Merverdiavgiftshåndboken

Publisert: 31.08.2016

  • Skriv ut

Merverdiavgiftsloven kapittel 3.Merverdiavgiftspliktig omsetning, uttak og innførsel

I Omsetning Til oversikt


3‑1 § 3-1. Varer og tjenester

(1) Det skal beregnes merverdiavgift ved omsetning av varer og tjenester.

(2) Omsetning av varer i kommisjon anses både som kommisjonærens og kommittentens omsetning.

(3) Omsetning av elektroniske tjenester som skjer ved bruk av formidler, anses både som selgers og formidlers omsetning.

(4) Selv om omsetning av en tjeneste er unntatt fra loven, gjelder loven likevel dersom tjenesten omsettes eller formidles ved elektroniske kommunikasjonstjenester og vederlaget for tjenesten oppkreves av den som yter kommunikasjonstjenesten.

3‑1.1 Forarbeider

  • Lov 19.06.2009 nr. 58: Ot.prp. nr. 76 (2008–2009) Om lov om merverdiavgift (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. nr. 120 (2008–2009)

  • Lov 24.06.2011 nr. 27: Prop. 117 L (2010–2011) Endringer i merverdiavgiftsloven mv. (ny og enkel registrerings- og rapporteringsordning for tilbydere som leverer elektroniske tjenester fra utlandet) og Innst 431 L (2010–2011)

  • Ot.prp. nr. 17 (1968–69) Om lov om alminnelig omsetningsavgift og særskilt avgift på visse varer og tjenester (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. XVII (1968–69)

  • Ot.prp. nr. 73 (1969–70) og Innst. O. XVIII (1969–70). Nye regler om avgiftsplikt ved kommisjonshandel. Presisering av auksjonarius’ avgiftsplikt

  • Ot.prp. nr. 13 (1971–72) og Innst. O. nr. VII (1971–72). Avgiftsplikt på tjenester som gjelder formgivning og forslag til innredning og utforming av bygninger eller anlegg

  • Ot.prp. nr. 32 (1972–73) og Innst. O. nr. 51 (1972–73). Avgiftsplikt ved «analyse, kontroll og prøving» av varer flyttet til annet ledd nr. 1. Uttrykket «markedsanalyse» og «meningsmåling» utgikk. Avgiftsplikt på «markedsføring» flyttet til annet ledd nr. 8. Avgiftsplikten på «formgivning og forslag til innredning og utforming av bygning eller anlegg» skilt ut som nytt annet ledd nr. 12. Ordet «bygning» ble endret til «bygg». Distrikts‑, område- og byplanlegging faller utenfor annet ledd nr. 9. Spørsmål om frivillig registrering

  • Ot.prp. nr. 46 (1973–74) og Innst. O. nr. 36 (1973–74). Bortføring av spillvann og overvann avgiftspliktig tjeneste

  • Ot.prp. nr. 82 (1992–93) og Innst. O. nr. 107 (1992–93). Generell avgiftsplikt på tjenester som omsettes av televerket eller lignende virksomheter ved bruk av telekommunikasjon

  • Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) og Innst. O. nr. 24 (2000–2001). Merverdiavgiftsreformen 2001

  • Ot.prp. nr. 1 (2003–2004) Skatte- og avgiftsopplegget 2004 – lovendringer og Innst. O. nr. 20 (2003–2004). Avgiftsplikt ved omsetning av persontransporttjenester mv. innføres

  • Ot.prp. nr. 1 (2004–2005) og Innst. O. nr. 10 (2004–2005). Avgiftsplikt for omsetning og formidling av rett til å overvære kinoforestillinger, kinematografers omsetning av kataloger, programmer mv. samt omsetning og utleie av retten til annen kinematografisk film enn reklamefilm

  • Ot.prp. nr. 1 (2005–2006), Ot.meld. nr. 1 (2005–2006) og Ot.prp. nr. 26 (2005–2006). Avgiftsplikt fra 1. september 2006 på romutleie i hotellvirksomhet og lignende virksomhet, utleie av fast eiendom til camping samt yrkesmessig utleie av hytter, ferieleiligheter og annen fritidseiendom. Ot.prp. nr. 77 (2005–2006) begrenser avgiftsplikten for utleie av hytter, ferieleiligheter og annen fritidseiendom til utleie i tilknytning til hotellvirksomhet og lignende virksomhet og utleie av fast eiendom til camping

  • Ot.prp. nr. 1 (2006–2007). Avgiftsplikt for omsetning av infrastrukturtjenester fra kommunale havner omfattet av lov 8. juni 1984 nr. 51 om havner og farvann m.v.

  • Ot.prp. nr. 1 (2007–2008) og Innst. O. nr. 1 (2007–2008). Avgiftsplikt på utleie av hytter, ferieleiligheter og annen fritidseiendom i næring

3‑1.2 § 3-1 første ledd – Avgiftsplikt på omsetning av varer og tjenester

Bestemmelsen fastsetter hovedregelen for omsetning i et merverdiavgiftssystem med generell avgiftsplikt på omsetning, uttak og innførsel av varer og tjenester. Sett i sammenheng med lovens bestemmelser om unntak og fritak (avgiftsplikt med 0-sats) fastslås det at all omsetning av varer og tjenester som ikke enten er særskilt unntatt fra loven eller særskilt fritatt (avgiftsplikt med 0-sats), utløser plikt til å beregne avgift etter loven. Unntakene for omsetning følger av §§ 3‑2 til 3‑20. Kapittel 6 har bestemmelser om fritak for merverdiavgift ved innenlands omsetning og ved utførsel og omsetning med tilknytning utenfor merverdiavgiftsområdet.

Med «omsetning» menes levering av varer og tjenester mot vederlag, jf. § 1‑3 første ledd bokstav a.

Med «varer» menes fysiske gjenstander, herunder fast eiendom og elektrisk kraft, vann fra vannverk, gass, varme og kulde, jf. § 1‑3 første ledd bokstav b.

