Merverdiavgiftshåndboken

Publisert: 31.08.2016

  • Skriv ut

Merverdiavgiftsloven kapittel 2.Registreringsplikt og -rett

2‑2 § 2-2. En registreringsenhet


(1) Flere virksomheter som drives av samme eier skal registreres i Merverdiavgiftsregisteret som ett avgiftssubjekt.

(2) En del av et avgiftssubjekt kan registreres som et eget avgiftssubjekt i Merverdiavgiftsregisteret dersom denne delen fysisk og formelt er skilt ut. Ved vurderingen om slik registrering skal tillates, skal det blant annet legges vekt på om den delen som ønskes utskilt, har særskilt varekjøp, særskilte varelagre og egne ansatte. Det er et vilkår for slik registrering at det føres særskilt regnskap for den utskilte delen.

(3) To eller flere samarbeidende selskaper kan registreres som ett avgiftssubjekt dersom minst 85 prosent av kapitalen i hvert selskap eies av ett eller flere av de samarbeidende selskapene. Alle deltakende selskaper i en fellesregistrering er solidarisk ansvarlig for betaling av merverdiavgift.

2‑2.1 Forarbeider

  • Lov 19.06.2009 nr. 58: Ot.prp. nr. 76 (2008–2009) Om lov om merverdiavgift (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. nr. 120 (2008–2009)

  • Ot.prp. nr. 17 (1968–69) Om lov om alminnelig omsetningsavgift og særskilt avgift på visse varer og tjenester (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. XVII (1968–69)

  • Ot.prp. nr. 26 (1970–71) og Innst. O. nr. 40 (1970–71). Nytt fjerde ledd om avgiftsplikten for sameier og andre fellesforetak

  • Ot.prp. nr. 82 (1992‑93) og Innst. O. nr. 107 (1992‑93). Presisering av bestemmelsen i tredje ledd om samarbeidende selskaper

2‑2.2 § 2-2 første ledd – Ett avgiftssubjekt

Bestemmelsen regulerer den registreringsenheten som beløpsgrensen i § 2‑1 første ledd skal vurderes i forhold til. Dette innebærer også at det bare gjelder én 50 000-kroners grense for én og samme eier. Om en næringsdrivende har omsetning i handelsvirksomhet på kr 45 000, og kr 10 000 i jordbruk, og således over kr 50 000 totalt, blir han registrerings- og avgiftspliktig, selv om omsetningen i hver av virksomhetene ikke overstiger kr 50 000. Det er uten betydning om virksomhetene drives ulike steder i merverdiavgiftsområdet, for eksempel i ulike fylker eller regioner.

Bestemmelsen medfører at registrert næringsdrivende også vil være registrerings- og avgiftspliktig for annen omsetningsvirksomhet som omfattes av loven, selv om omsetningen i denne virksomheten ikke overstiger lovens minstegrense for registrering i Merverdiavgiftsregisteret. Det er imidlertid en forutsetning at også denne del av den samlede virksomhet blir drevet i næring, jf. § 2‑1 første ledd og tidligere lov § 10 første ledd (U 3/77 av 18. mai 1977 nr. 2).

Med eier forstås både fysiske og juridiske personer. To eller flere selskaper kan imidlertid ikke registreres som ett avgiftssubjekt selv om én person er eneeier av aksjene i selskapene.

Avgrensningen av registreringsenheten er knyttet opp mot enhetsregisterloven. Merverdiavgiftsregisteret er et tilknyttet register til Enhetsregisteret. Utgangspunktet for hvem som skal registreres som ett avgiftssubjekt i Merverdiavgiftsregisteret er derfor hva som utgjør en registreringsenhet etter enhetsregisterloven. Dette omfatter både juridiske personer, enkeltpersonforetak og andre enheter som skal registreres i Enhetsregisteret.

Et avgiftssubjekt kan bare ha ett registreringsnummer i Merverdiavgiftsregisteret selv om avgiftssubjektet driver flere virksomheter av ulik art. En og samme person som driver virksomhet på forskjellige geografiske steder og/eller i forskjellige bransjer, kan registrere flere enkeltpersonforetak i Enhetsregisteret, jf. forskrift 9. februar 1995 nr. 114 om registrering av juridiske personer mv. i Enhetsregisteret § 9 første punktum. Vedkommende person skal da i utgangspunktet registreres som ett avgiftssubjekt i Merverdiavgiftsregisteret. Se likevel kap. 2‑2.3 om særskilt registrering av en del av virksomheten.

Næringsdrivende som både driver terminoppgavepliktig og årsoppgavepliktig næringsvirksomhet registreres på ett registreringsnummer, og hovedytelsen i virksomheten blir angitt som «Bransje» i Merverdiavgiftsregisteret, mens binæringen angis som «Bransje II».

Virksomhet som drives i fellesskap av flere, for eksempel sameie, regnes etter merverdiavgiftsloven som én registreringspliktig virksomhet.

Om hvem som skal anses som rette registreringsenhet, er et tilordningsspørsmål som skattekontoret kan skjønne over. Se nærmere omtale av enkeltsaker i kap. 19‑1.2 under margstikkordet «Tilordningsspørsmål».

