Merverdiavgiftshåndboken

Publisert: 31.08.2016

  • Skriv ut

Merverdiavgiftsloven kapittel 2.Registreringsplikt og -rett

2‑3 § 2-3. Frivillig registrering Til oversikt


(1) Næringsdrivende og offentlig virksomhet som leier ut bygg eller anlegg, kan frivillig registreres i Merverdiavgiftsregisteret dersom bygget eller anlegget brukes

  1. i virksomhet som er registrert etter denne loven,

  2. av offentlig virksomhet der øverste myndighet er kommunestyre, fylkesting eller annet styre eller råd etter kommuneloven eller kommunal særlovgivning,

  3. av interkommunale og interfylkeskommunale sammenslutninger organisert etter kommuneloven eller kommunal særlovgivning.

Beløpsgrensene i § 2‑1 gjelder tilsvarende.

(2) Bortforpaktere av landbrukseiendom på minst fem dekar og utleiere av jordbruksarealer uten bygninger, kan frivillig registreres.

(3) Næringsdrivende og offentlig virksomhet som driver utleie som nevnt i første eller annet ledd og er registrert i Merverdiavgiftsregisteret, anses som frivillig registrerte dersom leieforholdet behandles som merverdiavgiftspliktig.

(4) Foreninger som har til formål å bygge og vedlikeholde skogsvei, kan frivillig registreres.

(5) Utbyggere som utenfor næring oppfører vann- og avløpsanlegg i privat regi, kan frivillig registreres. Det er et vilkår at anlegget etter ferdigstillelsen overtas av noen som er registrert etter § 2‑1 for virksomhet i vann- eller avløpssektoren.

(6) Næringsdrivende og offentlig virksomhet som mot vederlag stiller baneanlegg til disposisjon for virksomhet som er registrert etter denne loven, kan frivillig registreres. Beløpsgrensene i § 2‑1 gjelder tilsvarende.

(7) Departementet kan gi forskrift om utfylling og gjennomføring av denne paragrafen, herunder om vilkår for registrering.

2‑3.1 Forarbeider og forskrifter

2‑3.1.1 Forarbeider

  • Lov 19.06.2009 nr. 58: Ot.prp. nr. 76 (2008–2009) Om lov om merverdiavgift (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. nr. 120 (2008–2009)

  • Lov 07.12.2012 nr. 78: Prop. 1 LS (2012–2013) Skatter, avgifter og toll 2013 og Innst. 4 L (2012–2013)

  • Lov 20.06.2014: Prop. 94 LS (2013‑2014) Endringer i skatte‑, avgifts- og tollovgivinga og Innst. 261 L (2013‑2014)

  • Ot.prp. nr. 31 (1969–70) Ny bestemmelse om adgang til frivillig registrering

  • Ot.prp. nr. 26 (1970–71) og Innst. O. nr. 40 (1970–71) Fullmakt for departementet til å bestemme i hvilken utstrekning det skal svares avgift av omsetning som omfattes av den frivillige registrering

  • Ot.prp. nr. 32 (1972–73) Nytt første ledd annet punktum om adgang til å fravike de beløpsgrenser som følger av merverdiavgiftsloven § 28 første ledd

2‑3.1.2 Forskrifter

  • FMVA §§ 2‑3‑1 til 2‑3‑6

2‑3.2 § 2-3 første ledd – Frivillig registrering av utleiere av bygg eller anlegg

Denne bestemmelsen gir utleier av bygg eller anlegg adgang til frivillig registrering i Merverdiavgiftsregisteret. Formålet med ordningen er å redusere den kumulasjonen av avgift som følger av unntaket i merverdiavgiftsloven § 3‑11 første ledd for utleie av fast eiendom. Registrerte avgiftssubjekter eller kompensasjonsberettigede leietakere får gjennom den frivillige registreringen tilnærmet lik avgiftsbelastning som virksomhet i selveide lokaler.

Ordningen gjelder næringsdrivende og offentlig virksomhet som leier ut bygg eller anlegg til bruk i virksomhet som er registret i Merverdiavgiftsregisteret. Videre gjelder ordningen for utleie til bruk i offentlig virksomhet der øverste myndighet er kommunestyre, fylkesting eller annet styre eller råd etter kommuneloven eller kommunal særlovgivning, samt utleie til bruk av interkommunale og interfylkeskommunale sammenslutninger organisert etter kommuneloven eller kommunal særlovgivning.

Søknad
Virksomheter som ikke allerede er registrert i Merverdiavgiftsregisteret, og som ønsker å bli frivillig registrert for utleie av bygg eller anlegg, må søke skattekontoret om å bli registrert, jf. § 14‑1. Virksomheter som allerede er ordinært registrert i Merverdiavgiftsregisteret kan velge om de vil oppnå frivillig registrering gjennom søknad til skattekontoret eller ved
Tilkjennegivelse
å behandle leieforholdet som merverdiavgiftspliktig, se mval. § 2‑3 tredje ledd i kap. 2‑3.5.

Den frivillige registreringen får etter § 14‑1 fjerde og femte ledd

Virkningstidspunkt
virkning tidligst fra og med en oppgavetermin som utløp de siste seks måneder før søknadstidspunktet eller avgiftsbehandling av utleieforholdet ble tilkjennegitt. Se nærmere omtale av virkningstidspunktet i kap. 14‑1.5.

Omfanget av ordningen
Materielt har disse to formene for frivillig registrering ulikt omfang ved at tilkjenneagivelse kun gjelder det enkelte leieforhold til bruk i avgiftspliktig virksomhet, mens vedtak på frivillig registrering etter søknad som utgangspunkt gjelder alle utleielokaler til bruk i avgiftspliktig virksomhet.

En utleier som ønsker å bli frivillig registrert kan ikke velge kun å bli registrert for oppføringen, da det er utleievirksomheten som berettiger til registrering. Om senere bruksendringer, se om justeringsbestemmelsene i kap. 9‑1 flg. nedenfor.

Oppføring for salg
Det er ikke tilstrekkelig for å bli frivillig registrert at man oppfører et bygg med tanke på utleie. Dersom et bygg planlegges solgt i løpet av byggeperioden eller umiddelbart etter ferdigstillelse, vil dette ikke omfattes av ordningen. Hvorvidt bygget vil bli utleid til avgiftspliktige leietakere etter overdragelsen, har i denne forbindelse ingen betydning for oppførers adgang til frivillig registrering. Dette er lagt til grunn av Oslo tingrett i dom av 8. juni 2005 der oppfører av et bygg inngikk kontrakt med avgiftspliktig leietaker, men solgte bygget før leieforholdet begynte å løpe. En kjøper av et bygg der overdrager ikke har hatt fradragsrett for inngående merverdiavgift, kan imidlertid etter justeringsreglene få rett til å justere inngående merverdiavgift dersom bruken av bygget på kjøpers hånd endres til helt eller delvis avgiftspliktig virksomhet. Se nærmere omtale av justeringsreglene om endret bruk i kap. 9‑2.3.

