Merverdiavgiftshåndboken

Publisert: 31.08.2016

  • Skriv ut

Merverdiavgiftsloven kapittel 2.Registreringsplikt og -rett

2‑1 § 2-1. Registreringsplikt


(1) Næringsdrivende og offentlig virksomhet skal registreres i Merverdiavgiftsregisteret når omsetning og uttak som er omfattet av loven til sammen har oversteget 50 000 kroner i en periode på tolv måneder. For veldedige og allmennyttige institusjoner og organisasjoner er beløpsgrensen 140 000 kroner.

(2) Ved omsetning av tjenester som gir noen rett til å overvære idrettsarrangementer, er beløpsgrensen for registrering 3 millioner kroner. For de to øverste divisjonene i fotball for menn og den øverste divisjonen i ishockey for menn gjelder første ledd.

(3) Tilbyder som leverer elektroniske tjenester, herunder elektroniske kommunikasjonstjenester, omfattet av § 3‑30 fjerde ledd og femte ledd, skal registreres. Når leveransene skjer ved bruk av formidler, anses formidler som tilbyder. Beløpsgrensen i første ledd gjelder.

(4) Konkursbo skal registreres dersom skyldneren var registrert eller registreringspliktig.

(5) Dødsbo skal være registrert dersom avdøde var registrert eller registreringspliktig.

(6) Avgiftssubjekter som ikke har forretningssted eller hjemsted i merverdiavgiftsområdet, skal registreres ved representant. Representanten må ha hjemsted eller forretningssted i merverdiavgiftsområdet.

(7) Næringsdrivende som ikke har forretningssted eller hjemsted i merverdiavgiftsområdet og som kun omsetter tjenester som nevnt i § 6‑28, kan velge om virksomheten skal registreres i Merverdiavgiftsregisteret.

(8) Departementet kan gi forskrift om registrerings- og dokumentasjonsplikt mv. av regnskapsopplysninger.

2‑1.1 Forarbeider og forskrifter

2‑1.1.1 Forarbeider

  • Lov 19.06.2009 nr. 58: Ot.prp. nr. 76 (2008–2009) Om lov om merverdiavgift (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. nr. 120 (2008–2009)

  • Lov 25.06.2010 nr. 32: Prop. 119 LS (2009–2010) Endringer i merverdiavgiftsloven mv. og Stortingets vedtak om merverdiavgift (utvidet avgiftsplikt på kultur- og idrettsområdet), Innst. 344 L (2009–2010) og Innst. 350 S (2009–2010). Særskilt beløpsgrense for registrering av omsetning som gjelder rett til å overvære idrettsarrangementer

  • Lov 24.06.2011 nr. 27: Prop. 117 L (2010–2011) Endringer i merverdiavgiftsloven mv. (ny og enkel registrerings- og rapporteringsordning for tilbydere som leverer elektroniske tjenester fra utlandet) og Innst. 431 L (2010–2011)

  • Lov 07.12.2012 nr. 78: Prop. 1 LS (2012–2013) Skatter, avgifter og toll 2013 og Innst. 4 L (2012–2013). Gjeninnføring av ordning med refusjon av merverdiavgift for transportører i utlandet

  • Ot.prp. nr. 17 (1968–69) Om lov om alminnelig omsetningsavgift og særskilt avgift på visse varer og tjenester (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. XVII (1968–69)

  • Ot.prp. nr. 31 (1969–70) og Innst. O. nr. 10. Redaksjonell endring

  • Ot.prp. nr. 73 (1969–70) og Innst. O. nr. XVIII (1969–70). Særreglene for offentlige institusjoner gjelder ikke institusjoner som er organisert som aksjeselskap eller på annen måte organisert som eget rettssubjekt. Henvisningen til lov av 25. juni 1965 om visse statsbedrifter utgår

  • Ot.prp. nr. 26 (1970–71) og Innst. O. nr. 40 (1970–71). Offentlige institusjoner som driver virksomhet som hovedsakelig har til formål å tilgodese egne behov, gitt fradragsrett for varer og tjenester som omsettes til andre. Hjemmel for å pålegge avgiftsplikt for offentlige institusjoners varefremstilling og tjenesteyting til eget bruk

  • Ot.prp. nr. 46 (1973–74) og Innst. O. nr. 36 (1973–74). Presisering av rekkevidden av avgiftsfritaket for offentlige institusjoner, jf. også Ot.prp. nr. 73 (1968–69) ovenfor. Henvisningen til lov av 25. juni 1965 om statsbedrifter inntatt på nytt.

    Ved tilleggslov av 30. august 1991 er nevnte lovhenvisning tatt ut og erstattet med «statsforetak»

  • Ot.prp. nr. 18 (1976–77) og Innst. O. nr. 34. Tidspunktet for registrering. Adgang til forhåndsregistrering lovfestet. Forskriftshjemmel for adgangen til forhåndsregistrering. Avgiftsplikt for utenlandske næringsdrivende

  • Ot.prp. nr. 57 (1981–82) og Innst. O. nr. 45. Heving av minstegrensen fra kr 6 000 til kr 12 000

  • Ot.prp. nr. 21 (1988–89) og Innst. O. nr. 29. Klargjøring av konkursboers og dødsboers plikter og rettigheter etter loven. Eget registreringsnummer for konkursbo uavhengig av beløpsgrensen i første ledd (nytt § 28 annet ledd)

  • Ot.prp. nr. 24 (1991–92) og Innst. O. nr. 32. Minstegrensen hevet fra kr 12 000 til kr 70 000 for veldedige og allmennnyttige institusjoner og organisasjoner

  • Ot.prp. nr. 76 (1991–92) og Innst. O. nr. 76. Heving av minstegrensen fra kr 12 000 til kr 30 000

  • St.meld. nr. 21 (1993–94) og Innst. S. nr. 94 (1993–94) Merverdiavgift og offentlig sektor. Konkurransevridning mellom offentlig og privat virksomhet

  • Ot.prp. nr. 1 (1997–98) og Innst. O. nr. 5 (1997–98). Heving av minstegrensen fra kr 70 000 til kr 140 000 for veldedige og allmennyttige institusjoner og organisasjoner

  • Ot.prp. nr. 1 (2003–2004) og Innst. O. nr. 20 (2003–2004). Heving av minstegrensen i § 28 første ledd fra kr 30 000 til kr 50 000 med virkning fra 1. januar 2004

2‑1.1.2 Forskrifter

  • FMVA § 2‑1‑1

2‑1.2 Generelt om § 2-1

Mval. § 2‑1 har bestemmelser om hvem som skal registreres i Merverdiavgiftsregisteret. Registreringsplikten omfatter den som er avgiftssubjekt etter merverdiavgiftsloven, se kap. 1‑3.5. Registrering skal skje uten ugrunnet opphold når vilkårene i kapittel 2 er oppfylt, jf. § 14‑1 første ledd. Melding om registrering kan inngis elektronisk på www.brreg.no eller ved å sende papirversjonen av Samordnet registermelding til Brønnøysundregistrene. Er vilkårene til stede, blir virksomheten registrert og får rett og plikt til å bruke MVA etter organisasjonsnummeret som er tildelt av Enhetsregisteret. Det er skattekontoret som etter en konkret vurdering treffer avgjørelse om registrering i Merverdiavgiftsregisteret.

Merverdiavgiftsregisteret
Merverdiavgiftsregisteret er betegnelsen på det som tidligere gjerne ble kalt avgiftsmanntallet. Denne betegnelsen er beholdt i sin opprinnelige form nedenfor i referat fra uttalelser mv. som omfatter tidligere lov.

2‑1.3 § 2-1 første ledd – Registreringsplikt og beløpsgrense

Bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 2‑1 første ledd angir vilkårene for registrering i Merverdiavgiftsregisteret. For registrering stilles det krav til subjektet (næringsdrivende mv.), type omsetning (omfattet av loven) og størrelsen på omsetningen (beløpsgrense).

Næringsdrivende og offentlige virksomheter, se kap. 2‑1.5, skal registreres fra og med det tidspunkt den avgiftspliktige omsetning eller uttak overstiger 50 000 kroner i en periode på tolv måneder. Fra samme tidspunkt inntrer avgiftsplikten, og den registrerte skal da kreve opp og innbetale merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 11‑1 og § 15‑11 første ledd.

Hvis det ved oppstart av virksomhet er på det rene at det raskt vil oppnås en omsetning over 50 000 kroner, vil registrering imidlertid kunne skje umiddelbart, slik at merverdiavgift kan beregnes fra første krone, se nærmere om forhåndsregistrering i kap. 2‑4 nedenfor.

Beløpsgrensen for registrering i Merverdiavgiftsregisteret refererer seg til nettoomsetningen, dvs. omsetning uten merverdiavgift. Den er ikke knyttet til et kalenderår, men gjelder hvilken som helst periode på 12 måneder. Beløpsgrensen inkluderer også avgiftspliktige uttak, slik at registrering skal finne sted når omsetning og avgiftspliktige uttak til sammen overstiger 50 000 kroner.

Det gjelder kun én beløpsgrense på 50 000 kroner for hvert avgiftssubjekt, eksempelvis for et aksjeselskap eller en kommune. Se nærmere om hva som skal anses som ett avgiftssubjekt under omtalen av § 2‑2.

Ny aktivitet
Et avgiftssubjekt som starter opp en ny aktivitet vil være avgiftspliktig for den nye aktiviteten uten hensyn til beløpsgrensen i merverdiavgiftsloven § 2‑1 første ledd, forutsatt at den nye aktiviteten drives i næring. Se omtale i F 15. september 2011.
Adgang til idrettsarrangementer
Fellesskrivet omfatter de som allerede er registrert etter § 2‑1 første ledd, og ikke de som eventuelt vil være registreringspliktige etter beløpsgrensen i merverdiavgiftsloven § 2‑1 annet ledd første punktum. Se omtale i kap. 2‑1.7. For en næringsdrivende som driver virksomhet med omsetning som er unntatt fra loven, vil utvidelse av virksomheten til å gjelde avgiftspliktig omsetning først være registreringspliktig i Merverdiavgiftsregisteret for den nye aktiviteten dersom denne drives i næring og overstiger beløpsgrensen på 50 000 kroner.

Skogbruk – svingninger i omsetningen
Næringsdrivende som ikke har avgiftspliktig omsetning over beløpsgrensen på 50 000 kroner hvert år, kan over en lengre periode ha en så stor omsetning at den gjennomsnittlig likevel vil overstige denne grensen i løpet av 12 måneder. Finansdepartementet har i et slikt tilfelle samtykket i at en skogeier kan registreres i Merverdiavgiftsregisteret dersom omsetningen i en femårsperiode gjennomsnittlig overstiger minstegrensen for registrering (U 1/70 av 20. februar 1970 nr. 11). I de tilfeller gjennomsnittlig årlig omsetning ikke overstiger beløpsgrensen, har Skattedirektoratet uttalt at skogeieren vil være registreringspliktig fra og med den tolvmånedersperioden omsetning og uttak overstiger 50 000 kroner (F 11. mai 1971).

Frivillig registrering
Kravet til beløpsgrense gjelder ikke ved frivillig registrering av henholdsvis bortforpaktere av landbrukseiendom, skogsveiforeninger og utbyggere av vann- og avløpsanlegg i privat regi, jf. merverdiavgiftsloven § 2‑3 annet til fjerde ledd.

Realisering av driftsmidler
Næringsdrivende med avgiftspliktig omsetning og uttak under beløpsgrensen, eventuelt med fritatt omsetning eller uttak etter lovens kapittel 6, vil kunne komme over registreringsgrensen som følge av salg av ett eller flere driftsmidler som har vært brukt i virksomheten. Finansdepartementet har i brev av 3. mai 1972 uttalt at virksomheten skal registreres i et slikt tilfelle. Registreringsplikten vil her gjelde uten hensyn til om salget av driftsmidlene er ledd i en utskiftning eller finner sted på grunn av virksomhetens opphør (F 27. juni 1972).

Realisering av brukte driftsmidler vil imidlertid ikke utløse registreringsplikt dersom omsetningen i virksomheten faller utenfor merverdiavgiftsloven etter kapittel 3. En bank som driver vanlig bankvirksomhet som er unntatt fra loven etter § 3‑6, skal således ikke registreres eller oppkreve merverdiavgift ved realisering av egne driftsmidler, selv om salgssummen overstiger registreringsbeløpet.

Omsetning utenfor merverdiavgiftsområdet
I noen tilfeller utøver den næringsdrivende omsetningsvirksomhet som utelukkende finner sted utenfor merverdiavgiftsområdet, dvs. utenfor lovens geografiske virkeområde etter merverdiavgiftsloven § 1‑2. Dersom virksomheten drives fra forretningssted i merverdiavgiftsområdet, og omsetningen er av et slag som omfattes av merverdiavgiftsloven, er det antatt at registrering skal finne sted.

Transport direkte til eller fra utlandet
Utenlandske næringsdrivende som utelukkende omsetter transporttjenester som omfattes av fritaket i merverdiavgiftsloven § 6‑28 første ledd, kan fra 1. januar 2013 velge om virksomheten skal registreres i Merverdiavgiftsregisteret eller ikke. Tidligere obligatorisk merverdiavgiftsplikt er altså opphevet. Se merverdiavgiftsloven § 2‑1 nytt syvende ledd og omtale i Prop. 1 LS (2012–2013) pkt. 10.3, jf. kap. 2‑1.12 nedenfor.

Overdragelse av virksomhet
Ved overdragelse av virksomhet etter merverdiavgiftsloven § 6‑14 vil det allerede være oppnådd omsetning mv. som overstiger beløpsgrensen på første eiers hånd, og den nye eieren blir følgelig avgiftspliktig fra første krone. Det gjelder som tidligere nevnt kun én beløpsgrense på 50 000 kroner for hvert avgiftssubjekt. En igangværende virksomhet som blir videreført av et nytt avgiftssubjekt, kan etter Skattedirektoratets oppfatning ikke regnes som nystartet i denne sammenhengen. Dette gjelder subjektskifter på grunn av at virksomheten er overtatt fra andre eller omorganisert. Formålsbetraktninger taler også for en slik tolkning, da beløpsgrensen i § 2‑1 første ledd første punktum er satt for å hindre at virksomheter som har under 50 000 kroner i omsetning skal kunne registreres i Merverdiavgiftsregisteret.

Ansvarlig selskap – enkeltpersonforetak
Det kan reises spørsmål om hva som skjer med registreringen til et ansvarlig selskap med to deltakere dersom en av deltakerne trer ut. Det følger av selskapsloven § 1‑1 første ledd at loven gjelder når en økonomisk virksomhet utøves for to eller flere deltakeres felles regning og risiko. Dersom antallet deltakere blir mindre enn to, må selskapet anses oppløst. Hvis gjenværende deltaker velger å videreføre virksomheten alene, kan vedkommende for eksempel registreres som et enkeltpersonforetak og registrere dette i Enhetsregisteret, jf. enhetsregisterloven § 4 første ledd bokstav c. Skattedirektoratet antar at enkeltpersonforetaket kan registreres i Merverdiavgiftsregisteret uten krav til omsetning på 50 000 kroner under forutsetning av at det oppløste ansvarlige selskapet har drevet avgiftspliktig virksomhet med omsetning over beløpsgrensen fram til oppløsningen. At det ansvarlige selskapet blir oppløst, betyr her ikke at den avgiftspliktige økonomiske aktiviteten er opphørt. Tvert om så er det denne virksomheten som blir videreført i enkeltpersonforetaket. Det foreligger med andre ord kontinuitet i forhold til avgiftspliktig omsetning, og spørsmålet om det må være oppnådd omsetning som overstiger beløpsgrensen i merverdiavgiftsloven § 2‑1 første ledd bør løses tilsvarende som ved overdragelse av virksomhet etter merverdiavgiftsloven § 6‑14, se foregående avsnitt.