Med «tjenester» menes det som kan omsettes og som ikke er varer, herunder begrensede rettigheter til varer, og utnyttelse av immaterielle verdier, jf. § 1‑3 første ledd bokstav c.

Forståelsen av tidligere lov § 13 var fremme i Høyesteretts dom av 27. mars 2006 (Ifi OY Fotolabo Club) om et utenlandsk selskaps virksomhet med fremkalling og kopiering av film i utlandet, men hvor markedsføring og salg var innrettet mot norske forbrukere. Dommen som fastslo at selskapet måtte anses å drive avgiftspliktig omsetning innenfor merverdiavgiftsområdet, er referert i kap. 2‑1.11. Tilsvarende ble lagt til grunn i KMVA 7417 for et utenlandsk selskap (NUF) som drev salg via Internett.

Ulovlig omsetning
Merverdiavgiftsloven skiller ikke mellom lovlig og ulovlig omsetning. Det er dog lagt til grunn at det ikke skal etterberegnes avgift når det gjelder omsetning fra «grovt ulovlig virksomhet», som omsetning av narkotiske stoffer o.l. Omsetning som er ulovlig pga. brudd på lukningsvedtekter o.l. (f.eks. ølsalg etter påbudt stengetid), vil være avgiftspliktig. Det samme gjelder omsetning gjennom ordinære butikklokaler av smuglervarer mv.

Høyesteretts dom av 14. mars 2008 (Rt 2008 s.410 Pantek AS)

Saken gjaldt spørsmål om selskapet omsatte varer eller tjenester, nærmere bestemt om tanntekniske produkter fra sted utenfor merverdiavgiftsområdet ble omsatt av selskapet eller om selskapet formidlet produktene som agent for den utenlandske produsenten. Dersom selskapet ble ansett å omsette produktene i eget navn, ville selskapet plikte å beregne avgift av vederlaget tannlegene betalte, idet selskapet ikke kunne anses omfattet av unntaket i tidligere lov § 5 første ledd nr. 1 bokstav b, nå § 3‑2 femte ledd. Dersom selskapet opptrådte som formidler for den utenlandske produsenten, ville formidlingsprovisjonen være omfattet av avgiftsfritaket i tidligere lov § 16 første ledd nr. 1, jf. tidligere forskrift 24 § 8 fjerde ledd om fjernleverbare tjenester til utenlandske næringsdrivende. De tanntekniske produktene ville da dessuten være omfattet av den særskilte bestemmelse om redusert avgiftsgrunnlag ved innførsel, jf. nå § 4‑11 tredje ledd som sikrer lik avgiftsbelastning som for tanntekniske produkter fremstilt innenfor merverdiavgiftsområdet.

Høyesterett kom etter en gjennomgang av selskapets avtale med den utenlandske produsenten til at selskapet måtte anses å opptre som agent for denne. De relevante avtaleforhold var det økonomiske oppgjøret, herunder vederlagets struktur, selskapets mulighet for å påvirke pris til kundene, tannlegene, dekning av transportkostnadene, risikoen for kundenes betalingsdyktighet, risikoen under transport og mangelsansvar og garantiforpliktelser. Førstvoterende konkluderte med tilslutning fra de øvrige dommerne, med at det ikke var noen uenighet om at avtalen var dekkende for forholdet mellom partene. Kundene var informert om agentforholdet gjennom ordresedler, fakturaer og på annen måte. Tannlegene kunne på grunnlag av avtaledokumenter og orienteringsbrev fra den utenlandske produsent forholde seg til denne som selger. Utgangspunktet måtte da være at selskapet ble ansett som mellommann også i relasjon til merverdiavgiftsloven. Dommen presiserer at den privatrettslige overbygning ikke kan være avgjørende dersom det som er avtalt mellom partene, materielt sett innebærer at selgerinteressen er overført til agenten, jf. avgjørelsen i Rt 2001 side 52. Retten fant imidlertid ikke at forholdene lå slik an i denne saken.

Oslo tingretts dom av 19.juni 2013.

Prostitusjon
Tingretten uttalte at det følger av merverdiavgiftsloven at det skal beregnes merverdiavgift av tjenester. Det finnes ingen unntak for tjenester fra prostituerte. Retten fant heller ikke grunnlag for å tolke loven innskrenkende. Det uttales at det ikke er straffbart å motta betaling for seksuelle tjenester.

3‑1.3 § 3-1 annet ledd – Omsetning av varer i kommisjon

Salgskommisjon

Ved kommisjonssalg skjer omsetningen i kommisjonærens eget navn, men etter oppdrag fra og for regning av en kommittent. Etter den opprinnelige lovteksten (1969) var det en forutsetning for avgiftsplikt at omsetningen fra den næringsdrivende skjedde i eget navn. Bestemmelsen innebar at kommittenten ikke ble ansett avgiftspliktig for sin omsetning. Tidligere lov § 10 første ledd ble endret ved lov av 26. juni 1970 der «i eget navn» ble sløyfet samtidig som det ble inntatt en uttrykkelig bestemmelse om at omsetning ved kommisjon skulle regnes som både kommittentens og kommisjonærens omsetning. Dette innebærer at kommittenten, gitt at virksomheten drives i næring og øvrige vilkår for registrering foreligger, er avgiftspliktig for sin omsetning i kommisjonsforhold og at det i oppgjøret mellom kommittent og kommisjonær skal faktureres med merverdiavgift. Kommittenten har dermed fradrag for inngående merverdiavgift på sine anskaffelser til virksomheten på vanlig måte.

Merverdiavgiftsloven konstruerer således at det skjer en omsetning mellom kommittent og kommisjonær og mellom kommisjonær og kjøper av kommisjonsvaren. Den avgiftsrettslige, konstruerte omsetning fra kommittent til kommisjonær anses først skjedd ved kommisjonærens omsetning til kjøper, dvs. samtidig med den reelle overgang av eiendomsretten fra kommittent til kjøper. Kommittenten og kommisjonæren skal således beregne utgående avgift samtidig. Dette innebærer at kommisjonæren først vil ha krav på fradrag for inngående avgift på en «omsetningsvare» på salgstidspunktet.