Ektefeller og barn
Hver enkelt person må i utgangspunktet anses som et avgiftssubjekt. Den enkelte ektefelle og et barn kan følgelig drive sin egen registrerte virksomhet helt adskilt avgiftsmessig fra hhv. den annen ektefelle og foreldrene. Det vil imidlertid i mange tilfelle være naturlig å anse at ektefellene og foreldrene/barn driver samme virksomhet. Da må de enten registreres sammen eller la virksomheten bli registrert på en av dem.

Ektefeller med felleseie
I et skriv av 28. september 1970 ga Skattedirektoratet en uttalelse i et tilfelle hvor hustruen drev apotek på personlig bevilling mens mannen drev gårdsbruk. Ektefellene hadde felleseie. Mannen eide apoteklokalene og hustruen betalte husleie for dette til ham. Direktoratet antok at ektefellene i dette tilfelle ikke drev noen form for felles virksomhet. Det ble bygget på at ektefeller som rår over hver sin bestemte del av fellesboet, i avgiftsmessig henseende må anses som forskjellige avgiftssubjekter når rådighetsdelene omfatter særskilte avgiftspliktige virksomheter. Hadde derimot fellesboet omfattet flere avgiftspliktige virksomheter som drives av ektefellene i fellesskap og inngår i den felles rådighetsdel, antok direktoratet at tidligere lov § 12 (nå § 2‑2 første ledd) ville komme til anvendelse.

Loven oppstiller unntak fra hovedregelen om at hvert avgiftssubjekt skal ha et eget registreringsnummer i Merverdiavgiftsregisteret. Det er gitt adgang til særskilt registrering av deler av et avgiftssubjekt, se kap. 2‑2.3, og til fellesregistrering av flere avgiftssubjekter, se kap. 2‑2.4.

Enkeltsaker

Et firma som drev omsetning samt transport av sand og grus, delte virksomheten i to, én virksomhet med salg av sand og grus og én som bare drev transport. Skattedirektoratet uttalte i et brev av 2. juli 1974 at det ikke var adgang til slik oppdeling, m.a.o. måtte virksomhetene registreres som én avgiftspliktig virksomhet etter § 12 første ledd (nå § 2‑2 første ledd).

Seksjonering
Fire personer hadde gått sammen om oppføring av et bygg. Personene eide hver sin bestemte del av bygget som skulle seksjoneres ut og tinglyses for seg. De hadde hvert sitt byggelån med pant i den enkelte eierseksjon. Skattedirektoratet uttalte i et brev av 28. februar 1984 at nevnte bygg ikke kunne anses som en enhet, men at hver enkelt seksjon måtte vurderes avgiftsmessig for seg.

Stiftelse
En stiftelse driver forskjellige virksomheter. Skattedirektoratet uttalte 27. februar 2003 til et advokatfirma at en stiftelse er en egen juridisk enhet og vil være «registreringsenhet» i Enhetsregisteret. Hver stiftelse må, på samme måte som hvert selskap, anses som «samme eier» i relasjon til § 2‑2 første ledd.

2‑2.3 § 2-2 annet ledd – Særskilt registrering

Mval. § 2‑2 annet ledd er et unntak fra hovedregelen om at flere virksomheter som drives av samme eier, skal registreres som ett avgiftssubjekt. Bestemmelsen angir at deler av et avgiftssubjekt kan registreres særskilt som et eget avgiftssubjekt i Merverdiavgiftsregisteret. Adgangen til særskilt registrering omfatter avgiftssubjekter generelt. Den tidligere presiseringen i § 12 annet ledd annet punktum om at dette også gjelder for offentlige virksomheter er

Offentlig virksomhet
derfor ansett overflødig. Dette betyr for praktiske formål at dersom for eksempel en kommune ønsker at en kommunal virksomhet som er registrert etter § 2‑1 første ledd skal registreres særskilt, må kommunen søke skattekontoret om slik registrering etter § 2‑2 annet ledd.

Dersom en virksomhet ønsker særskilt registrering, må det sendes inn søknad. Dette følger av § 2‑2 annet ledd annet punktum hvor det framgår at skattekontoret skal vurdere om slik registrering skal tillates.

Særskilt regnskap
Dersom særskilt regnskap føres for noen enkelt virksomhet som nevnt i § 2‑2 første ledd, kan avgiftsmyndighetene bestemme at denne delen av virksomheten skal anses som én særskilt virksomhet. Slik særskilt registrering kan være aktuelt når en avgiftspliktig samtidig driver en virksomhet som ikke omfattes av avgiftsplikten.

Det er et ufravikelig vilkår etter § 2‑2 annet ledd siste punktum at det føres særskilt regnskap «for den utskilte delen». Skattedirektoratet legger til grunn at det ikke vil være tilstrekkelig for særskilt registrering at det utarbeides et eget regnskap for en del av virksomheten dersom virksomheten for øvrig verken fysisk eller organisatorisk er skilt ut.

Avgiftsmyndighetene stiller i praksis strenge krav til virksomhetens fysiske og formelle atskillelse for å kunne innvilge særskilt registrering. Foruten kravet om særskilt regnskap, kan blant annet følgende forhold vektlegges:

  • særskilte varekjøp

  • særskilte varelagre

  • egne ansatte

  • atskilte tilberedningslokaler.