Ved utvidelser av hvilke typer omsetning som omfattes av loven, skal registrering av de aktuelle virksomhetene først skje når omsetningen overstiger registreringsgrensen. For virksomheter som allerede er i drift og som blir avgiftspliktige som følge av regelendringen, vil det imidlertid gis adgang til forhåndsregistrering, se omtale under kap. 2‑4. Dette innebærer at det oppnås fradragsrett for inngående merverdiavgift for de anskaffelser som foretas fra og med tidspunktet for regelendringen.

Indre selskap
Det er i utgangspunktet ingen begrensninger på hvilke selskapstyper som kan registreres i Merverdiavgiftsregisteret så lenge det drives omsetningsvirksomhet som omfattes av merverdiavgiftsloven. Indre selskap kan ikke registreres selv om det er et selskap etter definisjonen i selskapsloven § 1‑2 første ledd bokstav c. Grunnen til at indre selskap ikke kan avgiftsregistreres, er at selskapet ikke opptrer utad som selskap. Det indre selskapet har med andre ord ingen omsetning etter merverdiavgiftsloven § 3‑1 første ledd som det kan registreres for i Merverdiavgiftsregisteret, og er opprettet for å fordele inntekter og utgifter etter avtale internt mellom partene i selskapet.

Mindreårige
Skattedirektoratet har uttalt at mindreårige som har fylt 15 år på visse vilkår kan registreres på eget navn i Merverdiavgiftsregisteret, se F 29. september 2014 og omtale i kap. 14‑1.

Medlemskontingent – beløpsgrensen
Foreningers omsetning av tidsskrift etter merverdiavgiftsloven § 6‑3 første og annet ledd er omtalt i kap. 6‑3.3.1. Den delen av medlemskontingenten som gjelder tidsskriftet, er ansett som avgiftsfri omsetning, jf. definisjonen i § 1‑3 første ledd bokstav h. Dette vil også ha konsekvenser for vurderingen av om en forening har nådd beløpsgrensen for registrering i § 2‑1 første ledd, dvs. at en stipulert andel av medlemskontingenten må regnes med i forhold til beløpsgrensen sammen med eventuelt andre inntekter som omfattes av merverdiavgiftsloven.

2‑1.4 Kravet til næringsvirksomhet

Næringsdrivende
Vilkåret om at den som skal registreres må være næringsdrivende, er vesentlig for å avgrense mot lønnstakerforhold, hobbyvirksomhet mv. Vurderingen av om det foreligger næringsvirksomhet i merverdiavgiftslovens forstand, vil stort sett være den samme som foretas i relasjon til skattelovgivningen og folketrygdloven. Dette innebærer at virksomheten/aktiviteten må være av et visst omfang, være egnet til å gi økonomisk overskudd i overskuelig framtid og drives for eierens egen regning og risiko. Tidsperspektivet er bransjeavhengig.

Selv om kravet til næring i utgangspunktet er det samme i skatte- og merverdiavgiftsretten, er det også andre momenter som må tillegges vekt for merverdiavgiften som gjør at de konkrete vurderinger i enkelte tilfeller kan slå ulikt ut. Merverdiavgiftsloven skal i størst mulig grad virke konkurransenøytral. Aktører i samme marked bør derfor ha samme vilkår.

Både fysiske og juridiske personer kan være næringsdrivende, dvs. avgiftssubjekter som per definisjon er eller skal være registrert i Merverdiavgiftsregisteret.

Ingen definisjon av næringsdrivende
Merverdiavgiftsloven har ingen definisjon av næringsdrivende. Det samme gjelder skatteloven. Finansdepartementet fant i forarbeidene til teknisk revidert merverdiavgiftslov i punkt 6.8.2 det ikke naturlig å ta inn en definisjon av næringsbegrepet i merverdiavgiftsloven. Det ble blant annet vist til at heller ikke skatteloven 1999 inneholder noen slik definisjon, samt at det er andre kriterier enn næringsdrift som kan lede til avgiftsplikt, typisk i offentlig virksomhet.

Folketrygdloven
Folketrygdloven har i § 1‑10 første ledd definert næringsdrivende på følgende måte:

«Med selvstendig næringsdrivende menes i denne loven enhver som for egen regning og risiko driver en vedvarende virksomhet som er egnet til å gi nettoinntekt.»

I § 1‑10 annet ledd er nevnt følgende momenter (ikke uttømmende) til bruk i vurderingen av om næringsvirksomhet foreligger:

  • om virksomheten har et visst omfang,

  • om vedkommende har ansvaret for resultatet av virksomheten,

  • om vedkommende har arbeidstakere i sin tjeneste eller nytter frilansere,

  • om vedkommende driver virksomheten fra et fast forretningssted (kontor, verksted e.l.),

  • om vedkommende har den økonomiske risikoen for virksomheten,

  • om vedkommende bruker egne driftsmidler.

Det er et tungtveiende hensyn i merverdiavgiftssystemet å motvirke konkurransevridning og derigjennom oppnå størst mulig nøytralitet. Virksomhet som er innrettet slik at den går i balanse, men som objektivt sett anses egnet til å gå med overskudd, kan på denne bakgrunn bli merverdiavgiftspliktig. I brev av 27. november 2001 til et fylkesskattekontor uttalte Skattedirektoratet at det ikke er til hinder for at det dreier

Kostnadsfordeling
seg om avgiftspliktig utleie av arbeidskraft at partene baserer seg på ren kostnadsfordeling uten fortjeneste for den virksomheten som sitter med arbeidsgiveransvaret. Se også Rt 2002 s. 1469 (Eksakt Regnskap AS). Tilsvarende kan omsetning fra ideelle og allmennnyttige institusjoner bli omfattet av avgiftsplikten.

Flere virksomhetsområder
Dersom en næringsdrivende driver virksomhet på flere områder, må kravet til næring som hovedregel vurderes isolert i relasjon til hver enkelt virksomhet. Ifølge rettspraksis, må det foreligge en nærmere, funksjonell sammenheng mellom de enkelte virksomhetsområdene, før disse kan anses som én virksomhet (se kap. 2‑1.4.2).
Offentlig virksomhet
Offentlige institusjoner skal beregne merverdiavgift av sin omsetning av varer og tjenester til andre på lik linje med omsetning fra private næringsdrivende. I motsatt fall ville ikke avgiftssystemet vært konkurransenøytralt. Bestemmelsen i § 2‑1 krever ikke at offentlig virksomhet som skal registreres oppfyller kravet til næring. Hensikten med registrering i Merverdiavgiftsregisteret for slike virksomheter er å hindre konkurransevridning ved å avgiftsbelegge den verdiskapning som skjer i offentlig virksomhet når det utøves aktivitet som etter sin art omfattes av loven.

Kompensasjon
Det er viktig å se bestemmelsen i § 2‑1 om registrering av offentlig virksomhet i sammenheng med ordningen som gir kompensasjon av merverdiavgift ved anskaffelser til kommuner, fylkeskommuner mv. Ordningen, som er nærmere omtalt i kap. 23, skal gjøre det mindre gunstig for kommuner å produsere selv fremfor å foreta avgiftspliktige anskaffelser fra andre.

Ved registreringen må det avklares hva som er avgiftssubjektet. Staten som sådan er for eksempel ikke et avgiftssubjekt i forhold til § 2‑1, se nærmere omtale under kap. 2‑1.5. Når det gjelder kommuner og fylkeskommuner er situasjonen den motsatte. Alle virksomheter i en kommune eller fylkeskommune skal i utgangspunktet registreres som én avgiftspliktig virksomhet.

2‑1.4.1 Næringsdrivende eller ansatt

Avgrensning mot ansettelsesforhold
I de aller fleste tilfeller vil det være rimelig klart om en person skal anses som lønnstaker eller næringsdrivende. Det finnes imidlertid grensetilfeller der en rekke ulike momenter er relevante ved vurderingen av om man står overfor en arbeidstaker eller en selvstendig næringsdrivende.

Følgende momenter trekker i retning av næringsvirksomhet:

  1. Vedkommende eier/leaser driftsmidler i den grad som er vanlig innen vedkommende bransje. Utøveren har full rådighet over driftsmidlene, og har fullt ansvar og økonomisk risiko for dem.

  2. Vedkommende bærer risikoen for manglende oppdrag, og har ikke krav på minstegodtgjørelse e.l.

  3. Det økonomiske oppgjøret er ikke basert på timelønn, men fastsatt etter resultat – f.eks. fast pris, provisjon eller overskudd av salg.

  4. Oppdraget er særskilt spesifisert, og ikke bare avgrenset til tidsperioder.

  5. Det foreligger ansvar for arbeidsresultatet, f.eks. ansvar for forsinkelser, feil og forsømmelser.

  6. Utøver har egne ansatte eller det er anledning til å benytte en stedfortreder/vikar.

  7. Vedkommende har faktisk flere oppdragsgivere samtidig eller etter hverandre eller det foreligger adgang til dette.

  8. Høy grad av selvstendighet ved utførelsen, hvilket innebærer at jo mindre faglig og administrativ instruksjonsmyndighet, jo mer taler for at det er næringsvirksomhet.

  9. Utøveren har eget driftssted hvor dette er naturlig.

  10. Utøver holder materialer.

Momentene ovenfor må ses i sammenheng, og avgjørelsen beror på en totalvurdering. Hvordan partene selv karakteriserer forholdet er ikke bindende for avgiftsmyndighetene. Det er det virkelige forholdet mellom partene som er avgjørende.

Oppdragstaker
I grensetilfeller kan det være vanskelig å ta stilling til om aktiviteten utføres som ledd i næringsvirksomhet, eller av utøveren som oppdragstaker. Oppdragstakere står i en mellomstilling mellom arbeidstakere og selvstendig næringsdrivende, og har fellestrekk med begge disse gruppene. På den ene side, utfører oppdragstakeren, som den næringsdrivende, oppdrag for egen regning og risiko og uten å være underlagt oppdragsgiverens instruksjonsmyndighet. På den annen side, regnes oppdragstakere som lønnsmottakere i relasjon til skatte- og trygdelovgivningen. Når man skal ta stilling til om den virksomheten som utøves skal betraktes som hhv. næringsvirksomhet eller oppdragstakervirksomhet, vil følgende momenter være retningsgivende:
  • Oppdragstakeren har ikke til hensikt å drive en vedvarende virksomhet.

  • Oppdragene er enkeltstående og kortvarige.

  • Oppdragene er tilfeldige.

  • Oppdragstakeren anses som lønnsmottaker av skattemyndighetene.

Listen er ikke uttømmende.

Personer som i sitt hovedyrke er lønnsmottakere og som utenfor sin faste arbeidstid påtar seg oppdrag utenfor tjeneste, blir i alminnelighet ikke ansett som selvstendig næringsdrivende. Dette gjelder særlig når de utfører oppdrag av samme type som de utfører for sin arbeidsgiver. For de oppdragene de utfører utenfor tjeneste, blir de ansett som oppdragstakere.

Det er i spesielle tilfeller blitt lagt til grunn at det både skal svares merverdiavgift og arbeidsgiveravgift. Det foreligger også tilfeller hvor en har kommet til at det skal foretas forskuddstrekk selv om virksomheten anses merverdiavgiftspliktig. Disse tilfellene må imidlertid anses som særskilt begrunnede unntak fra utgangspunktet om at næringsbegrepet er sammenfallende innenfor hhv. skatte- og avgiftslovgivningen.

Garderobevakter
Det vil sjelden kunne forekomme drift av garderobe som egen næringsvirksomhet, selv hvor garderoben leies ut og leietakeren svarer leie til hotellet eller restauranten. Dette vil gjelde uansett om det i kontrakten mellom partene står at de som driver garderoben er å anse som selvstendige næringsdrivende (Av 16/79 10. august 1979 nr. 8).

Moss tingretts dom av 2.april 2008

En helikopterpilot utførte en del oppdrag, men ble nektet registrering i Merverdiavgiftsregisteret. Begrunnelsen var at kravet til næring ikke var oppfylt. Retten ga etter en konkret helhetsvurdering staten medhold. Det ble blant annet lagt vekt på at saksøker ikke hadde særlige utgifter ved helikopterholdet, så som utgifter til service, drivstoff og rutinemessige kontroller. Det forelå følgelig ingen økonomisk risiko for saksøker ved manglende oppdrag eller kansellerte turer. Videre la retten til grunn at saksøker ikke hadde noen resultatforpliktelse, herunder risikoen ved forsinkelser og skader ved utførelsen av oppdragene. Saksøker var uansett garantert vederlag fra sin oppdragsgiver. Det var oppdragsgiveren som fakturerte kunden og således hadde risikoen for at vederlaget ble betalt. Retten la også til grunn at det på vedtakstidspunktet fremsto for forvaltningen som om saksøker kun hadde en oppdragsgiver. Retten så for øvrig bort fra nye opplysninger om oppdrag for andre som fremkom i retten, da disse ikke ble ansett som en presisering av tidligere gitte opplysninger, jf. «Buttdommen», Rt 1995 side 1768.

Eidsivating lagmannsretts dom av 22.april 1994

Lagmannsretten kom til at garderobedriften i en restaurant ikke kunne anses som egen næringsvirksomhet. Garderobevakten var innpasset i restaurantens organisasjon og i praksis underlagt hovmesterens instruksjonsmyndighet. De opptrådte ikke utad i eget navn og hadde ingen driftsmidler av betydning. Vaktene hadde heller ingen reell risiko for driftsunderskudd. Høyesteretts kjæremålsutvalg nektet ved kjennelse av 20. oktober 1994 å fremme saken for Høyesterett.

Frisører
Det vil regelmessig ikke være grunnlag for særskilt registrering i avgiftsmanntallet av «stolleiere» i frisørsalonger, men spørsmålet om registrering må avgjøres konkret i hvert enkelt tilfelle (F 28. april 1983 og F 12. februar 1985).

En kommune hadde avsatt plass i sine aldershjem, sykehjem mv. til frisører. Plassene var fullt utstyrt for frisering og kommunen dekket alle driftsutgifter. Frisørene holdt selv alle preparater og var ikke garantert noen minstelønn fra kommunen. De omtalte frisører måtte anses som ansatte i kommunen (Av 26/84 av 6. desember 1984 nr. 1).

Oslo byretts dom av 16.desember 1985

Retten kom til at «stolleieren» måtte anses som selvstendig næringsdrivende. Frisørmesteren og «stolleieren» ble imidlertid ansett som én avgiftspliktig virksomhet etter tidligere lov § 12 fjerde ledd. Bestemmelsen i tidligere lov § 12 fjerde ledd er ikke videreført i ny lov, og spørsmålet om hva som er gjeldende rett med hensyn til registreringsenhet for denne typen virksomheter, må følgelig avgjøres på bakgrunn av registreringsbestemmelsene i merverdiavgiftsloven. Se for øvrig omtale av § 12 fjerde ledd i nest siste avsnitt under kap. 2‑2.4.

KMVA2962 av 1.desember 1993

Etter en samlet vurdering av driftsavtalen mellom kommunen og frisørene fant nemnda at den enkelte frisør ikke kunne sies å ha en så selvstendig stilling at vedkommende kunne regnes som selvstendig næringsdrivende.