Hvis vi tenker oss at kommisjonær selger varen til en kjøper for kr 200 + 25 % merverdiavgift (kr 50) og at provisjonen av dette salget utgjør kr 50, skal kommisjonæren utstede ordinært salgsdokument på kr 200 pluss merverdiavgift kr 50 og innberette kr 50 som utgående merverdiavgift. Avregningen mellom kommisjonær og kommittent kan se slik ut:

Kommisjonæren innberetter som nevnt kr 50 som utgående merverdiavgift på omsetningsoppgaven, men har samtidig fradragsrett for kr 37,50 i henhold til avregningsdokumentet. Kommittenten skal innberette kr 37,50 som sin utgående merverdiavgift.

I de tilfellene kommittent ikke er registrert i Merverdiavgiftsregisteret, skal det ikke beregnes avgift i oppgjøret mellom kommisjonær og kommittent. Registrert kommisjonær skal imidlertid beregne merverdiavgift av hele vederlaget. I beregningsgrunnlaget for vederlaget skal provisjonen inngå.

Hvis kommisjonæren ikke er registrert, skal det ikke beregnes avgift av hans omsetning. Registrert kommittent skal imidlertid innberette utgående avgift av hele salgsvederlaget, i ovennevnte eksempel kr 50.

Auksjonssalg

Auksjonssalg skjer i all hovedsak som kommisjonssalg og skal således følge reglene for salgskommisjon. Næringsdrivende auksjonarius (kommisjonær) i frivillige auksjoner skal således avgiftsberegne salget og kan avregne overfor vareeier (kommittent) som i eksemplet ovenfor. Tvangssalg regnes ikke som omsetning etter merverdiavgiftsloven, se kap. 1‑3.2.5 ovenfor.

Innkjøpskommisjon

Ved innkjøpskommisjon skjer det ingen vareomsetning i avgiftsmessig forstand mellom kommisjonær og kommittent. Kommisjonæren erverver ingen eiendomsrett til det innkjøpte og kan derfor heller ikke omsette noe videre til kommittent. I Av 6/95 av 18. april 1995 uttaler Skattedirektoratet at verken forarbeider eller ordlyd tyder på at § 10 første ledd tredje punktum er ment å omfatte innkjøpskommisjon. Slik virksomhet falt derfor utenfor loven før merverdiavgiftsreformen 2001. Etter merverdiavgiftsreformen plikter imidlertid næringsdrivende innkjøpskommisjonærer å beregne merverdiavgift av den godtgjørelse/provisjon de mottar for sine kommisjonstjenester.

Fullmektig

En vareagent som selger varer i fremmed navn og for fremmed regning anses som fullmektig. Vareagenten driver ikke egen vareomsetning, men mottar bare provisjon. Før merverdiavgiftsreformen 2001 falt slik virksomhet utenfor merverdiavgiftsloven, men det var gitt adgang til frivillig registrering av vareagenter. Etter merverdiavgiftsreformen er vareagenter avgiftspliktige og skal beregne avgift av sin provisjon.

Enkeltsaker

Tilbakesalg

Et selskap gikk over fra å drive ordinær innførsel av varer fra et utenlandsk firma til å ta varene i kommisjon. I forbindelse med overgangen ble allerede innførte varer solgt tilbake til den utenlandske kommittenten. Skattedirektoratet uttalte i brev av 9. januar 1979 til et fylkesskattekontor at det skulle beregnes avgift ved tilbakesalget til det utenlandske firmaet og at den utenlandske kommittenten ved overgangen til kommisjonshandel ble avgiftspliktig for omsetningen i Norge og således måtte registreres her i landet.

Boet kommisjonær

Abandonering ved konkurs er en beslutning om å holde et aktivum utenfor massen og konkursbehandlingen som følge av at det er overbeheftet. Aktivumet forblir debitors eiendom. Når et konkursbo forføyer over varen, f.eks. overlater til panthaver å selge varen på den betingelse at ev. overskudd etter at panthavers krav er dekket skal betales boet, er varene ikke abandonert. I et slikt tilfelle selges varen for boets regning og risiko og det foreligger i realiteten et salg i kommisjon. Konkursboet vil være avgiftspliktig for panthavers salg. (Av 11/86 av 14. juli 1986 nr. 16)

KMVA2012 av 14.september 1986

Opphør av kommisjonsvirksomhet

Klageren solgte sportsartikler i kommisjon gjennom en kommisjonær (A). Ved opphøret av kommisjonærens virksomhet utstedte klageren en kreditnota inkl. merverdiavgift på den varebeholdningen som på det tidspunktet lå hos A. Skattedirektoratet anførte at i et kommisjonsforhold skjer omsetningen først når kommisjonæren selger varen til kjøperen. Noen omsetning mellom kommittent og kommisjonær finner ikke sted og tilbakeføringen av varene fra A til klageren i det foreliggende tilfelle var derfor ingen omsetning i merverdiavgiftslovens forstand. Merverdiavgift skulle derfor ikke vært beregnet på den omtalte kreditnota.

En advokat, som var fullmektig for selvskiftende arvinger i tre dødsboer, avholdt i løpet av én dag frivillig auksjon over det private løsøre i dødsboene. Omsetningen oversteg minstegrensen for registrering. Skattedirektoratet uttalte i brev av 1. september 1976 til et fylkesskattekontor at advokaten måtte anses avgiftspliktig for sine tre auksjoner. Direktoratet uttalte samtidig at enkeltstående salg av privat løsøre ikke er avgiftspliktig. Uttalelsen må ses i lys av at advokattjenester den gang ikke var omfattet av merverdiavgiftsloven. Advokater vil nå bli avgiftspliktige for all bistand med slikt salg fra boer.