Aksjeselskaper
§ 2‑2 annet ledd kan også komme til anvendelse på aksjeselskaper som driver flere avdelinger/divisjoner dersom særskilt registrering kreves av avgiftspliktige og vilkårene om særskilt regnskap mv. er oppfylt. Det er opp til skattekontoret å vurdere om særskilt registrering kan godtas. Ved særskilt registrering vil hver virksomhet måtte behandles selvstendig i forhold til avgiftsreglene. Dette innebærer at det skal beregnes avgift ved omsetning mellom virksomhetene.

Kommunalt foretak
Registreringsforholdene for kommunale havner er spesielt omtalt i F 5. mars 2007. Et kommunalt foretak (KF) er en del av kommunen, og ikke et eget rettssubjekt. En kommunal havn organisert som et KF vil i utgangspunktet fortsatt være registrert sammen med kommunen med kommunen som avgiftssubjekt. Det er imidlertid adgang til å søke om særskilt registrering etter § 2‑2 annet ledd. Når det gjelder
Interkommunale sammenslutninger
interkommunale sammenslutninger, kan disse registreres særskilt dersom de er egne subjekter i Enhetsregisteret. Havner som drives som interkommunalt samarbeid uten å være eget subjekt i Enhetsregisteret, skal behandles som en del av kommunen, dvs. at merverdiavgift oppkreves av den kommunen som blir valgt som ansvarlig. Unntaksvis kan det tenkes at interkommunalt samarbeid som ikke registreres som
Interkommunalt selskap
interkommunalt selskap (IKS) kan bli registrert i Enhetsregisteret som «Forening, lag, innretning» (FLI). Skattekontoret bør ved usikkerhet rundt registreringsstatus for et FLI ta kontakt med Enhetsregisteret.

Felleslager
Enkelte virksomheter holder lager av varer hvor den fremtidige bruk av varene til forskjellige typer bruk kan være meget usikker på anskaffelsestidspunktet. Dersom det føres særskilt regnskap for et slikt felleslager, kan det være mulig å få lageret registrert særskilt som egen omsetningsvirksomhet.

Forskjellige spørsmål vedrørende den avgiftsmessige behandling av felleslagre er inntatt i R 12 av 19. desember 1970, Av 18/79 av 5. september 1979, Av 4/80 av 28. mars 1980 nr. 10 og Av 18/84 av 5. juli 1984 nr. 12.

Bedriftskantiner
Skattedirektoratet har i et brev til et fylkesskattekontor den 13. februar 1985 gitt en avgiftsmessig vurdering av mulighetene for at en bedriftskantine (som ikke har fradragsrett for inngående avgift) kan oppnå særskilt registrering i forhold til den øvrige cateringvirksomheten. Det kan ikke settes som vilkår for utskillelse av deler av en virksomhet at den utskilte del driver avgiftspliktig virksomhet.

Skattedirektoratet avslo i brev av 10. november 2011 søknad om særskilt registrering av et universitets bidrags- og oppdragsforskning som et eget subjekt, da denne forskningsvirksomheten ikke var skilt ut i tilstrekkelig grad. Det ble videre uttalt at selv med en særskilt registrering for bidrags- og oppdragsforskningen, ville det ikke være fradragsrett for anskaffede driftsmidler da § 8‑2 annet ledd kun gir fradrag for anskaffelser av varer og tjenester som omsettes til andre.

Fellesregistrert virksomhet
Skattedirektoratet uttalte 23. mars 2004 til et advokatfirma at selskaper som er fellesregistrert, ikke kan skille ut en del av virksomheten som en særskilt avgiftspliktig. Dette antas å følge av at hensikten med unntaksbestemmelsene i paragrafens annet og tredje ledd ikke kan ha vært at disse skal kunne anvendes i kombinasjon.

Organisasjoner oppdelt i underavdelinger
Etter § 2‑2 annet ledd kan organisasjoner som er delt opp i underavdelinger søke skattekontoret om at hver av gruppene blir vurdert som selvstendige avgiftssubjekt i forhold til spørsmålet om næringsdrift og registreringsplikt.

Innføringen av registrerings- og avgiftsplikt på tjenester som gjelder retten til å overvære idrettsarrangementer, jf. § 2‑1 annet ledd, innebærer ingen endring i avgiftsmyndighetenes praksis for søknader om særskilt registrering. Dette betyr at idrettslag mv. med selvstendige undergrupper fremdeles kan søke skattekontoret om registrering som egne avgiftssubjekter.

I et idrettslag har for eksempel fotballgruppen omsetning over 140 000 kroner, og skal dermed registreres i Merverdiavgiftsregisteret. Håndballgruppen i det samme idrettslaget har omsetning under registreringsgrensen på 140 000 kroner, og kan dermed unnlates registrert. Resultatet kan også bli at ingen av gruppene blir registrert, fordi ingen av dem isolert har omsetning over 140 000 kroner.

Vilkårene for en slik deling av organisasjonen i flere avgifts- og registreringssubjekter er at hver av gruppene:

  • fører egne regnskaper

  • har egne styrer og

  • avholder egne årsmøter, som ikke nødvendigvis må avholdes på en annen dag enn hovedlagets.