Sjåfører
Det må avgjøres etter en skjønnsmessig helhetsvurdering om sjåfører kan anses som selvstendige næringsdrivende.

Det er innledningsvis under dette punktet listet opp enkelte momenter som taler for at det foreligger næringsvirksomhet og ikke et arbeidstakerforhold. Når det gjelder sjåfører, vil det ved en helhetsvurdering særlig være av betydning at sjåføren eier/leaser kjøretøyet selv, og at han har all risiko knyttet til dette. Faktureringsrutiner og regnskapsføring kan være basert på hensynet til effektivitet og praktisk drift, og bør ikke tillegges for mye vekt når det er åpenbart at det er sjåføren som til sist må utgiftsføre tap på utestående fordringer. Av hensyn til trafikkavvikling vil transportsentraler ofte i en viss grad instruere sjåførene både faglig og administrativt. Dette vil sjelden alene være et tungtveiende argument for at sjåførene ikke er å anse som næringsdrivende.

Transportforretningen (A) hadde lagt om driftsformen og inngått kontrakter med tidligere ansatte sjåfører. Etter kontrakten skulle sjåførene leie lastebilene av A og betale 75 % av nettodriftsoverskuddet til A. Sjåførene skulle ha de resterende 25 %. Videre pliktet de å føre eget regnskap og sende regninger på transportoppdragene. A dekket alle aktuelle utgifter i forbindelse med driften av bilene. Sjåførene ble ikke ansett som selvstendige næringsdrivende (Av 16/80 av 27. november 1980 nr. 1).

Borgarting lagmannsretts dom av 8.mai 1996

Lagmannsretten kom til at budbilsjåføren måtte anses som selvstendig næringsdrivende. Flertallet (2) la betydelig vekt på at sjåføren ikke var sikret transportoppdrag. Videre ble det vist til at sjåføren var forpliktet til å holde bil for egen regning og risiko og at bilen i skattemessig forstand måtte anses som et betydelig driftsmiddel. Sjåføren hadde også risikoen overfor kunden ved forsinkelser i transporten og ved skade eller tap av gods. Til statens anførsel om at sjåføren kun hadde én oppdragsgiver, viste flertallet til at det av avtalen ikke kan utledes at sjåføren forpliktet seg til ikke å ta oppdrag utover de som ble formidlet til ham fra sentralen. Omvendt måtte avtalen forstås slik at sjåføren sto fritt til å ta andre oppdrag så fremt det ikke kolliderte med oppdrag formidlet til ham i sentralens åpningstid.

Hålogaland lagmannsretts dom av 18.desember 1986

Saksøker var registrert i avgiftsmanntallet som maskinentreprenør og drev oppdragskjøring for A med egen lastebil. Da lastebilen brøt sammen fortsatte han å kjøre for A, men nå med A’s biler. Saksøker fortsatte å stå registrert og fikk oppgjør etter regning som innbefattet merverdiavgift. Lagmannsretten pekte bl.a. på at saksøker pliktet å stille sin arbeidskraft til rådighet for A og at det var denne arbeidskraften som stod sentralt og ikke arbeidsresultatet. Saksøker hadde ingen spesielle fagkunnskaper, var underlagt A’s instruksjonsmyndighet og alle driftsmidler ble stilt til rådighet av A. A hadde dessuten det rettslige ansvar for arbeidets utførelse og resultat. Retten fant etter dette at saksøker måtte anses som lønnstaker hos A.

Sykkelbud
Et sykkelbud hadde i løpet av et halvt år utført 1400 oppdrag for ett budfirma, og til sammen 80 oppdrag for to andre firmaer i andre bransjer. Fylkesskattekontoret mente at budet ikke kunne anses som selvstendig næringsdrivende for den transportvirksomhet som ble utført for budfirmaet. Skattedirektoratet uttalte i brev av 14. november 1995 at sykkelbudet måtte anses registrerings- og avgiftspliktig. Det ble ved avgjørelsen bl.a. lagt vekt på at budet hadde flere oppdragsgivere hvor budfirmaet inngikk som én av disse. Når det gjaldt forholdet til budfirmaet viste Skattedirektoratet bl.a. til at budet selv holdt de nødvendige driftsmidler, selv bar risikoen for manglende oppdrag, hadde tegnet egen forsikring, at budet ikke var pålagt å utføre oppdragene personlig og at budet kunne la være å påta seg oppdrag.

Formidlingssentraler
Lastebileiere tilknyttet en transportsentral med varierende medlemstall ble ansett som registreringspliktige næringsdrivende. Transportsentralen var organisert som et andelslag og inntredende lastebileiere måtte betale et innskudd som ble tilbakebetalt ved uttreden. Det var en betingelse for å bli medlem at man hadde egen lastebil, leaset eller eiet. Transportkundene henvendte seg til sentralen som fant en passende sjåfør. Vederlaget ble bokført hos sentralen, men bileieren fikk utbetalt de innkjørte beløp med fradrag for en godtgjørelse til dekning av sentralens administrasjonsoppgaver. Sjåførene hadde stort sett kjøreplikt for de oppdrag som sentralen mottok. Finansdepartementet la ved avgjørelsen vekt på at det forelå betydelige driftsmidler, at lastebileierne hadde fullt ansvar og økonomisk risiko for lastebilene og at de ikke var sikret ved manglende oppdrag (Av 10/88 av 29. juni 1988).

Skattedirektoratet uttalte i brev av 19. desember 1988 til et forbund at organisasjonsformen for slike transportsentraler ikke er avgjørende, og for så vidt er det uten betydning om sentralen er organisert som et aksjeselskap eller et andelslag.

I brev av 15. mars 1995 til Skattedirektoratet fastholdt Finansdepartementet innholdet i forannevnte melding Av 10/88 av 29. juni 1988 og understreker at vurderingen av den enkelte lastebileiers tilknytning til sentralen må skje etter en helhetsvurdering i det enkelte tilfelle. Det uttales videre at det må skje en selvstendig vurdering av den enkelte lastebileiers tilknytning til oppdragsgiveren (den som skal ha det enkelte transportoppdrag utført) og at selv om oppdraget er formidlet av sentralen kan lastebileieren etter en vurdering bli å anse som ansatt hos oppdragsgiveren.

Eidsivating lagmannsretts dom av 25.februar 1991

Fem av sjåførene som kjørte for et transportformidlingsfirma (MT) ble ansett som lønnsmottakere og fem ble ansett som selvstendige næringsdrivende. Lagmannsretten uttalte at det vesentligste var at sjåførene selv skulle holde driftsmidlene og ha risikoen for manglende oppdrag. Lagmannsretten fant det ikke avgjørende at oppdragene ble formidlet av MT på en slik måte at den enkelte sjåfør i visse henseende kunne sies å stå overfor én og samme oppdragsgiver. I flere av tilfellene hadde kjøringen hatt så kort varighet og beskjedent omfang at retten fremholdt at spørsmålet om det forelå næringsdrift som utgangspunkt måtte bevares benektende. Retten fant imidlertid at kjøringen for fem av sjåførene hadde slik varighet og omfang at virksomhetene måtte anses som næringsvirksomhet.

Franchisetagere
Skattedirektoratet uttalte i brev av 28. november 1985 at det ikke kunne gi noen bindende uttalelse om næringsvirksomhet for alle franchisetagere. Ved vurderingen må det avklares om franchisetageren opptrer for egen regning og risiko og om vedkommende har den tilstrekkelige råderett over virksomheten. Det må legges avgjørende vekt på
  • ansvaret for kundenes betalingsvilje og -evne

  • hvem som opptrer som kontraktspart overfor kunden

  • hvem som eier driftsmidlene/ev. hefter overfor leasingselskapet

  • hvem som bestemmer hvilke varer og tjenester som skal faktureres kunden.

2‑1.4.2 Egnet til å gi overskudd?

Avgrensning mot ikke-økonomisk virksomhet
Det må også trekkes en grense mot ikke-økonomisk virksomhet («hobbyvirksomhet»). Det viktigste momentet i denne sammenheng vil være om driften er egnet til å gi overskudd. Utøverens subjektive forutsetninger tillegges ikke nevneverdig betydning. Høyesteretts dom av 14. mars 1985 (Rt 1985 s. 319 – Ringnesdommen) i en skattesak er en sentral avgjørelse i denne sammenheng. Høyesterett uttaler bl.a.: «Det sentrale i virksomhetsbegrepet, med henblikk på det som i denne saken fremstiller seg som tvilsomt, er at virksomheten objektivt sett må være egnet til å gi overskudd, om ikke i det år ligningen gjelder, så i all fall på noe lengre sikt. Det er ikke tilstrekkelig at driften isolert sett gir inntekter, hvis de utgifter som pådras ved den aktivitet som utøves, overstiger inntektene.»

Forskningsdrevne virksomheter
Det er reist spørsmål om registrering av forskningsdrevne virksomheter. Slike virksomheter vil ofte fra oppstart og noen år framover ha merverdiavgift til gode, dvs. at inngående avgift overstiger utgående avgift. Finansieringen kan bestå av for eksempel egenkapital, prosjektmidler og noe omsetning av produkter, dog som regel begrenset salg i oppbyggingsperioden. Dersom omsetningen har passert 50 000 kroner, må det på vanlig måte foretas en vurdering av om virksomheten objektivt sett er egnet til å gå med overskudd innen overskuelig framtid. Slike vurderinger inngår som en del av næringsvurderingen. For forskningsdrevne aktiviteter kan utfallet av forskningen/utviklingsarbeidet være usikkert, herunder om driften kan bli kommersielt lønnsom. Det samme gjelder tidshorisonten. Hvorvidt forskningsdrevne aktiviteter skal registreres i Merverdiavgiftsregisteret, eventuelt forbli registrert, må bero på en konkret helhetsvurdering av skattekontoret i hvert enkelt tilfelle. Se også KMVA 7409 av 27. august 2012 som eksempel på denne type vurderinger. Borgarting lagmannsretts dom av 8. november 2011 (Timber 2000 ANS).

Demonstrasjonsbolig
Selskapets formål var å importere og selge laftehus og -hytter fra USA som byggesett. Det var innvilget forhåndsregistrering i Merverdiavgiftsregisteret på bakgrunn av oppføring av demonstrasjonsbolig, men omsetningen passerte så vidt beløpsgrensen på 50 000 kroner mer enn ett år etter den termin forhåndsregistreringen forutsatte omsetning. Etter at grensen var passert, ble det ikke registrert flere salgsinntekter. Lagmannsretten ga i likhet med tingretten staten medhold og sluttet seg i det vesentlige til tingrettens begrunnelse. Det ble lagt til grunn at selskapets aktivitet ikke hadde et omfang som kunne komme inn under begrepet næringsdrivende i tidligere lov § 28 (nå § 2‑1 første ledd). At omsetningen en kort periode oppfylte minstekravet til omsetning var således ikke tilstrekkelig for at det i dette tilfellet forelå næringsvirksomhet etter merverdiavgiftsloven. Selv om en sentral årsak til manglende økonomisk aktivitet var langvarig sykdom hos daglig leder, ga det etter lagmannsrettens mening ikke grunnlag for å sette lovens vilkår for registrering til side.

Borgarting lagmannsretts dom av 31. mai 2010 (Embla Nor AS)

Seilbåtutleie
Embla Nor AS drev med utleie av seilbåter. Det omtvistede spørsmålet i saken var om selskapet i perioden 2000 til 2004 var næringsdrivende i merverdiavgiftslovens forstand for sin virksomhet med utleie av seilbåter. Utleien genererte underskudd disse årene. Partene var enige om at på tross av at Embla drev annen avgiftspliktig virksomhet med oljevedlikehold av gulv, var det utleiedelen alene som måtte tillegges vekt ved avgjørelsen av registreringsspørsmålet. Embla gjorde prinsipalt gjeldende at det sentrale i vurderingen av om næringsvirksomhet foreligger er om det kunne forventes at staten ville få tilført et positivt avgiftsproveny fra Embla. Lagmannsretten var ikke enig i denne tilnærmingen og la til grunn at det sentrale omtvistede momentet i saken var om utleievirksomheten kunne forventes å gå med overskudd. Dette måtte vurderes ut fra hva man objektivt sett kunne forvente ved oppstart av utleievirksomheten og ut fra et tidsperspektiv på flere år framover. Etter en helhetsbedømmelse av inntekts- og kostnadssiden, herunder kostnader i tilknytning til forrentning av både egenkapital og fremmedkapital, samt avskrivninger og vedlikehold av båtene, kom retten til at Emblas virksomhet med utleie av seilbåter ikke kunne anses som næringsvirksomhet i merverdiavgiftslovens forstand.

Gulating lagmannsretts dom av 1. juli 2011 (Azinor AS)

Azinor AS kjøpte en lystbåt til 19 millioner kroner inklusiv merverdiavgift og søkte om registrering i Merverdiavgiftsregisteret for utleie av båten da omsetningen hadde passert 50 000 kroner. Skattekontoret nektet registrering med begrunnelsen at selskapets utleie ikke kunne anses som selvstendig næringsvirksomhet. Utleien genererte store underskudd i årene 2007–2009. Spørsmålet for retten var om det var grunnlag for å gjøre unntak fra utgangspunktet om at næringsdrivende med omsetning over beløpsgrensen er registreringspliktige. Stavanger tingrett var uenig med skattekontoret og la under noe tvil til grunn at Azinors utleievirksomhet var egnet til å gi overskudd på sikt, slik at vilkårene for registrering var oppfylt. Lagmannsretten kom til et annet resultat. Lønnsomhetsvurderingen måtte skje i et langsiktig perspektiv. I dette tilfellet mente retten at en periode på fem til åtte år ville være passende. Retten fant at eiernes subjektive oppfatning av selskapets utvikling ikke var nok til å sannsynliggjøre at virksomheten var egnet til å gå med overskudd. Det ble uttalt at «vurderingen rettslig sett med hensyn til registrering i avgiftsmanntallet skal bero på objektive kriterier.» Retten konkluderte med at det ikke var sannsynliggjort at båtutleien ville gi overskudd på sikt, og opprettholdt skattekontorets vedtak om å nekte registrering i Merverdiavgiftsregisteret.

Oslo tingretts dom av 22. mars 2012 (KMVA 7003)

Retten fant at en reell kalkyle tilsa at utgiftene i virksomheten klart oversteg inntektene, og kalkyler viste at virksomheten ikke var egnet til å gå med overskudd. Båtutleien kunne ikke anses som næringsvirksomhet i merverdiavgiftslovens forstand. At virksomheten objektivt må være egnet til å gå med overskudd, vil si at saksøkers subjektive forestillinger om mulighet for overskudd i virksomheten ikke vil være relevant.

Hytteutleie
Næringsbegrepet og spørsmålet om aktiviteten er egnet til å gå med overskudd har også vært tema i en rekke klagesaker om registrering av utleie av hytter og ferieleiligheter som er omfattet av merverdiavgiftsloven etter § 3‑11 annet ledd bokstav a, jf. § 5‑5 første ledd bokstav c. Se nærmere omtale av avgiftsplikten for hytteutleie mv. i kap. 3‑11.3.1. Et fellestrekk ved mange av klagesakene som ikke har oppnådd registrering, er at de objektivt sett ikke er funnet egnet til å gi overskudd etter til dels nokså omfattende avveininger knyttet både til inntektspotensial og tallfesting av diverse kostnadskomponenter. Spørsmål om hvem som er å anse som næringsdrivende ved utleie av fritidseiendom mv., er behandlet nærmere i F 15. mars 2010. I Prop. 1 LS 2011–2012 uttaler Finansdepartementet blant annet følgende i pkt. 4.2.3 om næringsbegrepet for utleiere av hytter, ferieleiligheter og annen fritidseiendom: «Om det utøves næringsvirksomhet kan imidlertid være krevende å avgjøre i praksis. Departementet har derfor utarbeidet et forslag til avgrensning av avgiftsplikten ved næringsmessig utleie av hytter og annen fritidseiendom. Det legges opp til å innføre nærmere bestemte objektive kriterier for avgiftsplikt på dette området, noe som vil kunne bidra til økt likebehandling og større forutsigbarhet.» Departementets forslag har vært på høring og inntil eventuelle nye bestemmelser er vedtatt må skattekontorene blant annet følge de anvisninger som er gitt i ovennevnte fellesskriv ved de konkrete vurderingene av om det foreligger næringsmessig utleie av fritidseiendom etter merverdiavgiftsloven § 2‑1 første ledd.