3‑1.4 § 3-1 tredje ledd – Omsetning av elektroniske tjenester ved bruk av formidler

Bestemmelsen gjelder fra 1. juli 2011 og må sees i sammenheng med paragrafens annet ledd (kommisjonsbestemmelsen). Regelen bestemmer at dersom elektroniske tjenester omsettes ved bruk av formidler, så skal både selgeren og formidleren anses for å ha omsatt tjenesten.

Dette innebærer at selger anses for å omsette tjenester til formidler, og at formidler i sin tur anses for å omsette tjenester videre til kjøper (to omsetninger).

Bakgrunnen for bestemmelsen fremgår av Prop. 117 L (2010–2011), hvor det fremheves at merverdiavgiftslovens avgrensning av hvem som anses som selger (privatrettslige regler, se blant annet Rt 2008 s. 410) er for snever i forhold til omsetning av elektroniske tjenester. Det vises til at elektroniske tjenester ofte omsettes via større elektroniske markedsplasser, som privatrettslig anses som formidler, agent og lignende, og derfor ikke som selger i forhold til merverdiavgiftslovens bestemmelser. I proposisjonen gis det uttrykk for at denne gruppen formidlere likevel bør anses som selgere i forhold til omsetning av elektroniske tjenester. Det er hensiktsmessig at et mindre antall store markedsplasser håndterer avgiftsforpliktelsene ved omsetning av elektroniske tjenester, i stedet for å legge forpliktelsene på et større antall innholdsleverandører som selger via slike markedsplasser. Se mer om dette i omtalen av § 2‑1 tredje ledd som bestemmer registreringsplikt kun for denne gruppen formidlere ved kjøp utenfor merverdiavgiftsområdet.

En konsekvens av at det er to omsetninger er at en norsk selger som selger via en utenlandsk formidler, typisk en av de større handelsportaler for netthandel, etter omstendighetene kan anses som næringsdrivende og dermed kan ha fradragsrett for inngående merverdiavgift. Omsetning mellom slik norsk selger og utenlandsk formidler vil anses som avgiftsfritt eksportsalg, se merverdiavgiftsloven § 6‑22.

Begrepet «formidler» må ikke forstås kun med utgangspunkt i privatrettslige regler. Proposisjonen gir anvisning på en helhetsvurdering hvor det blant annet skal legges vekt på om vedkommende forestår selve leveransen av den elektroniske tjenesten (eksempelvis overføring av filer) til sluttbruker, og om vedkommende oppkrever vederlaget for tjenesten. Typisk vil dette være kjente handelsportaler/markedsplasser på Internett, som ofte selger et bredt spekter av elektroniske tjenester (og varer) rettet mot forbrukere.

Bestemmelsen er nærmere omtalt i F 1. juli 2011.

3‑1.5 § 3-1 fjerde ledd – Tjenester omsatt eller formidlet ved elektroniske tjenester

Bestemmelsen fastslår at selv om en tjeneste er unntatt fra loven, gjelder loven likevel dersom tjenesten omsettes eller formidles ved elektroniske kommunikasjonstjenester og vederlaget for tjenesten oppkreves av den som yter kommunikasjonstjenesten. Lovens unntak for omsetning og formidling av særskilte tjenester gjelder således ikke dersom de omsettes eller formidles ved hjelp av elektroniske kommunikasjonstjenester og vederlaget oppkreves av den som yter kommunikasjonstjenesten. Bestemmelsen ble tatt inn i loven før merverdiavgiftsreformen 2001, og var begrunnet dels i teleoperatørenes vanskeligheter med å skille de ulike tjenestene avgiftsmessig (de såkalte teletorgtjenestene ble ikke levert av teleoperatørene selv, men av andre, betegnet som informasjonsleverandører) og dels begrunnet i tekniske og personvernmessige skranker med hensyn til å spesifisere de ulike telefonnumre som ringes opp av abonnentene. Se Ot.prp. nr. 82 (1992–93). Etter merverdiavgiftsreformen, hvor mange såkalte teletorgtjenester er blitt avgiftspliktige, har ikke lenger denne særlige avgiftsplikten samme betydning. Avgiftsplikten for tilbyder av den elektroniske kommunikasjonstjenesten (teleoperatøren) medfører ingen registrerings- og avgiftsplikt for den som egentlig yter den unntatte tjenesten.

Fritaksordning for innsamlingsaksjoner
Elektroniske kommunikasjonstjenester (teletorgtjenester) blir ofte brukt i forbindelse med innsamlingsaksjoner eller lignende til veldedige formål. Innsamlingen skjer ved at abonnenten ringer et teletorgnummer med en særskilt kostnad som blir utbetalt til aksjonen. Med hjemmel i § 15‑1 niende ledd kan departementet etter søknad frita teleoperatøren fra plikten til å betale merverdiavgift for den del av vederlaget som gjelder innsamlingen, og i stedet la avgiftsbeløpet tilfalle aksjonen.

3‑2 § 3-2. Helsetjenester mv.

(1) Omsetning og formidling av helsetjenester er unntatt fra loven, herunder tjenester som

  1. omfattes av helse- og omsorgstjenesteloven og spesialisthelsetjenesteloven

  2. omfattes av tannhelsetjenesteloven, samt tanntekniske tjenester

  3. omfattes av folketrygdloven kapittel 5 og 10

  4. ytes av yrkesgrupper med autorisasjon eller lisens etter helsepersonelloven

  5. ytes av bedriftshelsetjenesten

(2) Andre varer og tjenester som omsettes som et naturlig ledd i ytelsen av helsetjenester er omfattet av unntaket i første ledd dersom varen eller tjenesten leveres av den som yter helsetjenesten.

(3) Formidling og utleie av arbeidskraft der arbeidstakeren skal utøve helsetjenester er unntatt fra loven.