Leieforhold som omfattes
Den frivillige registreringen vil bare omfatte areal som til enhver tid er utleid til bruker som selv ville hatt fradragsrett, noe som innebærer at det er tilstrekkelig at det foreligger bindende leiekontrakt mellom partene. Dette er blant annet lagt til grunn i en BFU 18/07 av 20. april 2007 samt i en rettskraftig dom i Borgarting lagmannsrett av 31. mars 2008 vedrørende IT Fornebu Eiendom AS.

I BFU 23/11 var det spørsmål om utleier av store lokaler til konferanser og møter mv. sammen med et mindre antall hotellrom (6 til 10 rom) kunne frivillig registreres. Skattedirektoratet kom til at romutleien var avgiftspliktig etter merverdiavgiftsloven § 3‑11 annet ledd bokstav a og at utleien av møtelokaler mv. derved også ble avgiftspliktig etter merverdiavgiftsloven § 5‑5 første og annet ledd. Utleier kunne dermed frivillig registreres med hjemmel i § 2‑3 første ledd bokstav a.

Myldreareal
Ordningen omfatter også areal som bare delvis benyttes til avgiftspliktig virksomhet. Dette er areal som er utleid til en leietaker som benytter det både i avgiftspliktig virksomhet og til virksomhet som ikke omfattes av loven. Hele utleien av arealet er i disse tilfellene omfattet av utleiers registrering. Et eksempel på dette er dom i Oslo tingrett 9. april 2015 vedrørende NHO Eiendom AS, der det ble lagt til grunn at den frivillige registreringen omfattet møterom som leietakeren benyttet både til avgiftspliktig serveringsvirksomhet og ikke‑avgiftspliktig utleievirksomhet til ulike tider. Utleier fikk full fradragsrett for inngående merverdiavgift på oppføringskostnadene.

Se også under margstikkordet «Delt bruk» i kap. 8‑1.4.1.

Utleie
Bestemmelsen i § 2‑3 første ledd gjelder utleier av bygg eller anlegg. Det må altså foreligge et utleieforhold, og i dette ligger at leietaker overtar den totale bruksrettigheten til leieobjektet, slik at eksklusiv rådighet midlertidig overføres fra eier til leietaker. Et leieforhold innebærer således noe mer enn en ren bruksrett. Et eksempel på avtale som ikke ble ansett som et reelt leieforhold omtales i KMVA 8205.

Samdrift i landbruksforhold
Når det gjelder samdrift i landbruksforhold har Skattedirektoratet uttalt at dersom samdriften er organisert som et ansvarlig selskap, vil driftsbygningen som utgangspunkt ikke anses som utleieobjekt for bonden. Unntak fra dette utgangspunktet kan tenkes der det er etablert mer tydelige utleieavtaler med stipulert leievederlag med avanse for utleier og særskilt bruksregulering av den aktuelle bygningen, jf. F 18. mai 2012.

Bygg eller anlegg
Videre må det være et bygg eller anlegg som leies ut. Gjelder leieforholdet en fast eiendom der det ikke befinner seg noe bygg eller anlegg, vil utleien ikke være omfattet av bestemmelsen (kun utleie av ubearbeidet tomt). Fra praksis etter tidligere forskrift nr. 80 § 1 kan blant annet nevnes at reingjerder og asfaltert oppmarsjeringsplass for kjøretøy som skal ombord i ferger, er blitt ansett som anlegg. Det samme gjelder opparbeidelse av tomteareal. Det er med andre ord ikke noe krav for å bli ansett som anlegg at det på tomten oppføres bygning eller annen fast innretning.

Beløpsgrensen
Det forutsettes også at de alminnelige vilkårene i merverdiavgiftsloven § 2‑1 første ledd er oppfylt. Dette innebærer at utleieinntektene fra registrerte leietakere må ha oversteget 50 000 kroner i løpet av en tolvmånedersperiode. Er utleieinntektene fra registrerte leietakere under denne grensen, kan en frivillig registrering likevel finne sted dersom utleier også har annen avgiftspliktig omsetning som sammen med utleieinntektene fører til at beløpsgrensen overstiges.

Forhåndsregistrering og tilbakegående avgiftsoppgjør
Om forhåndsregistrering og tilbakegående avgiftsoppgjør for utleier av bygg og anlegg, se omtale under hhv. kap. 2‑4.2 og kap. 8‑6.3.

Næring
I tillegg stilles det krav om at utleier må være næringsdrivende eller offentlig virksomhet. Dette betyr at stat, kommune og institusjoner som eies eller drives av stat eller kommune på samme måte som næringsdrivende, kan frivillig registreres i Merverdiavgiftsregisteret, jf. merverdiavgiftsloven § 2‑3 første ledd bokstav b og c.

Da det er utleien til bruk i registrert virksomhet som berettiger den frivillige registreringen, vil selve retten til å bli registrert være uavhengig av om utleier har oppført bygget selv, eller om det for eksempel er kjøpt eller leid (fremleie).

Registrerte brukere
Bestemmelsen i § 2‑3 første ledd bokstav a stiller krav om at arealet brukes i virksomhet som er registrert etter merverdiavgiftsloven. Der leietakeren ved kontraktsinngåelsen ikke har startet opp slik virksomhet, men det fremstår som overveiende sannsynlig at registreringsvilkårene vil oppfylles innen kort tid etter overtakelsen av lokalet, antas leietakers manglende registrering ikke å være til hinder for utleiers fradragsrett.

Fremleie
Det spiller ingen rolle for retten til å bli registrert hvor mange ledd det er mellom utleier og leietaker som bruker lokalene i avgiftspliktig virksomhet. Det må imidlertid være en
Ubrutt kjede
ubrutt kjede av frivillig registrerte mellom den som søker frivillig registrering og den som bruker arealene i registrert virksomhet, jf. FMVA § 2‑3‑1 annet ledd. Dette innebærer at flere næringsdrivende kan være registrert for utleie av det samme bygget.

BFU 31/06 omhandler spørsmål om et selskap kunne frivillig registreres for utleie til et selskap som skulle fremleie lokalene før disse er fremleid til avgiftspliktige fremleietakere. Skattedirektoratet la til grunn at det er et absolutt krav for frivillig registrering at lokalene faktisk er utleid til bruker som skal benytte dem i sin avgiftspliktige virksomhet. Det har i denne sammenheng ingen betydning at selskapet i utkastet til leieavtale med leietaker presiserer at leietaker er forpliktet til å leie ut kun til avgiftspliktige fremleietakere. Selskapets utleie til leietaker før denne har avtale med avgiftspliktige fremleietakere sperret også for tilbakegående avgiftsoppgjør.

Justeringsreglene, se omtale under kap. 9‑1 flg., innebærer at fradrag for inngående merverdiavgift på utleiers hånd nå kan oppjusteres når lokalene eventuelt senere leies ut til avgiftspliktige fremleietakere (justeringsutløsende hendelse).