Borgarting lagmannsretts dom av 28. juni 2013 (Bess Mar AS) (KVMA 7103)

Sakens tema var tilbakeføring av inngående avgift på oppføringskostnader for to fritidsleiligheter grunnet ikke oppfylt lønnsomhetskrav. Retten fant at utleien av de to leilighetene ikke var egnet til å gi overskudd, verken nå eller i fremtiden. Virksomhetene anførsel om at det ikke kan stilles et krav om objektiv egnethet til å gå med overskudd i tilfeller hvor det er klart at det eneste formålet er å tjene penger (og ikke eksempelvis delvis privat bruk), førte ikke frem. Lagmannsretten uttalte at en slik objektiv vurdering skal foretas i alle tilfeller, selv om en intens lønnsomhetsvurdering bør foretas i tilfeller hvor virksomhetens formål og motiver er sammensatte (eksempelvis utleie og privat bruk). Lagmannsretten tok ikke hensyn til avskrivninger under henvisning til at leilighetene var gjenstand for betydelig verdiøkning. Mulig gevinst ved salg av leilighetene som følge av økt markedsverdi kunne ikke anses som inntektspost i næringsvurderingen. Konkurransenøytralitet måtte etter rettens oppfatning vurderes i forhold til hvilket marked man opererer i, uavhengig av om man er stor eller liten aktør. Staten vant saken.

Borgarting lagmannsretts dom av 19.april 2005

Sakens tema var om saksøkers aktivitet med omsetning av veteranbiler og reklameskilt var å anse som næringsvirksomhet. Ifølge det opplyste, hadde vedkommende i løpet av 5–6 år importert og solgt en rekke veteranbiler. Etterberegningen gjaldt 17 biler. I den samme perioden ble det omsatt reklameskilt for kr 580 000. Lagmannsretten tok utgangspunkt i at næringsvurderingen i henholdsvis skattelovgivningen og avgiftslovgivningen ikke er fullt ut sammenfallende, men la til grunn at det i alminnelighet er den samme vurderingen som må foretas. Videre fant retten at aktiviteten med biler og reklameskilt måtte vurderes hver for seg, idet varene var av vesentlig forskjellig karakter samtidig som det ikke var noen naturlig driftsmessig sammenheng mellom omsetning av biler og omsetning av reklameskilt. Lagmannsretten fant det ikke tvilsomt at aktiviteten hadde karakter av næringsvirksomhet. Saksøker ble ikke hørt med at etterberegningsadgangen var bortfalt gjennom passivitet fra avgiftsmyndighetenes side. Uttalelser om forholdet mellom ilagt tilleggsavgift og Den europeiske menneskerettskonvensjonen. Lagmannsrettens dom ble anket, men anken ble avvist av Høyesteretts kjæremålsutvalg.

Oslo byretts dom av 22.oktober 1999 (KMVA3776)

På bakgrunn av opplysninger om anskaffelse av fem personbiler til bruk i yrkesmessig utleievirksomhet, ble selskapet forhåndsregisteret i avgiftsmanntallet for kjøp, salg og utleie av biler. Etter avholdt restitusjonskontroll etter krav om refusjon av inngående avgift, ble selskapet slettet i avgiftsmanntallet samtidig som refusjonskravet ble nektet anvist. Slettingen og fradragsnektelsen ble begrunnet med at selskapets virksomhet ikke kunne anses som yrkesmessig utleievirksomhet. Retten la til grunn at forretningsideen syntes å være at staten skulle subsidiere bilhold for selskapets eier og hans bekjentskapskrets gjennom jevnlig refusjon av inngående avgift. For å realisere ønsket om rimelig bilhold, skulle leietakerne betale et lavt månedlig vederlag til selskapet, mens refusjon av inngående merverdiavgift ved anskaffelse av bilene samt inntekter ved senere salg av bilene, skulle tjene som selskapets inntektskilder. Den lave leien, vesentlig under markedsleie, og det forhold at leietakerne var en intern krets, viste etter rettens oppfatning at selskapet ikke hadde kommersielt formål.

Passiv rettighetsutnyttelse
Også passiv utnyttelse av rettigheter kan anses som næringsvirksomhet etter merverdiavgiftsloven.

Fiskerett
Et sameie leiet ut fiskerett, men hadde ikke gjort noe aktivt for å legge forholdene til rette for leietakerne. Det var ikke gjort noe for å få tak i leiere, heller ikke var det bygget hytter, ordnet med roere osv. Sameiet ble ansett som næringsdrivende etter merverdiavgiftsloven § 10, jf. samme lovs § 2 annet ledd nr. 3 (U 5/70 av 30. november 1970 nr. 3).

Lisensavgifter
En enke i uskiftet bo mottok lisensavgifter som refererte seg til utnyttelse av patenterte oppfinnelser gjort av hennes avdøde ektemann. Slik (passiv) utnyttelse av patentrettigheter må anses som næringsvirksomhet (U 3/71 av 10. mars 1971 nr. 2).

Hålogaland lagmannsretts dom av 14.november 2002 (KMVA3926)

Flere virksomhetsområder
Saksøker oppførte en driftsbygning som ifølge ham selv var ment til bruk i forbindelse med et planlagt ride- og aktivitetssenter Da dette prosjektet ble skrinlagt, forsøkte han i stedet å starte opp med sauer, høns, potetdyrking og transport. Med unntak av transportvirksomheten, kunne det ikke dokumenteres at driften hadde gitt seg utslag i nevneverdige inntekter. På denne bakgrunn traff fylkesskattekontoret vedtak om tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift knyttet til oppføring av driftsbygningen. Etter klage ble vedtaket stadfestet av klagenemnda.
Det er forholdene på vedtakstidspunktet som er gjenstand for prøvelse. Etterfølgende omstendigheter kan imidlertid kaste lys over hvorvidt vurderingen i et fremtidig tidsperspektiv var forsvarlig. Retten la til grunn at ulike virksomheter må vurderes for seg, og ikke samlet, i relasjon til kravet om at virksomheten objektivt sett må være egnet til å gi overskudd. Dersom det imidlertid foreligger en nær og naturlig sammenheng mellom virksomhetene, skal de vurderes samlet. Til tross for en samlet vurdering, fant retten at aktivitetene knyttet til jord- og skogbruk ut i fra en objektiv vurdering ikke var egnet til å gi overskudd. Når det gjaldt transportvirksomheten, kunne ikke retten se at den hadde noen naturlig sammenheng med oppføringen av driftsbygningen.

Oslo byretts dom av 24.november 1998 (KMVA3519)

Saksøker, som drev en såkalt storkiosk, bestemte seg for å utvide virksomheten med salg av kioskvarer til også å omfatte salg av kunst. Ved anskaffelse av kunsten, ble inngående avgift fradragsført i kioskens regnskap. Bokettersyn i virksomheten avdekket imidlertid at så godt som ingen kunstgjenstander var solgt. Fradragsført inngående merverdiavgift, påløpt ved anskaffelse av kunsten, ble tilbakeført. Retten uttalte at satsingen på kunstsalg innebar at kioskvirksomheten ble så vesentlig utvidet at kunstsalget, isolert sett, måtte tilfredsstille kravet til næringsvirksomhet (se også Rt 1963 side 478 (bilsalg og fergevirksomhet)). Retten kom etter en helhetsvurdering til at kunsthandelen ikke tilfredsstilte kravet til næringsvirksomhet. Retten la avgjørende vekt på at virksomheten objektivt sett ikke var egnet til å gi overskudd. I denne forbindelse ble det blant annet vist til manglende ekspertise, dårlig lokalisering og meget beskjeden markedsføring.

KMVA 4173 av 25.august 1999

Klager ble ikke hørt med at inntekter fra hans advokatvirksomhet skulle medregnes ved vurderingen av om hans jordbruksvirksomhet ble drevet i næring. Når det gjelder virksomheter som ikke er driftsmessig integrert, ble det lagt til grunn at den enkelte virksomhet må vurderes isolert i relasjon til kravet om næring.

Maskinholder – jordbruker
En registrert maskinholder omsatte produkter fra egen landbrukseiendom. Skattedirektoratet uttalte at det måtte vurderes særskilt om jordbruksvirksomheten kunne anses som næringsvirksomhet (U 3/77 av 18. mai 1977 nr. 2).

Når det gjelder kravet til næringsvirksomhet i de tilfellene hvor jord- og skogbruk drives av samme person, og f.eks. jordbruket drives med underskudd, vises det til omtalen nedenfor (jordbruk/skogbruk).

Jordbruk/skogbruk, økologisk landbruk
I tilfeller hvor det drives både jord- og skogbruksvirksomhet, og virksomhetene isolert sett ikke oppfyller vilkårene til næringsvirksomhet, må det vurderes om en skal se virksomhetene samlet i relasjon til næringsbegrepet. I dom inntatt i Rt 1995 s. 1422, konkluderte Høyesterett med at jord- og skogbruket skulle vurderes samlet. I dommen inntatt i Rt 1985 s. 319, ble resultatet motsatt. I den nyeste dommen peker Høyesterett på at faktum i sakene er forskjellig. I dommen fra 1985 ble jordbruket ansett som «hobby» (dvs. drevet med sikte på andre verdier enn økonomiske), mens retten i 1995 la til grunn at jord- og skogbruksvirksomheten ble drevet som levevei. Se også KMVA 4345.

KMVA2919 av 12.februar 1993 (SKD)

Klageren ble registrert i avgiftsmanntallet i 1975 for jord- og skogbruksvirksomhet. Eiendommen bestod av ca. 1 200 da produktiv skog. Klageren hadde i 1983–90 utgifter til opparbeidelse av skogsveier inn til tidligere utilgjengelige skogsområder. Bl.a. på grunn av avsetningsvansker for tømmer var det en beskjeden avvirkning i perioden og driftsresultatet viste underskudd for årene 1985–90. Skattedirektoratet kom etter en samlet vurdering til at klagerens skogbruksvirksomhet allikevel var av en slik art at den måtte anses som næringsvirksomhet.

Jæren herredsretts dom av 30.oktober 1991

Hesteoppdrett
Saksøker drev med oppdrett og avl av fullblodshester. Det er i dommen gjort flere henvisninger til relevant rettspraksis, bl.a. Høyesteretts dom av 14. mars 1985 (Rt 1985 s. 319), jf. foran. Retten kom til at saksøkers aktivitet ikke kunne bedømmes som næring i skattelovens forstand idet den økonomiske avkastningsevnen for hestevirksomheten ikke var tilstrekkelig godtgjort.

KMVA2918 av 1.november 1993

Klageren drev med oppdrett og avl av travhester. Frem til bokettersynstidspunktet var det dokumentert solgt ett føll og én eldre hest. Klagenemnda var enig med Skattedirektoratet i at den aktivitet som ble drevet av klageren i kontrollperioden ikke kunne anses som næringsvirksomhet i merverdiavgiftslovens forstand.

I brev av 12. mai 1994 til et revisorfirma opphevet Skattedirektoratet fylkesskattekontorets vedtak om å nekte et selskap registrering i avgiftsmanntallet. Selskapet drev med kjøp, salg, avl, trening, dressurridning mv. av hester. Selskapet gikk i de to første årene med betydelige underskudd, men forventet en sterk økning i inntektene de kommende år, bl.a. pga. høye priser på førsteklasses dressurhester. Skattedirektoratet viste til at virksomheten innebar betydelige usikkerhetsmomenter, men fant det rimelig å legge vekt på bl.a. at det var foretatt betydelige investeringer i virksomheten og at virksomheten ble drevet på heltid.

Travsport
Startpenger for å delta i trav- og galoppløp er ansett som omsetning etter merverdiavgiftsloven og er avgiftspliktig forutsatt at aktiviteten utøves i næring. Premiepenger til hesteeiere i slike hesteløp anses derimot i henhold til forvaltningspraksis ikke som omsetning idet hesteeieren ikke leverer en tjeneste som motytelse, og må følgelig holdes utenfor ved vurderingen av om vilkårene for registrering etter merverdiavgiftsloven § 2‑1 første ledd er oppfylt. Ved næringsvurderingen må det på vanlig måte ses hen til virksomhetens varighet, omfang og mulighet for å gi overskudd på sikt. I ligningspraksis er det lagt til grunn at det er lite sannsynlig at deltakelse i trav- eller galoppløp vil gi overskudd over tid og tilsvarende må gjelde i tilknytning til næringsvurderingen etter merverdiavgiftsloven.

Eidsivating lagmannsretts dom av 2.mai 1990

Varehandel
Saksøker hadde i perioden 1977–79 solgt eller formidlet salg av fem nye og brukte båter. I tillegg hadde han solgt en del diamanter og litografier. Retten kom til at salget var næringsvirksomhet selv om det økonomiske utbyttet viste seg å være beskjedent.

Sogn tingretts dom av 14.juli 2006

Saksøker hadde blitt registrert for bl.a. båtutleie. Etter kort tid ble imidlertid virksomheten slettet fordi den ble ansett ikke å oppfylle vilkårene for registrering. Retten anså at virksomheten ikke var egnet til å gå med overskudd. Driften var for beskjeden og sporadisk i forhold til de store investeringene. Minstegrensen var ikke nådd da leien som var fakturert gjaldt fremtidig leie til eierne selv.

Oslo byretts dom av 7.september 1992

Selskapet, som ble registrert i avgiftsmanntallet i 1987, hadde til formål å kjøpe og selge spesielle biler og båter. Frem t.o.m. 1989 ble det kjøpt inn to båter og åtte biler. Begge båtene ble solgt med tap. Det samme gjaldt stort sett bilene med unntak av to som ble gitt i innbytte for den ene båten. Retten la til grunn at partene var enige om at aktiviteten hadde hatt det nødvendige omfang og varighet. Spørsmålet var derfor om virksomheten hadde økonomisk karakter. Retten viste bl.a. til at bil- og båtbransjen var inne i en blomstringstid da selskapet ble stiftet og at det neppe var tvilsomt at motivet bak foretaket var økonomisk gevinst. Retten mente at årsaken til de årlige underskuddene måtte søkes i uheldige omstendigheter med båtene som ga et meget stort tap og at markedet sank katastrofalt i bilbransjen. Denne nedgangen kunne man ikke forvente at skulle forutses. Retten kom til at selskapet måtte anses som næringsdrivende og at det fylte vilkårene for registrering i avgiftsmanntallet.

Bergen byretts dom av 21.november 1989

Saksøker hadde innført fra utlandet og omsatt i alt 6 brukte personbiler i 1984 og 1985. Ved siden av importen og salget i eget navn hadde saksøker også deltatt ved import og salg av ca. 30–40 biler i en toårsperiode. Saksøker hevdet at bruktbilimporten hadde vært på ren hobbybasis og at han ikke hadde hatt noen fortjeneste av virksomheten. Retten fant det ikke tvilsomt at saksøker hadde utøvet en aktivitet med økonomisk karakter og av et slikt omfang at kravet til næringsdrift måtte være oppfylt. Se også KMVA 3935.