(4) Utleie av utstyr, tilgang til pasientportefølje og lignende til næringsdrivende som yter helsetjenester er unntatt fra loven dersom

  1. utleieren er en næringsdrivende som yter helsetjenester,

  2. utleieren er en virksomhet som er eiet av næringsdrivende som yter helsetjenester,

  3. utleieren er en offentlig virksomhet som yter helsetjenester.

(5) Tannteknikeres omsetning av egenproduserte tanntekniske produkter er unntatt fra loven.

(6) Omsetning og formidling av ambulansetjenester med særskilt innrettet transportmiddel er unntatt fra loven.

3‑2.1 Forarbeider

  • Lov 19.06.2009 nr. 58: Ot.prp. nr. 76 (2008–2009) Om lov om merverdiavgift (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. nr. 120 (2008–2009)

  • Lov 24.06.2011 nr. 30: Prop. 91 L (2010–2011) Lov om kommunale helse- og omsorgstjenester m.m. (helse- og omsorgstjenesteloven) og Innst. 424 L (2010–2011)

  • Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) Merverdiavgiftsreformen 2001 og Innst. O. nr. 24 (2000–2001). Generell avgiftsplikt ved omsetning av tjenester innføres

  • Ot.prp. nr. 1 (2001–2002) og Innst. O. nr. 3 (2001–2002). Formidling av helsetjenester mv. unntas

  • Ot.prp. nr. 1 (2002–2003) og Innst. O. nr. 20 (2002–2003). Unntaket for helsetjenester utvides til å omfatte helserelaterte tjenester

  • Ot.prp. nr. 1 (2005–2006) og Innst. O. nr. 1 (2005–2006). Utleie av utstyr og lignende mellom helsepersonell mv. unntas

3‑2.2 § 3-2 første ledd – Helsetjenester mv.

Unntaket for helsetjenester kom inn i loven ved merverdiavgiftsreformen i 2001. Begrunnelsen for unntaket er at det i den grad det i det hele tatt ytes vederlag, er store variasjoner i betalingen for ulike helsetjenester. For noen tjenester betales det kun egenandeler, mens det for andre må betales full pris. Noen egenandeler faller bort når mottaker har betalt et visst maksimumsbeløp, mens det for noen tjenester må betales full pris etter et visst antall behandlinger. Avgiftsplikt ville forsterke disse ulikhetene, og de atypiske betalingsformene ville dessuten medføre at det ikke ble noe økt proveny. Departementet fant derfor at helsetjenester burde unntas fra merverdiavgiftsloven. Det vises til Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) avsnitt 7.2.2.5.

Ved avgjørelsen av hvilke tjenester som burde omfattes av unntaket, ble det i forarbeidene til merverdiavgiftsreformen 2001 tatt utgangspunkt i de tjenester som gir rett til stønad etter folketrygdlovens refusjonsbestemmelser, jf. kapittel 5 om stønad ved helsetjenester. Henvisningen innebærer at unntaket omfatter undersøkelse og behandling hos lege, tannlege, psykolog, fysioterapeut, kiropraktor, logoped og audiopedagog, prøver og undersøkelser ved private medisinske laboratorier og røntgeninstitutter samt veiledning i familieplanlegging og kontrollundersøkelse under svangerskap i godkjent helsestasjon. Det ble imidlertid understreket at henvisningen til folketrygdloven ikke betyr at avgiftsunntaket er avgrenset til bare å gjelde disse tjenestene. Også visse former for forebyggende og rehabiliterende tjenester vil kunne omfattes av unntaket for helsetjenester.

Begrepet helsetjenester er knyttet opp mot spesiallovgivningen på området ved henvisningene i første ledd bokstav a til d. Helsetjenester er regulert i lov 24. juni 2011 nr. 30 om kommunale helse- og omsorgstjenester m.m. (tidligere lov 19. november 1982 nr. 66 om helsetjenesten i kommunene), lov 3. juni 1983 nr. 54 om tannhelsetjeneste og lov 2. juli 1999 nr. 61 om spesialisthelsetjenesten. Lov 28. februar 1997 nr. 19 om folketrygd regulerer finansiering og støtteordninger til blant annet helsetjenester, mens lov 2. juli 1999 nr. 64 om helsepersonell regulerer helsepersonells yrkesutøvelse, som ansatte og som næringsdrivende. I tillegg omfattes tjenester etter folketrygdloven kapittel 5 og 10 av unntaket.

Slik paragrafens første ledd er utformet, er ikke oppregningen uttømmende, jf. formuleringen «herunder». Omfanget og sammenhengen mellom tjenester omfattet av oppregningen under bokstav a til e innebærer likevel at den praktisk sett fremtrer som tilnærmet uttømmende. For tjenester utenfor det som anses som helsetjenester i tradisjonell forstand, vises det til unntaket for alternativ behandling i kap. 3‑3.2.

Helse- og omsorgstjenesteloven pålegger landets kommuner bl.a. å sørge for nødvendig helsetjeneste for alle som oppholder seg i kommunen. Ansvaret omfatter all offentlig organisert helsetjeneste som ikke hører inn under stat eller fylkeskommune, og omfatter blant annet ansvaret for å sørge for fastlegetjeneste, legevaktordning, fysioterapitjeneste, sykepleie, herunder helsesøstertjeneste og hjemmesykepleie, jordmortjeneste, sykehjem eller boform for heldøgns omsorg og pleie samt medisinsk nødmeldetjeneste. Det statlige og fylkeskommunale ansvaret for helsetjenester reguleres i hhv. spesialisthelsetjenesteloven og tannhelsetjenesteloven. Statens ansvar omfatter blant annet sykehustjenester (drift av sykehus, sykestuer, fødehjem, spesialsykehjem, pasienthoteller som yter helsetjenester), medisinske laboratorietjenester og radiologiske tjenester, akuttmedisinsk beredskap, medisinsk nødmeldetjeneste og ambulansetjenester. Tannhelsetjenesten er fylkeskommunens ansvar.