Det er ikke noe vilkår om at undergrupper tilsluttet for eksempel Norges Idrettsforbund i tillegg må være medlem av et særforbund for å kunne skilles ut som egne avgiftssubjekter, jf. Finansdepartementets brev av 30. september 1998 til Kulturdepartementet (Av 6/93 av 19. mars 1993 og Av 8/98 av 2. november 1998). Det er ikke anledning til å splitte opp fotballgruppen i enkeltlag som juniorlag, guttelag mv. Undergruppenes virksomhet kan heller ikke deles opp etter bransje som kioskvirksomhet, flyttevirksomhet, malervirksomhet mv. Videre vil foreldreforeninger, supporterklubber og lignende som ikke er organisert som selvstendige rettssubjekter, regnes som en del av organisasjonen eller gruppen. Disse kan derfor ikke registreres som særskilte undergrupper.

2‑2.4 § 2-2 tredje ledd – Fellesregistrering

Bestemmelsen omhandler at en selskapsgruppe kan anses som ett avgiftssubjekt dersom vilkårene om eierforhold og samarbeid mellom selskapene er oppfylt, og fellesregistreringen er registrert i Merverdiavgiftsregisteret.

Vilkår
Det kreves at minst 85 prosent av kapitalen i hvert selskap eies av ett eller flere av de samarbeidende selskapene. Se mer om disse vilkårene nedenfor.

Beløpsgrensen
Det er videre et krav om at den avgiftspliktige omsetningen utad til andre enn de fellesregistrerte selskapene overstiger beløpsgrensen på 50 000 kroner. Dersom selskap A kun har omsetning til selskap B, som på sin side kun driver virksomhet som ikke omfattes av merverdiavgiftsloven, kan det ikke skje noen fellesregistrering, idet «virksomheten A + B» ikke har omsetning (utad) som omfattes av merverdiavgiftsloven (Av 14/78 av 19. juni 1978 nr. 2 samt Skattedirektoratets to brev til to advokatfirmaer av hhv. 17. januar 2001 og 28. mai 2002).

En virksomhet kan ikke fellesregistreres med et allerede forhåndsregistrert selskap når forhåndsregistreringen er eneste grunnlaget for det fellesregistrerte subjektets registreringsplikt.

Virkninger
Virkningene av en fellesregistrering er at selskapene anses som ett avgiftssubjekt, og avgiftsmyndighetene forholder seg til det selskapet som oppgis å representere fellesregistreringen. Hovedselskapet/det innberettende subjektet skal levere en felles omsetningsoppgave for alle selskapene som inngår. Selskapsgruppen bestemmer selv hvilket selskap som er innberettende selskap, og dette trenger ikke å være morselskapet/konserntoppen. De fellesregistrerte selskapene blir solidarisk ansvarlige for merverdiavgiftsoppgjøret. Etterberegning av merverdiavgift skjer på det innberettende selskapet, og pga. solidaransvaret kan beløpet innkreves fra et hvilket som helst selskap i fellesregistreringen. Det er opp til de samarbeidende selskapene å påse at beløpet til slutt belastes riktig selskap. Disse spørsmålene er omhandlet i KMVA 7378 av 18. juni 2012.

Adgang til fellesregistrering har sin bakgrunn i at merverdiavgiftsreglene skal virke nøytrale uavhengig av om en virksomhet er organisert som ett selskap eller som et konsern bestående av flere selskaper.

Hensynet bak regelen
Hovedhensynet bak regelen om fellesregistrering er at den samlede virksomheten vil oppnå fradragsrett for inngående avgift til virksomheten selv om virksomheten av andre årsaker (bedriftsøkonomiske, skattemessige m.m.) er oppdelt i forskjellige enheter (selskaper). Et naturlig motstykke til slik fradragsrett er at selskapene blir solidarisk ansvarlige for avgiftsbetalingen.

Fellesregistrering er typisk aktuelt for konsern der bygninger og andre driftsmidler eies av ett selskap, salget foretas av et annet selskap osv. Uten fellesregistrering ville kun salgsselskapet hatt fradragsrett, siden det bare er dette selskapet som har avgiftspliktig omsetningsvirksomhet. (Reglene om frivillig registrering for utleie av bygg i merverdiavgiftsloven § 2‑3 første ledd kan også gi fradragsrett i slike tilfeller.)

Det er selskapene selv som avgjør om fellesregistrering skal foretas når vilkårene for slik registrering foreligger. Fellesregistreringen gjennomføres ved å melde fra til skattekontoret, som foretar registreringen og sender bekreftelse på endringen.

Virkningstidspunkt
En fellesregistrering får tidligst virkning fra den terminen søknaden om fellesregistrering er loggført i mottakssentralen eller postlagt, se § 14‑1 tredje ledd. Fra registreringstidspunktet inntrer de særskilte rettigheter og plikter som følger av fellesregistreringen, herunder solidaransvar og retten for de deltakende selskaper til å bli ansett som ett avgiftssubjekt. Fellesregistreringen får ikke virkning tilbake i tid selv om vilkårene var til stede tidligere.

Oslo tingretts dom av 1.september 2006

Det sentrale vurderingstemaet var om et selskap hadde søkt om fellesregistrering med virkning fra januar 2000. Selskapet kunne ikke fremlegge dokumentasjon som viste at selskapet skriftlig hadde søkt om fellesregistrering eller som kunne indikere at fellesregistrering skriftlig var godkjent av skattekontoret. Selskapet hevdet likevel at de hadde søkt om fellesregistrering i form av telefonisk melding samt faktisk innsendelse av oppgjørsskjemaer. Etter rettens syn forelå det ingen uttrykkelig søknad om fellesregistrering i 2000 og selskapet tapte saken selv om de materielle vilkårene for fellesregistrering forelå. Dette har ingen betydning så lenge søknad ikke er sendt.