KMVA 5762 av 11.desember 2006

Klager hadde oppgitt som formål å drifte og eie seilbåter samt selge seilturer og andre produkter som naturlig falt sammen med dette. Skattedirektoratet fremhevet at det i første rekke er de objektive forhold det skal ses hen til ved vurderingen av om virksomheten er «egnet til å gå med overskudd». Klagenemnda var enig med Skattedirektoratet i at klager ikke hadde gjort nok for å sikre leieinntekter. Slik virksomheten ble drevet, var den objektivt sett ikke egnet til å gå med overskudd.

KMVA3068 av 15.desember 1994

Innehaveren av auksjonsforretningen hevdet at virksomheten ikke ble drevet i næring, men at omsetningen av varer (fra andre vareeiere og egne innkjøpte gjenstander) var hobbyvirksomhet. Forretningen hadde et mindre overskudd i 1988, regnskapet viste balanse for 1990, mens de øvrige år i perioden 1985–90 viste mindre underskudd. Klagenemnda var enig med Skattedirektoratet i at klagerens virksomhet måtte anses som næringsvirksomhet.

KMVA2280 av 21.august 1988

Klageren (et AS) ble registrert i avgiftsmanntallet for agentur- og postordresalg. Etter noen år startet selskapet med omsetning av frimerker til samlere. Klagerens hovedbeskjeftigelse var imidlertid omsetning av ingeniørtjenester. I perioden 1976–83 kjøpte klageren frimerker for i alt ca. kr 750 000, i samme periode utgjorde salget ca. kr 60 000. Klageren hevdet å ha til hensikt å drive næringsvirksomhet med kjøp og salg av frimerker og viste herunder til at frimerkene var innkjøpt som massevare eller arkvare og at han hadde kjøpt et kundekartotek. Klagenemnda var enig med Skattedirektoratet i at klagerens virksomhet med kjøp og salg av frimerker ikke kunne anses som næring etter bestemmelsen i § 10 første ledd.

KMVA2086 av 27.juni 1987

Klageren hadde i perioden 1983–85 solgt klokker for over kr 400 000. Klageren hevdet at klokkene var samlet over flere år og at salget var et forsøk på å avvikle en hobbyvirksomhet. Fylkesskattekontoret viste til at klageren hadde sendt ut kataloger til potensielle kjøpere og at hver katalog inneholdt en oversikt over nye varer. Klageren hadde også deltatt med salgsboder på forskjellige steder i landet. Videre ble det vist til at klageren i midten av 1985 fikk beslaglagt over 30 klokker av tollvesenet. Klagenemnda sluttet seg til Skattedirektoratets innstilling om at klageren hadde drevet avgiftspliktig næringsvirksomhet.

KMVA2123 av 4.januar 1987

Sporadisk båtkjøp for videresalg
Klageren var registrert for handel og industri. I 1977 inngikk selskapet en forhandleravtale med et finsk båtverft om forhandling og demonstrasjon av én av verftets båter, en 38 fots seilbåt. Selskapet kjøpte én båt i 1977 og én båt i 1979. Båten innkjøpt i 1977 ble solgt i 1980 med et tap på kr 230 000 og båten innkjøpt i 1979 ble solgt til selskapets hovedaksjonær i 1982 med et tap på kr 165 000. Klagenemnda var enig med Skattedirektoratet i at klageren, når det gjaldt omsetning av båter, i tidsrommet 1977–82, ikke hadde utøvet næringsvirksomhet i relasjon til merverdiavgiftsloven.

Home-parties
Den enkelte forhandler kjøper i eget navn og for egen regning varer fra distributøren for videresalg på s.k. «home-parties». Forhandlernes kjøpspris blir beregnet ut fra veiledende utsalgspris med fradrag for «kalkulert videresalgsfortjeneste» pr. vareenhet til forhandleren. Varene blir forhandlerens eiendom ved overlevering fra distributør og den videre befatning med varene skjer for forhandlerens regning og risiko. Forhandleren har ingen returrett. Forhandleren velger selv om, og i tilfelle når, og til hvilken pris, videresalg skal finne sted. Skattedirektoratet har bemerket at avgifts- og registreringsspørsmålet må avgjøres konkret for den enkelte forhandler. Direktoratet antok imidlertid på bakgrunn av ovennevnte opplysninger at forhandlerne kunne anses som selvstendige næringsdrivende i egenhandel såfremt den enkelte forhandlers virksomhet objektivt sett var egnet til å gå med overskudd (F 11. mai 1995).

2‑1.4.3 Omfang og varighet

KMVA2785 og 2786 begge av 17.september 1994

Enkeltstående transaksjoner
Klagerne påbegynte et prosjekt ved et museum under avtjening av siviltjeneste. Etter avtjent siviltjeneste innga klagerne et anbud til museet på fortsettelse av prosjektet. Klagenemndas flertall (4–1) mente at klagerne måtte anses som selvstendige næringsdrivende for utførelsen av prosjektet. Det ble bl.a. lagt vekt på at kontrakten klart indikerte at klagerne påtok seg å utføre et bestemt oppdrag for egen regning og risiko og at museet ikke hadde alminnelig instruksjonsmyndighet. Det dissenterende medlem mente at klagerne måtte anses som lønnstakere og la herunder vekt på at det kun dreide seg om ett oppdrag.

Russeaviser utkommer en gang i året og selges over en kortere periode. Omsetningen kan imidlertid være betydelig. Finansdepartementet kom til at omsetningen skjedde i næring, men fritok med hjemmel i tidligere lov § 70 Russens Hovedstyre for plikten til å svare utgående avgift (F 13. mai 1971). Fritaket for omsetning av russeaviser er ikke videreført i den nye loven. Det ble i et brev av 25. april 1972 fra Finansdepartementet ikke gitt fritak for merverdiavgift på trykking av russeaviser. Dette i motsetning til trykking av skoleaviser, menighetsblad og gatemagasiner som er omtalt i kap. 6‑5.2.

Ved kjøpers mislighold av diskontert avbetalingskontrakt vil finansieringsselskapene, i de tilfeller selgerfirmaet er konkurs, selv måtte foreta salg av tilbakelevert gjenstand. For næringsdrivende som ikke driver med registreringspliktig næringsvirksomhet må spørsmålet om registrerings- og avgiftsplikt avgjøres konkret. Omsetningen må være av en slik størrelse og regelmessighet at det kan sies å foreligge omsetningsvirksomhet. Enkeltstående salg av tilbakeleverte gjenstander antas ikke å medføre registrerings- og avgiftsplikt (Av 20/79 av 27. september 1979 nr. 8).

Tilfeldig omsetning
Skattedirektoratet uttalte i brev av 3. desember 1984 til en skattefogd at en næringsdrivende som ellers ikke driver virksomhet med avgiftspliktig omsetning, må ha startet en virksomhet med omsetning av varer for å bli registreringspliktig. Direktoratet viste til at det har vært sikker praksis for at mer tilfeldig omsetning av varer (og tjenester) ikke medfører registreringsplikt, men at disse plikter først oppstår når omsetningen er av en regelmessighet og av et omfang som gjør at det kan sies å foreligge en virksomhet. Det kan ikke sies noe generelt om hvorvidt og når en omsetningsvirksomhet er etablert. Dette må avgjøres på grunnlag av konkrete vurderinger.

KMVA4190 av 11.april 2000

Bilimport
Det sentrale spørsmålet i saken var om samtidig import av 3 biler fra Tyskland til Norge for videresalg måtte anses som næringsvirksomhet i relasjon til merverdiavgiftsloven. Klagenemnda fant at innførselen av bilene ikke hadde skjedd som ledd i næringsvirksomhet (dissens 3–2). Det ble lagt vekt på at bilene var importert ved en enkeltstående anledning. Videre at omsetningen hadde vært til kjente, og at det før utenlandsturen hvor bilene ble hentet, var avtalt hvem som skulle ha bilene. Se også KMVA 3952 og 4013.

KMVA2107 av 21.desember 1987

Enkeltstående forretningstilfelle
Klageren hevdet at import og salg av fire av i alt åtte biler i 1983 og 1984 ikke var utøvet i næringsvirksomhet, men måtte anses som et enkeltstående kortvarig forretningstilfelle. De øvrige fire biler var ifølge klager solgt til familien uten fortjeneste. Klagenemnda kom til at klagerens virksomhet var vedvarende, drevet for egen regning med erverv for øye og som sådan måtte anses som næringsvirksomhet.

Veldedig organisasjon
En veldedig organisasjon solgte i forbindelse med et arrangement plantesymboler, enhetspris kr 35. Man forventet at omsetningen ville overstige kr 200 000. Skattedirektoratet uttalte at det ikke forelå registreringsplikt i avgiftsmanntallet for enkeltstående tiltak av omhandlede karakter (U 4/76 av 9. september 1976 nr. 3).

KMVA3026 av 29.oktober 1994

Nemnda kom til at en idrettsklubb måtte anses å drive næringsvirksomhet i tilknytning til et NM-arrangement. Arrangementet pågikk over 8 dager og den samlede vareomsetning (som skjedde både forut og under NM) av klær, luer, penner, lightere og salg fra kiosk/kafé måtte anses avgiftspliktig.

Panthaver
Et enkeltstående salg fra panthaver (f.eks. en bank) av abandonerte gjenstander vil ikke utløse avgiftsplikt. Det kan i et slikt tilfelle ikke sies å foreligge en omsetningsvirksomhet (Av 27/78 av 31. oktober 1978 nr. 1).

Uregistrerte panthavere som omsetter abandonerte gjenstander for å få dekning for sine krav, vil bli registreringspliktig dersom salget har et slikt omfang at det må regnes som næringsmessig omsetningsvirksomhet. Skattedirektoratet uttaler i denne sammenheng at det ikke gjelder noen særskilte regler for bankers omsetning av pantegjenstander (Av 5/89 av 15. februar 1989 nr. 3).

Bank – realisasjon av pant
Etter fast praksis vil mer tilfeldig omsetning av varer og tjenester ikke utløse registrerings- og avgiftsplikt. Det ble antatt at en bank som ikke har annen omsetning enn at den fra tid til annen realiserer varer som den har pant i, i alminnelighet ikke kan sies å ha etablert en virksomhet med vareomsetning (Av 10/85 av 24. mai 1985 nr. 15).

Ungdomsbedrift
En ungdomsbedrift er først og fremst utviklet som et pedagogisk og praksisrettet virkemiddel for elever i videregående skole som en integrert del av skolens undervisning og har ikke næring som formål. I F 22. november 2011 la Skattedirektoratet etter en samlet vurdering til grunn at omsetning fra slike ungdomsbedrifter i regi av Ungt Entreprenørskap normalt ikke kan anses skjedd innenfor rammen av næringsvirksomhet. Det vil dermed ikke foreligge registreringsplikt etter merverdiavgiftsloven § 2‑1 første ledd for omsetningen fra disse ungdomsbedriftene.

2‑1.4.4 Næringsvirksomhet – foreninger, lag o.l.

Et dyrkingslag (andelslag) hadde som hovedoppgave å kanalisere et prosjektområde for nydyrking. Kostnadene ble dekket gjennom statstilskudd utbetalt direkte til sameiet. Dyrkingslaget ble ikke ansett som registreringspliktig næringsdrivende (U 6/76 av 17. november 1976 nr. 3).

En forening dekket sine utgifter ved kontingent fra lokalforeninger og ved salg til lokalforeningene og medlemmene direkte av jakkemerker, vimpler mv., samt enkelte publikasjoner. Skattedirektoratet antok at vareomsetningen som ble drevet av foreningen måtte anses som næringsvirksomhet etter merverdiavgiftsloven (U 1/76 av 12. juli 1976 nr. 1).

Vareformidling fra hovedorganisasjon
En hovedorganisasjon formidlet varer til medlemsforeninger. Varene ble fakturert til kostpris pluss godtgjørelse for administrasjonen. Godtgjørelsen var maksimert til den rabatt som var oppnådd ved innkjøpene, slik at prisen aldri oversteg vanlig markedspris for varene. Organisasjonen hevdet at godtgjørelsen i realiteten var en del av foreningenes ordinære tilskudd til organisasjonen og at formidlingen av varene måtte anses som en intern overføring som ikke kunne anses som næringsvirksomhet. Skattedirektoratet uttalte at vareformidlingen måtte anses som avgiftspliktig næringsvirksomhet etter § 10 første ledd (U 2/77 av 25. mars 1977 nr. 1).

Salg av fiskekort fra forening
Finansdepartementet har i brev av 13. oktober 1969 til Norges Jeger- og Fiskerforbund (NJFF) uttalt at forbundet og lokalforeninger ikke skal svare merverdiavgift ved salg av fiskekort (U 1/70 av 20. februar 1970 nr. 1). Avgjørelsen bygget på en konkret vurdering av foreliggende opplysninger. Uttalelsen ble imidlertid feilaktig tolket som et generelt vedtak om avgiftsfrihet for NJFF og dets lokalforeninger ved salg av jakt- og fiskekort. Spørsmålet om foreninger som er medlemmer av NJFF skal anses som registreringspliktige næringsdrivende for salg av jakt- og fiskekort, må vurderes konkret (Av 9/83 av 17. mars 1983). I brev av 2. februar 2005 til NJFF vurderte Finansdepartementet igjen spørsmålet om foreninger som er tilsluttet NJFF skal beregne merverdiavgift ved salg av jakt- og fiskekort. Departementet konkluderte med at lokalforeningenes virksomhet knyttet til omsetning av jakt og fiskekort som oftest vil falle utenfor merverdiavgiftsloven idet virksomheten normalt ikke kan karakteriseres som næringsvirksomhet. Departementet presiserte at det kunne tenkes tilfeller hvor lokalforeninger omsetter jakt- og fiskekort i stort omfang på mer kommersiell basis. Lokalforeningen må da, i den utstrekning de øvrige kravene i merverdiavgiftsloven er oppfylt, registreres i avgiftsmanntallet og beregne utgående merverdiavgift på linje med andre næringsdrivende.

Salg til selvkost
Et evangeliseringsforetak omsatte lydbånd og kassetter til selvkost til syke og gamle. Virksomheten ble finansiert ved gaver og frivillig arbeidsinnsats. Skattedirektoratet antok at omhandlede virksomhet ikke kunne karakteriseres som næringsdrift etter merverdiavgiftsloven (U 4/76 av 9. september 1976 nr. 4).

Salg som ledd i arbeidsterapi
Pasientene på et sykehjem utførte håndarbeid som ledd i arbeidsterapi. Gjenstandene som ble laget ble institusjonens eiendom. Gjenstandene ble solgt og driftsresultatet for salget gikk inn i driftsregnskapet for sykehjemmet. Skattedirektoratet antok at virksomheten måtte anses som avgiftspliktig næringsvirksomhet i merverdiavgiftsloven § 10 første ledds forstand (U 3/77 av 18. mai 1977 nr. 1).

En avdeling under en sosial institusjon stiftet et rengjøringsbyrå som kun hadde til formål å rengjøre avdelingen. Byrået fakturerte avdelingen for lønnskostnader og sosiale kostnader. Den sosiale institusjonen heftet for gjelden. Avdelingen administrerte og førte regnskapet til rengjøringsbyrået. Alle utgifter, utover lønn og sosiale kostnader for de ansatte, ble imidlertid ført i institusjonenes regnskapsbøker. Skattedirektoratet antok at byrået ikke kunne anses som registreringspliktig næringsdrivende (Av 14/78 av 19. juni 1978 nr. 1).