Skattedirektoratet kom i BFU 25/10 til at et selskap som hadde avtale om drift av et pasienthotell for et sykehus, kunne anses å omsette helsetjenester etter merverdiavgiftsloven § 3‑2 første ledd bokstav a. Sykehuset ble fakturert per pasientdøgn iht. rekvisisjon for innlosjering og forpleining av pasienter som var innlagt på sykehuset, og pårørende med krav på opphold på sykehuset. Unntaket omfatter ikke innlosjering etc. av pasienter til sykehusets poliklinikk eller andre pårørende enn nevnt ovenfor.

Tannhelsetjenesteloven regulerer Den offentlige tannhelsetjenesten som ligger under fylkeskommunen. Fylkeskommunen skal samordne sine tjenester med den private sektor på området, som også omfattes av unntaket. Videre er tanntekniske tjenester særskilt nevnt i oppregningen av unntatte helsetjenester i første ledd bokstav b. Se for øvrig også kap. 3‑2.6 om tanntekniske produkter.

Autorisert helsepersonell
Helsepersonelloven §§ 48 og 49 regulerer hvilke yrkesutøvere som må ha autorisasjon eller lisens. Hovedformålet med autorisasjonsordningen for enkelte yrkesgrupper er å ivareta pasienters sikkerhet, dvs. at autorisasjonen skal sikre at de enkelte yrkesgrupper har de nødvendige kvalifikasjoner for yrket. Autorisasjonen innebærer at yrkestittelen er beskyttet. Helsepersonell som ikke har rett til autorisasjon, kan få lisens som kan være begrenset i tid, til en bestemt stilling, til visse typer helsehjelp eller på annen måte. Lisensordningen vil være aktuell for bl.a. turnuskandidater eller utenlandsk helsepersonell.

Helsepersonelloven § 48 omfatter følgende profesjoner: Ambulansearbeider, apotektekniker, audiograf, bioingeniør, ergoterapeut, fotterapeut, fysioterapeut, helsefagarbeider, helsesekretær, hjelpepleier, jordmor, kiropraktor, klinisk ernæringsfysiolog, lege, omsorgsarbeider, optiker, ortopediingeniør, ortoptist, perfusjonist, psykolog, radiograf, sykepleier, tannhelsesekretær, tannlege, tannpleier, tanntekniker, vernepleier, provisorfarmasøyt og reseptarfarmasøyt.

Finansdepartementet har i brev av 18. november 2010 til Skattedirektoratet uttalt at sanitetstjenester/førstehjelp som Norges Røde Kors yter i forbindelse med ulike arrangementer, vil kunne omfattes av unntaket for helsetjenester. Departementet fant det naturlig å klassifisere sanitetstjenester ved idrettsarrangementer og lignende arrangementer som helsetjenester, som kommer inn under ordlyden i unntaksbestemmelsen, selv om personellet som utførere tjenestene ikke nødvendigvis er autorisert helsepersonell etter helsepersonelloven. Departementet påpeker at det kan være vanskelig å fastlegge hva som er henholdsvis kommunehelsetjenesten/spesialisthelsetjenestens ansvar og hva som er arrangørenes ansvar når det gjelder sanitetstjenester/førstehjelp ved slike arrangementer. Det ble videre lagt til grunn at tjenestene i enkelte sammenhenger faktisk utføres av personell som er autorisert, og at øvrig personell er underlagt betydelig opplæring, regelmessig oppfølging og tilsyn av helsefaglig art. I tillegg ytes det ambulansetjenester etter § 3‑2 sjette ledd. Se F 24. november 2010.

Det er en forutsetning for at unntaket skal få anvendelse at tjenesten som vedkommende helsepersonell yter er av en slik art at den naturlig faller innenfor rammen av yrkesgruppenes virksomhet. Når leger driver kursvirksomhet, er det således ikke avgiftsunntaket for helsetjenester, men eventuelt unntaket for undervisningstjenester som kommer til anvendelse. Det vil heller ikke være en helsetjeneste dersom yrkesgrupper med autorisasjon etter helsepersonelloven § 48 utfører rådgivnings- og konsulenttjenester eksempelvis for et legemiddelfirma. Skattedirektoratet antar at for eksempel den farmasøytiske tilsynstjenesten som farmasøyter utfører ved offentlige helseinstitusjoner, i hovedsak vil være avgiftspliktige tjenester. Finansdepartementet uttalte 11. april 2002 til Helsedepartementet at apotekenes utstedelse av såkalte Schengen-attester er unntatt fra avgiftsplikt idet farmasøyter og apotekteknikere er autorisert helsepersonell. Skattedirektoratet har i en uttalelse av 5. oktober 2004 til et fylkesskattekontor lagt til grunn at sykehusapotekenes leveranser av farmasøytiske tjenester til sykehusforetakene utgjør en integrert del av spesialisthelsetjenesten og dermed er unntatt avgiftsplikt. Skattedirektoratet har videre i brev av 3. november 2015 til Helse – og omsorgsdepartementet uttalt at en foreslått prøveordning hvor en farmasøyt veileder en pasient i bruk av inhalasjonsmedisiner for astma/kols, vil være en helsetjeneste som faller inn under merverdiavgiftsloven § 3‑2 første ledd bokstav b. I brev av 1.september 2015 til Norges Apotekerforening har Skattedirektoratet uttalt at utlevering av legemidler fra Helsedirektoratets beredskapslagre som utføres av provisorfarmasøyter og reseptarfarmasøyter er omfattet av merverdiavgiftsunntaket for helsetjenester.

Helsetjenester ytes både i og utenfor institusjon, og omfatter ved siden av den ordinære behandling i offentlige og private sykehus også behandling utført av privatpraktiserende leger, sykepleiere, ortopeder, tannleger, tannteknikere, fysioterapeuter, psykologer, kiropraktorer, ergoterapeuter mv. Nedenfor er det i tillegg gitt enkelte eksempler på andre tjenester som omfattes.