Tidsmessig delt bruk
Enkelte bygg leies ut deler av året eksklusivt til virksomhet som driver innenfor loven og deler av året til virksomhet som driver utenfor loven. Dette gjelder typisk idrettshaller eller såkalte flerbrukshaller, der det vil skje hyppige bytter av brukere. Det er som tidligere nevnt verken i loven eller forskriften satt noen nedre grense for utleid areal som vilkår for registrering, og slik tidsmessig delt bruk er følgelig ikke til hinder for at bygget omfattes av retten til frivillig registrering.

Enkelte særlige spørsmål vil imidlertid oppstå. Man kan for eksempel se for seg lokaler som i perioden januar til juli leies ut til leietaker(e) som kun benytter lokalet til virksomhet innenfor loven, mens lokalene resten av året leies ut til leietaker(e) som bruker arealet utenfor loven. Utleier vil kunne bli registrert for utleien til bruk i avgiftspliktig virksomhet i perioden januar til juli. Når dette utleieforholdet opphører, oppstår spørsmålet om utleien til avgiftspliktig virksomhet er endelig opphørt etter merverdiavgiftsloven § 14‑3 annet ledd.

Det må her etter Skattedirektoratets syn foretas en konkret vurdering i den enkelte sak. Dersom det dreier seg om lokaler som etter sin art i perioder leies ut til eksklusiv bruk henholdsvis i avgiftspliktig virksomhet og i virksomhet som er unntatt fra loven, kan man ikke si at utleien til bruk i avgiftspliktig virksomhet har opphørt selv om det i perioder kommer inn leietakere som eksklusivt bruker arealet til virksomhet som er unntatt fra loven. Utleier må kunne stå registrert også i disse periodene og sende inn oppgaver selv om det ikke foreligger avgiftspliktig omsetning. Spørsmålet om fradragsrett for inngående avgift må løses konkret etter de alminnelige regler i merverdiavgiftsloven. For kostnader som refererer seg kun til utleien innenfor loven vil det foreligge fullt fradrag. Tilsvarende foreligger ikke fradragsrett for kostnader som refererer seg til utleien til bruk som ikke omfattes av loven. Har utleier kostnader som relaterer seg både til utleien til bruk innenfor og utenfor avgiftspliktig virksomhet, må det skje en fordeling i henhold til merverdiavgiftsloven § 8‑2 og FMVA §§ 8‑2‑1 og 8‑2‑2.

Annerledes vil det stille seg i et tilfelle hvor det utleide areal ved registrering ble brukt i avgiftspliktig virksomhet, men hvor den eksklusive bruken endres til bruk som ikke omfattes av loven, enten ved at leietaker starter annen virksomhet eller det kommer inn en ny leietaker. Dersom man etter en konkret vurdering kommer til at den avgiftspliktige bruken som berettiget til den frivillige registreringen er endelig opphørt, antas det at arealet ikke lenger omfattes av ordningen, se blant annet om virkningene av endret bruk i omtalen av justeringsreglene i kap. 9‑2 (justering) og kap. 9‑7 (tilbakeføring – gjelder bygg fullført etter 1. januar 2008). Kommer det senere inn leietakere som driver avgiftspliktig virksomhet, vil arealet igjen kunne omfattes av den frivillige registreringen.

Dokumentasjonskrav
Det er med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 2‑3 femte ledd gitt forskriftsbestemmelser om dokumentasjonskrav for frivillig registrerte utleiere av bygg og anlegg, jf. FMVA § 2‑3‑2. Bestemmelsen avløser tidligere forskrift nr. 117 § 6 (SKD 20/02).

Det fremgår av § 2‑3‑2 første ledd at utleier må kunne dokumentere hvordan bygget disponeres. Utleiekontraktene må foreligge i regnskapet og det må klart fremgå hvilke areal som skal omfattes av den frivillige registreringen. Det er ikke satt noe ubetinget krav om at det må foreligge tegninger, jf. tilføyelsen «e.l.», da også for eksempel svært gamle bygg omsatt gjennom flere ledd kan registreres etter ordningen.

I Borgarting lagmannsretts dom av 6. januar 2014 forelå det en leiekontrakt som oppfylte forskriftens dokumentasjonskrav for en hall benevnt med gårds- og bruksnummer, men etter en konkret tolking ble det lagt til grunn at leieforholdet også omfattet et tilknyttet parkanlegg på tre andre gårds- og bruksnummer. Selv om dokumentasjonskravet ikke var oppfylt for parkanlegget, fant retten at det forelå fradragsrett da de materielle vilkårene var til stede.

Over tid vil leieforholdene kunne endres, og utleier plikter til enhver tid å kunne dokumentere at vilkårene for å omfattes av ordningen er til stede. Etter bestemmelsens annet ledd er det tilstrekkelig at det foreligger en erklæring fra leietakeren ved utløpet av kalenderåret som viser hvordan enheten er benyttet. Ved utleie gjennom flere ledd må det kunne dokumenteres at det foreligger en ubrutt kjede av frivillig registrerte utleiere frem til den endelige brukeren. Sluttbrukeren må altså lage en erklæring om at enheten benyttes i hans avgiftspliktige virksomhet, og utleier benytter denne erklæringen som dokumentasjon i sitt regnskap. Utleieren erklærer overfor neste utleieledd at han er frivillig registrert og benytter arealene til utleie som fremgår av kopi av erklæringen fra sluttbrukeren.

Dersom det oppstår brudd i et ledd, vil dette utløse negativ erklæring til det nærmeste leddet i utleiekjeden som så formidler dette videre.

Av bestemmelsens tredje ledd følger det at oppføringskostnader, ombygginger og påkostninger må spesifiseres i regnskapet i forhold til de ulike arealene. Dette kravet har sammenheng med plikten til å tilbakeføre eller justere inngående avgift ved bruksendringer.

Oppbevaringsplikt
I FMVA § 2‑3‑2 fjerde ledd er det gitt bestemmelse om at dokumentasjon etter FMVA § 2‑3‑2 første til tredje ledd skal anses som dokumentasjon av bokførte opplysninger, jf. bokføringsloven § 10, og skal oppbevares i samsvar med bokføringsloven § 13.

2‑3.3 Utleie til kompensasjonsberettiget bruk

Kompensasjonsloven
Lov om kompensasjon av merverdiavgift for kommuner, fylkeskommuner mv. av 12. desember 2003 nr. 108, som trådte i kraft 1. januar 2004, gir adgang til kompensasjon for merverdiavgift på anskaffelse av varer og tjenester for kommuner osv. Denne ordningen gjør at en kommune vil tjene på selv å føre opp sine egne bygg fremfor å kjøpe eller leie disse av andre. For å hindre slik konkurransevridning, omfatter retten til frivillig registrering av utleier av bygg og anlegg også utleie til bruk i offentlig virksomhet etter mval. § 2‑3 første ledd bokstav b og c. Den frivillige registreringen kan omfatte utleie til kommunale eller fylkeskommunale virksomheter hvor øverste myndighet er kommunestyret eller fylkestinget eller annet styre eller råd i henhold til kommuneloven eller kommunal særlovgivning. Videre omfattes utleie til interkommunale og interfylkeskommunale sammenslutninger organisert etter kommuneloven eller etter kommunal særlovgivning. Utleie til virksomheter som nevnt i kompensasjonsloven § 2 bokstav c–e (private eller ideelle virksomheter, barnehager og kirkelig fellesråd) er derimot ikke omfattet av ordningen med frivillig registrering.

