Merverdiavgiftshåndboken

Publisert: 31.08.2016

  • Skriv ut

Merverdiavgiftsloven kapittel 21.Administrative reaksjoner og straff

21‑3 § 21-3. Tilleggsavgift


(1) Den som forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges inntil 100 prosent avgift i tillegg til merverdiavgift fastsatt etter § 18‑1 og § 18‑4 første og annet ledd. Tilleggsavgift kan ilegges inntil ti år etter utløpet av den aktuelle terminen.

(2) Den som ansvaret etter denne paragraf retter seg mot, svarer også for medhjelperes, ektefelles og barns handlinger.

21‑3.1 Forarbeider

  • Lov 19.06.2009 nr. 58: Ot.prp. nr. 76 (2008–2009) Om lov om merverdiavgift (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. nr. 120 (2008–2009)

  • Lov 24.06.2011 nr. 26: Prop. 116 LS (2010–2011) Endringar i skatte- og avgiftsreglane mv. og Innst. 430 L (2010–2011). Henvisningen til § 18‑3 endret til § 18‑4

  • Lov 24.06.2011 nr. 27: Prop. 117 L (2010–2011) Endringer i merverdiavgiftsloven mv. (ny og enkel registrerings- og rapporteringsordning for tilbydere som leverer elektroniske tjenester fra utlandet) og Innst. 431 L (2010–2011)

  • Ot.prp. nr. 17 (1968–69) Om lov om alminnelig omsetningsavgift og særskilt avgift på visse varer og tjenester (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. XVII (1968–69)

  • Ot.prp. nr. 73 (1969–70) og Innst. O. XVIII (1969–70). Uttrykkelig bestemmelse om at fastsettelse av tilleggsavgift kan foretas inntil 10 år etter utløpet av vedkommende termin

  • Ot.prp. nr. 18 (1976–77) og Innst. O. nr. 34 (1976–77). Sløyfing av straffbarhetsvilkåret

21‑3.2 Generelt om tilleggsavgift

Avgiftssystemet er basert på at det er avgiftssubjektet selv som beregner og innberetter skyldig merverdiavgift. Tilleggsavgiften er primært et virkemiddel for å sikre at avgiftssubjektene foretar en korrekt beregning og innberetning av avgiften.

Det kan derfor i forbindelse med fastsettelse etter mval. § 18‑1 og § 18‑4 første og annet ledd ilegges tilleggsavgift med inntil 100 % for den enkelte forsømmelse når et avgiftssubjekt forsettlig eller uaktsomt overtrer bestemmelser etter merverdiavgiftsloven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap.

§ 21‑3 ble endret etter tilføyelsen av ny § 18‑3 om merverdiavgiftsoppgjør etter krav fra avgiftssubjektet, hvor tidligere § 18‑3 ble ny § 18‑4. I Prop. 1 LS (2010–2011) s. 244 legger departementet til grunn at bestemmelsen i § 18‑1 om at avgiftsmyndighetene kan fastsette avgiftsoppgjøret ved skjønn, både gjelder avgiftsoppgjør som er basert på den ordinære omsetningsoppgaven fra avgiftssubjektet, og avgiftsoppgjør som senere endres etter den nye bestemmelsen i § 18‑3. Dette medfører at tilleggsavgift, på samme måte som tidligere, kan ilegges også når avgiftssubjektet har krevet endring av avgiftsoppgjøret i medhold av § 18‑3, jf. sak referert under kap. 21‑3.5.

Avgiftssubjektet kan også bli ilagt tilleggsavgift i de tilfeller overtredelsen kan henføres til en medhjelper, som f.eks. regnskapsfører, jf. kap. 21‑3.5 nedenfor.

Ileggelse av tilleggsavgift er et enkeltvedtak etter forvaltningsloven, og må således på vanlig måte både varsles og begrunnes, jf. kap. 21‑3.3.2 nedenfor.

Retningslinjer
Skattedirektoratet har den 10. januar 2012 (jf. F 21. august 2012) med tillegg av 15. februar 2013 (jf. F 15. februar 2013) fastsatt nye retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift som erstatter Skattedirektoratets retningslinjer av 12. oktober 1987 (jf. Av 12. oktober 1987 og F 28. november 2003). De nye retningslinjene skal sikre lik behandling og en mer enhetlig bruk av satser. Retningslinjene skal følges, men kan fravikes der avviket er begrunnet i individuelle forhold. Et viktig mål med de nye retningslinjene er å få til en mer ensartet praksis idet de gamle retningslinjene har vært oppfattet som vanskelige å praktisere. De nye retningslinjene vil derfor i enkelte tilfeller kunne medføre både at det nå blir brukt tilleggsavgift i tilfeller hvor dette ikke på en konsekvent måte har blitt gjort tidligere, og at satsen i enkelte tilfeller kan avvike fra nivået i tidligere saker. De nye retningslinjene gjelder der tilleggsavgift varsles etter 1. januar 2012. De tidligere retningslinjene gjelder for pågående saker der tilleggsavgift ble varslet før 1. januar 2012.

EMK
Tilleggsavgift (og tilleggsskatt) fremstår som en sanksjon av straffekarakter, men er internrettslig sett ikke å anse som straff i forhold til Grunnloven. Det vises til Rt 1950 s. 674 og Rt 1961 s. 1217. Tilleggsavgift regnes imidlertid som straff etter Den europeiske menneskerettskonvensjon (EMK).

Reglene om tilleggsavgift og tilleggsskatt og forholdet til EMK har vært prøvet i flere saker for Høyesterett. Dette har medført betydelige endringer for skatte- og avgiftsmyndighetenes forvaltning av reglene for tilleggsskatt og tilleggsavgift, særlig med hensyn til hvilke krav som må stilles til saksbehandlingen og adgangen til domstolsbehandling ved ileggelse av tilleggsavgift. Videre vil ileggelse av tilleggsavgift i samme sak som avgiftssubjektet tidligere er ilagt straff, rammes av EMKs forbud mot gjentatt straffeforfølgning. Se om forholdet til EMK og Skattedirektoratets retningslinjer i denne forbindelse under kap. 21‑3.3.4.

Forholdet til EMK forventes å føre til endringer i sanksjonsbestemmelsene i merverdiavgiftsloven. Det vises til Tilleggsskatteutvalgets utredning NOU 2003:7 Tilleggsskatt m.m. og Sanksjonsutvalgets utredning NOU 2003:15 Fra bot til bedring. I denne sammenheng kan blant annet nevnes forslaget i NOU 2003:15 om en begrensning av tilleggsavgiften til maksimalt 60 %. Med utgangspunkt i disse utredninger og de senere års rettsutvikling, ble det ved lov 19. juni 2009 nr. 49 gitt nye regler om tilleggsskatt i ligningsloven §§ 10‑2 til 10‑5 (i kraft 1. januar 2010), jf. også Ot.prp. nr. 82 (2008–2009).

21‑3.3 § 21-3 første ledd første punktum – Vilkår for å kunne ilegge tilleggsavgift

21‑3.3.1 Generelt

Tilleggsavgift kan ilegges når avgift fastsettes ved skjønn etter mval. § 18‑1 og § 18‑4 første og annet ledd. Som nevnt er bestemmelsene om foreldelse i § 18‑3 ikke til hinder for at det, som tidligere, kan anvendes tilleggsavgift også ved uriktige tilleggs- og korreksjonsoppgaver.

Hensynet til likebehandling og forutberegnelighet tilsier at tilleggsavgift skal ilegges når vilkårene for dette er oppfylt. Retningslinjene for ileggelse av tilleggsavgift skal følges uavhengig av om den aktuelle oppgave fravikes i forbindelse med en kontroll som omfatter flere terminer (etterkontroll) eller som ledd i den løpende kontroll av de mottatte omsetningsoppgaver (oppgavekontroll).

Blir det fastsatt avgiftsforhøyelse i henhold til mval. § 21‑2 for overtredelse av oppgaveplikten, er det ikke hjemmel for å ilegge tilleggsavgift.

Beløp uriktig betegnet som avgift
Det er heller ikke hjemmel for å anvende tilleggsavgift ved fastsettelse av beløp uriktig betegnet som avgift, jf. mval. § 18‑2. Det kan her tenkes flere klanderverdige situasjoner hvor beløp uriktig blir betegnet som avgift, men hvor det likevel ikke er hjemmel for å anvende tilleggsavgift, jf. Rt 1995 s. 1862.

For det første er det de situasjoner hvor en virksomhet som ikke er registrert, jf. § 15‑11, annet ledd, for eksempel pga. at omsetningen ikke har passert omsetningsgrensen eller at virksomheten ikke blir ansett som næringsvirksomhet, men likevel krever opp beløp benevnt som merverdiavgift.

I tillegg kommer de tilfeller hvor det er en korrekt registrert virksomhet som har kommet i skade for å kreve opp beløp uriktig betegnet som avgift. Dette kan for eksempel være fordi ytelsen er fritatt eller unntatt for merverdiavgift eller det er krevd opp avgift med et for stort beløp, jf. § 11‑4 første ledd. Slike beløp skal medtas på omsetningsoppgaven, jf. § 15‑1 femte ledd.

Unnlatt registrering
Ved fastsettelser overfor virksomheter som fyller registreringsvilkårene, men som har unnlatt å la seg registrere, skjer fastsettelsen med hjemmel i § 18‑1 og en er da innenfor anvendelsesområdet for tilleggsavgift.

Vilkår for bruk av tilleggsavgift
Vilkårene for bruk av tilleggsavgift er dels objektive og dels subjektive.

De objektive vilkår er knyttet til hva avgiftssubjektet har gjort eller ikke gjort, jf. «overtrer denne loven eller forskrifter». Dette kan også formuleres som et spørsmål om hvorvidt den omsetningsoppgave som er levert er uriktig. I tillegg er det et vilkår at den uriktige oppgave «har eller kunne ha påført staten tap».

Det subjektive vilkår, «forsettlig eller uaktsomt», er knyttet til hvorfor det ble levert en uriktig oppgave.

Subjektive vilkår – uaktsomhet eller forsett
Sentralt i de nye retningslinjene er at tilleggsavgiften skal utmåles med standardiserte satser på grunnlag av den utviste skyld i den konkrete sak, og ikke lenger etter typetilfeller med satser basert på mer generelle betraktninger om hvor klanderverdig den aktuelle feil er.

Skyldkravet refererer seg bare til overtredelsen av loven eller forskrift og ikke til tapsfølgen – «har eller kunne ha påført staten tap».