Ytelser som gis i offentlige og private sykehus i forbindelse med behandlingen, omfattes av avgiftsunntaket. Som typiske ytelser kan nevnes operasjoner, pleie, innleggelse, undersøkelse mv.

Rehabilitering
Sykehus/sykehusavdelinger som driver rehabilitering i den forstand at en pasient får behandling etter operasjon eller i forbindelse med kroniske sykdommer, er også omfattet. Også kursteder, opptreningsinstitusjoner, rehabiliteringshjem mv. som yter helsetjenester, er unntatt fra avgiftsplikt. Avgiftsunntaket gjelder imidlertid ikke kursteder som er rettet mot befolkningen generelt og grupper i befolkningen med sikte på å fremme helse og livskvalitet, såkalte SPA-hotell og lignende. Avgiftsplikten vil i disse tilfellene bero på merverdiavgiftslovens øvrige bestemmelser.

Legers utstedelse av sakkyndig- og legeerklæringer til bruk for forsikringsselskaper, stat, kommuner o.l., som gjelder personer legen har undersøkt og/eller behandlet som ledd i et lege/pasientforhold, er omfattet av unntaket. Også der det ikke foreligger et slikt lege/pasientforhold vil tjenesten være omfattet. Tjenesten som ytes, er i begge tilfeller av en slik art at den må anses å falle innenfor rammen av legens virksomhet.

Prøvetaking og analyse som foretas av lege som ledd i behandlingen, anses som helsetjeneste.

Laboratorieundersøkelser
Det samme gjelder prøver og undersøkelser ved private laboratorier og røntgeninstitutter. Skattedirektoratet anser at dette også gjelder for DNA-tester. Offentlige laboratorier og røntgeninstitutter utenfor offentlig institusjon er også unntatt. Laboratorieundersøkelser med påvisning av bakterier, sopp mv., resistensbestemmelse av bakterier, serologiske undersøkelser ved infeksjonssykdommer, blodtypeundersøkelser mv., bestemmelse av blodkoaguleringsfaktorer, hormonundersøkelser, bakteriologiske undersøkelser av blodbanksblod samt toksisitetsundersøkelser er således unntatt. Det samme gjelder biologiske og immunologiske svangerskapsundersøkelser. Unntaket omfatter imidlertid ikke laboratorieundersøkelser av drikkevann, spillvann, badevann m.m. da slike undersøkelser ikke har den nære tilknytning til behandling av personer som forutsatt.

Skattedirektoratet uttalte 14. desember 2006 til et fylkesskattekontor at kvalitetssikringstjenester som flere firmaer utfører på sykehuslaboratorier ikke kan anses som helsetjenester.

Lese- og sekretærhjelp for blinde og svaksynte, tolkehjelp for hørselshemmede og tolke- og ledsagerhjelp for døvblinde omfattes også av unntaket. Også andre tolketjenester som benyttes i helsetjenesten er omfattet av unntaket. Slike tolketjenester vil være en nødvendig forutsetning for å kunne yte forsvarlig hjelp og må da anses som en integrert del av helsetjenesten. Siden tolketjenester i utgangspunktet er avgiftspliktige har Skattedirektoratet i et fellesskriv tatt opp enkelte problemstillinger om tolketjenester som ytes som ledd i unntatte tjenester, herunder helsetjenester (F 22. februar 2002).

Behandling for språk- og taledefekter hos logoped og audiopedagog er også omfattet av unntaket.

Det samme gjelder allmenne helseundersøkelser samt mammografi.

Veiledning i familieplanlegging og øvrig familie- og foreldreveiledning og kontrollundersøkelser under svangerskap i godkjent helsestasjon er også unntatt.

Behandling av psykiater og psykolog både i og utenfor institusjon er omfattet av unntaket. Psykoterapi som utføres av andre enn psykiater og psykolog, vil være unntatt dersom behandlingen utføres av autorisert helsepersonell.

Tjenester som psykologer, leger mv. yter som sakkyndige i forbindelse med rettssaker, barnevernssaker og lignende, har Skattedirektoratet ansett å være omfattet av unntaket. Det samme gjelder psykologers konfliktbehandling og lignende etter bestilling på arbeidsplasser (for eksempel slik at sykemeldte kommer tilbake i arbeid).

Optikere
Synsprøver og tilpasning av briller og kontaktlinser foretatt av optikere omfattes av unntaket.

Borgarting lagmannsretts dom av 19.oktober 2007 (Brilleland AS) (KMVA4800)

Spørsmål om en brilleforretnings opplæring av kundene i linsebruk var en helsetjeneste på linje med optikerens synsprøve eller del av avgiftspliktig varesalg. Lagmannsretten stadfestet tingrettens dom hvor opplæring i bruk etc. av linser ble ansett som en del av vareomsetningen, dvs. salg av linser. Alle kunder måtte gjennomgå opplæringen før salg ble gjennomført. Opplæringen var således et vilkår for salg og opplæringen måtte etter lagmannsrettens vurdering ses som en omkostning ved salget. Tingretten la for sin del vekt på at opplæringsdelen ofte utføres av andre enn optikeren, og derfor lett kan skilles ut som en egen tjeneste i forhold til den mer tekniske og øyehelsemessige undersøkelsen en optiker foretar.

Dommen er også omtalt i kap. 3‑23.2.

Bedriftshelsetjenesten
Paragrafens første ledd bokstav e unntar ytelser fra bedriftshelsetjenesten. Etter arbeidsmiljøloven § 3‑3 og forskrift om organisering, ledelse og medvirkning kapittel 13 skal det være verne- og helsepersonale, dvs. bedriftshelsetjeneste ved virksomheten når det er nødvendig å gjennomføre særlig overvåking av arbeidsmiljøet eller helsekontroll med arbeidstakerne. Det er fastsatt nærmere forskrifter om hvilke virksomheter som skal ha knyttet til seg bedriftshelsetjeneste og til verne- og helsepersonalets oppgaver og kvalifikasjoner med mer. Bedriftshelsetjenestens hovedoppgave er å drive forebyggende helse- og miljøarbeid i virksomhetene.