Hårpleietjenester til eldre og uføre
Et helselag ble ikke ansett som næringsdrivende for sin omsetning av hårpleietjenester til eldre og uføre. Tjenestene ble bare utført for eldre og uføre og vederlaget dekket på langt nær de direkte kostnader ved tiltaket. Driften ble opprettholdt med kommunale tilskudd (Av 22/78 av 31. august 1978).

2‑1.4.5 Næringsvirksomhet – diverse saker

Losse- og lastekontor
Losse- og lastekontorene ble i henhold til dispensasjon av 19. mars 1970 etter tidligere merverdiavgiftslov § 70 fritatt for avgiftsplikt. Ved ikrafttredelsen 1. januar 2010 av lov 19. juni 2009 nr. 58 om merverdiavgift, falt alle vedtak av forskrifts form bort med mindre de er videreført i den nye loven. Fritaket for losse- og lastekontorene var av forskrifts form og er ikke videreført i den nye loven. Dette medfører at virksomheten er omfattet av merverdiavgiftslovens bestemmelser om registreringsplikt.

Destinasjonsselskaper (reiselivsselskaper)
Skattedirektoratet har antatt at et destinasjonsselskap etter forholdene kan anses å drive næringsvirksomhet, selv om selskapets formål ikke er å gå med overskudd. Avgjørende ble ansett å være om virksomheten drives profesjonelt og forretningsmessig i konkurranse med andre næringsdrivende som leverer tilsvarende ytelser, og økonomisk går i balanse (Av 4/00 av 30. mars 2000).

Foreldre/barn
Registrert fisker hadde to sønner som ved hjelp av farens ljå og robåt sanket inn tang og tare som de solgte rå til en fabrikk. Skattedirektoratet uttalte at sønnenes arbeidsinnsats var den vesentligste verdien for resultatet og at faren ikke pliktet å ta omsetningen med i sin avgiftsoppgave (U 2/74 av 22. april 1974 nr. 1).

KMVA1911 av 10.april 1986

Sletting fra Merverdiavgiftsregisteret
Klageren ble slettet i avgiftsmanntallet pr. 1. januar 1981 for sin virksomhet med omsetning av kioskvarer og drivstoff. I 1981 kjøpte klageren en seilbåt og i 1982 en motorbåt. Seilbåten ble solgt to år senere. Motorbåten var pr. bokettersynstidspunktet ikke solgt og således disponert av klageren i minst to år. Klagenemnda fant at båtkjøpene i 1981 og 1982 samt båtsalget i 1982 ikke kunne anses som ledd i avgiftspliktig næringsvirksomhet i merverdiavgiftslovens forstand og var enig med fylkesskattekontoret i at klagerens avgiftspliktige virksomhet opphørte pr. 31. desember 1980.

Bankvirksomhet
Bankers salg av bilder til bankkort ble ansett som en del av bankenes virksomhet og at det skjedde i næring. Det var ikke avgjørende at salget skjedde til selvkost (kundene ble belastet bankenes utgifter til film og blitz). Banken ble ansett avgifts- og registreringspliktig (F 3. oktober 1977).

En bank var registrert avgiftspliktig for utleie av betalingsterminaler og reiste spørsmål om dette innebar at banken også måtte beregne avgift ved realisering av varer den hadde pant i. Skattedirektoratet uttalte i brev av 3. oktober 1988 at det konkret måtte vurderes om bankens realisering av varer som den har pant i kan anses som næringsvirksomhet. I denne sammenheng ble det antatt å være uten betydning hvorvidt banken var uregistrert eller registrert i avgiftsmanntallet.

Spørsmålet om bankers utleie av betalingsterminaler til forretninger er registreringspliktig næringsvirksomhet, må vurderes konkret. Skattedirektoratet har uttalt av hvis bankene skal anses for å drive næringsvirksomhet med utleie av betalingsterminaler, må det stilles krav om at vederlaget i det minste må dekke eller være ment å dekke bankens kostnader ved innkjøp og drift av terminalen. I motsatt fall må vederlaget fra forretningen ses som betaling for den banktjenesten banken utfører for forretningen ved at vederlaget for varene som selges debiteres direkte på forretningens bankkonto (Av 1/93 av 13. januar 1993). Se også KMVA 3399.

KMVA2928 av 20.desember 1994

Mor- og datterselskap
Et morselskap (klageren) leide ut fire personbiler til et datterselskap som igjen drev med utleie av disse. Morselskapets utleievederlag dekket knapt kapitalutgiftene og ga ikke rom for avskrivninger og fortjeneste. Det var bokført et tap på utleien av personbiler. Fylkesskattekontoret mente at klagers utleie ikke skjedde med profitt for øye og tilbakeførte fradragsført inngående avgift vedrørende bilene. Klagenemndas flertall (3–2) var ikke enig i dette. Det ble anført at dersom det endelige formål var å drive ervervsmessig utleievirksomhet gjennom datterselskapet, måtte klageren ha fradragsrett. Fylkesskattekontorets etterberegning ble etter dette opphevet.

Borgarting lagmannsretts dom av 2. februar 2011 (Mahabir Eiendom AS)

Konsernintern omsetning
Selskapet inngikk i et konsern. Konsernet var ikke fellesregistrert etter merverdiavgiftsloven § 2‑2 tredje ledd. Selskapet utførte tjenester kun for de øvrige selskapene i konsernet. Alle medarbeiderne i konsernet var ansatt i Mahabir Eiendom AS. Lagmannsretten la til grunn at selskapet var næringsdrivende i merverdiavgiftslovens forstand. Når det gjaldt det momentet i næringsvurderingen som gjelder om virksomheten er drevet for eiers regning og risiko, mente selskapet at dette ikke var tilfelle da selskapet ikke hadde noe resultatansvar eller risiko for de tjenestene som ble ytet til de øvrige selskapene i konsernet. Retten viste til at virksomheten ble utøvet av et aksjeselskap og at selskapet kunne blitt ansvarlig for tjenestene etter alminnelige obligasjonsrettslige prinsipper. Retten fant videre at virksomheten objektivt sett var egnet til å gå med overskudd selv om noen av årene viste underskudd blant annet på grunn av manglende fakturering med påslag, fakturering med en rund sum uten hensyn til lønnskostnader etc., eller ikke fakturering i det hele tatt.

2‑1.4.6 Næringsvirksomhet – Finansdepartementets avgjørelser

Tidligere merverdiavgiftslov § 10 sjette ledd ga Finansdepartementet hjemmel til å avgjøre med bindende virkning hvem som skal anses som næringsdrivende. Dette var tolket slik at departementet både kunne gi generelle regler og bestemme konkret i enkelttilfeller om hvem som kunne anses som næringsdrivende i merverdiavgiftslovens forstand. Bestemmelsen er ikke videreført i ny lov.

Nedenfor følger noen enkeltavgjørelser etter tidligere lov.

Vaktmestersentraler
Finansdepartementet har uttalt at vaktmestersentraler ikke skal anses som næringsdrivende for virksomhet med yting av vaktmestertjenester til sameiere, herunder nødvendige rekvisita i forbindelse med utføringen av de enkelte tjenester (F 2. april 1975). Det har skjedd en utvikling på dette området som går i retning av tilsvarende sentraler betjener stadig flere sameiere, samtidig som de i tillegg til mer tradisjonelle vaktmestertjenester, også påtar seg andre oppdrag. Vaktmestersentraler for flere borettslag blir nå ansett for å drive avgiftspliktig virksomhet. Ved vurderingen skal det legges vekt på om sentralen påtar seg oppgaver som ligger utenfor en vaktmesters normale arbeidsområde (Av 4/96 av 21. mars 1996).

Båtforening
Finansdepartementet bestemte i brev av 14. februar 1975 at en båtforening ikke var å anse som næringsdrivende. Båtforeningen hadde til formål å skaffe medlemmene en båthavn og sørge for vinteropplag av medlemmenes båter. Grunnarealet var leid av kommunen, det var reist nødvendige bygninger, anskaffet utstyr, opparbeidet brygger mv. Båtforeningen lønnet en mann som bisto ved båtopptrekk, oppsyn mv. Kostnader med reparasjon mv., utgifter til administrasjon, grunnleie ble dels dekket gjennom medlemskontingent og dels ved dugnadsinnsats. Medlemmene betalte særskilt for en del spesielle ytelser som isfri havn, garderobeskap, vimpelsalg mv. (U 4/75 av 11. august 1975 nr. 2).

Foreningsdrift basert på kontingent og dugnad
I høringsbrev av 29. mars 2001 til merverdiavgiftsreformen 2001, uttalte Finansdepartementet at foreninger som er dannet for å ivareta medlemmenes private interesser utenfor næring og som i det vesentlige baserer driften på medlemskontingent og medlemsdugnad og ikke på forretningsmessige utleieinntekter, og som hverken har overskudd til formål eller som faktisk har vedvarende overskudd, ikke blir ansett for å drive næring. Skattedirektoratet har lagt til grunn at dette også må gjelde velforeninger som for eksempel brøyter og vedlikeholder veier i et hytteområde. Henvender imidlertid foreningen seg til en videre krets av deltakere og omfanget av virksomheten er betydelig, vil foreningen kunne bli ansett som næringsdrivende selv om vederlaget oppkreves i form av medlemskontingent.

Forskningsinstitutt
Et forskningsinstitutt hadde til formål å drive forskning og forsøksvirksomhet. Det vesentligste av instituttets midler ble dekket over statsbudsjettet. Instituttet omsatte også avgiftspliktige varer og tjenester. Finansdepartementet uttalte i brev av 19. november 1975 til Skattedirektoratet at den omsetning som fant sted fra instituttet måtte anses som et naturlig ledd i instituttets forsknings- og forsøksvirksomhet. Departementet fant pga. den tvil som kunne foreligge om spørsmålet om næringsdrift, å burde bestemme med hjemmel i § 10 sjette ledd at instituttet ikke skulle anses som næringsdrivende etter merverdiavgiftsloven. I brev av 16. august 2001 har departementet omgjort vedtaket. Det ble blant annet uttalt at det ville innebære en avgiftsmessig forskjellsbehandling om instituttet skulle stå utenfor avgiftsmanntallet. Omgjøringen ble gitt virkning fra 1. juli 2002.

Salg av mat og drikke fra eldresenter
Et eldresenter ble, med hjemmel i § 10 sjette ledd, ikke ansett som næringsdrivende. Eldresenteret omsatte mat og drikke ved servering eller i form av matporsjoner som ble hentet eller brakt. Senteret omsatte utelukkende til eldre som pga. alder eller uførhet var spesielt berettiget til kjøp, og til senterets ansatte. Virksomheten ble subsidiert på forskjellige måter og hadde ikke næringsformål (Av 3/80 av 19. mars 1980).

2‑1.5 Registrering av offentlig virksomhet

Også statlig, kommunal og fylkeskommunal virksomhet er avgiftspliktige for omsetning av varer og tjenester. Slik virksomhet må derfor registreres i Merverdiavgiftsregisteret etter § 2‑1 første ledd første punktum. Registreringsplikten omfatter både virksomheter som er avgiftspliktige på linje med næringsdrivende, dvs. virksomheter registrert etter tidligere lov § 11 første ledd og virksomheter som hovedsakelig har til formål å tilgodese egne behov, dvs. virksomheter som omfattes av § 3‑28, jf. tidligere lov § 11 annet ledd første og annet punktum.

Beløpsgrense 50 000 kroner
Beløpsgrensen på 50 000 kroner gjelder for begge typer virksomheter. Etter tidligere lov § 11 annet ledd ble registreringsplikten vurdert ut fra om kommunal virksomhet mv. hovedsakelig hadde til formål å tilgodese egne behov eller ikke. I førstnevnte tilfelle ble det opprinnelig lagt til grunn i praksis ut fra en tolkning av tidligere forskrift nr. 13 § 5 at det ikke forelå noen beløpsgrense for registrering. Forvaltningspraksis ble senere endret, jf. F 28. november 2006. Det ble lagt til grunn at registrering først skal skje når beløpsgrensen på 50 000 kroner er oversteget. Dette er videreført i merverdiavgiftsloven, noe som innebærer at virksomhet som faller inn under definisjonen av offentlig virksomhet i § 1‑3 bokstav j, og som hovedsakelig har til formål å tilgodese egne behov, først skal registreres i Merverdiavgiftsregisteret når omsetningen har oversteget beløpsgrensen på 50 000 kroner. Dersom en kommune har én registrering for hver type virksomhet, må følgelig beløpsgrensen være nådd for begge før registrering kan skje.

Offentlige institusjonene skal beregne merverdiavgift av sin omsetning av varer og tjenester til andre på lik linje med omsetning fra private næringsdrivende. I motsatt fall ville avgiftssystemet ikke vært konkurransenøytralt. Bestemmelsen i § 2‑1 krever ikke at offentlig virksomhet som skal registreres oppfyller kravet til næring. Hensikten med registrering i Merverdiavgiftsregisteret for slike virksomheter er å hindre konkurransevridning ved å avgiftsbelegge den verdiskapning som skjer i offentlig virksomhet når det utøves aktivitet som etter sin art omfattes av loven.

Det er viktig å se bestemmelsen i § 2‑1 om registrering av offentlig virksomhet i sammenheng med ordningen som gir kompensasjon av merverdiavgift ved anskaffelser til kommuner, fylkeskommuner mv. Ordningen, som er nærmere omtalt i kap. 23, skal gjøre det mindre gunstig for kommuner å produsere selv fremfor å foreta avgiftspliktige anskaffelser fra andre.

Staten
Ved registreringen må det avklares hva som er avgiftssubjektet. Staten som sådan er for eksempel ikke et avgiftssubjekt i forhold til § 2‑1, se nærmere omtale under margstikkordet «Statsinstitusjoner» nedenfor.

Kommuner og fylkeskommuner
Når det gjelder kommuner og fylkeskommuner er situasjonen den motsatte. Alle virksomheter i en kommune eller fylkeskommune skal i utgangspunktet registreres som én avgiftspliktig virksomhet. En kommune kan i tillegg velge å søke om særskilt registrering av et eget avgiftssubjekt etter merverdiavgiftsloven § 2‑2 annet ledd.

Bortsett fra kravet til næring, skal offentlige virksomheter følge de samme avgiftsregler som næringsdrivende registrert etter merverdiavgiftsloven § 2‑1 første ledd. Se dog kap. 3‑28.2 om unntak for visse offentlige virksomheter som tidligere var registrert etter merverdiavgiftsloven § 11 annet ledd.

Statsinstitusjoner
Når det spesielt gjelder staten, er institusjonene selvstendige enheter i forhold til avgiftsreglene og skal registreres som eget avgiftssubjekt i Merverdiavgiftsregisteret. Eksempler på hva som i forvaltningspraksis er å anse som ett avgiftssubjekt er Skattedirektoratet med underliggende skattekontorer, Toll- og avgiftsdirektoratet med regionskontorene og Statens vegvesen med underliggende vegkontorer.

Når det gjelder ytelser mellom statsinstitusjoner hersket det tidligere en del usikkerhet rundt hvorvidt ytelsene skulle avgiftsberegnes. Det er gitt et avgiftsunntak i merverdiavgiftsloven § 3‑10. Vi viser til nærmere omtale og avgrensning av dette unntaket i kap. 3‑10.3.