Uaktsomhet
Det er tilstrekkelig for å kunne ilegge tilleggsavgift at det er utvist uaktsomhet. Kravene til avgiftssubjektet er i praksis strenge og det skal ikke mye til før forholdet blir ansett som uaktsomt.

Utgangspunktet ved vurderingen av det konkrete tilfellet må være at avgiftssubjektet plikter å sette seg inn i de regler som gjelder beregning av avgift for sin egen virksomhet. Se kap. 15‑1 om avgiftssubjektets plikt til å opptre aktsomt og lojalt, og bidra til at avgiftsplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og også gjøre avgiftsmyndighetene oppmerksom på feil ved avgiftsberegningen. Den omstendighet at han unnlater å søke kunnskap om regelverket, eventuelt ikke sørger for den nødvendige bistand, kan i seg selv anses som uaktsomt.

Ved vurderingen av om et forhold må anses uaktsomt er det nærliggende å se hen til hva handlingsalternativet i den aktuelle situasjon ville ha vært – hva burde avgiftssubjektet ha gjort for å unngå feilen? En angivelse av handlingsalternativet i den aktuelle situasjon bidrar også til å klargjøre ansvarsforholdet mht. til om dette er en feil avgiftssubjektet selv kan klandres for, jfr. § 21‑3 første ledd, eller om det er en feil hos en medhjelper som han må svare for etter § 21‑3 andre ledd.

Se KMVA 6774 referert under kap. 21‑3.5, hvor handlingsalternativet beskrives i skattekontorets vedtak. I en sak om ileggelse av 5 % tilleggsavgift til innførselsmerverdiavgift for ikke rettidig fortolling, fremholdt Sivilombudsmannen i en uttalelse 8. februar 2012 i sak 2011/1145 at «[d]et å konstatere at det ikke har skjedd en rettidig og rettmessig fortolling er i seg selv neppe nok for å legge til grunn at det har skjedd en uaktsom overtredelse. Det er derfor ikke tilstrekkelig å slå seg til ro med at det har skjedd en uidentifisert feil, men at det må påvises at tollskyldneren er å bebreide for de handlinger / unnlatelser som har skjedd.»

Se også Borgarting lagmannsretts dom 31. mars 2008 (IT Fornebu Eiendom AS) hvor retten stadfestet selve etterberegningen, men delte seg i synet på hvorvidt overtredelsen av merverdiavgiftsloven var å anse som uaktsom. Se også Rt 2004 s. 2000.

Det er ikke uvanlig at det blir anført at det alltid vil forekomme noen feil i et regnskap av en viss størrelse, såkalte punche-feil, og at det derfor må være en tabbekvote eller et visst slingringsmonn for slike feil oppstått under bokføringen. I slike saker vil imidlertid vurderingstemaet ikke bare være hvorvidt slike feil isolert sett er uaktsomme, men også hva avgiftssubjektet har gjort for å fange opp slike påregnelige feil før oppgaven ble levert.

Skattekontoret ser ofte at det ved innleveringen av regnskap og bilag i forbindelse med en oppgavekontroll, også blir levert en korrigert oppgave hvor diverse feil som er oppdaget i bokføringen er rettet opp. Merverdiavgiftssystemet er basert på terminvise oppgjør og avgiftssubjektet kan ikke basere bokføringen og egen kontroll av denne på at ev. feil kan rettes på neste termin. Se til sammenligning saker referert under kap. 21‑3.5.

Rettsvillfarelse
At forståelsen av loven byr på berettiget tvil er i seg selv ikke avgjørende. Det sentrale spørsmålet knyttet til uaktsomhetskriteriet er om avgiftssubjektet burde ha forstått at spørsmålet var tvilsomt og har tatt de nødvendige skritt for å få dette avklart.

I situasjoner med berettiget tvil vil spørsmålet også være om avgiftssubjektet, i et system basert på selvdeklarasjon, i en forklaring til oppgaven burde ha meddelt avgiftsmyndighetene sitt standpunkt, jf. nærmere kap. 15‑1.

Høyesteretts dom av 11. oktober 2012 (Rt 2012 s.1547 Norwegian Claims Link AS) (KMVA 6313)

NCL anførte for Høyesterett at det ikke var uaktsomt å fakturere prosessoppdragene for den utenlandske klienten uten merverdiavgift. Det ble vist til at NCL søkte råd hos annen advokat om spørsmålet og opptrådte i god tro. Om dette uttalte Høyesterett:

«Klagenemnda for merverdiavgift har under henvisning til skattekontorets vedtak av 27. november 2008 begrunnet tilleggsavgiften ved å vise til at en «ren ordlydstolkning» viser at klager ikke har praktisert regelverket korrekt. Det er videre vist til at informasjon om Finansdepartementets syn på spørsmålet har vært klart lenge og har vært offentlig tilgjengelig blant annet på Advokatforeningens nettsider. Endelig er det vist til at tjenestene er levert av advokater hos NCL, og at selskapet plikter å sette seg inn i regelverket som gjelder på deres område.
Det er på det rene at næringsdrivende har plikt til å skaffe seg kjennskap til det regelverk som gjelder på det livsområde de opererer innenfor. I dette tilfellet var avgiftsmyndighetens syn på avgiftsspørsmålet klart, og det var gjort offentlig tilgjengelig. Jeg kan på denne bakgrunn, og ut fra de øvrige momenter som skattekontoret har trukket fram, ikke se at det var feil å legge til grunn at det her foreligger uaktsomhet fra NCLs side.»

Har spørsmålet ennå ikke funnet sin avklaring, for eksempel fordi det verserer en rettssak om spørsmålet, må det kunne forventes at avgiftssubjektet gir melding til avgiftsmyndighetene ved innleveringen av omsetningsoppgaven om avgiftssubjektet velger å ikke innrette seg iht. avgiftsmyndighetenes standpunkt, se KMVA 7589 med videre henvisninger, som gjaldt fradragsrett for inngående avgift på ansattes reiser (mannskapsbytter) i perioden før Høyesteretts dom av 30. september 2011 (Halliburton AS).

I de nevnte avgjørelser vises det også til den plikt avgiftssubjektet har til av eget tiltak å rette tidligere avgiftsoppgjør når en blir kjent med at disse er uriktige.

Grov uaktsomhet
Det foreligger grov uaktsomhet der overtredelsen av lov eller forskrift anses som kvalifisert klanderverdig og avgiftssubjektet er sterkt å bebreide for den manglende aktsomheten. Grov uaktsomhet er typisk aktuelt i tilfeller der det ikke foreligger dokumentasjon for forsettlig overtredelse og karakteriseres slik at avgiftssubjektet «måtte forstå» at handlingen/unnlatelsen medførte overtredelse av lov eller forskrift. Grov uaktsomhet hos avgiftssubjektet har kun betydning for valg av sats for tilleggsavgift.

Forsett
Forsett foreligger når avgiftssubjektet er klar over at han har overtrådt loven ved f.eks. enten å ha sendt en uriktig oppgave eller ved at han er klar over at han ikke har sendt inn en konkret oppgave. Det er tilstrekkelig for å anse forholdet som forsettlig at avgiftssubjektet anser det som sannsynlig at den gjennomførte handlingen/unnlatelsen ville medføre overtredelse av lov eller forskrift.

KMVA 3951 av 8. mars 1998

Avgiftspliktige (en fylkeskommune) tok kontakt med fylkesskattekontoret, og fikk til svar at den virksomhet som ble drevet måtte anses som avgiftspliktig. På tross av dette fortsatte fylkeskommunen å unnlate å beregne avgift, da den etter det opplyste ventet på svar fra Finansdepartementet vedrørende avgiftsspørsmålet. Skattedirektoratet viste til at fylkesskattekontoret avgjør avgiftsspørsmål i første instans, og den næringsdrivende plikter å følge de svar han får. Fylkesskattekontorets beslutninger gis ikke oppsettende virkning, med mindre det treffes et særskilt vedtak om dette. Avgiftspliktige som offentlig instans burde vite dette. Klagenemnda sa seg enig i at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift var til stede, og ut fra sakens spesielle omstendigheter ble satsen på 10 % ansett som rimelig.

KMVA 5440 av 22.august 2005

Med hjemmel i tidligere lov § 55 første ledd nr. 3 (nå § 18‑1 første ledd bokstav c) måtte klager tilbakeføre fradragsført inngående avgift pga. at det ikke ble oppnådd omsetning ved utløpet av perioden for forhåndsregistrering. Tilleggsavgift var ilagt med 20 %. Klagenemnda for merverdiavgift opphevet den delen av vedtaket som gjaldt tilleggsavgift, og sluttet seg til følgende votum fra nemndas leder: «Den ilagte tilleggsavgift oppheves. Jeg kan ikke se at det skyldes noen uaktsomhet hos klager at betingelsene for fradragsrett ikke ble oppfylt.»

Objektive vilkår – overtrådt lov eller forskrift
Det sentrale objektive kravet er at avgiftssubjektet har overtrådt merverdiavgiftsloven eller forskrifter til loven og at den leverte oppgave dermed er uriktig. Med overtredelse av loven siktes det ikke bare til at en konkret transaksjon er uriktig bokført, for eksempel en uriktig fradragsføring av inngående faktura hvor avgift ikke er spesifisert, men også andre feil som medfører at oppgaven som leveres ikke er i samsvar med et korrekt ført regnskap, jf. mval. § 15‑1.

Har eller kunne ha påført staten tap
Det er videre et krav om at overtredelsen enten har eller kunne ha påført staten tap. Alternativet «kunne ha påført staten tap» innebærer dermed at unndragelsen er fullbyrdet i det en uriktig omsetningsoppgave er sendt inn til avgiftsmyndighetene. Faren for at avgiftsmyndighetene kan komme til å legge den uriktige oppgaven til grunn for avgiftsoppgjøret og dermed lide et tap er da til stede. Det er således ikke et vilkår at den uriktige omsetningsoppgaven faktisk er lagt til grunn for avgiftsoppgjøret og f.eks. at et tilgodebeløp er kommet til utbetaling.

Det samme gjelder selv om terminens forfallstidspunkt ennå ikke er passert. Dette fordi et eventuelt tilgodebeløp skal utbetales til den avgiftspliktige så snart som mulig, og senest inne tre uker, jf skattebetalingsloven § 10‑60. Skattekontoret kan således ikke utsette behandlingen av oppgavene til terminens forfallstidspunkt.

