avgiftsfritt salg mv.
Iht. til bokføringsforskriften § 5‑1‑5 skal avgiftspliktig og avgiftsfritt salg, salg som nevnt i § 5‑1‑1 første ledd nr. 7 (omvendt avgiftsplikt ved omsetning av klimakvoter og gull), samt salg som faller utenfor bestemmelsene i merverdiavgiftsloven kapittel 3, fremgå hver for seg og summeres særskilt. Det samme gjelder dersom avgiftspliktig omsetning avgiftsberegnes etter forskjellige satser. De enkelte satser fremgår av kap. 5 og Stortingets årlige merverdiavgiftsvedtak. I en uttalelse av 9. februar 2010 la Skattedirektoratet til grunn at det ikke er et krav om å spesifisere merverdiavgift for hver varelinje. Salgsdokumentet må imidlertid innrettes slik at det ikke er tvil om hvilke varelinjer som skal avgiftsberegnes med hvilke satser, eventuelt varelinjer hvor det ikke skal beregnes merverdiavgift. Dette kan for eksempel gjøres ved å innrette salgsdokumentet slik at alle varelinjer tilknyttet en bestemt avgiftssats spesifiseres sammen, og hvor vederlaget knyttet til disse varelinjene presenteres oppsummert, og med angivelse av merverdiavgift av vederlaget. En annen måte å innrette salgsdokumentet kan være å angi koder for de ulike satsene for hver varelinje og presentere vederlaget knyttet til den enkelte kode oppsummert, og med angivelse av merverdiavgift av vederlaget.

Det følger av bokføringsforskriften § 5‑1‑1a at salgsdokumentet skal utstedes på norsk, svensk, dansk eller engelsk.

Språk
Det fremgår videre at bokføringspliktige med filialer i utlandet likevel kan utstede filialens salgsdokument på det lokale språket. I en uttalelse av 21. juni 2006 uttalte Skattedirektoratet at samisk anses som norsk språk og kan benyttes.

Kontantsalg
Etter bokføringsforskriften § 5‑3‑2 skal bokføringspliktige registrere kontantsalg fortløpende på
Kassaapparat
kassaapparat, terminal eller annet likeverdig system og dokumentere kontantsalget ved daterte, nummererte summeringsstrimler (kassaruller) eller tilsvarende rapport, med mindre annet er bestemt i forskriften. Når det gjelder krav til innhold på summeringsstrimlene vises det til kravet til salgsdokumentets (kvitteringens) innhold ved kontantsalg, jf. § 5‑3‑2a annet ledd, jf. tredje og fjerde ledd. Summeringsstrimlene er en gjengivelse av alle enkeltkvitteringene til kundene. Det fremgår av § 5‑3‑2a annet ledd at kvitteringen bl.a. skal angi klokkeslett for salget. I delkapittel 5‑4 er det gitt enkelte unntak fra kravet til å registrere salget på kassaapparat.

Bransjeregler
I bokføringsforskriften kapittel 8 er det gitt tilleggsbestemmelser og særlige regler for enkelte næringer og bransjer.

Fant du det du lette etter?

Maks 255 tegn. Kun tall og bokstaver.

Fant du det du lette etter?

Maks 255 tegn. Kun tall og bokstaver.