2‑1.6 Veldedige og allmennyttige institusjoner og organisasjoner

Særskilt registreringsgrense
For veldedige og allmennyttige institusjoner og organisasjoner gjelder en særskilt registreringsgrense på 140 000 kroner, jf. merverdiavgiftsloven § 2‑1 første ledd annet punktum. Denne beløpsgrensen vil gjelde for idrettslag, korps, kor, humanitære og kristelige organisasjoner o.l. På den annen side er bl.a. yrkes‑, nærings- og arbeidslivsorganisasjoner, fagforeninger, politiske partier og borettslag ikke omfattet av denne grensen.

Kirkelig fellesråd og menighetsråd
Kirkelig fellesråd og menighetsråd etter lov 7. juni 1996 nr. 31 anses ikke som veldedig og allmennyttig institusjon og organisasjon etter merverdiavgiftsloven, og beløpsgrensen for registrering er 50 000 kroner.

Allmennyttig
For at en organisasjon skal kunne betraktes som en allmennnyttig organisasjon bør det legges vekt på at den arbeider for å ivareta mer allmenne samfunnsinteresser på tvers av særinteresser. Aksjespareforeningen i Norge er ikke ansett som allmennyttig organisasjon da den i stor grad fremstår som en interesseorganisasjon som skal ivareta medlemmenes økonomiske og faglige fellesinteresser.

Det er videre av betydning at organisasjonen er tilgjengelig for et bredt spekter av mennesker (Av 4/97 av 30. april 1997). I tråd med dette er det etablert en fast praksis for at sammenslutninger med en snever medlemskrets, og sammenslutninger hvor virksomheten kommer en sterkt avgrenset gruppe til gode, ikke kan anses som veldedig/allmennyttig organisasjon i relasjon til merverdiavgiftsloven § 2‑1 første ledd annet punktum. Dette er kommet til uttrykk blant annet i Skattedirektoratets brev av 20. november 2001 til et fylkesskattekontor. Det var reist spørsmål om en nemnd, som på mange måter fungerte nærmest som et historielag, kunne anses for å være omfattet av merverdiavgiftslovens begrep «veldedige og allmennyttige institusjoner og organisasjoner». Blant annet under henvisning til at nemndas medlemmer kun bestod av oppnevnte personer, ble nemnda ikke ansett som en veldedig/allmennyttig organisasjon.

Undergrupper
Registreringsgrensen skal vurderes i forhold til den samlede virksomheten i organisasjonen med alle undergrupper, da denne i utgangspunktet utgjør ett avgiftssubjekt. For det tilfelle at organisasjonen ønsker registrering av undergrupper, se omtale under kap. 2‑2.3.

2‑1.7 § 2-1 annet ledd – Idrettsarrangementer

Billettinntekter
Bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 2‑1 annet ledd trådte i kraft 1. juli 2010. Bakgrunnen var at det fra denne datoen ble innført utvidet avgiftsplikt på kultur- og idrettsområdet. Endringene er nærmere omtalt i SKD 6/10 og i informasjonsbrev av 21. juni 2010 til arrangører av idrettsstevner mv. Beløpsgrensen for registrering i Merverdiavgiftsregisteret av omsetning av retten til å overvære idrettsarrangementer (inngangsbilletter), er satt til 3 millioner kroner, jf. merverdiavgiftsloven § 2‑1 annet ledd første punktum. Beløpsgrensen er satt såpass høyt for å skjerme den frivillige delen av idretten (idrettslag mv.). Ved beregningen av størrelsen på omsetningen, skal beløpsgrensen vurderes isolert, dvs. at annen avgiftspliktig omsetning i form av for eksempel reklame og vareomsetning skal holdes utenfor. Dette innebærer at et idrettslag som har avgiftspliktig omsetning av reklametjenester mv. og billettinntekter på til sammen mer enn 3 millioner kroner, likevel ikke skal registreres i Merverdiavgiftsregisteret for salg av inngangsbilletter hvis billettsalget er på under 3 millioner kroner. Idrettslaget skal i så fall kun være registrert for omsetning av reklametjenester mv. Skattedirektoratets uttalelse i F 15. september 2011 om at omsetning fra en ny aktivitet drevet i næring av et allerede registrert avgiftssubjekt er avgiftspliktig uten hensyn til beløpsgrensen i merverdiavgiftsloven § 2‑1 første ledd, omfatter følgelig ikke billettinntekter etter § 2‑1 annet ledd første punktum.

Ved vurderingen av om det foreligger et idrettsarrangement, vil et relevant moment være om det arrangeres en type aktivitet tilsluttet Norges idrettsforbund og olympiske og paralympiske komité. Men også adgang til eksempelvis bilsport- og travarrangementer vil omfattes av avgiftsplikten.

Beløpsgrensen i § 2‑1 annet ledd første punktum gjelder ikke for de to øverste divisjonene i fotball for menn og den øverste divisjonen i ishockey for menn. For disse arrangørene gjelder de vanlige beløpsgrensene i § 2‑1 første ledd, dvs. 50 000 eller 140 000 kroner, jf. henvisningen i § 2‑1 annet ledd annet punktum. Bakgrunnen for unntaket i annet punktum er å unngå at klubber i samme divisjon skal stå overfor ulikt regelverk.

Omsetning av inngangsbilletter til et enkeltstående idrettsarrangement, vil som hovedregel være unntatt merverdiavgift. Det vises til omtalen av § 3‑8 første ledd i kap. 3‑8.2. Dette unntaket gjelder imidlertid ikke hvis arrangøren allerede er registrert etter § 2‑1 annet ledd.

2‑1.8 § 2-1 tredje ledd – Tilbydere av elektroniske tjenester

Bestemmelsen i § 2‑1 tredje ledd etablerer registreringsplikt for tilbydere som leverer elektroniske tjenester til andre mottakere enn næringsdrivende og offentlig virksomhet hjemmehørende i merverdiavgiftsområdet. Registreringsplikten inntrer når samlede leveranser til mottakere i merverdiavgiftsområdet overstiger 50 000 kroner. Henvisningen til beløpsgrensen i første ledd må forstås slik at alle tilbyderens leveranser til næringsdrivende, offentlig virksomhet, privatpersoner og andre mottakere hjemmehørende i merverdiavgiftsområdet skal regnes med. Det samme gjelder eventuell innenlands omsetning av tjenester og varer.

De aktuelle tilbyderne vil ofte ikke ha hjemsted eller forretningssted i merverdiavgiftsområdet og skal, med mindre tilbyderen velger forenklet registreringsordning – se kap. 14‑4 – registreres ved representant, jf. § 2‑1 sjette ledd.

I annet punktum presiseres at dersom en tilbyder av elektroniske tjenester leverer tjenestene ved bruk av formidler, er det formidleren som skal anses som tilbyder og den som er registreringspliktig etter bestemmelsen. Se mer om begrepene «tilbyder» og «formidler» i kap. 3‑1.3.

Før lovendring av 1. juli 2011 omhandlet bestemmelsen i § 2‑1 tredje ledd kun registreringsplikt for tilbydere av elektroniske kommunikasjonstjenester. Elektroniske kommunikasjonstjenester er med virkning fra 1. juli 2011 definert som elektroniske tjenester – se kap. 1‑3.11 – og følger nå samme regime som elektroniske tjenester.

2‑1.9 § 2-1 fjerde ledd – Konkursbo

Konkursbo trer inn i debitors avgiftsrettslige stilling, og er registrerings- og avgiftspliktig for omsetning og uttak etter konkursåpning i samme utstrekning som debitor var det, jf. merverdiavgiftsloven § 2‑1 fjerde ledd og § 11‑1 første ledd. Boet overtar fra konkursåpningen en rekke selvstendige rettigheter og plikter, som tilsier et eget registreringsnummer for boet. Registreringen skal imidlertid finne sted uten hensyn til om boet driver næring eller om omsetningen er over minstegrensen, da boet fremstår som en fortsettelse av debitors næringsvirksomhet.

Skattedirektoratet har i et brev av 12. april 2005 til Justisdepartementet lagt til grunn at det er et vilkår for registrering av konkursboet at konkursdebitor var registreringspliktig på tidspunktet for konkursåpningen. Konkursboets avgiftsmessige stilling vil etter dette være avhengig av skyldnerens materielle status på konkursåpningstidspunktet. Dersom skyldnerens virksomhet opphører før konkursåpning, har skyldneren etter merverdiavgiftsloven § 14‑3 første ledd en plikt til å sende melding til avgiftsmyndighetene, og virksomheten skal slettes i Merverdiavgiftsregisteret, jf. § 14‑3 annet ledd.

Om et konkursbo kan anses som næringsdrivende etter merverdiavgiftsloven § 3‑30 annet ledd, se omtale i kap. 3‑30.3.

Hvilke avgiftsmessige konsekvenser opphør av virksomheten kan få for skyldneren, må vurderes konkret ut fra de avgiftsmessige disposisjoner som skjer i forbindelse med opphøret. Motsetningsvis vil en skyldner som materielt var registreringspliktig, men som ikke var formelt registrert i Merverdiavgiftsregisteret på konkursåpningstidspunktet, være en «registrert næringsdrivende» etter loven.

Konkursdebitor blir stående i Merverdiavgiftsregisteret inntil boet er avsluttet.

2‑1.10 § 2-1 femte ledd – Dødsbo

Det var i tidligere merverdiavgiftslov ikke gitt særskilte regler om registrering av dødsboer, men i praksis var en tilsvarende regel som for konkursbo lagt til grunn for dødsbo. Dødsbo registreres på avdødes registreringsnummer etter merverdiavgiftsloven § 2‑1 femte ledd uavhengig av beløpsgrensen i § 2‑1 første ledd. Insolvente dødsboer følger reglene om konkurs dersom konkurs åpnes, med unntak av at det ikke skal registreres på eget registreringsnummer (Av 10/89 av 28. mars 1989).

2‑1.11 § 2-1 sjette ledd – Registrering ved representant

Bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 2‑1 sjette ledd omhandler registrering ved representant for avgiftssubjekter som ikke har forretnings- eller hjemsted i merverdiavgiftsområdet. Etter merverdiavgiftsloven 1969 var det «utenlandsk næringsdrivende» som måtte registreres ved representant, men ordet utenlandsk er nå utelatt fordi eksempelvis norsk statsborger som ikke har forretningssted eller hjemsted i Norge også må registreres ved representant. Dette er i samsvar med forvaltningspraksis og hensynet bak reglene om representantregistrering.

Inntil 1. mai 1977 var det ingen regel i merverdiavgiftsloven som ga uttrykkelig bestemmelse om avgifts- og registreringsplikt for næringsdrivende som ikke hadde forretnings- eller hjemsted i merverdiavgiftsområdet. Etter fast forvaltningspraksis ble registrering i alminnelighet bare foretatt for næringsdrivende som hadde forretningskontor her i landet. Avgiftsplikten følger i slike tilfeller nå direkte av § 2‑1 første ledd.

I Finansdepartementets tilråding i Ot.prp. nr. 18 (1976–77) heter det blant annet om daværende § 10 tredje ledd (ny lov § 2‑1 sjette ledd):

«Manglende registrering av utlendinger som driver omsetning i Norge, men administrerer virksomheten fra utlandet, har ført til at det i mange tilfeller blir dobbelt merverdiavgift og dessuten til en forvridning i disfavør av norske næringsdrivende. Finansdepartementet foreslår at merverdiavgiftsloven § 10 endres slik at utenlandske næringsdrivende som ikke har forretningskontor eller bopel i Norge, som alminnelig regel skal pålegges å la seg registrere i avgiftsmanntallet ved representant når de driver omsetning her i landet.»

Ved lov av 4. mars 1977 ble § 10 gitt et nytt tredje ledd hvoretter næringsdrivende som ikke har forretningssted eller hjemsted i Norge ble pålagt å beregne og betale avgift ved representant.

Forretningssted
I SKD 7/11 er det blant annet foretatt en gjennomgang av når en virksomhet kan anses å ha forretningssted i merverdiavgiftsområdet. Noen av de mer sentrale momenter (ikke uttømmende) som kan inngå i en slik vurdering er hvor selskapet har sin registrerte adresse, hvor den sentrale administrasjonen sitter, hvor styremøter og andre ledermøter avholdes og hvor strategier mv. utformes.

Hjemsted
Dersom det ikke foreligger forretningssted som nevnt i foregående avsnitt, legger direktoratet i SKD 7/11 til grunn at bostedet for en fysisk person utgjør det avgiftsrettslige hjemsted. Dette vil i utgangspunktet være vedkommendes adresse i folkeregisteret, subsidiært adresse oppgitt til skatte- og avgiftsmyndighetene.

Virksomheten
Det er en forutsetning for representantregistrering at avgiftssubjekt uten forretnings- eller hjemsted i merverdiavgiftsområdet driver en virksomhet her i landet med omsetning som omfattes av loven, jf. § 2‑1 første ledd. Næringsdrivende som nevnt som driver avgiftspliktig virksomhet i merverdiavgiftsområdet, får alle plikter og rettigheter som følger av merverdiavgiftsloven. Bestemmelsene om frivillig registrering i § 2‑3 gjelder også for disse på lik linje med næringsdrivende hjemmehørende i merverdiavgiftsområdet.

Avgiftssubjektet må videre være næringsdrivende for sin virksomhet i Norge og omsetningen må overstige 50 000 kroner i løpet av en periode på 12 måneder. Dette følger av § 2‑1 første ledd. Det er ikke et vilkår for avgiftsplikt i Norge at vedkommende også driver næringsvirksomhet utenfor merverdiavgiftsområdet (Skattedirektoratets brev av 17. oktober 1983 til et advokatfirma).

Representanten
Det stilles i merverdiavgiftsloven ingen krav til representanten om at denne skal ha spesielle faglige kvalifikasjoner, f.eks. regnskapsfører, revisor, advokat e.l. Representanten må imidlertid ha hjemsted eller forretningssted i Norge.

Solidaransvar
Representanten er solidarisk ansvarlig sammen med avgiftssubjektet for beregning og betaling av merverdiavgift, jf. mval. § 11‑1 fjerde ledd. Solidaransvaret er fra 1. juli 2013 opphevet når den utenlandske næringsdrivende er hjemmehørende i en stat som Norge har inngått avtale med om utveksling av opplysninger og gjensidig bistand til innkreving av merverdiavgiftskrav (bistandsavtale). Representant for næringsdrivende hjemmehørende i land hvor slik avtale ikke foreligger, er fortsatt solidarisk ansvarlig for innbetaling av merverdiavgift. Se nærmere SKD 7/13 og omtale under kap. 11‑1.5.

Dokumentasjon
I merverdiavgiftsforskriften § 2‑1‑1 er det gitt bestemmelser om registrerings- og dokumentasjonsplikt. Tidligere krav om at salgsdokument for avgiftssubjektets omsetning i merverdiavgiftsområdet skal sendes gjennom representanten, ble opphevet med virkning fra 1. juli 2013. Se ny merverdiavgiftsforskriften § 2‑1‑1 (og opphevelse av bokføringsforskriften § 5‑2‑1) og omtale i SKD 7/13.

Avgiftssubjektet og representanten er begge ansvarlige for at bokføringsplikten etter bokføringsloven blir overholdt.