Det er en forutsetning at leietakeren benytter lokalene til kompensasjonsberettiget bruk, jf. FMVA § 2‑3‑1 første ledd annet alternativ. I hvilken grad brukeren (leietakeren) ville hatt rett til kompensasjon må vurderes konkret etter kompensasjonsloven med tilhørende forskrift av 12. desember 2003 nr. 1566 om kompensasjon av merverdiavgift til kommuner, fylkeskommuner mv.

I KMVA 5709 var det spørsmål om et utleieforhold til en kommune, hvor arealene ble benyttet av en barnehage drevet av et kirkelig fellesråd, kunne omfattes av bestemmelsene om frivillig registrering. En forutsetning for registrering er at brukeren ville hatt rett til kompensasjon dersom vedkommende hadde eid bygget eller anlegget. Bygg som anskaffes for utleie er ikke kompensasjonsberettiget, jf. kompensasjonsloven § 4 annet ledd nr. 3. Klager hevdet at det ikke forelå utleie til kirkelig fellesråd siden de ikke betalte noen husleie til kommunen. Kommunen foretok imidlertid avkortning av tilskuddet til barnehagen, og klagenemnda var enig med fylkesskattekontoret i at dette måtte anses som utleie som ikke kunne frivillig registreres. Det forelå her en slik sammenheng mellom tilskuddsreguleringen og den vederlagsfrie bruken at det måtte anses å foreligge et leieforhold.

I Skattedirektoratets brev av 7. desember 2015 til et skattekontor ble det lagt til grunn at det ikke var adgang til frivillig registrering av et OPS-selskap (Offentlig Privat Samarbeid) for oppføring og drift av et skolebygg, da det ikke forelå et utleieforhold til kommunen. Det ble lagt vekt på at kommunen etter 25 år hadde en rett og plikt til å overta bygget for et bestemt vederlag som var basert på finansiering av bygget og ikke markedsleievurderinger. Avtalen ble derfor ansett som et kjøp på avbetaling, slik at vilkårene for frivillig registrering etter merverdiavgiftsloven § 2‑3 første ledd bokstav b ikke var oppfylte.

2‑3.4 § 2-3 annet ledd – Frivillig registrering av bortforpaktere av landbrukseiendom

Denne bestemmelsen gir rett til frivillig registrering av bortforpaktere (utleiere) av landbrukseiendom og utleiere av jordbruksarealer uten bygninger.

Hensikten med frivillig registrering av bortforpaktere av landbrukseiendom og utleie av jordbruksareal, er å sikre retten til fradrag for inngående merverdiavgift i det tidsrom eiendommen er bortforpaktet eller utleid, slik at en unngår kumulative avgiftseffekter på forpakterens hånd i form av økt forpaktningsavgift eller økt leievederlag.

Søknad
Virksomheter som ikke allerede er registrert i Merverdiavgiftsregisteret, og som ønsker å bli frivillig registrert for utleie av bygg eller anlegg, må søke skattekontoret om å bli registrert, jf. § 14‑1. Virksomheter som allerede er ordinært registrert i Merverdiavgiftsregisteret, kan velge om de vil oppnå frivillig registrering gjennom søknad til skattekontoret eller ved
Tilkjennegivelse
å behandle leieforholdet som merverdiavgiftspliktig, se mval. § 2‑3 tredje ledd i kap. 2‑3.5.

Landbrukseiendom
Vilkårene for registrering følger nå direkte av loven. Landbrukseiendommen som skal registreres må ikke være mindre en fem dekar (5 000 kvadratmeter). Om den enkelte eiendom skal anses som landbrukseiendom må vurderes konkret i hvert enkelt tilfelle. Et sentralt moment i denne vurderingen er hva eiendommen er avsatt til i arealdelen av kommuneplanen. Eiendommen bør da etter plan- og bygningsloven § 11‑7 første ledd nr. 5 være avsatt til landbruks‑, natur- og friluftsområdet samt reindrift (LNFR)-områder. Dette er arealer som i det vesentlige skal være ubebygd, eller bare bebygget i tilknytning til landbruk og reindrift. Videre har det stor betydning hvordan landbruksmyndighetene forholder seg til eiendommen. Det vil også ha betydning hva slags virksomhet eiendommen skal benyttes til og formålet med denne virksomheten.

Ikke beløpsgrense
Frivillig registrering kan skje selv om omsetning og uttak ikke overstiger beløpsgrensen på 50 000 kroner i § 2‑1 første ledd.

Den frivillige registreringen omfatter all landbrukseiendom som bortforpaktes og alt jordbruksareal som leies ut, jf. FMVA § 2‑3‑3. Det er derfor ikke anledning til å velge å holde deler av arealet utenfor den frivillige registreringen.

Driftsbygning
Eventuell utleie av driftsbygning som leies ut som ledd i bortforpaktning av landbrukseiendom vil omfattes av bortforpakters frivillige registrering av landbrukseiendom. Det vil således i disse tilfellene ikke være nødvendig å foreta en separat frivillig registrering av utleier av driftsbygningen etter merverdiavgiftsloven § 2‑3 første ledd.

Samdrift i landbruksforhold
Når det gjelder samdrift i landbruksforhold har Skattedirektoratet uttalt at dersom samdriften er organisert som et ansvarlig selskap, vil driftsbygningen som utgangspunkt ikke anses som utleieobjekt for bonden, jf. F 18. mai 2012. Unntak fra dette utgangspunktet kan tenkes der det er etablert mer tydelige utleieavtaler med stipulert leievederlag med avanse for utleier og særskilt bruksregulering av den aktuelle bygningen, og i så fall kan frivillig registrering av utleier av driftsbygningen etter merverdiavgiftsloven § 2‑3 første ledd likevel være aktuell.

Boligutleie
Skattedirektoratet har i en uttalelse til et fylkesskattekontor 8. september 2004 lagt til grunn at utleie av bygninger til boligformål ikke omfattes av ordningen. Dette innebærer at utleie av for eksempel kårbolig ikke gir rett til frivillig registrering, og at en forholdsmessig andel av en forpaktningsavtale som gjelder våningshus skal holdes utenfor registreringen.

