Merverdiavgiftshåndboken

Publisert: 31.08.2016

  • Skriv ut

Merverdiavgiftsloven kapittel 19.Klage og avgiftslempning

19‑3 § 19-3. Avgiftslempning


(1) Dersom det foreligger særlige forhold, kan departementet treffe enkeltvedtak om helt eller delvis unntak fra loven, fritak for merverdiavgift eller om at det ikke skal beregnes merverdiavgift ved innførselen.

(2) Skattedirektoratet og Toll- og avgiftsdirektoratet kan sette ned eller ettergi fastsatt merverdiavgift dersom det av særlige grunner knyttet til fastsettingen virker særlig urimelig å fastholde hele kravet. Det samme gjelder tilleggsavgift ilagt etter § 21‑3 og tolloven § 16‑10.

19‑3.1 Forarbeider

  • Lov 19.06.2009 nr. 58: Ot.prp. nr. 76 (2008–2009) Om lov om merverdiavgift (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. nr. 120 (2008–2009)

  • Ot.prp. nr. 17 (1968–69) Om lov om alminnelig omsetningsavgift og særskilt avgift på visse varer og tjenester (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. XVII (1968–69)

  • Ot.prp. nr. 83 (2004–2005) og Innst. O. nr. 130 (2004–2005) ny skattebetalingslov. Ettergivelse etter mval. § 69 begrenses til særlige grunner knyttet til fastsettelsen

19‑3.2 Generelt om § 19-3

Lempning av merverdiavgift, tilleggsavgift og renter reguleres av flere regelsett som hver for seg skal ivareta ulike hensyn. Merverdiavgiftsloven § 19‑3 første ledd tar sikte på forhold hvor merverdiavgiftsregelverket gir utilsiktede virkninger, mens § 19‑3 annet ledd er begrenset til ettergivelse som følge av forhold knyttet til fastsettingen av kravet. I skattebetalingsloven §§ 15‑1 og 15‑2 er det videre gitt bestemmelser hvor en lempning av kravet vil være begrunnet i henholdsvis forhold hos skyldneren og hensynet til staten som kreditor (se Skattebetalingshåndboken 2. utg. 2012 henholdsvis s. 391 flg. og s. 401 flg.).

19‑3.3 § 19-3 første ledd – Avgiftsfritak mv. ved særlige forhold

19‑3.3.1 Begrensning i anvendelsesområdet

I mval. § 19‑3 første ledd er Finansdepartementet gitt kompetanse til å frita fra avgiftsplikt etter merverdiavgiftsloven når det foreligger særlige forhold. Formålet med bestemmelsen er å tjene som en sikkerhetsventil når man står overfor en situasjon som ikke har vært overveid av lovgiver og hvor en nektelse av å lempe på avgiftsplikten vil resultere i at loven får en utilsiktet virkning.

Bestemmelsen i § 19‑3 første ledd suppleres av andre hjemler på avgrensede områder i merverdiavgiftsloven, som f.eks. § 6‑11 fjerde ledd om adgang til å treffe enkeltvedtak om fritak for varer og tjenester til bygging mv. av tilhørende landanlegg for gassrørledninger mellom havområder utenfor merverdiavgiftsområdet og land.

Enkeltvedtak
Kompetansen i mval. § 19‑3 første ledd er uttrykkelig begrenset til å gjelde avgiftslempning i form av enkeltvedtak. Avgiftslempning av forskrifts karakter må gis ved formell lov- eller forskriftsendring.

Fritakstyper
Lempningsadgangen etter § 19‑3 første ledd er videre begrenset til å treffe enkeltvedtak om unntak fra merverdiavgiftsloven, om fritak for merverdiavgift og om at det ikke skal beregnes merverdiavgift ved innførsel. I førstnevnte tilfelle fritas virksomheten fra registrerings- og avgiftsplikt. Merverdiavgiften på anskaffelser vil dermed innebære en kostnad for virksomheten og inngå i prisfastsettingen for dens produkter. I de to siste tilfellene beholder virksomheten fradragsretten for inngående avgift, slik at omsetningen blir helt renset for merverdiavgift. Fritaksbestemmelsen kan ikke benyttes til å dispensere fra andre deler av merverdiavgiftsregelverket. Finansdepartementet har imidlertid i brev av 30. november 2012 uttalt at det ikke er utelukket at merverdiavgiftsloven § 19‑3 første ledd kan komme til anvendelse overfor kjøper av varer og tjenester, men at bestemmelsen hovedsakelig retter seg mot den som omsetter varer og tjenester.