Enkeltsaker

Høyesteretts dom av 27. mars 2006 (Rt2006 s.364 Ifi OY Fotolabo Club)

Et finsk selskap drev virksomhet med fremkalling og kopiering av film, samt salg av fotorelaterte produkter. Selskapet distribuerte ferdig frankerte og adresserte bestillingsposer for fremkalling av film til norske forbrukere. Selskapet hadde også en internettside som henvendte seg til norske forbrukere, og bestillinger ble sendt til en postboksadresse med adresse Gardermoen. Faktura ble sendt sammen med de ferdige bildene, og betaling skjedde i norske kroner til en norsk bankkonto. Selskapet hadde norsk kundeservice, og det fremgikk ikke av bestillingsposene eller av selskapets markedsføring for øvrig at filmene ble fremkalt og kopiert i Finland.

Høyesterett la til grunn at selskapets salg av fremkalte bilder til forbrukere i Norge var innenlandsk norsk omsetning, jf. mval. § 13 (ny lov § 3‑1) og § 3 nr. 1 (ny lov § 1‑3 første ledd bokstav a). Selskapet var følgelig registreringspliktig etter mval. § 10 tredje ledd (ny lov § 2‑1 sjette ledd), jf. forskrift nr. 71. Høyesterett uttalte at det avgjørende for om en virksomhet har avgiftspliktig omsetning i Norge etter § 13, er om det etter en konkret helhetsvurdering foreligger en tilstrekkelig tilknytning mellom omsetningen og Norge. Privatrettens alminnelige regler for hva som er norsk salg, respektive kjøp, får da betydning. Høyesterett la ved avgjørelsen vekt på at virksomheten fullt ut var basert på salg her i landet, og at det eneste som ikke skjedde i Norge, var selve fremkallingen. For de norske kundene var det overhodet ikke synbart at det var tale om noe annet enn norsk virksomhet. Markedsføringen ble drevet eksklusivt mot det norske markedet, og kundekontakten skjedde fullt ut her. Dertil kom at stedet for kjøpsrettslig levering var i Norge. Høyesterett uttalte at internetthandel samt ordinære postordresalg fra utenlandske næringsdrivende, hvor det ikke foreligger en slik eksklusiv og fullstendig tilpasning til omsetning i det norske markedet, fortsatt vil nyte godt av fritaket for innførselsavgift i forskrift nr. 12 § 5 nr. 2 (ny lov § 7‑2 første ledd, jf. tolloven § 5‑9 første ledd) for postordreforsendelser med verdi under kr 200.

Borgarting lagmannsretts dom av 27. mars 2015 (E-Handelsexport i Skandinavien AB)

Et svensk selskap solgte varer over internett til norske forbrukere, og hadde foretatt en tilpasning som innebar at varer med verdi over kr 200 ble solgt via den norske merverdiavgiftsrepresentant (norsk innenlandsk omsetning), mens varer med verdi under kr 200 ble sendt direkte fra Sverige til norske forbrukere uten beregning av merverdiavgift (kjøper betaler ikke merverdiavgift ved innførsel av varer med verdi under kr 200). Lagmannsretten foretok en helhetsvurdering i tråd med kriteriene oppstilt i Ifi OY-saken (se ovenfor), og kom til at det svenske selskap hadde omsetning i Norge (ikke salg til Norge), og derfor var registreringspliktig for hele sin omsetning.

Eksportsalg til merverdiavgiftsområdet
Det er et vilkår for registrering at næringsdrivende her i landet har omsetning som er omfattet av loven. Næringsdrivende som fra områder utenfor merverdiavgiftsområdet omsetter varer til kunder i merverdiavgiftsområdet, dvs. eksportsalg til Norge, er således ikke avgiftspliktige her i landet. (R 45 av 15. juni 1977 II bokstav B)

Kjøpsrettslig levering
Kjøpsrettslig levering i merverdiavgiftsområdet eller eksportsalg til Norge? Skattedirektoratet har i et vedtak av 3. mai 2007 opprettholdt fylkesskattekontorets vedtak om å registrere et selskap med virkning fra 5. termin 2002. Selskapet påklagde vedtaket og mente at det fra nevnte tidspunkt og fram til mai 2005 drev eksportsalg til Norge som ikke var registrerings- og avgiftspliktig her i landet. Klager viste til at avgiftsplikten oppstår ved innførsel og at merverdiavgiften betales av den norske kjøperen. Direktoratet la til grunn, i samsvar med Rt 2006 s. 364 (Ifi OY Fotolabo Club), at stedet for kjøpsrettslig levering ikke er avgjørende i seg selv. Selskapet hadde imidlertid markedsført seg i Norge ved å oppsøke kunder her, ha stand på messe og hatt nettside med norsk tekst og katalog oversatt til norsk. Selskapet fremsto dermed utad som norsk ved at all markedsføring var på norsk. Selskapet hadde også tilpasset produktene etter det norske markedets ønsker om farger og trender. Skattedirektoratet fant på denne bakgrunn at vilkåret om innenlandsk omsetning var oppfylt.

Skattedirektoratet har i brev av 15. mai 1996 tatt opp med Finansdepartementet spørsmålet om næringsdrivende uten forretnings- eller hjemsted i Norge som selger varer til kjøpere i Norge med leveringssted i Norge (tollfranko), må anses for å ha omsetning her i landet og således er registreringspliktige etter de alminnelige regler. Finansdepartementet uttalte i brev av 20. september 1996 at næringsdrivende som nevnt som selger varer tollfranko til Norge kan la seg registrere i Merverdiavgiftsregisteret ved representant.

Et selskap utenfor merverdiavgiftsområdet ble nektet registrering i Merverdiavgiftsregisteret med den begrunnelse at selskapet drev med eksportsalg av implantater til kunder i merverdiavgiftsområdet. Ved brev av 11. oktober 1995 opphevet Skattedirektoratet vedtaket. Direktoratet viste til at selskapet oppbevarte sine varer ved forskjellige sykehus her i landet iht. avtale om konsignasjonslager (lager for varer i kommisjon). Varene skulle oppbevares adskilt fra øvrige varer på sykehuset og selskapet hadde eiendomsretten til varene inntil sykehuset benyttet seg av disse eller selskapet solgte varene til en annen kunde. Selskapet hadde full risiko og råderett over varene mens de lå lagret på sykehusene og kunne fritt ta varene tilbake eller selge dem til andre kunder.

Konsignasjonslager
Avgiftssubjekt uten forretnings- eller hjemsted i Norge som selger varer fra eget konsignasjonslager i her i landet, er registreringspliktig ved representant, se blant annet R 45 av 15. juni 1977 II bokstav B.

Et selskap utenfor merverdiavgiftsområdet er avgiftspliktig for levering og montering av anlegg i merverdiavgiftsområdet. Skattedirektoratet presiserer i denne sammenheng at innførsel av varer skal foretas i avgiftssubjektets navn. Oppdragsgiver som opptrer som vareeier (tollskyldner) overfor tollvesenet i tilfeller av denne art, regnes således i utgangspunktet bare for å foreta et utlegg av merverdiavgiften på vegne av det utenlandske selskapet. (Av 6/82 av 5. mars 1982 nr. 8)

Utenlandske selskaper som driver utleie av containere til bruk i internasjonal transport til transportører her i landet, anses avgiftspliktige i den utstrekning containerne pliktes toll- og avgiftsbelagt. Utenlandske selskaper som derimot leier ut containere som kan innføres midlertidig fritatt for toll og merverdiavgift i henhold til tolltariffens innledende bestemmelser § 13 punkt 6, jf. forskrift nr. 12 til merverdiavgiftsloven § 4 (ny lov § 7‑2 annet ledd), er ikke avgifts- og registreringspliktige for virksomhet her i landet. (Av 16/80 av 27. november 1980 nr. 3)

Leie av varer fra utlandet
Et norsk firma leier lyd- og sceneutstyr fra utlandet. Utstyret er her i landet noen dager i forbindelse med gjennomføring av konserter. Utleiefirmaet står for opprigging og demontering. Da tjenestene leveres og forbrukes i Norge og utleier står for montering, må utleier anses å drive avgiftspliktig utleievirksomhet her i landet. Utleier skal derfor registreres, ev. ved representant. (Av 19/93 av 10. november 1993 nr. 2)

Levering av anlegg kjøpt i her i landet
Et selskap i utlandet skulle levere og installere et større dataanlegg med tilhørende software for kunde i Norge. Selve datamaskinen ble kjøpt fra norsk registrert maskinleverandør. Skattedirektoratet uttalte at levering og installasjon av datamaskinen er avgiftspliktig og at utenlandsk næringsdrivende som foretar slik leveranse her i landet er registreringspliktig. (Av 4/80 av 28. mars 1980 nr. 3)

Et pressebyrå i utlandet formidler nyheter/informasjon til kunder i Norge via en datasentral i utlandet. Selskapet har et heleiet datterselskap i Norge som står som eier av terminaler og skjermutstyr som står plassert hos kunder i her i landet. Datterselskapet bekoster montering, vedlikehold og linjeleie og fakturerer alle utgifter inkl. avskrivninger og påslag til det pressebyrået. Byrået fakturerer igjen de norske kundene. Skattedirektoratet uttalte at datterselskapet måtte regnes å drive avgiftspliktig utleie av terminal- og skjermutstyr og at det skal beregnes merverdiavgift ved fakturering til det utenlandske pressebyrået. Pressebyrået antas ikke å drive virksomhet med omsetning av tjenester som medfører rett/plikt til registrering i avgiftsmanntallet. (Av 24/81 av 4. september 1981 nr. 4)

Distribusjon
Et selskap i utlandet påtar seg overfor kunder i Norge å finne den rimeligste måten å nå frem med informasjon/reklame i trykksaker til bestemte målgrupper. I oppdragene inngår også selve distribusjonen av kundens informasjon/reklame, f.eks. ved kjøp av plass til bilag i en avis eller ved kjøp av navnelister. Selve trykkingsoppdraget samt pakking og utsendelse leveres normalt av et trykkeri som kunden selv har engasjert. Skattedirektoratet uttalte i brev av 6. mai 1992 at tjenestene var omfattet av merverdiavgiftsloven og at selskapet måtte anses avgiftspliktig i Norge for oppdrag utført for kunder her i landet. Selskapet hadde ikke driftssted i Norge og måtte registreres ved representant.

Auksjon i utlandet
Et utenlandsk auksjonsfirma som på auksjon i utlandet selger glass som ved auksjonen befinner seg i Norge, er avgifts- og registreringspliktig for glassalget her i landet. (Av 11/93 av 18. mai 1993 nr. 7)

Netthandel
Et selskap skulle etablere seg på Svalbard og omsette tjenester på telefon og Internett fra callsenter der. Selskapets kunder kunne ringe callsenteret via et innenlandsk telefonnummer. Selskapet reiste spørsmålet om det ble registrerings- og avgiftsplikt for virksomheten etter merverdiavgiftsloven. Svalbard er likestilt med utlandet i merverdiavgiftsretten (se avgrensningen av merverdiavgiftslovens geografiske virkeområde i ny lov § 1‑2 annet ledd). Skattedirektoratet kom til at selskapet ikke kunne anses å drive avgiftspliktig omsetning i Norge. Avgiftsplikten påhviler eventuelt kjøperne, jf. § 65 a og forskrift nr. 121 (ny lov § 3‑30). (BFU 30/06)

Et selskap i utlandet planla netthandel overfor forbrukere i Norge via en hjemmeside på landtoppdomenet «.no». Varene skulle sendes de norske kjøperne i posten fra lager i utlandet. Skattedirektoratet la med henvisning til forannevnte høyesterettsdom av 27. mars 2006 til grunn at det utenlandske selskapet innrettet sin virksomhet mot Norge på en slik måte at omsetningen måtte anses som innenlandsk omsetning. Det ble også lagt vekt på hensynet til konkurransenøytralitet ved netthandel via norske domener. (BFU 54/06)

2‑1.12 § 2-1 syvende ledd – Valgfri registrering for transportører hjemmehørende i utlandet

Fra 1. januar 2013 kan transportører hjemmehørende i utlandet velge om de vil registrere virksomheten her i landet eller ikke. Etter tidligere regelverk måtte utenlandske transportører registrere seg for å oppnå fradrag for inngående merverdiavgift. Endringen innebærer gjeninnføring av en ordning som ble praktisert etter merverdiavgiftsloven 1969, men som ikke ble videreført i merverdiavgiftsloven 2009.

Ordningen gir utenlandsk transportør adgang til å benytte refusjonsordning, se merverdiavgiftsloven kapittel 10, i stedet for å måtte bære de administrative kostnader som en registrering etter merverdiavgiftsloven § 2‑1 medfører.

Det vises til omtale av merverdiavgiftsloven § 10‑1 nedenfor, kap. 10‑1. Det presiseres her at adgangen til refusjon kun gjelder næringsdrivende som omsetter tjenester som nevnt i merverdiavgiftsloven § 6‑28, se kap. 6‑28.

Det er gitt overgangsregler som innebærer at det ikke kreves at utenlandske transportører registrerer seg for årene 2010, 2011 og 2012, og at allerede innvilgede refusjoner i denne perioden ikke skal omgjøres, jf. nærmere kap. 10‑1.

Skattedirektoratet antar at det for utenlandske transportører som kun har transport til og fra utlandet, gjelder en 50 000 kroners beløpsgrense for frivillig registrering i Merverdiavgiftsregisteret og at det er den del av vederlagene som gjelder transporten i Norge, eksempelvis fra Svinesund til Oslo og ikke hele transporten fra f.eks. M\x9f nchen til Oslo, som skal regnes med, jf. formuleringen i § 6‑28 (1) «Omsetning av transporttjenester som finner sted i merverdiavgiftsområdet».

Først når den utenlandske transportør har kommet over beløpsgrensen på kr 50 000 har han valget mellom å la seg registrere eller la være. Den utenlandske transportør som ikke er registrert, enten fordi han ikke oppfyller vilkårene eller fordi han velger å ikke la seg registrere, vil imidlertid kunne kreve refundert merverdiavgift etter § 10‑1. I forhold til refusjon gjelder ingen omsetningsgrense. Inngående avgift som søkes refundert, må imidlertid være over kr 2000/kr 200, jf. FMVA § 10‑1.

Skattedirektoratet antar at § 6‑28 ikke gjelder for utenlandsk transportør som både har transport til og fra utlandet, men dessuten påtar seg innenlandske transportoppdrag, jf. § 2‑1 (7), jf. formuleringen «kun omsetter tjenester som nevnt i § 6‑28». I dette tilfellet må registreringsplikt vurderes etter hovedregelen i § 2‑1 (1). I forhold til beløpsgrensen på kr 50 000, antar vi at omsetningen som gjelder transport til eller fra utlandet må medregnes for den del av transporten som foregår i Norge.

2‑1.13 § 2-1 åttende ledd – Forskriftshjemmel

Bestemmelsen gir departementet hjemmel til å gi forskrift om registrerings- og dokumentasjonsplikt mv. av regnskapsopplysninger. Hjemmelen er benyttet til å fastsette FMVA § 2‑1‑1 om registrerings- og dokumentasjonsplikt for avgiftssubjekter som ikke har forretningssted eller hjemsted i merverdiavgiftsområdet og som er registrert ved representant etter merverdiavgiftsloven § 2‑1 sjette ledd. Det er nytt i forhold til tidligere forskrift nr. 71 at skattekontoret i særlige tilfeller kan fravike kravet til å sende salgsdokument gjennom representanten. I så fall må denne på annen måte få dokumentasjon for omsetningen i merverdiavgiftsområdet, jf. FMVA § 2‑1‑1 første ledd annet punktum. Se omtale under kap. 2‑1.11.

Fant du det du lette etter?

Maks 255 tegn. Kun tall og bokstaver.

Fant du det du lette etter?

Maks 255 tegn. Kun tall og bokstaver.