Registreringen omfatter ikke utleie av en landbrukseiendom til for eksempel en entreprenørvirksomhet som skal benytte eiendommen til lager. Slik utleie må eventuelt vurderes etter § 2‑3 første ledd om frivillig registrering av utleier av bygg og anlegg.

Driftsløsøre
Utleie av driftsløsøre vil ikke være omfattet av bestemmelsen i § 2‑3 annet ledd. Slik utleie som nevnt vil anses som ordinær avgiftspliktig omsetning (utleie av varer) etter merverdiavgiftsloven § 3‑1 første ledd.

2‑3.5 § 2-3 tredje ledd – Frivillig registrering ved tilkjennegivelse

Med virkning fra 1. juli 2014 er det fastsatt nye regler for frivillig registrering for utleie av bygg/anlegg til bruk i avgiftspliktig eller kompensasjonsberettiget virksomhet og bortforpaktning av landbrukseiendom. De nye reglene innebærer at kravet til søknad blir fjernet for allerede avgiftsregistrerte utleiere, og at det er tilstrekkelig for å anses frivillig registrert for det enkelte leieforholdet at dette blir behandlet som merverdiavgiftspliktig. Det er forutsatt at vilkårene i dagens materielle regler for frivillig registrering er oppfylt.

I tillegg er det gjort endringer i virkningstidspunktet for den frivillige registreringen, se mval. § 14‑1 femte ledd i kap. 14‑1.5.

Bakgrunnen for lovendringen er at den frivillige registreringsordningen for utleie av bygg eller anlegg har gitt enkelte uheldige utslag. Dette skyldes først og fremst at ordningen med frivillig registrering krever en aktiv handling fra den næringsdrivende. Dette har i noen tilfeller ført til at næringsdrivende som har vært ordinært registrert for annen virksomhet har opptrådt som om virksomheten også var registrert for utleie av bygg eller anlegg. En slik manglende frivillig registrering har ført til at alle anskaffelser som er foretatt, for eksempel i forbindelse med oppføringen av utleiebygg, har blitt ansett til bruk i unntatt virksomhet uten rett til fradrag for inngående avgift. I tilfeller hvor det til tross for manglende frivillig registrering er fradragsført inngående avgift og beregnet utgående avgift av leievederlaget, har avgiftsoppgjøret blitt korrigert med tilbakeføring av inngående avgift.

Det er også flere eksempler på at for sen søknad om frivillig registrering har ført til tap av fradragsrett for utleier fordi arealet er tatt i bruk før virkningstidspunktet for registreringen. Konsekvensen av at søknaden er fremmet for sent, er at inngående avgift for anskaffelser til bruk i utleievirksomheten ikke kan fradragsføres direkte og at det heller ikke kan gis tilbakegående avgiftsoppgjør. Utleier er således henvist til å foreta justering av inngående merverdiavgift dersom dette gjelder kapitalvarer.

Omfanget av ordningen
Virksomheter som allerede er registrert i Merverdiavgiftsregisteret, kan etter lovendringen oppnå frivillig registrering på to måter. Enten ved søknad og registreringsvedtak fra skattekontoret eller dersom leieforholdet behandles som merverdiavgiftspliktig. Materielt har disse to formene for frivillig registrering ulikt omfang ved at tilkjennegivelse kun gjelder det enkelte leieforhold til bruk i avgiftspliktig virksomhet, mens vedtak om frivillig registrering etter søknad som utgangspunkt gjelder alle utleielokaler til bruk i avgiftspliktig virksomhet.

Det fremgår av proposisjonen side 24 at uttrykket leieforholdet i mval. § 2‑3 tredje ledd er benyttet bevisst siden lovendringen kun gjelder det enkelte leieforholdet. Dette betyr at ved slik alternativ fremgangsmåte for frivillig registrering, kan ikke tilkjennegivelse knyttet til en leieavtale med avgiftspliktig virksomhet bety at utleier automatisk kan fradragsføre inngående avgift på andre leieavtaler. I tillegg til at leietakers avgiftsmessige status må være avklart i leiekontrakt må altså leieforholdet være tilkjennegitt for hver enkelt utleieavtale.

I hvilken grad leieforholdet anses behandlet som merverdiavgiftspliktig skal foretas ut fra en konkret helhetsvurdering. Bestemmelsen er ment som en sikkerhetsventil, og innebærer at den frivillige registreringen ikke vil bli registrert i Merverdiavgiftsregisteret med den notoritet dette innebærer. Når utleier velger tilkjennegivelse i stedet for å søke om frivillig registrering på vanlig måte, bør det derfor være foretatt et synlig og etterprøvbart valg for at leieforholdet skal bli vurdert som frivillig registrert.

Det er en forutsetning at de materielle vilkårene for frivillig registrering må være oppfylt, og at utleier opptrer i samsvar med de sentrale pliktene som følger av den frivillige registreringen.

De sentrale materielle vilkår er at det er inngått leiekontrakter med subjekter registrert etter merverdiavgiftsloven eller med subjekter som nevnt i kompensasjonsloven § 2 a og b. Videre omfatter registreringen bare arealer som subjektene ville hatt rett til fradrag for eller rett til kompensasjon etter kompensasjonsloven, jf. FMVA § 2‑3‑1 første ledd.

At utleier opptrer i samsvar med de sentrale pliktene som følger av registreringen innebærer at utleier må beregne, oppkreve og innberette utgående merverdiavgift på leievederlaget etter effektuering av leieforholdet. Det er altså ikke nok å vise til at beregning av merverdiavgift på leievederlag er forutsatt i leieavtale dersom pliktene ikke følges opp etter effektuering av leieforholdet.

Oppføringsfasen eller før effektuering
Den frivillige registreringen kan omfatte perioden leieforholdet er effektuert (omsetning skjer), for eksempel hvis bygget er under oppføring eller lokalene tilpasses leietaker før innflytting. Det kan derfor ikke kreves at det skjer fakturering av leievederlag, og i denne perioden kunne være tilstrekkelig for å oppfylle vilkåret om at utleieforholdet er tilkjennegitt at det foreligger avtale hvor det fremgår at leievederlaget vil bli avgiftsberegnet. Vilkåret om tilkjennegivelse av avgiftsforholdet blir ikke oppfylt bare ved at utleieren fradragsfører inngående merverdiavgift på anskaffelser.

Etter fullføring og effektuering
Etter at bygget er fullført og leieforholdet er effektuert, vil avgiftsklassifiseringen kunne gjøres ut fra at utleier fakturerer leievederlag med utgående merverdiavgift for deretter å bokføre utleien som avgiftspliktig i regnskapet og innberette avgiften på oppgaven.

Feil i avgiftsbehandlingen
I praksis kan det forekomme misforståelser og feil i avgiftsbehandlingen etter at leieforholdet er effektuert. Det klare utgangspunktet er at utleier også etter fullføringen av bygget og effektueringen av leieforholdet må opptre i samsvar med de sentrale pliktene som følge av registreringen for at avgiftsforholdet skal anses som tilkjennegitt i lovens forstand. Likevel bør ikke nødvendigvis enhver feil i avgiftsbehandling etter effektuering av leieforholdet medføre tilbakeføring av fradragsført inngående avgift.