Bortfall
Dersom vilkårene for å bli ansett som én avgiftspliktig virksomhet etter en tid ikke lenger er oppfylt (f.eks. faller eierandelene under 85 %), bortfaller retten til fellesregistrering.

Heftelser
Skattedirektoratet har uttalt at et selskap ikke vil hefte for avgiftskrav som skyldes uriktig avgiftsberegning eller manglende innbetaling av avgift fra de andre selskapene i tiden før fellesregistreringen (BFU 8/06).

Fellesforetak
Etter ordlyden i tidligere lov § 12 fjerde ledd skulle virksomhet drevet i fellesskap av flere (sameie eller annet fellesforetak) anses som én avgiftspliktig virksomhet, med mindre annet bestemmes av avgiftsmyndighetene. Bestemmelsen er ikke videreført i merverdiavgiftsloven 2009. Den anses for å ha liten selvstendig betydning etter at selskapsloven ble vedtatt i 1985. Virksomheter som er registrert i Enhetsregisteret som ansvarlig selskap, samt tingsrettslige sameier som opptrer utad som sådan, dvs. opptrer på vegne av samtlige sameiere, kan registreres i Merverdiavgiftsregisteret på ordinært vis etter merverdiavgiftsloven. Dersom det ikke foreligger registrering i Enhetsregisteret som nevnt, må i utgangspunktet den enkelte deltaker/sameier registreres hver for seg under forutsetning av at vilkårene for registrering er oppfylt (næringsvirksomhet, omsetning/uttak oversteget 50 000 kroner).

Samarbeidende selskaper i petroleumsbransjen
Skattedirektoratet har i F 10. oktober 2014 og F 9. desember 2014 omtalt spørsmålet om adgang for samarbeidende selskaper (interessentskap, joint venture mv.) i petroleumsbransjen til å registrere seg i Merverdiavgiftsregisteret som fellesforetak etter at bestemmelsen i merverdiavgiftsloven 1969 § 12 fjerde ledd ikke ble videreført i merverdiavgiftsloven 2009.

Fra bransjehold er det blitt påpekt at det i enkelte tilfeller kan gjøre seg gjeldende spesielle forhold som medfører at det kan være behov for adgang til å registrere samarbeidende selskaper i petroleumsbransjen (interessentskap, joint venture mv.) som fellesforetak i Merverdiavgiftsregisteret. Dette kan blant annet være myndighetspålagte organisatoriske modeller for å imøtekomme internasjonale krav til en bransje bestående av multinasjonale aktører, og hvor forholdet til norsk merverdiavgiftslovgivning neppe har stått sentralt i den forbindelse.

Blant annet på bakgrunn av disse opplysningene har Finansdepartementet overfor Skattedirektoratet gitt uttrykk for at man vil foreta en gjennomgang av gjeldende merverdiavgiftsregler på dette området. Eventuelle forslag til regelendringer vil bli sendt på alminnelig høring.

VIFE-registrering
Skattedirektoratet har i F 25. november 2010 pekt på at det fremdeles er et betydelig antall såkalte VIFE-registreringer (virksomhet drevet i fellesskap av flere) i Merverdiavgiftsregisteret etter tidligere lov § 12 fjerde ledd. De registreringene som etter en konkret vurdering ikke kan videreføres med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 2‑2, må eventuelt varsles om sletting.

2‑2.4.1 Fellesregistrering – eierforholdene

Kapitalkravet
Det er som tidligere nevnt stilt krav om at minst 85 % av kapitalen i hvert selskap eies av ett eller flere av de samarbeidende selskapene. Det er altså hvordan kapitalen eies av de samarbeidende selskapene som er avgjørende, og det har ingen betydning om det er de samme personene som eier over 85 % av kapitalen i selskapene. Dette innebærer at dersom en fysisk person eller et
Enkeltpersonforetak
enkeltpersonforetak eier mer enn 85 % av kapitalen i flere selskaper, er betingelsene for fellesregistrering ikke til stede. Dersom for eksempel et enkeltpersonforetak eier minst 85 % av kapitalen i AS X og minst 85 % av kapitalen i AS Y, kan X og Y ikke fellesregistreres (F 7. mai 1974).

Selskapsform
Når loven nevner samarbeidende selskaper er dette tolket slik at bestemmelsen kun gjelder når et selskap eier mer enn 85 % av kapitalen i ett eller flere andre selskaper, jf. Av 31/89 av 4. desember 1989.

Selskapskravet modifisert
Finansdepartementet har i 2007 modifisert selskapskravet, se omtale av enkeltsaker nedenfor, og uttalt at loven ikke kan forstås slik at det bør opprettholdes et krav om at de rettssubjektene som skal fellesregistreres alle må være selskaper i selskapsrettslig forstand. Begrepet selskap i § 2‑2 tredje ledd fortolkes derfor utvidende for enkelte andre organisasjonsformer.
Boligbyggelag
Finansdepartementet har i vedtak av 24. januar 2007 under tvil kommet til at også boligbyggelag kan anses som omfattet av begrepet selskap i tidligere lov § 12 tredje ledd. Departementet viser til at de hensynene som ligger til grunn for gjeldende regelverk om fellesregistrering av selskaper, i noen grad kan gjelde tilsvarende for andre organisasjonsformer. Boligbyggelag har også flere likhetstrekk med selskaper med begrenset ansvar. Dersom adgangen til fellesregistrering blir begrenset til selskaper i selskapsrettslig forstand, vil dette kunne bidra til uheldige konkurransevridninger, jf. tilsvarende begrunnelser nedenfor som ble gitt for å unnta statsforetak og dispensasjonsvedtaket for sparebanker.