Uttrykket «har eller kunne ha påført staten tap» rammer ikke bare de aktive handlinger som å føre et annet avgiftsbeløp i omsetningsoppgaven enn det regnskapet viser, men også unnlatelser, som for eksempel unnlatelse av å beregne og innberette utgående avgift ved omsetning eller uttak av varer eller tjenester fra virksomheten.

Terminvise oppgjør
Ettersom merverdiavgiften er basert på terminvise oppgjør og unndragelsen anses fullbyrdet ved innleveringen av omsetningsoppgaven er det således ikke befriende at avgiftssubjektet i større eller mindre grad sannsynliggjør at feilen ville ha blitt oppdaget og rettet på en senere oppgave, for eksempel fordi regnskapsåret ennå ikke er avsluttet og at regnskapet derfor ikke er revidert. Se saker omtalt i kap. 21‑2.2 under margstikkordet «Uriktige 0-oppgaver».

Det enkelte avgiftssubjekt
Tapsfaren skal vurderes med utgangspunkt i avgiftsoppgjøret til det enkelte avgiftssubjekt. Hvordan det foregående eller etterfølgende ledd i kjeden har behandlet avgiften i sitt avgiftsoppgjør er uten betydning.

Det er således lagt til grunn at man har hjemmel for ileggelse av tilleggsavgift ved såkalt «svart omsetning», selv om det i etterkant kan vises til at kjøper hadde fradragsrett og at staten derved ikke har lidd et tap. I den grad det dreier seg om vareomsetning, vil en manglende beregning av utgående avgift kunne åpne for et lavere beregningsgrunnlag for avgiften ved videresalg. Alene det at omsetningen er holdt utenfor regnskapet eller at det er unnlatt å beregne avgift, vil derfor kunne være nok til at man fastslår at «det kunne ha påført staten tap».

Kravene til bevis
Etter avgjørelsene i Rt 2007 s. 1217 og Rt 2008 s. 1409 (Sørum) må det legges til grunn at det i saker om ileggelse av tilleggsavgift ved uaktsomme overtredelser av loven gjelder et krav om klar sannsynlighetsovervekt for at de faktiske vilkårene for tilleggsavgift er oppfylt, jf. Eidsivating lagmannsretts dom 25. juli 2011 (Parkettpartner AS). Det presiseres at dette beviskravet bare knytter seg til faktum (faktatvil).

For de grovt uaktsomme og forsettlige unndragelser er det etter Sivilombudsmannens uttalelse 24. januar 2012 i sak 2011/871 (KMVA 6906 og 6906A) lagt til grunn at det gjelder et strafferettslig beviskrav, dvs. bevis ut over enhver rimelig tvil. Sivilombudsmannen viste til at det på bakgrunn av de nye reglene i ligningsloven med hensyn til ileggelse av skjerpet tilleggsskatt, alminnelige bevisregler samt uskyldspresumsjonen i EMK artikkel 6 nr. 2, måtte være det straffeprosessuelle beviskravet «bevist ut over enhver rimelig tvil» som gjelder når avgiftsmyndighetene legger til grunn et så vidt belastende faktum.

Beviskravene for faktum knytter seg til både de objektive og subjektive vilkår for tilleggsavgift, dvs. om det i det hele tatt er levert en omsetningsoppgave, og i så fall om den er korrekt, spørsmål om skjønnets oppbygging og størrelse i skjønnssaker, om overtredelsen har eller kunne ha påført staten tap og om det er utvist uaktsomhet eller forsett.

Kravene til bevis ved skjønnsfastsettelser, dvs. fravikelse av de mottatte omsetningsoppgaver etter mval. § 18‑1, er imidlertid bare alminnelig sannsynlighetsovervekt. Det betyr at det vil kunne være situasjoner hvor det må anvendes skjønn, men hvor det på grunn av de skjerpede krav til bevis ikke kan ilegges tilleggsavgift eller at beviskravet bare er oppfylt for deler av det skjønnsmessige tillegget.

Gjelder det en skjønnsmessig økning av utgående avgift pga. ikke innberettet omsetning, betyr dette at også omfanget av det ikke innberettede beløp (beregningsgrunnlaget for tilleggsavgiften) må begrenses til det beløp som finnes bevist ut over enhver rimelig tvil, ev. klar sannsynlighetsovervekt om en bare finner det bevist at unndragelsen er et utslag av uaktsomhet.

Har en lagt til grunn at det er tale om en forsettlig unndragelse, vil normalt forsettet iht. tradisjonell lære bli ansett for å omfatte hele det faktisk uteholdte beløp. At avgiftssubjektet har vært i villfarelse mht. størrelsen av det unndratte beløp endrer ikke dette. Ved en forsettlig unndragelse kreves det imidlertid også at størrelsen på det beløp som legges til grunn som unndratt er bevist ut over enhver rimelig tvil. En ev. overskytende del av det skjønnsmessige tillegget i en slik situasjon, jf. beviskravene etter mval. § 18‑1, kan det dermed ikke beregnes tilleggsavgift av.

Det kan da heller ikke anvendes tilleggsavgift med en lavere sats for den overskytende del som ev. bare finnes bevist med klar sannsynlighetsovervekt.

I Stavanger tingretts dom av 30. november 2007 (Bryggeriparken AS, jf. Rt 2010 s. 1131) om frivillig registrering etter mval. § 2‑3, la retten til grunn at det ennå ikke var inngått bindende kontrakt med den avgiftspliktige leietakeren og at de aktuelle arealene dermed ikke var omfattet av registreringen. Når det gjaldt spørsmålet om ileggelse av tilleggsavgift, la imidlertid retten til grunn at det på tidspunktet for innsendelsen av oppgaven likevel var slik tvil knyttet til om det var inngått en bindende avtale at tilleggsavgiften måtte oppheves.

Dette betyr også at i de tilfeller hvor regnskap ikke blir fremlagt i forbindelse med en oppgavekontroll, og det iht. rutinebeskrivelsen for oppgavebehandlingen blir nektet fradrag for all inngående avgift, må det foretas et eget skjønn over beregningsgrunnlaget for tilleggsavgiften om det skal ilegges tilleggsavgift ved fastsettelsen. Normalt vil det i en igangværende virksomhet ikke være en klar sannsynlighetsovervekt for at statens tap tilsvarer hele den utgående avgift, uten fradrag for inngående avgift.

Rettslige spørsmål
Rettslige spørsmål må løses etter vanlige prinsipper for lovtolking (fortolkningstvil). Med rettslige spørsmål menes spørsmål som gjelder lovtolking eller rettsanvendelse. Under lovtolkingen hører den nærmere fastlegging av avgiftspliktens og fradragsrettens grenser, hvilket skyldkrav som kreves og skyldkravets nærmere innhold.

Unntak fra tilleggsavgift
Selv om både de objektive og subjektive vilkår for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt, og tilleggsavgift dermed normalt skal ilegges, må skattekontoret likevel foreta en vurdering i den enkelte sak av om bruk av tilleggsavgift kan unnlates, jf. formuleringen
Kan ilegges
«kan ilegges».

Dersom den næringsdrivende ellers har gjort seg flid med å legge opp en formelt korrekt og materielt riktig avgiftsberegning skal ikke enhver liten feil medføre bruk av tilleggsavgift. Sentrale momenter ved denne vurdering vil være den utviste skyld, størrelsen på det unndratte beløp og den konkrete fare for tap i den aktuelle sak.

Av prosessøkonomiske grunner er det en viss praksis for at tilleggsavgift unnlates brukt i saker hvor en ellers korrekt utmålt tilleggsavgift i seg selv utgjør svært små beløp.

Oppgave vedlagt forklaring
Har virksomheten sendt inn en omsetningsoppgave hvor det på en utfyllende måte er redegjort for hvordan faktum og regelverk er vurdert, anvendes normalt ikke tilleggsavgift selv om det skulle vise seg at skattekontoret er uenig i avgiftssubjektets vurdering av avgiftsplikten.

KMVA 5984 av 18. oktober 2007

Klager tilbød tjenester knyttet til drift av offentlige toaletter på et kjøpesenter. I forbindelse med merverdiavgiftsreformen 2001 henvendte klager seg til fylkesskattekontoret om avgiftsplikten og fikk til svar at kundenes vederlag for bruk av toalettene skulle belegges med avgift. Etter en tid sendte klager inn en korrigert oppgave vedlagt forklaring om sprikende praksis i bransjen og at Reiselivsbedriftenes Landsforening også var av den oppfatning at disse tjenester ikke var avgiftspliktige. I forklaringen ble det også vist til det svar klager tidligere hadde fått om avgiftsplikt fra fylkesskattekontoret.

En enstemmig klagenemnd opphevet vedtaket når det gjaldt tilleggsavgiften og medlemmene sa seg enige med nemndas formann i at «[k]lagers redegjørelse for korreksjonskravet pluss det forhold at klagers standpunkt må anses prosedabelt er avgjørende for mitt syn».

Se også omtale av KMVA 6907 under kap. 21‑3.5 for et noe spesielt eksempel på en oppgave vedlagt forklaring fra en advokat som for en stor del hadde gjort seg til næring å bistå i skatte- og avgiftssaker.

Avgiftssubjektet er død
Uskyldspresumsjonen i EMK art. 6 nr. 2 innebærer at tilleggsavgift ikke kan ilegges etter avgiftssubjektets død. Men prinsippet er ikke til hinder for at tilleggsavgift som er ilagt før dødsfallet, innkreves etter avgiftssubjektets død.

Inn/ut-tilfeller
Det har knyttet seg noe usikkerhet til spørsmålet om tapsvilkåret er oppfylt i såkalte «inn/ut-tilfeller», dvs. tilfeller hvor utgående avgift ikke er beregnet, men hvor omsetningen er korrekt bokført og innberettet, og kjøper fullt ut ville hatt fradragsrett for avgiften om den hadde vært korrekt beregnet. Spørsmålet ble satt på spissen i en klage til Sivilombudsmannen over ilagt tilleggsavgift etter tidligere tollov § 69, som hadde en tilsvarende formulering («statskassen derved er eller kunne ha vært unndratt toll»). Finansdepartementet fastholdt tilleggsavgiften, riktignok nedsatt til 5 %, uten at Sivilombudsmannen fant grunnlag for å gå videre med saken.

Det er likevel lagt til grunn at det ikke brukes tilleggsavgift ved etterberegning i inn/ut-tilfeller og hvor det eneste som hefter ved forholdet er at selger har unnlatt å beregne utgående avgift av omsetningen.

