Merverdiavgiftshåndboken

Publisert: 31.08.2016

  • Skriv ut

Merverdiavgiftsloven kapittel 2.Registreringsplikt og -rett

2‑4 § 2-4. Forhåndsregistrering Til oversikt


(1) Den som ikke har nådd beløpsgrensen for registrering, kan forhåndsregistreres i Merverdiavgiftsregisteret dersom

  1. vedkommende har foretatt betydelige anskaffelser som har direkte sammenheng med senere merverdiavgiftspliktig omsetning,

  2. merverdiavgiftspliktig omsetning hos vedkommende vil overstige beløpsgrensen senest innen tre uker fra det tidspunktet omsetningen igangsettes.

(2) Departementet kan gi forskrift om vilkår for forhåndsregistrering.

2‑4.1 Forarbeider og forskrifter

2‑4.1.1 Forarbeider

  • Lov 19.06.2009 nr. 58: Ot.prp. nr. 76 (2008–2009) Om lov om merverdiavgift (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. nr. 120 (2008–2009)

  • Ot.prp. nr. 18 (1976–77) og Innst. O. nr. 34. Tidspunkt for registrering. Adgang til forhåndsregistrering lovfestes. Forskriftshjemmel for adgang til forhåndsregistrering

  • Ot.prp. nr. 21 (2001–2002). Omtale av praksisomlegging for blant annet hva slags anskaffelser som kan danne grunnlag for forhåndsregistrering

2‑4.1.2 Forskrifter

  • FMVA § 2‑4‑1

2‑4.2 § 2-4 første ledd – Generelt om forhåndsregistrering

Bestemmelsen i § 2‑4 gir på visse vilkår adgang til forhåndsregistrering i Merverdiavgiftsregisteret. Videre er det i FMVA § 2‑4‑1 gitt en del vilkår/presiseringer til loven for når forhåndsregistrering kan innvilges. Loven og forskriften er en videreføring av de retningslinjer mv. som er omtalt i Ot.prp. nr. 21 (2001–2002) avsnitt 7.5.1.

Hovedformålet
Hovedformålet med forhåndsregistrering er at næringsdrivende ikke skal belastes med merverdiavgift på relevante anskaffelser til bruk i virksomhet som omfattes av loven. Ved forhåndsregistrering gis det adgang til å fradragsføre merverdiavgift fortløpende i en investerings- og oppstartsfase. Dette i motsetning til
Tilbakegående avgiftsoppgjør
tilbakegående avgiftsoppgjør som gir et avgiftssubjekt anledning til etter søknad å få tilbake merverdiavgift som er belastet i en oppstartsfase, se omtale under kap. 8‑6.

Hvis vilkårene for forhåndsregistrering i et konkret tilfelle ikke er oppfylt, kan skattekontoret innrømme tilbakegående avgiftsoppgjør etter at virksomheten er ordinært registrert. Tilbakegående avgiftsoppgjør kan også innrømmes i forbindelse med en forhåndsregistrering.

I en oppstartsfase vil en næringsdrivende kunne ha store investeringer før det foreligger omsetning. Den næringsdrivende vil i slike tilfeller ha et likviditetsmessig behov for fortløpende å kunne fradragsføre inngående avgift på anskaffelsene. I gitte tilfeller vil en næringsdrivende også av rent praktiske grunner kunne ha behov for å ordne registreringen på et tidlig tidspunkt. På denne bakgrunn kan skattekontoret på visse vilkår gi samtykke til registrering før omsetningen er kommet i gang eller før den ordinære minstegrensen for registrering er nådd, jf. § 2‑4.

Søknad
Søknader om forhåndsregistrering behandles av skattekontorene, og Skattedirektoratet er klageinstans. Ved nektelse av forhåndsregistrering bør det gjøres oppmerksom på adgangen til å få innrømmet tilbakegående avgiftsoppgjør.

Forhåndsregistrering pga. betydelige anskaffelser
Ved forhåndsregistrering grunnet betydelige anskaffelser etter § 2‑4 første ledd bokstav a må tre vilkår være oppfylt, se FMVA § 2‑4‑1:
  1. Det må foreligge betydelige anskaffelser på et tidspunkt før virksomheten får omsetning.

    Med «betydelige anskaffelser» menes at det må være foretatt anskaffelser for minst 250 000 kroner merverdiavgift medregnet. Det tas kun hensyn til anskaffelser som er merverdiavgiftspliktige.

  2. Det må fremstå som overveiende sannsynlig at virksomheten, når normal drift foreligger, vil ha en omsetning som ligger betydelig over registreringsgrensen og at aktiviteten blir drevet i næring.