Formål innenfor loven
Vedtak om avgiftslempning kan treffes når det foreligger «særlige forhold». Bestemmelsen skal, etter et prinsipielt standpunkt departementet har inntatt, ikke benyttes til å tilgodese formål som ligger utenfor merverdiavgiftsloven. Den skal således ikke benyttes til å tilgodese f.eks. sosiale, kulturelle, næringspolitiske eller humanitære formål. Slike formål bør støttes på andre måter enn indirekte gjennom fritak fra avgiftsplikt. I høringsnotatet til ny merverdiavgiftslov (merverdiavgiftsloven 2009) ble det foreslått å endre ordlyden slik at departementet bare kunne lempe dersom avgiftsplikten «framstår som en utilsiktet virkning av merverdiavgiftsloven». Begrunnelsen for forslaget var at det da ville komme tydeligere frem av loven at lempningsbestemmelsen bare skal løse eventuelle avgiftsmessige uheldige utslag i selve merverdiavgiftssystemet. Siden forvaltningspraksis er fast og det var få høringsinnspill til dette punktet, fant departementet det likevel ikke hensiktsmessig å endre begrepsbruken i bestemmelsen i tilknytning til teknisk revisjon av merverdiavgiftsloven.

Delegasjon
Ved Finansdepartementets vedtak om delegering av 23. september 2009 er Skattedirektoratet gitt fullmakt til å treffe avgjørelser etter merverdiavgiftsloven § 19‑3 første ledd. Skattedirektoratets myndighet er begrenset til å avslå søknader og til å innvilge søknader dersom tilsvarende saksforhold ved en tidligere anledning har vært vurdert av departementet og departementet har innvilget fritak. Det forutsettes at prinsipielle spørsmål forelegges departementet. Det samme gjelder saker som kan ha store provenymessige konsekvenser. Ved Finansdepartementets vedtak om delegering av 25. februar 2013 opphører nevnte begrensning. Saker av prinsipiell interesse skal imidlertid fortsatt forelegges departementet på vanlig måte. At departementet ikke tidligere har vurdert tilsvarende saksforhold, innebærer imidlertid ikke automatisk at saken anses prinsipiell. Departementet legger til grunn at dagens praksis etter merverdiavgiftsloven § 19‑3 første ledd videreføres. Bestemmelsens ordlyd tilsier at den bare skal anvendes unntaksvis. Dispensasjonsbestemmelsen skal dessuten bare brukes til å løse eventuelle uheldige utslag i selve avgiftssystemet. Vurderingen av om det foreligger særlige forhold må skje konkret i hvert enkelt tilfelle. Skattedirektoratet gis adgang til å videredelegere kompetansen til skattekontorene innenfor de gitte rammer.

Skattedirektoratets vedtak om avgiftslempning kunngjøres på Lovdata. Dette er i henhold til Finansdepartementets vedtak om delegering av 23. september 2009 hvor det forutsettes at vedtaket om avgiftslempning etter § 19‑3 første ledd kunngjøres på en slik måte at vedtaket sikres publisitet og notoritet.

Skattedirektoratets vedtak etter § 19‑3 første ledd kan påklages til Finansdepartementet. Det er derimot ikke klagerett over Finansdepartementets vedtak i første instans, jf. forvaltningsloven § 28 og forskrift 15. desember 2006 nr. 1456 § 25.

Tidligere §\x11 70-vedtak
Ett av formålene med merverdiavgiftsloven 2009 var å utforme et mer tilgjengelig regelverk. I forbindelse med lovarbeidet foretok departementet derfor en gjennomgang av vedtak etter merverdiavgiftsloven 1969 § 70 og avviklet alle vedtak som ikke er uttrykkelig videreført i enten lov eller forskrift, eller som har blitt fornyet i form av et nytt enkeltvedtak, se nærmere kap. 19‑3.3.2 nedenfor.