Tidfestingsfeil
Ved tilfeller av rene tidfestingsfeil har tapsvilkåret ikke vært ansett oppfylt. Med det menes situasjoner hvor det foreligger legitimasjon for inngående avgift, men hvor fakturaen medtas på en for tidlig termin eller salg og uttak er bokført og innberettet for sent. Det vil imidlertid bli beregnet renter ved fastsettelsen.

Det anses imidlertid ikke som en tidfestingsfeil når vilkårene for fradragsføring ikke foreligger ved innlevering av oppgaven, men hvor det fremstår som mer eller mindre sannsynlig at vilkårene vil bli oppfylt på et senere tidspunkt, for eksempel fordi den frivillig registrerte virksomheten holder det som sannsynlig at hele bygget vil bli leid ut til avgiftspliktige leietakere, jf. Borgarting lagmannsretts dom av 31. mars 2008 (IT Fornebu Eiendom AS).

I en uttalelse i sak 2008/2261 kom Sivilombudsmannen til at det var galt av avgiftsmyndighetene å automatisk beregne tilleggsavgiften på grunnlag av hele beløpet som feilaktig var ført til fradrag, og at det i stedet ville samsvare best med uskyldspresumsjonen i EMK og alminnelig forholdsmessighetsbetraktninger å gi selskapet adgang til å sannsynliggjøre at feilen i alle tilfeller ville ha blitt rettet, innen det ble besluttet om og i tilfelle på hvilket grunnlag tilleggsavgift skulle ilegges. Finansdepartementet ble derfor bedt om å vurdere saken på nytt.

Det var på det rene at avgiftsfradraget knyttet seg til en anskaffelse til bruk i avgiftspliktig virksomhet. Fradraget ble krevd på grunnlag av tre akontoutbetalinger til selger høsten 2005, fakturaer som ikke tilfredsstilte formkravene i merverdiavgiftsloven av 1969 § 25. Leveransen var en såkalt complete contract og endelig salgsdokument/bilag med spesifisert merverdiavgift forelå august 2006. Det var således først på dette tidspunkt at fradragsrett for inngående merverdiavgift knyttet til akontoutbetalingene oppsto.

I sin fornyede vurdering fremholdt Finansdepartementet at feilen som ble begått har en klart mer alvorlig karakter enn en ordinær tidfestingsfeil med iboende mekanismer for senere reversering uten kontrolltiltak. Feilen gjelder ikke spørsmålet om hvilken termin et opparbeidet krav om fradrag skal føres, men spørsmålet om de materielle vilkårene for rett til fradrag er oppfylt. Situasjonen ved en slik feilaktig fradragsføring kjennetegnes altså av en generell og betydelig fare for faktisk dobbeltfradrag, om enn utilsiktet når kunden ikke har kriminell unndragelseshensikt. Det er kundens feilføring som har skapt denne faren, og som det derfor bør reageres tilstrekkelig strengt på ved beregning av tilleggsavgift. Gjennom varsel om slik reaksjon har kunden full adgang til å redegjøre nærmere for de konkrete omstendigheter til belysning av mulige unnskyldningsgrunner og et rimelig reaksjonsnivå. Hensynet til den alminnelige uskyldspresumsjon er dermed ivaretatt.

Ombudsmannen valgte etter dette ikke å gå videre med saken.

Frivillig retting
Det er praksis for at tilleggsavgift unnlates brukt i de tilfeller hvor avgiftssubjektet selv tar initiativ til å rette opp feil på tidligere terminer. Når slik retting skjer uten at dette er initiert av kontrolltiltak, har det ikke vært ansett hensiktsmessig å benytte tilleggsavgift. «Anvendelse av tilleggsavgift vil i de langt fleste tilfeller av denne art være i strid med den alminnelige rettsfølelse», jf. NOU 1991:30 Forbedret merverdiavgiftslov. Dette vil også kunne gjelde de tilfeller hvor det er på det rene at avgiftssubjektet har iverksatt tiltak for å rette opp feil på tidligere terminer, for eksempel ved å gi ekstern regnskapsfører eller revisor fullmakt til å rette regnskapet og sende korrigert oppgave, men hvor avgiftsmyndighetene varsler kontroll før arbeidet er ferdig. Se SKD 6/11 pkt. 9.2 i om «frivillig retting».

Det er imidlertid ikke befriende om rettingen er initiert av avgiftsmyndighetenes kontrolltiltak eller når rettingen kan anses fremkalt ved kontrolltiltak som er eller vil bli satt i verk eller ved opplysninger avgiftsmyndighetene har fått fra andre. Det vises til KMVA 7955.

21‑3.3.2 Saksbehandlingen

Skattedirektoratet har lagt til grunn at ethvert varsel om ileggelse av tilleggsavgift er å anse som en straffesiktelse etter EMK art. 6 nr. 1. Dette stiller bl.a. krav til varselets form og innhold, jf. art. 6 nr. 3 bokstav a. Se nærmere om dette i Skattedirektoratets generelle retningslinjer om saksbehandlingen på skatte- og merverdiavgiftsområdet, SKD 11/11.

Varsel
Varsel om tilleggsavgift bør normalt ikke gis før faktum anses for å være avklart og skattekontoret har tatt stilling til de materielle avgiftsspørsmålene. Dette tilsier at varsel om bruk av tilleggsavgift senest bør sendes samtidig med etterberegningsvedtaket. Varsel kan likevel også sendes senere. Det sentrale spørsmål når varsel sendes på et senere tidspunkt er om avgiftssubjektet da kan ha fått en berettiget forventing om at saken nå var avsluttet, jf. tilleggsprotokoll nr. 7 art 4 til EMK. Se nærmere om dette under margstikkordet «EMK – sporskifte» i kap. 21‑3.3.4. Se også KMVA 7902 hvor det gikk knappe to måneder fra vedtak i saken til varsel om bruk av tilleggsavgift ble sendt og KMVA 7352 og KMVA 7430, hvor skattekontoret først varslet om ileggelse av tilleggsavgift etter at klage over etterberegningen var mottatt.

Varselet må klart angi de poster hvor det vurderes bruk av tilleggsavgift og det nærmere grunnlag for dette, særlig mht. den subjektive skyld. Det kreves imidlertid ikke at det i varselet angis den eksakte sats for tilleggsavgiften, men det må vises til den normalsats som brukes ved den utviste grad av skyld. Vurderer skattekontoret å ilegge en høyere sats enn normalsatsen på 20 %, skal det alltid angis i varslet hvilke forhold som tilsier dette.

Kopi av reglene om tilleggsavgift og Den europeiske menneskerettskonvensjonen artikkel 6 skal følge varselet. Avgiftssubjektet skal normalt gis en minstefrist på tre uker til å uttale seg før det treffes vedtak om tilleggsskatt/tilleggsavgift.

Betingelsene om en rettferdig rettergang etter art. 6 nr. 1 innebærer et vern mot selvinkriminerende opplysningsplikt. Etter varsel om tilleggsavgift kan således ikke avgiftssubjektet i anledning tilleggsavgiftssaken pålegges å medvirke til undersøkelse etc. etter mval. § 16‑1.

Vedtak
Normalt gjøres det vedtak om bruk av tilleggsavgift samtidig med vedtak om etterberegningen. Vedtak kan også gjøres senere om tilleggsavgiftssaken ennå ikke er tilstrekkelig opplyst. Dette forutsetter imidlertid at saken har vært lagt opp slik at avgiftssubjektet ikke har hatt grunn til å tro at tilleggsavgiftssaken var avsluttet.

Gjelder etterberegningen flere forhold, skal de ulike forholdene vurderes hver for seg i vedtaket. Det må klart fremgå av vedtaket hvordan både de objektive og subjektive vilkår for bruk av tilleggsavgift er vurdert for hvert enkelt forhold og hvordan tilleggsavgiften er beregnet.

KMVA 3882 av 22.april 1998

Det var ikke beregnet investeringsavgift på en rekke ulike maskiner og i forbindelse med forskjellige typer arbeidsoppdrag på anlegg og bygninger. Fylkesskattekontoret anvendte tilleggsavgift med kr 100 000 for de samlede etterberegnede forhold. Skattedirektoratet la til grunn at det ved etterberegninger som gjelder flere forskjellige forhold, må fremgå av vedtaket hvorledes de enkelte forhold er vurdert i relasjon til utvist grad av uaktsomhet: «For at klageinstansen skal kunne vurdere om ileggelsen av tilleggsavgift er i samsvar med praksis med hensyn til om tilleggsavgift bør ilegges og avgiftens utmåling, må hvert enkelt forhold vurderes for seg. Det kan ikke benyttes «rundt beløp» for alle de forskjellige forhold under ett, slik det er gjort i dette tilfellet. Det anses ikke å være i samsvar med gjeldende retningslinjer.»

Skattedirektoratet kunne på denne bakgrunn ikke tilrå at tilleggsavgiften ble opprettholdt, og ga anvisning på at fylkesskattekontoret måtte foreta ny fastsettelse slik som beskrevet ovenfor. Klagenemnda var enig i innstillingen.

Klage
Vedtak om bruk av tilleggsavgift kan påklages etter de vanlige regler, jf. kap. 19‑1. Det er ikke et vilkår at det samtidig klages over den fastsatte avgiften.

Beløpsgrensen på kr 4 000 gjelder ikke for klage over bruk av tilleggsavgift.

Endring til ugunst
Vedtak om ileggelse av tilleggsavgift kan endres av skattekontoret og Skattedirektoratet, jf. mval. § 18‑4. Endring til ugunst må skje innenfor en 2-årsfrist om det ikke foreligger nye opplysninger og innenfor en 10-årsfrist om det er fremkommet nye opplysninger. Se nærmere om dette i kap. 18‑4.4. Slike endringer vil f.eks. kunne være aktuelt i forbindelse med skattekontorets forberedelse av saker til Klagenemnda for merverdiavgift og det oppdages at det er brukt en tilleggsavgift som avviker fra den sats som er angitt i retningslinjene. Se omtalen av KMVA 6935 i kap. 19‑1.2, hvor både beregningsgrunnlaget og sats ble endret til ugunst under klagebehandlingen.

Klagenemnda for merverdiavgift kan ikke selv endre et vedtak til ugunst for klager om den skulle finne grunnlag for det, se omtalen av KMVA 6165 i kap. 21‑3.3.3.

21‑3.3.3 Beregningsgrunnlag og utmåling av tilleggsavgift

Det enkelte forhold
Grunnlaget for tilleggsavgiften er det beløp som er fastsatt for det enkelte forhold med hjemmel i mval. § 18‑1 og § 18‑4 første og annet ledd.