    Det stilles som hovedregel krav til klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten kommer i gang som forutsatt. Det må her legges vekt på hva som er normal investeringsperiode for vedkommende bransje.

    Oppstart av noen næringer er generelt forbundet med risiko. Dette skal ikke virke diskvalifiserende hvis det aktuelle initiativ fremstår som seriøst. I den sammenheng kan det legges vekt på at innehaver og långivere har satset store beløp på virksomheten, at det offentlige har ytt tilskudd og at offentlig organ har gitt konsesjon for driften.

  3. Tidsperioden fra søknad om forhåndsregistrering kommer inn til registreringsgrensen forventes nådd, må ikke være mindre enn fire måneder.

Kapitalinnskudd
Når det gjelder kravet om betydelige anskaffelser, har det vært reist spørsmål om kapitalinnskudd i et nystiftet aksjeselskap i form av immaterielle verdier eller tingsinnskudd for mer enn 250 000 kroner, kan anses som «anskaffelser» etter merverdiavgiftsloven § 2‑4 første ledd bokstav a. Skattedirektoratet legger til grunn at denne typen kapitalinnskudd ikke er omsetning i merverdiavgiftslovens forstand. Det kan således ikke foretas registrering i Merverdiavgiftsregisteret av den som yter kapitalinnskuddet. Ved slike innskudd oppstår det derfor ikke plikt til å beregne merverdiavgift som ved vanlig omsetning, noe som medfører at kapitalinnskudd ikke kan omfattes av uttrykket «anskaffelser» i ovennevnte bestemmelse siden det er en forutsetning for forhåndsregistrering at anskaffelsen er medregnet merverdiavgift, jf. FMVA § 2‑4‑1 første ledd.

Dersom virksomheten som søker om forhåndsregistrering skal inngå i en fellesregistrering, må næringsvurderingen knyttes til hele det fellesregistrerte subjektet.

Utleier av bygg eller anlegg
Det er også anledning til å forhåndsregistrere virksomhet som søker om frivillig registrering for utleie av bygg eller anlegg etter merverdiavgiftsloven § 2‑3 første ledd. Dette kan for eksempel være aktuelt for bygg under oppføring hvor det er foretatt betydelige investeringer i tilknytning til inngåtte leiekontrakter
Inngåtte leiekontrakter
med registrerte og/eller kompensasjonsberettigede virksomheter. Skattedirektoratet legger til grunn at vilkårene for forhåndsregistrering neppe kan anses oppfylt før det er inngått leiekontrakter med avgiftspliktige brukere i tilstrekkelig omfang. Utleier vil følgelig være avskåret fra å fradragsføre inngående avgift på oppførings- og oppussingskostnader der det ikke er inngått leiekontrakter for lokalene. Når det senere inngås leiekontrakter for lokaler det allerede har påløpt kostnader for, kan det søkes om tilbakegående avgiftsoppgjør eventuelt at inngående avgift må justeres etter hvert som bygget fylles opp av avgiftspliktige leietakere, se nærmere omtale under kap. 8‑6 og kap. 9‑1 flg.

Sannsynlighet for oppstart
I en del tilfeller er det klart at omsetningen vil ligge langt over registreringsgrensen hvis virksomheten kommer i gang, men det er knyttet usikkerhet til oppstarten. I Høyesteretts dom av 14. januar 2015 som gjelder Bremangerlandet Vindpark AS, ble det lagt til grunn et krav om kvalifisert sannsynlighetsovervekt. Retten uttalte at det ikke kan gjelde et lavere krav til sannsynlighet for at virksomheten i det hele tatt kommer i gang, enn for at beløpsgrensen nås. I dommen stadfestet Høyesterett skattekontorets vedtak om å avslå forlenget forhåndsregistrering for et selskap som planla vindkraftproduksjon. Alle vilkår for innvilgelse var oppfylt bortsett fra at
Konsesjon
konsesjonssøknaden var til behandling, og skattekontoret hadde i sitt avslag lagt avgjørende vekt på at konsesjonssøknaden ikke var avgjort.

Søknadsinnvilgelse – tidsbegrensning
Forhåndsregistrering skal alltid gis for et gitt tidsrom. Ved vurderingen skal det legges vekt på hva som er normal investeringsperiode for vedkommende bransje. Dersom de generelle vilkår for registrering ikke blir oppfylt innenfor den gitte perioden, skal virksomheten slettes fra Merverdiavgiftsregisteret, med mindre skattekontoret finner at forhåndsregistreringsperioden bør forlenges.

Når forhåndsregistrering er innvilget skal skattekontoret informere om at det kan bli foretatt tilbakeføring av inngående avgift hvis de generelle vilkår for registrering ikke er oppfylt innen den fastsatte dato, jf. merverdiavgiftsloven § 18‑1 første ledd bokstav c.