Studentsamskipnader og universiteter
Videre har Finansdepartementet i to vedtak av 24. januar 2007 og 31. januar 2007 godtatt fellesregistreringer for hhv. studentsamskipnader og universiteter idet også disse ble ansett som omfattet av begrepet selskap i fellesregistreringsbestemmelsen.

Helseforetak
Skattedirektoratet har lagt til grunn at helseforetak er en form for statsforetak som kan fellesregistreres med regionale eller lokale helseforetak. Spørsmål om solidaransvar er uproblematisk siden staten er ansvarlig for helseforetakenes økonomiske forpliktelser. Behovet for solidaransvar er derfor i disse tilfellene mindre, se F 26. juni 2008.

Et helseforetak kan ikke fellesregistreres med et privat sykehus som er eid av en privat stiftelse fordi helseforetaket ikke eier sykehuset. Stiftelsen oppfyller heller ikke kravet til selskapsform.

Sameie
Et sameie vil ikke i henhold til tidligere nevnte Av 31/89 kunne registreres sammen med et aksjeselskap, idet et sameie ikke er et selskap.

Stiftelser
Heller ikke stiftelser anses som selskap, jf. Skattedirektoratets to brev av hhv. 15. juli 2003 og 2. desember 2003 til et forbund og et revisjonsselskap. Se imidlertid neste avsnitt om næringsdrivende stiftelser.

Skattedirektoratet har i vedtak av 11. november 2010, vedrørende klage på vedtak om å nekte fellesregistrering mellom et aksjeselskap og en næringsdrivende stiftelse, kommet til at merverdiavgiftsloven § 2‑2 tredje ledd – i lys av Finansdepartementets praksisomlegging våren 2007 – ikke kan forstås slik at næringsdrivende stiftelser, jf. stiftelsesloven § 4 annet ledd, er diskvalifisert til å inngå i en fellesregistrering. Det ble i vedtaket vist til at næringsdrivende stiftelser må undergis samme vurdering som den departementet gir anvisning på i sitt vedtak av 24. januar 2007.

Pensjonskasser
Pensjonskasser, som er stiftelser, kan ikke inngå i en fellesregistrering. Spørsmålet er behandlet i en søknad om fritak etter tidligere lov § 70, som ble avslått av departementet 1. juli 2003.

Foreninger og lag
Foreninger og lag anses heller ikke som selskaper og kan i utgangspunktet ikke inngå i en fellesregistrering, jf. Skattedirektoratets brev av 31. mars 2004 til et advokatfirma vedrørende søknad om fellesregistrering for bl.a. en skogeierforening og et skogeierlag.

Bestemmelsen om fellesregistrering kan imidlertid ikke forstås slik at foreninger er diskvalifisert fra å kunne inngå i en fellesregistrering. Foreninger må undergis samme vurdering som den Finansdepartementet gir anvisning på i forhold til selskap mv. blant annet i vedtaket av 24. januar 2007 nevnt ovenfor. I en klagesak la Skattedirektoratet etter en samlet vurdering til grunn at klager, som for øvrig eide 100 % i det samarbeidende aksjeselskapet, ikke var avskåret fra å inngå i en fellesregistrering selv om vedkommende var registrert med organisasjonsform FLI, jf. Skattedirektoratets vedtak av 11. september 2008 som omgjorde Skattedirektoratets vedtak i klagesak av 6. februar 2008.

Statsforetak
Finansdepartementet har i brev datert 8. februar 1999 til et revisjonsselskap uttalt at adgangen til fellesregistrering også omfatter statsforetak som har datterselskap.

Sparebanker
Finansdepartementet har gitt dispensasjon etter tidligere lov § 70 slik at flere sparebanker kan fellesregistreres sammen med et underliggende konsern, selv om det ikke foreligger et morselskap med underliggende selskaper, men flere likestilte selskaper som sammen eier underliggende selskaper (SKD 15/01). Dispensasjonen ble videreført etter gjeldende lov § 19‑3, se forskrift av 27. april 2010 nr. 629.

Holdingselskap uten omsetning
Et holdingselskap, som ikke driver noen form for omsetning, vil kunne registreres sammen med ett eller flere andre selskaper hvor det eier minst 85 % av aksjekapitalen (U 2/74 av 22. april 1974 nr. 2). Det er ingen betingelse for registrering at samtlige selskaper driver avgiftspliktig virksomhet.

En forutsetning for fellesregistrering er at selskapene sammen kan anses å drive avgiftspliktig virksomhet. Et holdingselskap som leier ut løsøregjenstander til et 100 % eid datterselskap som ikke driver avgiftspliktig virksomhet, kan ikke fellesregistreres da selskapene sett under ett ikke driver avgiftspliktig omsetning utad.