Et eksempel kan være at leieforholdet er tilkjennegitt som avgiftspliktig i oppføringsfasen, og at det derav er grunnlag for fradragsføring, men at utleier etter effektuering ikke fakturerer leievederlag under kr 50 000 med avgift ut fra en villfarelse om at det gjelder en ny registreringsgrense for utleien. Manglende oppfølgning av pliktene etter effektuering av leieforholdet vil derfor bety at fradragsføring forut for effektueringen skal tilbakeføres. I et tilfelle som nevnt, bør leieforholdet på tross av feilen anses som tilkjennegitt, men manglende utgående merverdiavgift må i så fall etterberegnes.

Tidspunktet for tilkjennegivelse
Fra hvilket tidspunkt leieforholdet er behandlet som merverdiavgiftspliktig må vurderes ut fra de faktiske forhold. Leie skal faktureres med avgift senest en måned etter utløpet av merverdiavgiftsterminen. Dersom avgiftspliktig leie først omsettes fra februar ved at faktura med avgift utstedes påfølgende måned reiser det spørsmål om tilkjennegivelsen er skjedd i 1. termin eller 2. termin. Ut fra proposisjonens forutsetninger om å knytte vurderingen av tilkjennegivelse til
Tilkjennegivelse i salgsdokument
salgsdokumentet, antar vi at tilkjennegivelsen er skjedd i 1. termin siden det er omsetning for denne måned salgsdokumentet er knyttet til.

For virksomheter som allerede er registrert i Merverdiavgiftsregisteret, er det også innenfor visse rammer adgang til å forskuddsfakturere leie, jf. bokføringsforskriften § 5‑2‑7. Forskuddsfakturering av leievederlag med avgift vil anses som tilkjennegivelse. Tidspunktet for tilkjennegivelse vil i slike tilfeller være fakturadato hvis ikke leieforholdet er tilkjennegitt på et tidligere tidspunkt i bindende avtale.

Etterfakturering av leie for flere terminer tilbake i tid med avgift har imidlertid i forhold til tilkjennegivelseskriteriet ingen tilbakevirkende kraft. En annen løsning ville harmonere dårlig med forutsetningene om at virkningstidspunktet ikke kan gå lenger tilbake i tid enn seks måneder før avgiftsbehandlingen ble tilkjennegitt.

Tilkjennegivelse ved avtale
Før leieforholdet er effektuert, antas det at tilkjennegivelse anses foretatt den terminen bindende avtale er inngått. Det er altså ikke i avtale adgang til å regulere at tilkjennegivelse er skjedd fra et tidspunkt forut for avtaleinngåelsen. Tilsvarende vil en tilbakedatering av avtalen ikke ha noen betydning i forhold til vurderingstemaet. Dersom tilkjennegivelse skjer før fullføring, vil imidlertid tilbakegående avgiftsoppgjør uansett kunne oppnås for perioden forut for virkningstidspunktet.

Ved avtaleinngåelse og tilkjennegivelse seks måneder etter fullføring, vil tidspunktet kunne få større betydning, ved at tilbakegående avgiftsoppgjør er avskåret, jf. merverdiavgiftsforskriften § 8‑6‑2 første ledd annet punktum. Fradrag kan i så fall kun oppnås gjennom justering.

Tilbakegående avgiftsoppgjør
For inngående avgift pådratt forut for virkningstidspunktet, vil hjemmelen for fradrag være tilbakegående avgiftsoppgjør, jf. mval. § 8‑6 første ledd. Lovendringen medfører ingen endring i reglene for tilbakegående avgiftsoppgjør. Det må fortsatt være direkte sammenheng mellom anskaffelsen og bruk i avgiftspliktig utleievirksomhet. Den praktisk viktigste konsekvens av lovendringen, er at virkningstidspunktet kan forskyves bakover i tid med den følge at det vil foreligge fradragsrett og plikt til å beregne utgående merverdiavgift for en periode hvor den igangværende utleievirksomheten opprinnelig ikke har vært omfattet av loven. Hvis utleievirksomhet kan forskyve virkningstidspunket tilbake i tid til effektuering av leieforholdet, vil utleier ikke anses for å ha fakturert husleie uten plikt til å beregne merverdiavgift av leievederlaget. Se FMVA § 8‑6‑2 første ledd som oppstiller som vilkår for tilbakegående avgiftsoppgjør at omsetningen ikke har oversteget beløpsgrensen i mval. § 2‑1 før registreringsterminen. Fordi virkningstidspunktet nå kan settes seks måneder tilbake i tid fra terminen når utleieforholdet ble tilkjennegitt, vil igangværende utleievirksomheter altså ha lengre tid til å områ seg uten at lokaler anses omdisponert fra ikke avgiftspliktig- til avgiftspliktig utleievirksomhet og derav tap av rett til tilbakegående avgiftsoppgjør.

Justering
Ved overdragelse av utleiebygg til kjøper som på overdragelsesterminen ikke er frivillig registrert, vil selger ha plikt til å foreta en samlet justering av inngående merverdiavgift for den resterende justeringsperioden, jf. mval. § 9‑2 tredje ledd. Justering vil måtte foretas i overdragelsesterminen, jf. FMVA § 9‑5‑1 annet ledd. Kjøper av utleiebygget vil på sin side få en justeringsrett, jf. mval. § 9‑3 annet ledd. Dersom kjøperen på et senere tidspunkt blir frivillig registrert med virkning tilbake i tid til overdragelsesterminen, vil vilkårene for å overdra justeringsforpliktelse for selger, jf. FMVA § 9‑3‑2 første ledd foreligge etter at selgeren har foretatt en samlet justering (og eventuelt etter at kjøperen har justert som følge av overtakelse av justeringsrett). I proposisjonen er det forutsatt at dersom partene er enige og vilkårene ellers er oppfylt, kan justeringsplikten overføres. Det er videre fremhevet i proposisjonen at merverdiavgiftsloven § 18‑3 gir overdrager krav på å rette avgiftsoppgjør. Motstykket til dette er at kjøper også må reversere eventuell foretatt justering som følge av tidligere overtakelse av justeringsrett.

2‑3.6 § 2-3 fjerde ledd – Frivillig registrering av skogsveiforeninger

Skogsveiforening
Bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 2‑3 fjerde ledd gir rett til frivillig registrering av skogsveiforeninger. Begrepet skogsveiforening er ikke nærmere avgrenset i loven. Foruten ideelle foreninger (FLI) anses også økonomiske foreninger med begrenset ansvar, dvs. samvirkeforetak (SA) etter lov 29. juni 2007 nr. 81 som skogsveiforening i merverdiavgiftslovens forstand. Det følger av forarbeidene til samvirkeloven, Ot.prp. nr. 2 (2006–2007), pkt. 5.3.2 at loven ikke bare skal gjelde samvirkeselskap, men også økonomiske foreninger. I denne forbindelse står det blant annet følgende om skillet mellom selskap og forening: «Det kan i mange tilfelle vere uklart om ein rettsleg sett står overfor eit selskap eller ei forening. Ved å la samvirkedefinisjonen omfatte også økonomiske foreninger, treng ein ikkje ta stilling til om samanslutninga er eit selskap eller ei forening.»