Vedtak av forskrifts karakter som er videreført i lov eller forskrift, er kommentert i tilknytning til den aktuelle bestemmelse. Av slike vedtak som nå er formalisert, kan nevnes § 3‑7 femte og sjette ledd (unntak for formidling av kunstverk og for bytte av kunstverk mellom offentlige museer mv.), § 3‑9 tredje ledd (unntak for tjenester fra medhjelper til namsmyndighetene i forbindelse med tvangssalg), § 4‑11 tredje ledd (beregningsgrunnlaget ved innførsel av tanntekniske produkter), § 6‑4 (fritak for menighetsblad, skoleaviser og gatemagasin), § 6‑10 fjerde ledd (fritak for flysimulatorer), § 6‑29 tredje ledd (fritak for meglertjenester til norske redere knyttet til fartøy i utenriks fart eller petroleumsvirksomhet til havs) og § 10‑2 (refusjonsordning for fremmede lands ambassader og konsulater).

19‑3.3.2 Bortfall av vedtak etter merverdiavgiftsloven 1969 § 70

Som nevnt i kap. 19‑3.3.1 ovenfor, valgte departementet i forbindelse med merverdiavgiftsloven 2009 å avvikle alle vedtak etter merverdiavgiftsloven 1969 § 70 som ikke ble videreført i loven eller merverdiavgiftsforskriften eller som ikke ble fornyet i form av et nytt enkeltvedtak.

Forskrifts innhold
Mange av vedtakene med forskrifts innhold er videreført i merverdiavgiftsloven 2009 eller merverdiavgiftsforskriften. Alle øvrige vedtak av forskrifts innhold som er truffet med hjemmel i merverdiavgiftsloven 1969 § 70, bortfalt fra ikrafttredelsen av merverdiavgiftsloven 2009. Departementet uttaler om dette i Ot.prp. nr. 76 (2008–2009) s. 38:

«Når en lov oppheves er utgangspunktet at også forskrifter gitt med hjemmel i loven faller bort. En tolkning av den nye loven kan imidlertid medføre at eldre forskrifter anses å gjelde i den utstrekning de kunne vært gitt med hjemmel i den nye loven.»

Selv om noen av de tidligere vedtakene kanskje kunne vært gitt med hjemmel i § 4‑2 tredje ledd eller § 10‑3 i ny lov, antas departementets forutsetning å være at alle vedtak av forskrifts innhold som ikke uttrykkelig er videreført, er bortfalt.

Hovedårsaken til at mange av disse vedtakene ikke er videreført, er at de ikke lenger anses å være aktuelle. Mange av vedtakene knyttet seg til rettstilstanden før merverdiavgiftsreformen 2001, og har mistet sin praktiske betydning.

Enkeltvedtak
Enkeltvedtak som ikke er videreført i lov eller forskrift, bortfalt seks måneder etter ikrafttredelsen av merverdiavgiftsloven 2009, jf. mval. § 22‑2 annet ledd. Fremgangsmåten med lovvedtak i § 22‑2 i stedet for en departemental omgjøring, ble valgt for å unngå spørsmålet om det etter forvaltningsloven § 35 er adgang for departementet til å oppheve tidligere gitte dispensasjoner i enkeltsaker på denne måten.

Dersom en part innen seks måneder etter lovens ikrafttredelse søkte om videreføring av et tidligere vedtak om avgiftslempning, gjelder enkeltvedtaket frem til avgiftsmyndighetene har truffet nytt vedtak i saken. Departementet har i vedtaket om delegering av 23. september 2009 forutsatt at tidligere gitte dispensasjoner skal videreføres med mindre sterke hensyn taler mot. I proposisjonen uttaler dessuten departementet at en part vil kunne søke om en ny lempning etter utløpet av fristen. En avgiftslempning etter § 19‑3 første ledd vil imidlertid uansett være begrenset til å gjelde unntak fra merverdiavgiftsloven, fritak for merverdiavgift eller at det ikke skal beregnes merverdiavgift ved innførsel.