Filial
En norsk filial av et utenlandsk selskap kan inngå i en fellesregistrering med norske selskaper, jf. Finansdepartementets brev av 2. juli 2002 til et advokatfirma og nedenfor i kap. 2‑2.4.3.

Borgargting lagmannsretts dom av 9. november 2015 (Zymtech Holding AS) – ( nektet fremmet for HR)

Et holdingselskap som hadde til formål å eie og utvikle virksomhet innenfor bioteknologi anskaffet konsulenttjenester fra to av selskapets hovedaksjonær gjennom deres utenlandske selskaper. Tjenestene ble i det vesentlig brukt i datterselskapet. Selskapet fikk etterberegnet utgående merverdiagift på fjernleverbare tjenester og ble ilagt 20 prosent tilleggsavgift. Saken gjaldt særlig spørsmål om holdingselskapet var næringsdrivende. Lagmannsretten kom i likhet med tingretten til at holdingselskapet hadde hatt en aktivitet som gikk utover hva som var normalt for å følge opp eierposisjonen. Lagmannsretten fant at vedtaket om etterberegning og tilleggskatt var gyldig, og forkastet anken.

Nærmere om eierforholdene
Når ett selskap eier 85 % av kapitalen i hvert av de samarbeidende selskaper eller kapitalen i hvert av de samarbeidende selskaper eies for 85 % vedkommende av et eller annet av de samarbeidende selskaper, er vilkåret om 85 % eierandel oppfylt. Det er også tilstrekkelig at flere selskaper i gruppen til sammen eier 85 % av aksjene i et annet selskap i gruppen. Dersom selskap A eier 85 % i selskap B, mens B eier 85 % i selskap C, og B og C til sammen eier 85 % i selskap D, vil alle disse fire selskapene kunne registreres under ett i Merverdiavgiftsregisteret.

Det er i denne forbindelse uten betydning om for eksempel aksjene i et holdingselskap (som eier 85 % i de øvrige selskaper) eies av enkeltaksjonærer.

2‑2.4.2 Fellesregistrering – samarbeidskravet

I tillegg til kravet om eierandel er det også et vilkår for å kunne bli ansett som én avgiftspliktig virksomhet at det dreier seg om samarbeidende selskaper, jf. Finansdepartementets brev av 29. april 1974: «Ved utformingen av bestemmelsen hadde man for øye de mer typiske konsernforetak som er organisert slik at ett selskap eier og forvalter driftsmidlene, f.eks. driftsbygningene, mens et annet selskap forestår produksjonen, eventuelt også salget av produktene. Siden utleie av fast eiendom er unntatt fra merverdiavgiftsloven, ville slike konsernforetak på grunnlag av organisasjonsformen ikke kunne fradragsføre merverdiavgift på materiale til og arbeid med oppføring, reparasjon og vedlikehold av driftsbygningene. Det har ikke vært forutsetningen at ethvert faktisk sammenfall av eierinteresser i flere selskaper skal kunne gi anledning til registrering av selskapene som én avgiftspliktig virksomhet. Om slik registrering skal skje, må avgjøres av avgiftsmyndighetene etter en konkret vurdering i det enkelte tilfelle.» (F 7. mai 1974)

Det er i praksis imidlertid ikke stilt store krav til samarbeid før dette vilkåret er ansett oppfylt, jf. blant annet Skattedirektoratets to brev til to advokatfirmaer av hhv. 5. november 2003 og 23. mars 2004.

2‑2.4.3 Fellesregistrering – enkeltsaker

Ansvarlige selskaper
Selskaper med egen kapital og som kommer inn under selskapslovens definisjon av «selskap», herunder ansvarlige selskaper, kan fellesregistreres. (Av 31/89 av 4. desember 1989)

En gullsmedforretning ble drevet av et selskap med tre fullt ansvarlige medlemmer. Forretningen ble drevet i en gammel gård som var eid av selskapet. Et av medlemmene i det ansvarlige selskapet opptrådte utad som eier i et nytt forretningsbygg hvor de øvrige to deltok som stille interessenter med et innskudd på kr 500 hver. Skattedirektoratet uttalte at gullsmedforretningen (det ansvarlige selskap) og det nye gårdselskapet (det stille selskap) må betraktes som to selvstendige selskaper. Ingen av disse eier 85 % av kapitalen i det annet. De kan derfor ikke fellesregistreres. (U 9/72 av 8. desember 1972 nr. 1)

Kommandittselskap
Skattedirektoratet uttalte 12. juli 1985 at dersom et aksjeselskap er komplementar i et kommandittselskap, vil en eventuell fellesregistrering av de to selskapene avhenge av hvor stor andel komplementaren har i kommandittselskapet i relasjon til kommandittistene.

Utenlandsk selskap
Et utenlandsk selskap som ikke driver virksomhet i Norge, eier mer enn 85 % av aksjekapitalen i to norske selskaper (X og Y) som driver samarbeidende virksomhet i Norge. Finansdepartementet uttalte at X og Y i et slikt tilfelle – der morselskapet er utenlandsk – kan registreres som én avgiftspliktig virksomhet. (U 11/71 av 24. september 1971 nr. 4 og Finansdepartementets brev av 2. juli 2002 til et advokatfirma).