I saker hvor omsetning ikke er innberettet eller hvor det ikke er ført regnskap, og det må skjønnes over grunnlaget for både utgående og inngående avgift, vil det være netto fastsatt avgift vedrørende dette forhold som er grunnlaget for beregning av tilleggsavgiften.

Ved tilfeller av uriktig registrering eller unnlatt frivillig registrering, hvor det er krevd opp og innberettet utgående avgift, vil statens tap være knyttet til at det uriktig er krevd fradrag for inngående avgift. Statens tap er i disse tilfeller ansett å tilsvare den inngående avgift det uriktig er krevd fradrag for, se som eksempel KMVA 7122. Beregningsgrunnlaget for tilleggsavgiften skal således ikke reduseres med den uriktig oppkrevde utgående avgift.

Samme forhold
Blir det konstatert feil som viser for meget og for lite avgift i tilknytning til likeartede forhold, som f.eks. oppgavedifferanser, bør det gjøres fradrag for avgiftsbeløpet som er innberettet for mye, før tilleggsavgift beregnes. Se KMVA 7349 hvor økt fradrag for inngående avgift på fellesanskaffelser som følge av et skjønnsmessig tillegg i den avgiftspliktige omsetning gikk til fradrag i beregningsgrunnlaget for tilleggsavgiften.

For et forhold som strekker seg over flere terminer er det ved fastsettelsen av beregningsgrunnlaget for tilleggsavgiften uten betydning hvordan inngående og utgående avgift fordeler seg på de aktuelle terminer. Se KMVA 7349.

Den omstendighet at avgiftssubjektet har begått en feil i sin disfavør, gir ellers ikke grunnlag for å redusere størrelsen av den tilleggsavgift som han vil bli ilagt på et annet grunnlag.

KMVA 6907 av 18. februar 2011

Et selskap med delt virksomhet sendte inn en tilleggsoppgave vedlagt forklaring fra en advokat om at det over flere terminer var fradragsført for lite inngående avgift med kr 2 937 873. Skattekontoret avviste kravet og mente at selskapet i stedet var skyldig kr 808 815 for den samme periode, idet det ble påvist en betydelig uteholdt omsetning som ikke var bokført. Hensyntatt en del av den inngående avgift det ble krevd fradrag for med kr 275 000, medførte dette kr 533 815 å betale. Beregningsgrunnlaget for tilleggsavgiften ble dermed fastsatt til differansen mellom det fremsatte krav og avgiftsøkningen, dvs. av kr 3 471 688.

Saken er også omtalt i kap. 21‑3.5.

Tilleggsavgift kan ilegges med inntil 100 % av det beløp som er unndratt i de ulike forhold.

Normalsatser
Normalt utmåles tilleggsavgiften i en bestemt prosent av grunnlaget. I Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift er det nå gitt anvisning på hvilke normalsatser som skal brukes ved de ulike grader av utvist skyld. Satsene kan fravikes hvor det foreligger formildende eller skjerpende omstendigheter, som nærmere beskrevet i retningslinjene.

Uaktsomhet
Normalsatsen for tilleggsavgift er 20 %. Normalsatsen skal anvendes der avgiftssubjektet har utvist uaktsomhet.

Grov uaktsomhet og forsett
Der avgiftssubjektets overtredelse anses som grovt uaktsom eller forsettlig, er satsen for tilleggsavgift 40 % eller 60 %. Satsene ved grov uaktsomhet og forsett er i utgangspunktet de samme. Valg av sats på 40 % eller 60 % avgjøres ut fra en totalvurdering av avgiftssubjektets forhold, herunder om det foreligger skjerpende omstendigheter. Bruk av sats på 60 % er særlig aktuelt der forholdet kvalifiserer til anmeldelse, men forholdet ikke anmeldes eller et anmeldt forhold returneres fra politiet.

Loven gir anvisning på et forholdsmessighetsprinsipp ved at tilleggsavgiften skal fastsettes til en viss prosent av det unndratte beløp. Dette gjelder også ved de mer omfattende unndragelser. Det skal således ikke anvendes en lavere sats enn det som ellers ville ha blitt utmålt alene fordi tilleggsavgiften utgjør et stort beløp. Se KMVA 7774 og omtale av KMVA 6165 nedenfor.

Bestemt beløp
Rent unntaksvis kan tilleggsavgiften i enkelte tilfeller fastsettes med et bestemt beløp istedenfor i prosent av det etterberegnede avgiftsbeløp. Lovens system er at tilleggsavgiftssatsen skal stå i prosentvis forhold til unndragelsens art. Er det etterberegnede beløp høyt, vil derfor normalt også tilleggsavgiften utgjøre et stort beløp.

At tilleggsavgiften målt i kroner utgjør et stort beløp er derfor i seg selv ikke et forhold som gjør at satsen skal settes ned eller at tilleggsavgiften fastsettes til et bestemt beløp tilsvarende en lavere prosentsats.

Derimot kan det være aktuelt å sette ned satsen eller å utmåle tilleggsavgiften til et bestemt beløp i tilfeller hvor en relativt liten feil har fått så store konsekvenser at en tilleggsavgift utmålt etter de vanlige prinsipper fremstår som en uforholdsmessig streng reaksjon.

KMVA 6255 av 20.oktober 2008

Et selskap som drev med bygging og reparasjon av oljeplattformer og moduler, hadde pga. en systemfeil i sitt regnskapssystem fradragsført for mye inngående avgift. En feil i programvaren hadde medført at fakturaer var blitt fradragsført opptil flere ganger uten at dette var korrigert. Feilen resulterte i en etterberegning på over 17 millioner kroner. Tilleggsavgift ble ilagt med kr 500 000 (noe under 5 %). Fylkesskattekontoret viste på den ene siden til etterberegningens størrelse og at feilen fordelte seg over fem terminer, på den annen side til at feilen ble oppdaget samme dag som kontrollen fant sted og til klagers opptreden for øvrig. Klager sa seg enig i etterberegningen av inngående avgift, men mente tilleggsavgiften burde frafalles eller reduseres.

Klagenemnda opprettholdt innstillingen (dissens 3–2). To nemndsmedlemmer stemte for å redusere tilleggsavgiften til kr 250 000.

Formildende omstendigheter

Der avgiftssubjektets uaktsomhet anses som forholdsvis liten, men hvor det likevel er grunnlag for å reagere på forholdet med tilleggsavgift, kan tilleggsavgift beregnet i prosent som nevnt medføre en uforholdsmessig streng reaksjon. Skattekontoret kan i slike tilfeller utmåle tilleggsavgiften med et bestemt beløp. Formildende omstendigheter vil kunne være uerfarenhet, alder, sykdom og andre forhold som har innvirket på avgiftssubjektets evne til å foreta et korrekt avgiftsoppgjør. Det samme vil misforståelse av utpregede skjønnsmessige bestemmelser hvor avgiftssubjektet bare er lite å bebreide for å ha gjort feil. Særlig i den første tiden etter innføring av nye bestemmelser vil dette kunne være aktuelt.

Ved åpenbare regne- og skrivefeil i regnskap eller omsetningsoppgave ilegges normalt ikke tilleggsavgift.

At avgiftssubjektet straks det er varslet kontroll selv går gjennom regnskapet før det leveres inn og retter opp feil i den allerede innsendte oppgave, er normalt ikke ansett som en formildende omstendighet, se KMVA 6678.

Tilleggsavgiften skal normalt utgjøre en viss prosent av den unndratte avgift. Det har derfor, som nevnt, vært lagt til grunn at det ikke skal foretas noen reduksjon i den tilleggsavgift som vurderes på grunn av at tilleggsavgiften isolert sett vil utgjøre et betydelig beløp, dersom tilleggsavgiften ellers er i tråd med den utviste skyld og unndragelsens karakter.

Kulturell bakgrunn
I en rekke saker er det blitt anført at kulturell bakgrunn er et moment som må hensyntas ved utmålingen av tilleggsavgift. I KMVA 7369 av 12. juni 2012 ble det som et generelt utgangspunkt lagt til grunn at annen kulturell bakgrunn ikke alene ga rom for en lempeligere vurdering av aktsomhetskriteriet ved ileggelse eller utmåling av tilleggsavgift. I saken var det ikke i særlig grad redegjort for hva en slik ev. forskjell skulle bestå i, verken mht. plikten til å føre regnskap/dokumentere resultatet av virksomheten eller å betale skatter eller avgifter i tilknytning til dette. Det kunne ikke uten videre tas for gitt at det i andre land generelt er et så mye mer lempelig krav til dokumentasjon og betaling av skatt at ikke dette i det minste burde ha gitt grunnlag for en tanke om dette var et forhold som burde undersøkes når en starter opp næringsvirksomhet i et nytt og fremmed land.

KMVA 6349 av 27. april 2009

Sykdom
Ved bokettersyn ble det påvist at et enkeltpersonforetak over flere år hadde drevet avgiftspliktig virksomhet og krevd opp utgående avgift uten å være registrert. Oppkrevd utgående avgift utgjorde kr 181 000. Innehaver ble ansett velkjent med plikten til registrering gjennom drift av et tidligere enkeltpersonforetak og deltakelse i flere andre selskaper. Det ble lagt frem legeerklæring om helseplager i den aktuelle periode beskrevet som utbrenthet, mellom annet som følge av vanskelig omstendigheter i nær familie og omgangskrets. I følge legeerklæringen hadde klager neglisjert de plikter som fulgte hans virksomhet, idet han hadde hatt vanskelig for å håndtere hverdagen.
Skattekontoret la til grunn at klager til tross for sin helsetilstand hadde vært i stand til å drive virksomhet i hele kontrollperioden, kreve opp merverdiavgift, og hadde ikke innrettet seg annerledes i sin næringsvirksomhet grunnet helsetilstanden. Tilleggsavgift ble ilagt med 50 %.

KMVA 5482 av 12.desember 2005

Tyveri fra kassen
Klager hadde ført opp et beløp som tap på krav pga. tyveri fra kassen og på den måten redusert tidligere innberettet utgående avgift. Fylkesskattekontoret fastsatte tilleggsavgift med 20 %, men Skattedirektoratet innstilte på opphevelse av den delen av vedtaket som gjaldt tilleggsavgift. Det ble vist til Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift, hvor det fremgår at tilleggsavgift ikke skal ilegges når bevisene for pengetyveri er klare. Klagenemnda for merverdiavgift sluttet seg til innstillingen.