Tilbakeføring av inngående avgift
I utgangspunktet skal fradragsført inngående avgift tilbakebetales dersom forhåndsregistreringsperioden utløper uten at virksomheten er kommet i gang som forutsatt. Av forarbeidene til tidligere lov § 55 første ledd nr. 3 (Ot.prp. nr. 84 (1988–89) og Innst. O. nr. 105 (1988–89)) følger at etterberegning skal skje uavhengig av om en registrert virksomhet har vært i mer eller mindre god tro. Departementet så det ikke som urimelig at den som søker seg registrert selv har risikoen for at vilkårene for registreringen oppfylles, og at tilbakebetaling bør kreves på objektivt grunnlag i de tilfeller hvor staten er påført et avgiftstap. Forhåndsregistrerte virksomheter som ikke når opp i omsetningsgrensen ble av departementet angitt som et av hovedtilfellene som var omfattet av bestemmelsen. Slike saker er forelagt Klagenemnda for merverdiavgift en rekke ganger, se for eksempel KMVA 6715 av 21. juni 2010.

Overgang til normal drift
Fradragsført inngående avgift kan bli tilbakeført selv om virksomheten har hatt omsetning som overstiger beløpsgrensen, men der omsetningen er av en art som ikke er omfattet av forhåndsregistreringen.
Gulating lagmannsrett kom i sin dom av 4. mars 2015 (Aeriton Aircraft AS) (KMVA 7642) til at et enkeltstående salg av 0,2 % av IP-rettigheter (intellectual property rights) til morselskapet ikke medførte at selskapet gikk over til ordinær registrering. Skattekontoret hadde derfor adgang til å slette selskapet og tilbakeføre inngående avgift selv om beløpsgrensen var oversteget. Selskapet var forhåndsregistrert for utvikling og produksjon av fly, og omsetningen ble ikke ansett å være av den typen virksomhet selskapet var forhåndsregistrert for.
Et annet eksempel er KMVA 8071 av 7. april 2014.

Forhåndsregistrering av praktiske grunner
Det følger av § 2‑4 første ledd bokstav b at forhåndsregistrering av praktiske grunner kan skje når beløpsgrensen vil overstiges senest innen tre uker fra det tidspunktet omsetningen igangsettes. Bakgrunnen for bestemmelsen er at det i enkelte tilfeller kan gå kort tid fra en virksomhet starter omsetning og til beløpsgrensen i merverdiavgiftsloven § 2‑1 nås. Når omsetning og uttak har passert denne grensen, plikter den næringsdrivende å la seg registrere og betale merverdiavgift av omsetningen. Etter merverdiavgiftsloven § 15‑11 første ledd kan det imidlertid ikke anføres avgift i salgsdokument før registrering er foretatt. I og med at den praktiske gjennomføringen av en registrering normalt tar noe tid, vil mange næringsdrivende kunne ha behov for å bli registrert før omsetningsgrensen er nådd.

For at en næringsdrivende skal kunne forhåndsregistrere seg av praktiske grunner, må det fremstå som sannsynlig at virksomhetens avgiftspliktige omsetning vil overskride registreringsgrensen innen tre uker etter omsetningsstart.

Forhåndsregistrering gis virkning fra den terminen omsetningen startes opp. Fra dette tidspunkt skal det beregnes avgift ved omsetning og uttak, og virksomheten vil ha fradragsrett etter merverdiavgiftsloven § 8‑1.

Forhåndsregistrering ved utvidelse av avgiftsplikten
Ved utvidelser av avgiftsplikten som følge av regelendringer, skal registrering først skje når omsetningen overstiger registreringsgrensen. For virksomheter som allerede er i drift og som blir avgiftspliktige som følge av regelendringen, vil det imidlertid av praktiske grunner gis adgang til forhåndsregistrering, se F 4. april 2001 og SKD 16/03 punkt 2.7. Dette innebærer at det oppnås fradragsrett for inngående merverdiavgift for de anskaffelser som foretas fra og med tidspunktet for regelendringen.

2‑4.3 § 2-4 annet ledd – Forskriftshjemmel

Forskriftshjemmelen er benyttet til å gi bestemmelser om hva som menes med betydelige anskaffelser i lovens § 2‑4 første ledd bokstav a, samt nærmere vilkår for forhåndsregistrering basert på sannsynligheten for at omsetningen vil ligge betydelig over beløpsgrensen for registrering i § 2‑1. Se nærmere omtale i kap. 2‑4.2.

Fant du det du lette etter?

Maks 255 tegn. Kun tall og bokstaver.

Fant du det du lette etter?

Maks 255 tegn. Kun tall og bokstaver.