Bortfallet av tidligere enkeltvedtak gjelder bare vedtak som er gitt med hjemmel i merverdiavgiftsloven 1969 § 70. Fritak gitt etter for eksempel tidligere lov § 16 første ledd nr. 1 siste punktum om rørledning med tilhørende anlegg på land (mval. § 6‑11 fjerde ledd), er derfor ikke berørt.

En gruppe fritak som tidligere ble gitt med hjemmel i merverdiavgiftsloven 1969 § 70 har nå fått en egen dispensasjonsbestemmelse, se for eksempel mval. § 7‑5 annet ledd. Slike vedtak etter § 70 er likevel ikke automatisk videreført, men krever en fornyet vurdering.

19‑3.4 § 19-3 annet ledd – Nedsettelse og ettergivelse av særlige grunner knyttet til fastsettingen

19‑3.4.1 Generelt om ordningen

Merverdiavgiftsloven § 19‑3 annet ledd gir adgang til å sette ned eller ettergi fastsatt merverdiavgift dersom det av særlige grunner knyttet til fastsettingen virker særlig urimelig å fastholde hele kravet. Bestemmelsen er en videreføring av tidligere mval. § 69 slik den lød fra og med 1. januar 2008. Tilsvarende bestemmelser om lempning er gitt i ligningsloven § 9‑12, folketrygdloven § 24‑4 sjette ledd og arveavgiftsloven § 46 annet ledd (opphevet fra og med 1. januar 2014).

Bestemmelsen er begrenset til å gjelde lempning av merverdiavgift og tilleggsavgift. Ettergivelse eller nedsettelse av renter som kan knyttes til fastsettingen av merverdiavgiftskravet mv. er regulert i skattebetalingsforskriften § 11‑7‑4. Bestemmelsen er nærmere omtalt nedenfor i kap. 19‑3.4.3 samt i SKD 14/11.

Overgangsbestemmelse
Søknad om lempning av renter ilagt etter tidligere mval. § 37 blir fortsatt å behandle i samsvar med merverdiavgiftsloven 1969 § 69 slik bestemmelsen lød før 1. januar 2008 og i henhold til dagjeldende praksis, jf. overgangsbestemmelsen i skattebetalingsforskriften § 19‑2‑1. Skattedirektoratet har lagt til grunn at også renter beregnet etter tidligere mval. § 36 blir å behandle på samme måte. Skattebetalingsforskriften § 19‑2‑1 er behandlet i SKD 14/11.

Delegasjon
Kompetansen etter bestemmelsen i mval. § 19‑3 annet ledd til å sette ned eller ettergi fastsatt merverdiavgift og tilleggsavgift er lagt til Skattedirektoratet og Toll- og avgiftsdirektoratet. Departementet uttaler i forarbeidene at denne kompetansen eventuelt vil kunne delegeres til skattekontorene og tollregionene. Skattedirektoratet delegerte 6. juli 2010 slik fullmakt til skattekontorene. Etter denne delegasjonen skal skattekontorene behandle alle søknader i første instans uansett beløpets størrelse. Avgjørelse om ettergivelse og nedsettelse av merverdiavgift og tilleggsavgift er enkeltvedtak etter forvaltningsloven. Skattedirektoratet er klageorgan for skattekontorenes vedtak.

Sktbl. kap. 15
Myndigheten til å treffe avgjørelser om rimelighetslempning ut i fra skyldnerens forhold (jf. skattebetalingsloven § 15‑1 som gjelder for alle typer skatte- og avgiftskrav, herunder merverdiavgift, tilleggsavgift og renter) er lagt til innkrevingsmyndighetene, se Skattebetalingshåndboken 2. utg. 2012 s. 391–400. Betalingsutsettelse og betalingsnedsettelse av krav på merverdiavgift av hensyn til det offentlige som kreditor (lempning av innfordringshensyn) behandles av innkrevingsmyndighetene etter skattebetalingsloven § 15‑2, se Skattebetalingshåndboken 2. utg. 2012 s. 401–407.