KMVA 5483 av 17.oktober 2005

Daglig leder i aksjeselskapet var anmeldt til politiet og hadde tilstått bl.a. å holde innkjøp og salg utenfor virksomhetens regnskap. Fylkesskattekontoret ila 50 % tilleggsavgift. Skattedirektoratet sluttet seg til dette og viste til at det er styret som har ansvar for driften av virksomheten. Det ble lagt vekt på at regnskapsfører hadde påpekt lav bruttofortjeneste i virksomheten, noe som var en klar oppfordring for styret til å undersøke forholdet nærmere. Det ble også vist til tidligere merverdiavgiftslov § 73 annet ledd, hvor det fremgår at avgiftspliktige svarer for medhjelperes handlinger. Klagenemnda for merverdiavgift sluttet seg til innstillingen.

Lang saksbehandlingstid
Lang saksbehandlingstid kan komme i konflikt med kravet om en avgjørelse innen rimelig tid etter EMK art. 6 nr. 1. Lang saksbehandlingstid kan medføre at tilleggsavgiften bør reduseres eller helt falle bort. Fra saker om tilleggsskatt kan i denne sammenheng vises til Rt 2000 s. 996 Bøhler (samlet saksbehandlingstid for ligningsmyndighetene og domstolene på hhv. elleve og åtte år for to forskjellige ligninger var brudd på kravet om rimelig tid), Borgarting lagmannsretts dom av 19. mai 2003 (åtte år fra varsel om endring til dom ble avsagt var konvensjonsbrudd) og Rt 2004 s. 134 (samlet saksbehandlingstid på åtte år og seks måneder var ikke konvensjonsbrudd). Avgjørelsen må baseres på en konkret vurdering av sakens karakter og kompleksitet samt de hendelser som har ført til at saksbehandlingstiden ble lang. Dersom avgiftssubjektet har brukt unormalt lang tid på å utarbeide endelig klage, skal det tas hensyn til dette ved vurderingen av samlet saksbehandlingstid.

Skjerpende omstendigheter

Utgjør den fastsatte avgift et betydelig beløp eller avgiftskontrollen er vanskeliggjort gjennom unnlatt registrering, et mangelfullt regnskap eller ved bruk av mangelfull eller uriktig dokumentasjon, er dette skjerpende momenter som tilsier bruk av en høyere sats. Se Borgarting lagmannsretts dom av 7. februar 2005 referert i kap. 8‑1.4.9.

Det anses ikke som et skjerpende moment at en tilfeldigvis sitter inne med et klart bevis for avgiftsunndragelsen, for eksempel i form av ikke bokførte fakturaer innhentet fra kunder. Handlingen – avgiftsunndragelsen – blir ikke mer klanderverdig av den grunn enn i de tilfeller hvor den uteholdte omsetning blir avdekket for eksempel gjennom sviktende driftsresultat eller uforklart formuesframgang/lavt privatforbruk.

KMVA 7430 av 18. oktober 2012

Fiktiv fakturering
Det var fradragsført inngående avgift på grunnlag av kjøpsdokumentasjon som ikke anga avgiftsbeløp samt kjøpsdokumentasjon som ellers ikke tilfredsstilte de oppstilte krav. Det ble dessuten avdekket flere forhold og omstendigheter som skattekontoret mente viste at de angjeldende fakturaene var fiktive og ikke gjenspeilte de reelle forhold. Skattekontoret vurderte det slik at det gjennom det som var beskrevet i saken var bevist utover enhver rimelig tvil at klager måtte ha visst om eller vært klar over dette. Det ble ilagt tilleggsavgift med 40 %, dvs. kr 1 013 000.

KMVA 3255 av 18.desember 1994

Uregistrert virksomhet
Avgiftspliktige unnlot å gi melding om igangværende virksomhet til tross for at han tidligere hadde drevet to registrerte virksomheter innen samme bransje, og således var vel kjent med plikten til å registrere virksomheten. Den manglende registreringen innebar en betydelig avgiftsunndragelse, som først ble avdekket ved bokettersyn. Overtredelsen var etter fylkesskattekontorets oppfatning av en så kvalifisert art at tilleggsavgift ble ilagt med 100 %. Skattedirektoratet anså det som godtgjort at avgiftspliktige hadde søkt å unndra seg avgift, og at forholdet således måtte betraktes som meget graverende. Det dreide seg om betydelige beløp som ville blitt unndratt dersom forholdet ikke var blitt avdekket ved bokettersynet. Direktoratet foreslo likevel å sette ned tilleggsavgiften til 70 % av etterberegnet beløp. Klagenemndas medlemmer sa seg alle enig i denne vurdering.

KMVA 6165 av 21. april 2008

Private anskaffelser
En forretningsmann etablerte et aksjeselskap i sin omfattende selskapsstruktur hvor virksomheten var opplyst å gjelde utleie av fast eiendom til et nærliggende hotell. Realiteten i dette var at det var en hytte til hans private bruk. Den urettmessig fradragsførte inngående avgift utgjorde 2,7 mill. kroner. Skattekontoret ila 30 % tilleggsavgift med bl.a. følgende begrunnelse:
«En tilleggsavgift på 30 % utgjør beløpsmessig sett et relativt betydelig beløp. Etter vår oppfatning står dette i forhold til anskaffelsens art og den bruk selskapet har beskrevet av hytten overfor A kommune, likevel ikke i noe misforhold verken til det bidrag fra fellesskapets midler eierne av hytten må ha sett for seg til oppgradering av hytten, eller det beløp selskapet selv har valgt å anvende til et formål som dette.»
Klagenemnda stadfestet enstemmig skattekontorets vedtak, men bemerket at det burde ha vært benyttet en høyere sats.

KMVA 6237 av 20. oktober 2008

Gjentakelse
Ved to tidligere bokettersyn, for periodene 1982–1985 og 1994–1997, ble det påvist at en bilforhandler ved salg av brukte biler hadde unnlatt å avgiftsberegne den del av vederlaget som gjaldt deler og arbeid ut over det som var nødvendig for å bringe kjøretøyet i vanlig stand for vedkommende type, merke og årsmodell. Ved det første bokettersynet ble det ilagt 20 % tilleggsavgift. For perioden 1994–1997 ble det ilagt 30 % tilleggsavgift. Da selskapet ved en tredje kontroll i 2007 fortsatt ikke hadde innrettet seg, ble det foretatt etterberegning for en tiårsperiode tilbake til 1998 og ilagt 40 % tilleggsavgift.

KMVA 6725 av 21. juni 2010

Ikke bokført omsetning
I en serveringsvirksomhet ble det for en treårsperiode foretatt en skjønnsmessig økning av utgående avgift med kr 428 000 som følge av ikke bokført omsetning og bruk av feil merverdiavgiftssats. Servering var uriktig bokført og innberettet som take away-salg. Skattekontoret ila tilleggsavgift med 50 %.

21‑3.3.4 Tilleggsavgift og forholdet til den Europeiske menneskerettskonvensjon

Ileggelse av tilleggsavgift regnes som straff etter EMK art. 6. Som nevnt ovenfor, er tilleggsavgift internrettslig ikke regnet som straff i forhold til Grunnloven. Norsk rett presumeres imidlertid å være i overensstemmelse med internasjonale konvensjoner som Norge har tiltrådt. Ved menneskerettsloven 21. mai 1999 nr. 30 er videre blant annet Den europeiske menneskerettskonvensjon av 4. november 1950 (EMK) gjort gjeldende som norsk lov i den utstrekning den er bindende for Norge, og konvensjonen er gitt forrang fremfor annen lovgivning.

Reglene om tilleggsskatt og tilleggsavgift i forhold til EMK har vært prøvet i flere saker for Høyesterett de senere årene. Disse sakene har medført betydelige endringer i skatte- og avgiftsmyndighetenes forvaltning av reglene for tilleggsskatt og tilleggsavgift. Det vises til F 19. juli 2002, F 5. mars 2004, F 23. august 2004, internt vedlegg til anmeldelsesinstruksen av 28. november 2005 og F 15. april 2009. Som nevnt ble det også ved lov 19. juni 2009 nr. 49 gitt nye regler om tilleggsskatt i ligningsloven §§ 10‑2 til 10‑5 (i kraft 1. januar 2010).

EMK art. 6
Ileggelse av tilleggsavgift regnes som straff etter EMK art. 6, som gjelder retten til en rettferdig rettergang, og utløser en rettighetskatalog etter denne bestemmelsen. Noen av disse rettighetene er beregnet på den rettslige behandlingen av en straffesak, og kan ikke påberopes under den administrative behandlingen av saken. Sivilombudsmannen har i en uttalelse i sak 2008/2261 uttalt seg om ileggelse av tilleggsavgift og forholdet til bl.a. uskyldspresumsjonen i EMK. Se nærmere om saken i kap. 15‑10.2.3 og kap. 21‑3.3.1.

4
Den viktigste konsekvens av rettsutviklingen i forhold til EMK knytter seg til forbudet mot gjentatt straffeforfølgning (noe upresist omtalt som forbudet mot dobbeltforfølgning eller dobbeltstraff). Det tosporede sanksjonssystem som har vært benyttet i merverdiavgiftsretten, med ileggelse av tilleggsavgift og innberetning til påtalemyndigheten for samme forhold, ansees å stride mot forbudet mot å bli stilt for retten eller straffet to ganger i EMK tilleggsprotokoll nr. 7 art. 4 (P 7‑4). Ileggelse av tilleggsavgift beskytter mot senere straffeforfølgning av samme forhold, og tilsvarende beskytter en endelig domfellelse eller frifinnelse mot senere ileggelse av tilleggsavgift.

Dette er imidlertid ikke til hinder for at tilleggsavgiften kan bli skjerpet under klagebehandlingen. Avgiftssubjektet har ved en klage ikke noen grunn til å slå seg til ro med at det påklagede vedtak er en endelig avgjørelse i saken. Se KMVA 6935 hvor både beregningsgrunnlaget og sats ble endret til ugunst under klagebehandlingen.

P 7‑4 beskytter ikke mot samtidig eller parallell forfølgning, se Rt 2010 s. 1613. Finansdepartementet har imidlertid i brev av 30. september 2002 uttalt at selv om slik parallell forfølgning ikke skulle være i strid med P 7‑4, er parallell forfølgning etter departementets oppfatning ikke ønskelig. Skattedirektoratet legger derfor til grunn at skattekontoret ikke skal ta initiativ til parallell forfølgning av en sak etter både et strafferettslig og et administrativt spor. Det vises også til Riksadvokatens brev av 3. april 2009, om at det bare er aktuelt å vurdere parallellforfølgning i særlige tilfeller. Ordningen er altså bare ment vurdert brukt i spesielle tilfeller. Dette kommer også klart til uttrykk i Skattedirektoratets brev av 15. april 2009.