Skattedirektoratet har i brev av 10. november 2014 til Domstolsadministrasjonen lagt til grunn at tingsrettslige sameier som er stiftet etter jordskifteloven § 34 b første ledd, og som har som formål å bygge og vedlikeholde skogsvei, kan frivillig registreres etter denne ordningen.

Aksjeselskap som bygger og vedlikeholder skogsvei anses ikke som skogsveiforening etter bestemmelsen i § 2‑3 fjerde ledd.

Formål
Det stilles ikke krav om at foreningen har noen omsetning. Hovedårsaken til registreringsordningen er at en del skogbrukere ikke alltid er registrert i Merverdiavgiftsregisteret for sin skogbruksvirksomhet, fordi det kan gå mange år mellom hver gang de hogger i skogen sin. På grunn av manglende registrering ville de ikke hatt fradragsrett for inngående avgift ved nyanlegg og påkostning på skogsvei. Ved frivillig registrering etter § 2‑3 fjerde ledd vil foreningen få fradragsrett, noe som også kommer uregistrerte medlemmer til gode.

Skogsvei
I et brev av 20. januar 1994 uttalte Skattedirektoratet at som skogsvei regnes vei som helt eller delvis er driftsmiddel i skogbruksvirksomhet. Veier som bygges i tilknytning til for eksempel jordbruk omfattes ikke av ordningen. Dersom veien tjener flere formål, vil en frivillig registrering av skogsveiforeningen bare omfatte skogsveibruken av veien.

Avgiftspliktig omsetning
Anleggskostnader som medlemmene betaler for nyanlegg av skogsvei eller påkostning på eksisterende vei, regnes ikke som omsetning fra foreningen. Det følger av FMVA § 2‑3‑4 annet ledd at avgiftspliktig omsetning fra foreningen vil være den veiavgift eller årsavgift som skogeierne betaler for bruken av veien i sine respektive skogbruksvirksomheter. I praksis vil det si at denne veiavgiften mv. skal dekke opp de løpende driftskostnadene foreningen pådrar seg for å vedlikeholde skogsveien, for eksempel brøyting, grusing og skraping. Mottar foreningen veiavgifter fra andre, vil dette være vederlag for tjenester som er unntatt fra loven etter § 3‑11 første ledd, se nærmere omtale i kap. 3‑11.2. Dette innebærer at for eksempel bompenger som hytteeiere betaler til en frivillig registrert skogsveiforening ikke skal avgiftsberegnes.

Omfanget av fradragsretten
Fradragsrett for inngående avgift på skogsveiforeningens hånd følger av de alminnelige fradragsbestemmelsene i merverdiavgiftsloven kapittel 8, og vil etter merverdiavgiftsloven § 8‑2 første ledd være begrenset til den forholdsmessige delen som gjelder veiens bruk til skogbruksformål. Fradragsretten omfatter også uregistrerte skogbrukeres bruksdel dersom disse er næringsdrivende skogbrukere med plikt til å sende næringsoppgave ved ligningen. Andre jordbruks- eller næringsinteresser medlemmene har gir ikke grunnlag for fradragsføring av inngående merverdiavgift på skogsveiforeningens hånd. All annen bruk av veien gir ikke fradrag for inngående avgift.

Oppgavetermin
Frivillig registrert skogsveiforening skal levere omsetningsoppgave en gang i året med oppgavefrist 3 måneder og 10 dager etter utløpet av kalenderåret, se omtale under §§ 15‑4 og 15‑8.

Virkningstidspunktet
Virkningstidspunktet for frivillig registrering av skogsveiforening er den oppgavetermin registreringssøknaden anses mottatt, se nærmere omtale i kap. 14‑1.4.

2‑3.7 § 2-3 femte ledd – Frivillig registrering av utbygger av vann- og avløpsanlegg

Bestemmelsen i § 2‑3 femte ledd gir rett til frivillig registrering for private utbyggere av vann- og avløpsanlegg i privat regi. Den frivillige registreringen er en refusjonsordning som gjennomføres ved registrering i Merverdiavgiftsregisteret og innsending av omsetningsoppgaver. Det er ikke stilt krav om omsetning for slik frivillig registrering.

Utbygger av vann- og avløpsanlegg kan etter søknad til skattekontoret bli frivillig registrert i Merverdiavgiftsregisteret.

Bakgrunn
Det ordinære avgiftsregelverket gir ulik avgiftskostnad ved privat og kommunal utbygging av vann- og avløpsanlegg. Ved privat utbygging og oppgradering av anlegg er merverdiavgiften en del av kostnaden fordi det ikke foreligger fradragsrett for denne. Etter at anlegget er ferdigstilt, blir det vanligvis overført til kommunen som heller ikke oppnår fradrag for merverdiavgift som private utbyggere har betalt. Dersom kommunen derimot anskaffer vann- og kloakkanlegget selv, foreligger det fradragsrett for inngående avgift fordi anlegget er til bruk i kommunens avgiftspliktige virksomhet.

Formål
For å oppnå en mer lik avgiftskostnad i disse tilfellene er det gitt adgang til frivillig registrering av utbygger av vann- og avløpsanlegg. Ordningen har eksistert siden 27. november 2000.

Vilkår
Den registrerte vil etter ordningen få tilbake merverdiavgift som gjelder opparbeiding av anlegget på de vilkårene som er fastsatt i merverdiavgiftsloven § 2‑3 femte ledd. Ordningen gjelder kun private utbyggere som utenfor næring oppfører vann- og avløpsanlegg som etter ferdigstillelsen av anlegget umiddelbart overføres til avgiftssubjekt som er registrert etter merverdiavgiftsloven § 2‑1 for virksomhet i vann- eller avløpssektoren. Det er ikke satt som vilkår at overdragelsen skal skje uten vederlag. Det skal ikke beregnes utgående avgift av et eventuelt vederlag, jf. FMVA § 2‑3‑5.

Ordningen omfatter grupper av beboere, bygdelag mv. som i privat regi går sammen om å bygge vann- og avløpsanlegg på dugnadsbasis eller liknende. Også tilfeller der utbyggerne er organisert som

Tomteselskap
tomteselskap vil være omfattet av ordningen, forutsatt at vilkårene ellers er oppfylt.

Siden adgangen til frivillig registrering omfatter utbyggere som ikke driver næringsvirksomhet, må for eksempel sameier etter sameieloven og bygdelag organisert som foreninger kunne registreres.