Departementet har ikke foretatt noen nærmere drøftelse av forholdet til den generelle bestemmelsen om avgiftslempning i § 19‑3 første ledd. I Ot.prp. nr. 76 (2008–2009) på s. 82 uttales at mens § 19‑3 første ledd tar sikte på tilfeller hvor merverdiavgiftsregelverket gir utilsiktede virkninger, er annet ledd begrenset til ettergivelse som følge av forhold knyttet til fastsettingen av kravet. Det antas at saker om spesielle utslag i merverdiavgiftsregelverket eller tilfeller som nærmest kan karakteriseres som systemfeil, fortsatt skal vurderes etter § 19‑3 første ledd. Saker etter første ledd kan også gjelde spørsmål om lempning før merverdiavgiftskravet er oppstått (fritak for avgiftsplikt), mens en søknad om lempning etter annet ledd vil knytte seg til ettergivelse av skyldig avgift.

Bestemmelsen i § 19‑3 annet ledd er ikke ment benyttet for å reparere uriktige vedtak eller som alternativ i tilfeller hvor loven gir anvisning på andre løsninger. Eksempelvis kan omgjøring etter merverdiavgiftsloven § 18‑3 eller forvaltningsloven § 35 være aktuelt her.

19‑3.4.2 Nærmere om ettergivelse og nedsettelse av krav om merverdiavgift og tilleggsavgift grunnet forhold ved fastsettingen

Ettergivelse etter mval. § 19‑3 annet ledd forutsetter at avgiftsmyndighetene har foretatt en fastsettelse av avgift. Det må med andre ord ha blitt foretatt en etterberegning. Dette er en konsekvens av at merverdiavgiftslovgivningen bygger på prinsippet om selvdeklarering. En fastsettelse av avgift forutsetter ifølge mval. § 18‑1 at avgiftssubjektet har opptrådt uriktig i henhold til merverdiavgiftslovgivningen.

«Inn/ut-tilfeller»
Det forekommer at en næringsdrivende uriktig har unnlatt å beregne (utgående) merverdiavgift ved salg til annen næringsdrivende. Forutsatt at det dreier seg om ordinært bokført omsetning for øvrig, og kjøperen ville ha hatt fradragsrett for inngående merverdiavgift i henhold til mval. § 8‑1, har man lagt til grunn at feilen strengt tatt ikke har resultert i noe økonomisk tap for staten («inn/ut-tilfeller»). Disse tilfellene har i praksis særlig hatt betydning ved spørsmål om ettergivelse av renter. Ettergivelse av renter reguleres av skattebetalingsforskriften § 11‑7‑4. Når det gjelder selve avgiftsbeløpet i slike «inn/ut-tilfeller», er den klare hovedregel at det er overlatt til selger å rette opp feilen og innkreve avgiften ved etterfakturering til kunden. Dreier det seg imidlertid om en stor krets av kjøpere eller andre omstendigheter som gjør det særlig byrdefullt å etterfakturere, for eksempel ved konkurs hos kjøperen, kan det likevel være aktuelt også å ettergi selve avgiftsbeløpet. Dette kan i så fall kun skje under den forutsetning at det ikke skjer noen etterfakturering overfor kunden.

Tilleggsavgift
Tilleggsavgift står i en særstilling, idet den både er av klar pønal art og dessuten er nært knyttet opp til avgiftssubjektets forhold. Det vil derfor kunne være aktuelt å ettergi tilleggsavgift overfor arvingene i tilfeller hvor det vil virke urimelig å fastholde hele kravet.

19‑3.4.3 Særskilt om lempning av renter beregnet av merverdiavgiftskrav

4
Lempning av renter hvor ettergivelse ikke kan begrunnes i forhold hos skyldner (sktbl. § 15‑1) eller av hensyn til innfordringen (sktbl. § 15‑2), reguleres av skattebetalingsforskriften § 19‑2‑1, jf. merverdiavgiftsloven 1969 § 69 og skattebetalingsforskriften § 11‑7‑4, jf. sktbl. § 11‑7 annet ledd. Bestemmelsene gjelder henholdsvis for renter beregnet for perioden før og etter 1. januar 2008, og de er behandlet i SKD 14/11.

Når det gjelder overgangsbestemmelsen i skattebetalingsforskriften § 19‑2‑1 og særlige spørsmål som oppstår ved anvendelsen av denne bestemmelsen, vises det til SKD 14/11.