EMK – sporskifte
Inntil det er truffet en endelig avgjørelse i den første forfølgningen (enten straffesaken eller tilleggsavgiftssaken), vil det være adgang til å skifte sanksjonsspor. Forbudet mot dobbeltforfølgning er således ikke til hinder for at avgiftsmyndighetene, etter å ha arbeidet med en konkret tilleggsavgiftssak uten å treffe vedtak, i stedet velger å anmelde forholdet. Dette gjelder selv om avgiftssubjektet er varslet om at avgiftsmyndighetene vurderer å ilegge tilleggsavgift. Er det først truffet et vedtak om tilleggsavgift, gjenoppstår imidlertid ikke adgangen til anmeldelse fordi om tilleggsavgiften frafalles ved en senere omgjøring eller domstolsavgjørelse.

Dersom påtalemyndigheten velger å ikke følge opp en anmeldt unndragelsessak, men i stedet sender den tilbake til avgiftsmyndighetene, treffes et henleggelsesvedtak. Når en sak henlegges uten standpunkttagen til det mulige straffansvar, typisk ved henleggelse av kapasitetshensyn, foreligger det ingen endelig avsluttet forfølgning som stenger for annen forfølgning. Ved retur av saken kan avgiftsmyndighetene vurdere og eventuelt ilegge tilleggsavgift, selv om dette først ble ansett uaktuelt på grunn av anmeldelsen. Også dersom påtalemyndigheten har henlagt saken etter bevisets stilling, må det antas at adgangen til å ilegge tilleggsavgift er i behold, jf. Rt 2006 s. 1563.

EMK – samme forhold
Forbudet mot dobbeltforfølgning gjelder bare samme forhold. Det kan med andre ord reageres forskjellig overfor ulike forhold. Det er antatt at det overfor samme avgiftssubjekt vil være adgang til f.eks. å benytte tilleggsavgift på grunn av uriktig avgiftsberegning ved uttak, mens man kan anmelde dersom det avdekkes såkalt svart omsetning. Ilagt tilleggsavgift er heller ikke til hinder for anmeldelse for unnlatt regnskapsførsel i samme tidsrom, se Rt 2004 s. 1074. Dersom tilleggsavgiften og anmeldelsen refererer seg til forskjellige terminer, anses heller ikke dette som samme forhold, selv om det er en sammenheng mellom overtredelsene.

Tvangsmulkt etter mval. § 21‑1 eller forsinkelsesavgift etter § 21‑2 er ikke til hinder for at det kan reises straffesak etter bestemmelsene i straffeloven §§ 378 til 381. Tvangsmulkt og forsinkelsesavgift etter disse bestemmelsene kan neppe klassifiseres som straff etter EMK, og tvangsmulkt etter mval. § 21‑1 vil uansett ikke være en straffeforfølgning for samme forhold som en senere straffesak for overtredelse av regnskapslovgivningen. Se i samme retning Rt 2005 s. 1269 om henholdsvis forsinkelsesgebyr etter regnskapsloven § 8‑3 og etterfølgende straffesak for brudd på regnskapsloven.

EMK – samme subjekt
Dobbeltforfølgningen må videre gjelde samme subjekt. Skattedirektoratet antar at ileggelse av tilleggsavgift overfor et selskap ikke er til hinder for at det foretas anmeldelse av ansvarlige personer i selskapet eller deres medhjelpere, se F 19. juli 2002 pkt. 4. Et aksjeselskap må anses som et annet rettssubjekt enn daglig leder/enkeltaksjonær i forhold til spørsmålet om dobbeltstraff. Sivilrettslig er et aksjeselskap et eget rettssubjekt, og ingen av deltakerne har personlig ansvar for selskapets forpliktelser, jf. aksjeloven § 1‑1. Deltakerne hefter således ikke for tilleggsavgift som selskapet er ilagt, og kan derfor anmeldes når vilkårene for dette er til stede. Overfor et aksjeselskap kan det således ilegges tilleggsavgift ved skjønn på grunn av ikke leverte omsetningsoppgaver samtidig som daglig leder eller styreformann anmeldes for ikke å ha levert den samme oppgave.
Identifikasjon
Innehaver av enkeltpersonforetak må imidlertid identifiseres med foretaket. I Rt 2003 s. 1376 ble det blant annet uttalt følgende i forhold til tidligere lov § 73: «Avgjørende for bedømmelsen i vår sak må være at det er A som er virksomhetsutøver, og det er også hun som reelt sett er ilagt tilleggsavgiften etter merverdiavgiftsloven § 73. Hun er personlig ansvarlig for denne, og foretaket er ikke et eget rettssubjekt. Det endelige vedtaket om tilleggsavgift truffet av Klagenemnda for merverdiavgift 16. november 2001, må da anses som rettet direkte mot henne.»

EMK – konvensjonsbrudd
Dersom avgiftssubjektets rettigheter etter EMK er krenket ved behandlingen av tilleggsavgiften, bestemmer EMK art. 13 at vedkommende har krav på et effektivt rettsmiddel («an effective remedy»). Artikkel 13 regulerer ikke selv virkningene av en krenkelse, men overlater dette til de nasjonale myndigheter og domstoler. Aktuelle sanksjoner kan være nedsettelse av straff, hel eller delvis underkjennelse av forvaltningsvedtak, erstatning eller oppreisning fra det offentlige – eller en kombinasjon av slike rettsfølger.

Ved en overtredelse av EMKs forbud mot dobbeltforfølgning, er det den siste forfølgningen som innebærer en krenkelse av EMK. Krav om effektivt rettsmiddel i form av frafallelse av tilleggsavgiften, kan således rettes mot avgiftsmyndighetene i saker hvor tilleggsavgift er ilagt etter en avgjort straffesak. Skattedirektoratet har lagt til grunn at endring skal foretas dersom tilleggsavgift i slike tilfeller er ilagt etter 23. mai 2000. Det vises for øvrig til ovennevnte fellesskriv av 19. juli 2002.

Ved brudd på kravet om avgjørelse innen rimelig tid etter EMK art. 6 nr. 1, kan den ilagte tilleggsavgiften bli redusert som et alternativ til at den helt bortfaller.

21‑3.3.5 Rettslig prøving

Etter alminnelige prinsipper om domstolenes prøvelsesrett, kan domstolene prøve om vilkårene for å anvende tilleggsavgift er til stede. Med dette siktes det til de objektive og subjektive betingelsene for ileggelse av tilleggsavgift, dvs. om loven eller forskrifter gitt i medhold av loven er overtrådt, om staten er eller kunne ha vært påført tap og om skyldkravet er oppfylt.

"Kan"-skjønnet
Spørsmålet om tilleggsavgift skal anvendes når vilkårene er oppfylt («kan»-skjønnet), og eventuelt med hvilken sats, har tradisjonelt vært ansett å høre inn under forvaltningens frie skjønn. Domstolene har imidlertid kompetanse til å prøve om vedtaket bygger på uriktige eller ufullstendige opplysninger om fakta eller om det må anses ugyldig etter myndighetsmisbrukslæren, dvs. om det er tatt utenforliggende hensyn, om avgjørelsen er vilkårlig eller sterkt urimelig, eller om det har funnet sted usaklig forskjellsbehandling.

Det har vært lagt til grunn at domstolene ikke kan overprøve «kan»-skjønnet i merverdiavgiftsloven § 21‑3 utover det som følger av myndighetsmisbrukslæren etter tradisjonell norsk rett. Det har imidlertid vært omtvistet om noe annet følger av EMK art. 6, jf. omtalen av dette spørsmål i tidligere utgaver.

Valg av sats
Tilsvarende har det vært lagt til grunn at også utmålingen, dvs. valg av sats, har vært en del av forvaltningens frie skjønn.

Skattedirektoratet har imidlertid i lys av den utvikling som har vært, og det system med normalsatser som nå er innført, valgt å legge til grunn at retten kan prøve både «kan»-skjønnet og skattekontorets valg av sats.

Nye bevis
Bruk av tilleggsavgift regnes som en straffesiktelse etter EMK art. 6 nr. 1, se Rt 2002 s. 509 (Sundt). Som en følge av dette må avgiftssubjektet ha rett til en utvidet bevisføring ved domstolsprøvingen av tilleggsavgiften i forhold til det som tidligere har vært lagt til grunn etter intern norsk rett. Det er således lagt til grunn at det er en videre adgang til å føre nye bevis ved prøvingen av vedtak om bruk av tilleggsavgift enn ved selve etterberegningen (se for eksempel Rt 1995 s. 1768 Zahid Butt).

Oslo tingretts dom av 27. november 2007 (Thing Hai House AS)

Fylkesskattekontoret foretok en skjønnsmessig økning av selskapets omsetning og ila 50 % tilleggsavgift. Vedtaket var basert på en betydelig og uforklart forskjell mellom forventet omsetning og regnskapsført omsetning. Klagenemnda stadfestet vedtaket. I retten fremkom det nye opplysninger om at drikke var bokført som mat og at det var benyttet andre størrelser på glassene ved servering av drikke enn det som var lagt til grunn av klagenemnda. Retten la dermed til grunn at de faktiske premissene klagenemnda hadde bygget sitt vedtak om tilleggsavgift på var å anse som delvis uriktige og at dette kunne ha virket inn på avgjørelsens innhold.

21‑3.3.6 Diverse forhold

Renter
Tilleggsavgiften inngår ikke i beregningsgrunnlaget for renter etter skattebetalingsloven § 11‑2 første ledd, men det skal på vanlig måte svares renter om tilleggsavgiften ikke betales ved forfall, jf. sktbl. § 11‑1 første ledd.

For tilleggsavgift gjelder de vanlige regler for betaling og innkreving, jf. skattebetalingsloven kapittel 9 og 10.

Konkurs
Tilleggsavgift er etterprioritert fordring av fjerde klasse etter dekningsloven av 8. juni 1984 nr. 59 § 9‑7.

Solidaransvar ved fellesregistrering
Ved fellesregistrering er det i Skattedirektoratets brev datert 21. november 2001 lagt til grunn at solidaransvaret for riktig betaling av avgiften også omfatter ilagt tilleggsavgift.

Lemping
De vanlige regler for lemping gjelder også for tilleggsavgiften, jf. kap. 19‑3.4. Det vises til retningslinjer for lemping av avgift inntatt i SKD 14/11.