Andre private utbyggere av slike anlegg omfattes ikke av ordningen når utbyggingen foretas som en del av næringsvirksomhet. Entreprenører og private eiendomsutviklere mv. som i næring fører opp slike anlegg, er altså ikke omfattet av ordningen. Et eksempel på dette er Skattedirektoratets vedtak av 19. oktober 2015 om å nekte frivillig registrering for en næringsdrivende som ved utviklingen av et 60 mål stort tomteområde hadde holdt oppføringen av vann- og avløpsanlegget utenfor prosjektregnskapet. Det var satt som vilkår for byggetillatelsen at virksomheten bygde ut det eksisterende vann- og avløpsanlegget, og at det skulle overdras vederlagsfritt til kommunen. Skattedirektoratet la til grunn at utbyggeren var en profesjonell aktør som drev næringsvirksomhet med omsetning av leiligheter og boliger på det aktuelle tomteområdet, og at utbyggingen av vann- og avløpsanlegget skjedde som en naturlig del av denne næringsvirksomheten slik at vilkårene for frivillig registrering etter merverdiavgiftsloven § 2‑3 femte ledd ikke var oppfylte.

Utbygger alt driftsansvar
Det er i en konkret sak lagt til grunn at det ikke kan innvilges frivillig registrering etter merverdiavgiftsloven § 2‑3 femte ledd for et sameie som etter overdragelse til en kommune fremdeles har ansvaret for drift og vedlikehold av vann- og avløpsanlegget. Kommunen skulle kun stå som formell eier av anlegget uten ansvar for kostnadene ved driften. Det var videre opplyst at inntektene ved driften skulle tilfalle sameiet. Da omsetningen i sameiet ikke ville overstige 50 000 kroner, kunne sameiet heller ikke ordinært registreres etter merverdiavgiftsloven § 2‑1 første ledd.

Dersom det i motsetning til saken ovenfor inngås en avtale mellom sameiet og kommunen om at det er sistnevnte som skal stå både som formell eier og som fakturautsteder til sameierne for avgiftspliktige vann- og avløpstjenester, vil sameiet anses for å ha oppført anlegget i privat regi utenfor næring. Sameiet kan følgelig i et slikt tilfelle søke om frivillig registrering som utbygger av vann- og avløpsanlegg etter § 2‑3 femte ledd.

Overtakersiden
Det er også reist spørsmål om utbyggere utenfor næring som etter oppføring overdrar anlegget til et nystiftet aksjeselskap, med de private utbyggerne som aksjonærer, kan frivillig registreres etter § 2‑3 femte ledd. Skattedirektoratet legger til grunn at det ikke er noen subjektavgrensning på overtakersiden, jf. bestemmelsens annet punktum som angir overtaker som «noen som er registrert etter § 2‑1 for virksomhet i vann- eller avløpssektoren». Hvis det på overtakersiden er et nystartet selskap, vil det i mange tilfeller først få omsetning etter at utbyggingen har skjedd. Følgelig vil det ikke være registrert i Merverdiavgiftsregisteret på det tidspunktet utbyggers søknad om frivillig registrering behandles. Det er i praksis lagt til grunn at den enheten som skal overta anlegget ikke trenger å være registrert, men at det er tilstrekkelig at virksomheten blir registreringspliktig som følge av at vedkommende anlegg skal benyttes i avgiftspliktig virksomhet med omsetning.

Fradragsrett
Det foreligger fradragsrett for varer og tjenester til bruk ved utbyggingen av vann- og avløpsanlegget. Fradragsretten omfatter både direkte oppføringskostnader for anlegget og indirekte kostnader til for eksempel arkitekt, konsulent og kopiering, jf. KMVA 6067 av 5. desember 2007. For varer og tjenester som blir anskaffet til felles bruk til både vann- og avløpsanlegget og annen bruk som ikke gir fradragsrett, for eksempel tomt eller veganlegg, må det foretas fordeling etter merverdiavgiftsloven § 8‑2.

Frivillig registrering etter ordningen forutsetter søknad fra utbyggeren, jf. § 14‑1 første ledd. Med søknaden skal det følge kopi av avtalen med kommunen/selskapet om overtagelse av anlegget, jf. merverdiavgiftsloven § 2‑3 femte ledd annet punktum.

Det er ikke fastsatt særregler om minste registreringstid for frivillig registrert utbygger. Virksomhetene kan derfor slettes i Merverdiavgiftsregisteret etter merverdiavgiftsloven § 14‑3 annet ledd så snart kostnadene er fradragsført og anlegget er overført til avgiftssubjekt som driver virksomhet i vann- og avløpssektoren.

Dokumentasjonskrav
Det er videre gitt en dokumentasjonsbestemmelse i FMVA § 2‑3‑6 for frivillig registrerte utbyggere av vann- og avløpsanlegg om at anlegg som omfattes av registreringen skal holdes atskilt i regnskapet.

2‑3.8 § 2-3 sjette ledd – Frivillig registrering av baneanlegg

Det er gitt adgang til frivillig registrering av virksomheter som stiller baneanlegg til disposisjon for avgiftspliktig virksomhet mot vederlag. Adgangen til frivillig registrering omfatter både næringsdrivende og offentlige virksomheter.

Denne ordningen ble innført 1. januar 2013, samtidig med opphevelsen av fritaket i merverdiavgiftsloven § 6‑8 for omsetning av tjenester som gjelder baneanlegg for utelukkende skinnegående, kollektiv persontransport. Banefritaket ble opphevet fordi den opprinnelige begrunnelsen var falt bort etter at persontransport og infrastruktur for persontransport ble merverdiavgiftspliktig fra 1. mars 2004.

I tilfeller der baneanlegget eies av en annen enn transportselskapet og utgiftene til drift mv. av dette ikke skal dekkes av transportselskapet, vil opphevelsen av banefritaket medføre økte utgifter for eieren. Dette avhjelpes ved en frivillig registrering av eieren av baneanlegget, som da oppnår fradragsrett for inngående merverdiavgift mot å beregne utgående avgift av de tjenester som omfattes av registreringen, jf. merverdiavgiftsloven § 3‑11 annet ledd bokstav k.

Utleie av baneanlegg vil også kunne frivillig registreres etter første ledd, men femte ledd gir en utvidet registreringsadgang der baneanlegget stilles til disposisjon for brukeren uten at han får en eksklusiv rådighet.

Omsetning av rett til å disponere jernbanenett til transport er ordinært avgiftspliktig etter merverdiavgiftsloven § 3‑11 annet ledd bokstav i.

2‑3.9 § 2-3 sjuende ledd – Forskriftshjemmel

Forskriftshjemmelen er benyttet til å gi bestemmelser til første, andre, fjerde og femte ledd i merverdiavgiftsloven § 2‑3, se nærmere omtale under de enkelte bestemmelsene.

Fant du det du lette etter?

Maks 255 tegn. Kun tall og bokstaver.

Fant du det du lette etter?

Maks 255 tegn. Kun tall og bokstaver.