Skattedirektoratet har i en konkret sak, der to norske selskaper hver var eid med mer enn 85 % av to utenlandske selskap, lagt til grunn at eierkravet var oppfylt. Det utenlandske morselskapet eide det ene norske selskapet gjennom en 100 % eierandel i et utenlandsk datterselskap.

Filial
Spørsmålet om fellesregistrering av et utenlandsk selskaps filial i Norge med det norske morselskapet ble vurdert i BFU 1/11. Filialen skulle ha fast driftssted og ansatte, og skulle omsette avgiftspliktige tjenester til norske og svenske selskaper i konsernet. Dette innebar at filialen var etablert med virksomhet i merverdiavgiftsområdet som tilfredsstilte kravet til virksomhet i Norge, jf. brev fra Finansdepartementet av 2. juli 2002 om at utenlandske selskaper som har virksomhet i Norge kan inngå i en fellesregistrering. Direktoratet la til grunn at lovens eier- og samarbeidskrav var oppfylt og at vilkårene for fellesregistrering således var oppfylt.

Indirekte eierskap
Spørsmålet om indirekte eierskap gjennom et utenlandsk datterselskap C skal regnes med ved vurderingen av om eierkravet på 85 % er oppfylt, ble i en konkret sak av 11. juni 2001 besvart bekreftende av Skattedirektoratet. Det norske morselskapet A eide mindre enn 85 % i datterselskapet B. Morselskapet eide i tillegg 100 % i C som igjen eide ca. 1/3 av B. Direktoratet la etter en helhetsvurdering til grunn at løsningen i Finansdepartementets uttalelse fra 1971 også måtte komme til anvendelse i det foreliggende tilfellet. Det ble ved avgjørelsen lagt vekt på at samarbeidskravet mellom de norske selskapene A og B som skulle inngå i fellesregistreringen var oppfylt, samt at C var et heleid datterselskap av A. Til sammen eide A og C 100 % i B.

Finansdepartementet uttalte 2. juli 2002 til et advokatfirma bl.a. at utenlandske selskaper som har virksomhet i Norge og som er fast representert i Norge, kan inngå i en fellesregistrering. Departementet antok at kravet til omsetningsvirksomhet og fast representasjon i Norge er absolutt. Et norsk selskap som eier minst 85 % av aksjekapitalen i et utenlandsk selskap, kan således ikke fellesregistreres med dette når sistnevnte selskap ikke har virksomhet i Norge (jf. også Skattedirektoratets brev av 6. november 2002 til et norsk selskap).

Avgiftsplikten ved snudd avregning etter § 3‑30 er betinget av at tjenester kjøpes. Finansdepartementet har 2. juli 2002 også uttalt at ytelser av tjenester mellom en filial og et hovedkontor ikke anses som omsetning, selv om en av disse er hjemmehørende i utlandet. Transaksjonen skal derfor i utgangspunktet ikke avgiftsberegnes i Norge. Jf. også BFU 76/05 om dette spørsmålet.

Høyesteretts dom av 5.februar 2007 (Rt 2007 s.140 OlympiaCapitalASAmfl.)

Krav om virksomhet i merverdiavgiftsområdet
Saken gjaldt om det kan stilles vilkår om at selskaper som søker fellesregistrering må ha omsetning og forretningssted, eventuelt representant, i Norge. Retten var enig med staten i at det gjelder et alminnelig krav om virksomhet i Norge for å kunne fellesregistreres. De utenlandske selskapene i saken ble ansett ikke å drive virksomhet i Norge. De norske reglene om fellesregistrering ble ikke ansett å være i strid med EØS-avtalen. Det ble i den forbindelse vist til at EU-direktivene også stiller opp et krav om etablering i registreringslandene og at de EU-land som har åpnet for fellesregistrering (de ni land som er blitt forespurt) alle stiller opp et krav om etablering i landet for å bli fellesregistrert der.

Rederivirksomhet
Finansdepartementet ga i skriv av 13. november 1969 til Norges Rederiforbund samtykke til at ansvarlige bestyrerselskap registreres sammen med den eller de som eier skipet som en virksomhet på visse vilkår. Skattedirektoratet har i brev av 15. mai 2000 til Norges Rederiforbund presisert forutsetningene for fellesregistrering etter særordningen. Ovennevnte særordning med fellesregistrering i rederivirksomhet er ikke hjemlet i merverdiavgiftsloven 2009, jf. SKD 11/10. Dette innebærer at fellesregistreringer som er etablert med hjemmel i særordningen for rederivirksomhet, anses bortfalt fra 1. januar 2010.

Solidaransvar
Skattedirektoratet uttalte 21. november 2001 til et selskap at solidaransvaret for riktig betaling av avgiften bare kan gjøres gjeldende for den perioden selskapet inngikk i fellesregistreringen samt at solidaransvaret også omfatter tilleggsavgift som ilegges med hjemmel i tidligere § 73 (gjeldende § 21‑3).

Avgiftssubjektet
I KMVA 7378 av 18. juni 2012 la klagenemnda til grunn at en etterberegning på det innberettende selskap var gjort mot riktig part selv om etterberegningen gjaldt regnskapet til et annet selskap som inngikk i fellesregistreringen.

Fant du det du lette etter?

Maks 255 tegn. Kun tall og bokstaver.

Fant du det du lette etter?

Maks 255 tegn. Kun tall og bokstaver.