Ligningsmessig behandling
Tilleggsavgift kan ikke føres til fradrag ved inntektsligningen. Den anses ikke som en utgift påløpt til inntekts ervervelse, men som en reaksjon overfor den som er ansvarlig for den rettsstridige handling.

Forsinkelsesrenter pga. for sen innbetaling av fastsatt tilleggsavgift er derimot fradragsberettiget ved ligningen.

21‑3.4 § 21-3 første ledd annet punktum – Frist for å ilegge tilleggsavgift

Tilleggsavgift kan fastsettes inntil ti år etter utløpet av vedkommende termin. Fristen er med andre ord den samme som for etterberegning av avgift etter mval. § 18‑1.

Tilleggsavgift foretas normalt som ledd i en avgiftsfastsettelse, men kan også finne sted senere, f.eks. hvor spørsmålet om å anvende tilleggsavgift gjør det nødvendig med flere opplysninger, samtidig som etterberegningen ikke bør utstå av hensyn til økt belastning av renter.

I endringssaker etter § 18‑4 første og annet ledd er fristen for å ilegge eller forhøye tilleggsavgift avledet av fristen for skattekontorets eller Skattedirektoratets endringsadgang.

21‑3.5 § 21-3 annet ledd – Ansvar for medhjelpere

Bestemmelsen i annet ledd gjelder også tilbydere i forenklet registreringsordning.

Uaktsomme feil
Et avgiftssubjekt svarer for medhjelperes, ektefelles og barns handlinger. Det er avgiftssubjektets ansvar å holde bl.a. regnskapet à jour, og å sende inn oppgaver. Han kan ikke fri seg fra ansvaret ved å overlate til andre å utføre regnskapsføring mv., og kan ikke høres med at den økonomiansvarlige ikke har ført regnskap eller beregnet avgift i samsvar med de regler som til enhver tid gjelder. Det samme gjelder ansvar for feil som er begått av ansatte i avgiftssubjektets virksomhet. Det er tilstrekkelig for å anvende tilleggsavgift i disse tilfellene at de subjektive vilkår er oppfylt hos medhjelperen som har begått den overtredelse som er grunnlag for reaksjon i form av etterberegning. Ved uaktsomme feil fra medhjelpere som medfører bruk av tilleggsavgift, vil forholdet kunne være erstatningsbetingende for medhjelperen. Han vil således kunne bli erstatningsansvarlig overfor avgiftssubjektet for den tilleggsavgift som er ilagt.

Grovt pliktbrudd
Det skal imidlertid ikke foretas identifikasjon mellom avgiftssubjektet og medhjelper ved forsettlig eller grovt uaktsom opptreden hos medhjelper. Selv om en medhjelper har begått et slikt grovt pliktbrudd mot avgiftssubjektet fritar det likevel ikke for ansvar om også avgiftssubjektet selv har opptrådt uaktsomt eller forsettlig.

Ved ileggelse av tilleggsavgift hvor medhjelper har utvist forsett eller grov uaktsomhet vil vurderingen av skyld hos avgiftssubjektet selv gjerne mer rette seg mot avgiftssubjektets valg av og/eller oppfølging av medhjelper, eller avgiftssubjektets kjennskap til overtredelsen av lov eller forskrift. Typisk vil det kunne være å undersøke om avgiftssubjektet i tilstrekkelig grad har forsikret seg om medhjelperens faglige kvalifikasjoner og i tilstrekkelig grad har fulgt opp og kontrollert medhjelperens arbeid.

Uriktige 0-oppgaver
Det har i en del tilfeller hvor regnskapsfører har fått bilagene fra klienten tett opp mot innleveringsfristen eller mer generelt har hatt kapasitetsproblemer, blitt oppdaget at det for å vinne tid er blitt levert en såkalt 0-oppgave eller en oppgave som bærer preg av å være akontooppgjør. Når regnskapet så er blitt ferdigstilt er de korrekte tall innberettet på en tilleggsoppgave eller korrigert oppgave for terminen. Klagenemnda for merverdiavgift har flere ganger stadfestet skattekontorets bruk av 20 % tilleggsavgift i slike tilfeller. Dette vil kunne innebære en langt strengere reaksjon enn avgiftsforhøyelsen pga. forsinket levering. Se KMVA 6250, KMVA 6259 og KMVA 7158.

Tilleggsavgiften ved feil begått av medhjelpere skal på vanlig måte utmåles i tråd med de angitte normalsatser. Nedenfor er inntatt en del saker behandlet iht. de gamle retningslinjene for ileggelse av tilleggsavgift, men de er likevel illustrerende for hvordan tilleggsavgiften skal vurderes hvor det er tale om feil begått av medhjelpere.

KMVA 6259 av 20. oktober 2008

Et autorisert regnskapskontor hadde ansvar for regnskapsføring og utarbeidelse av virksomhetens omsetningsoppgaver, men unnlot å avstemme regnskapet mot virksomhetens bankkonto med det resultat at ikke all omsetning ble innberettet. Innehaver hadde flere ganger reagert overfor regnskapsfører på at omsetningen hadde vært lav, men hadde fått beskjed om at alt hadde vært i orden. Det ble anvendt 30 % tilleggsavgift.

KMVA 6774 av 10. september 2010

Det ble anvendt 20 % tilleggsavgift pga. unnlatt fordeling av inngående avgift på anskaffelser til bruk både innenfor og utenfor merverdiavgiftsloven. Regnskapskontoret gjorde forgjeves gjeldende at det hadde rutiner for kontroll av arbeidet, men at det ikke alltid var kapasitet til å gjøre dette før oppgaven ble levert og det ble vist til at det i praksis var mulig å rette feil på et senere tidspunkt ved å levere en korrigert oppgave. Oppgaven var i dette tilfelle utfylt og levert av en nyansatt medarbeider under opplæring og det ble anført at feilen således uansett ville ha blitt oppdaget og rettet opp av regnskapskontoret. Dette ble også gjort tre dager etter at regnskapskontoret var orientert om den varslede kontroll av oppgaven. Skattedirektoratet stadfestet vedtaket og viste til at unndragelsen var fullbyrdet når oppgaven var levert. Det ble vist til at det ikke er anledning til å velte risikoen ved en slik måte å innrette arbeidet på over på staten. Det korrekte i en situasjon som dette ville ha vært å vente med å levere oppgaven til den var kontrollert og ev. ta omkostningene ved dette i form av en ev. forsinkelsesavgift. Det ble også vist til KMVA 6250 og KMVA 6259.

KMVA 6907 av 18. februar 2011

En advokat som for en stor del hadde gjort seg til næring å bistå i skatte- og avgiftssaker, utformet og sendte inn en omfattende forklaring til en tilleggsoppgave fra et selskap som drev kombinert virksomhet, hvor det ble krevd økt fradrag for inngående avgift med kr 2 937 873 for flere år tilbake i tid. Det ble vist til at omsetningen ikke ga et riktig bilde av bruken av anskaffelsene og at en fordeling basert på medgått arbeidstid innenfor de ulike virksomhetsområder derfor ville være et bedre uttrykk for den faktiske bruk.

Skattekontoret la til grunn at det i perioden hadde vært en betydelig underfakturering til nærstående selskaper. Mindre enn 40 % av omsetning var innberettet. Selskapet var dermed skyldig kr 533 815. Det ble ilagt 30 % tilleggsavgift, kr 1 041 506, av differansen mellom det fremsatte krav og det beløp selskapet var skyldig, idet skattekontoret la til grunn at advokaten idet minste hadde utvist uaktsomhet.
Skattekontoret mente advokaten burde ha forstått at de omsetningstall han mente ikke kunne danne grunnlag for fordeling av inngående avgift, var uriktige. Alene timene (lønnskostnadene) som hans fordeling av inngående avgift var basert på, utgjorde nesten 10 ganger mer enn den innberettede omsetning. I tillegg kom at en inngående avgift i denne størrelsesorden ville ha gitt et betydelig negativt proveny de aktuelle år.
Saken er også omtalt i kap. 21‑3.3.3.

KMVA 7062 av 20. juni 2011

Som følge av en svikt hos regnskapsfører fikk avgiftssubjektet oversendt for signering og innsending en merverdiavgiftsoppgave for 4. termin 2010 hvor bare juli måned var tatt med. Etter regnskapsførers oppfatning hadde ikke avgiftssubjektet forsettlig overtrådt merverdiavgiftsloven, og en eventuell uaktsomhet måtte tilskrives en rutinesvikt hos regnskapsfører. Det ble ilagt tilleggsavgift med 20 %.

KMVA 6903 av 18.februar 2011

Et utenlandsk selskap var ikke blitt registrert idet representanten hadde unnlatt å sørge for registreringen i Merverdiavgiftsregisteret slik han hadde påtatt seg. Han unnlot dermed også å innberette en netto avgift på noe over kr 10 000 000. Skattekontoret la til grunn at også selskapet til en viss grad kunne klandres for å ha unnlatt å følge opp at representanten oppfylte sine forpliktelser, selv om det var på det rene at representanten hadde begått et grovt pliktbrudd mot selskapet. Det ble ilagt en tilleggsavgift på kr 2 000 000, noe i underkant av 20 %.

Tilleggsskatteutvalget påpeker at man ikke har funnet at spørsmålet om ansvaret for medhjelperes feil er i strid med uskyldspresumsjonen i EMK artikkel 6, har vært behandlet i praksis eller i teorien. Etter fast praksis svarer skattyter for medhjelperes feil når det gjelder tilleggsskatt inntil 30 %. Ved bruk av forhøyet sats må skattyter selv ha opptrådt forsettlig eller grovt uaktsomt. Utvalget foreslo en egen bestemmelse om at skattyter for tilleggsskatt inntil 30 % svarer for medhjelperes feil, men ikke når denne «har gått ut over sitt oppdrag eller for øvrig har handlet på en upåregnelig måte.» Dette siste skulle likevel ikke gjelde «dersom skattyter har unnlatt å rette opp feil til tross for at han burde ha forstått at opplysningene var uriktige eller ufullstendige, eller dersom han har unnlatt å gjennomføre rimelige kontrolltiltak.» Departementet valgte å ikke lovregulere ansvaret for medhjelperes handlinger nærmere i forbindelse med vedtagelsen av de nye reglene om tilleggsskatt i lov 19. juni 2009 nr. 49 (i kraft 1. januar 2010).

Fant du det du lette etter?

Maks 255 tegn. Kun tall og bokstaver.

Fant du det du lette etter?

Maks 255 tegn. Kun tall og bokstaver.