Skattebetalingsforskriften § 11‑7‑4 gir adgang til å sette ned eller ettergi renter etter sktbl. §§ 11‑1 og 11‑2 av merverdiavgift beregnet ved vedtak om endring eller egenretting når staten ikke er påført et tap og det av særlige grunner vil virke urimelig å fastholde rentekravet.

Bestemmelsen viderefører etablert forvaltningspraksis for ettergivelse av renter etter mval. 1969 § 69 (slik bestemmelsen lød før 1. januar 2008) i tilfeller hvor man til tross for at merverdiavgiftsregelverket ikke var blitt fulgt, begrunnet en ettergivelse med at staten ikke har lidd tap som følge av det konkrete regelbruddet. I likhet med hva som var tilfellet etter nevnte forvaltningspraksis, er dette et nødvendig, men ikke tilstrekkelig, vilkår for at ettergivelse kan bli aktuelt etter bestemmelsen. I tillegg kreves det at det av særlige grunner vil virke urimelig å fastholde rentekravet.

Delegasjon
Skattedirektoratet delegerte 17. februar 2011 myndighet etter skattebetalingsforskriften § 11‑7‑4 til skattekontorene. Toll- og avgiftsdirektoratet har 23. september 2011 foretatt tilsvarende delegering til tollregionene.

«Inn/ut-tilfeller»
Det typiske tilfellet hvor ettergivelse vil kunne være aktuelt, er hvor en næringsdrivende uriktig har unnlatt å beregne utgående avgift ved salg til en annen næringsdrivende. Forutsatt at det dreier seg om ordinært bokført omsetning for øvrig, og kjøperen ville ha hatt fradragsrett for inngående merverdiavgift i henhold til mval. § 8‑1, har man lagt til grunn at feilen strengt tatt ikke har resultert i noe økonomisk tap for staten. Det er her etablert praksis for at man i slike «inn/ut-tilfeller» ettergir 90 % av rentebeløpet. I spesielle saker hvor de resterende 10 % utgjør et så betydelig beløp at beløpet alene fremstår som særlig urimelig å fastholde, vil også en ytterligere nedsettelse kunne være aktuelt. Forannevnte praksis får kun anvendelse i tilfeller hvor avgiftssubjektet faktisk var registrert i Merverdiavgiftsregisteret på tidspunktet hvor den utgående avgiften ikke ble beregnet. En tilsvarende ettergivelse vil således i utgangspunktet ikke kunne innrømmes for eksempel overfor næringsdrivende som oppfylte vilkårene for registrering på dette tidspunktet, men som likevel ikke var registrert. I denne sammenheng påpekes at registreringen ivaretar kontrollhensyn. Hver sak må imidlertid vurderes konkret. Det forekommer derfor i forvaltningspraksis etter en konkret vurdering at 50 % av rentebeløpet ettergis hvor den næringsdrivende feilaktig ikke var registrert.

Skattedirektoratet legger generelt til grunn at det skal svært mye til for å ettergi renter utover 50 % i tilfeller med ikke registrering, men at det også her må foretas en konkret vurdering av om også de 50 % utgjør et så betydelig beløp at beløpet alene fremstår som særlig urimelig å fastholde.

Det presiseres for sammenhengens skyld at også hvor kjøper ville ha hatt rett til kompensasjon for merverdiavgift etter lov 12. desember 2003 nr. 108 om kompensasjon av merverdiavgift for kommuner og fylkeskommuner mv., skal den næringsdrivende behandles på samme måte som hvor kjøper har rett til fradrag for inngående merverdiavgift.

Skattedirektoratet har også i en sak hvor en fylkeskommune hadde unnlatt å beregne merverdiavgift ved sine kjøp av fjernleverbare tjenester fra utlandet, jf. mval. § 3‑30 første ledd, ettergitt 90 % av rentebeløpet ut fra de samme betraktninger om at staten strengt tatt ikke hadde lidt tap.

I andre tilfeller hvor skattekontorene finner at det er grunnlag for å innvilge ettergivelse etter skattebetalingsforskriften § 11‑7‑4, skal skattekontorene sende kopi av vedtaket til Skattedirektoratet.

Fant du det du lette etter?

Maks 255 tegn. Kun tall og bokstaver.

Fant du det du lette etter?

Maks 255 tegn. Kun tall og bokstaver.