I hovedsak er det opp til arbeidsgiveren hvordan bedriftshelsetjenesten skal organiseres. Dette kan skje ved at det etableres en egen tjeneste internt i virksomheten eller ved at det etableres en fellesordning der flere virksomheter er medlemmer. Også andre organisasjonsordninger kan velges, for eksempel ved å inngå et samarbeid med primærhelsetjenesten på stedet, opplæring av eget personell m.m.

I tilfeller hvor bedriftshelsetjenesten er organisert internt i virksomheten, vil det ikke foreligge noen omsetning og dermed heller ingen avgiftsplikt. Derimot vil det foreligge omsetning hvor slike tjenester kjøpes. Finansdepartementets har antatt at slike tjenester er av en slik forebyggende karakter at de bør komme inn under unntaket for helsetjenester.

Skattedirektoratet har uttalt at avgiftsunntaket for bedriftshelsetjenesten ikke omfatter tjenester som er individuelt tilpasset den enkelte arbeidstager og som har et behandlende formål. I en annen uttalelse heter det at massasje av ansatte på arbeidsplassen kan foretas uten avgiftsberegning såfremt det tilbys alle ansatte uavhengig av personlig behov for behandling, dvs. er av forebyggende karakter. I relasjon til den særskilte unntaksbestemmelsen i første ledd bokstav e kan det etter Skattedirektoratets syn ikke være et vilkår at massasjen blir utført av autorisert helsepersonell.

Ulike typer vernetiltak (støymålinger, klima- og lyskontroller og lignende) som tilligger bedriftshelsetjenesten omfattes av unntaket.

Avgiftsunntaket for helsetjenester er ikke betinget av at tjenesteyter har avtale med en kommune eller fylkeskommune om driftstilskudd til privat praksis. Det betyr at også tjenesteytere uten driftstilskudd og/eller refusjonsavtale omfattes av unntaket dersom den tjeneste de tilbyr ellers er unntatt.

Skjønnhetspleie
Omsetning av tjenester som gjelder skjønnhetspleie var avgiftspliktig også før merverdiavgiftsreformen 2001. Finansdepartementet har lagt til grunn at det fortsatt må foretas en avgrensing mot avgiftspliktig skjønnhetspleie. Som eksempler på avgiftspliktig skjønnhetspleie er nevnt pedikyr, behandling av håravfall med laserapparat og legging av kunstige negler. I merknadene til tidligere forskrift nr. 119 la Finansdepartementet til grunn at avgrensingen mot «skjønnhetspleie» vil følge den avgrensing Skattedirektoratet foretok etter gjeldende rett før merverdiavgiftsreformen, se bl.a. Av 27/1984. Departementet har i tre uttalelser av hhv. 4. februar og 7. mars 2002 og 24. februar 2003 utredet nærmere ulike tolkningsspørsmål knyttet til tjenester fra kosmetologer, hudpleiere mv., bl.a. det forhold at enkelte tjenester ytes etter rekvisisjon fra lege og dermed kan være refusjonsberettiget iht. folketrygdlovens bestemmelser (F 13. februar 2002 og F 13. mars 2002).

Avgiftsunntaket vil imidlertid omfatte kirurgiske inngrep selv om disse vesentlig er begrunnet i kosmetiske hensyn. Finansdepartementet vurderte om slike inngrep som ikke er medisinsk begrunnet, burde være omfattet av unntaket. Da det kan være vanskelig å trekke grensen mellom inngrep som er kosmetisk begrunnet og inngrep som er medisinsk begrunnet, kom departementet til at også kosmetisk begrunnede inngrep bør omfattes av unntaket. Avgiftsmyndighetene har på bakgrunn av forarbeidene lagt til grunn at departementet med «inngrep» mente kirurgiske eller sammenlignbare inngrep. Staten fikk imidlertid ikke medhold i denne forståelsen i nedenstående sak mot en klinikk som i det vesentlige utfører kosmetisk begrunnede behandlinger.

Borgarting lagmannsretts dom av 8.juli 2009 (Ellipse Klinikken AS)

En klinikk tilbyr ulike behandlingsformer med laser (N-lite), bredspektret intenst pulserende lys (IPL) for å rette opp solskader i hud (rynker), behandle acne- og andre arr, synlige blodkarutvidelser i huden, pigmentflekker og uønsket hårvekst. Videre utføres injeksjoner av Botox og Restylane mot rynker. Klinikken tilbyr også tannbleking. Alle tjenester utføres av sykepleiere eller en tannhelsesekretær.

Spørsmålet i saken var rekkevidden av bestemmelsen i tidligere forskrift nr. 119 § 2 nr. 3 om «tjenester» som ytes av helsepersonell.
Lagmannsretten kom, i motsetning til tingretten, til at klinikkens behandlingstilbud, som både er medisinsk og kosmetisk indisert, måtte anses omfattet av unntaket for helsetjenester. Retten viste til at det i merknadene til forskriften var fastslått at avgrensingen mot avgiftspliktig skjønnhetspleie fortsatt skulle følge den avgrensing Skattedirektoratet hadde foretatt i Av 27/84 av 11. desember 1984. Det ble videre lagt vekt på at departementet etter høringsrunden hadde sløyfet en formulering i forskriften om at unntaket ikke omfattet inngrep som er vesentlig begrunnet i kosmetiske hensyn. Retten fant ikke holdepunkter i forarbeidene til lov eller forskrift for at formuleringen «inngrep» i merknaden til forskriftens §§ 1 og 2 var begrenset til kirurgiske inngrep. Med henvisning til at klinikkens tjenester ble utført av yrkesgrupper med autorisasjon eller lisens etter helsepersonelloven, fant retten at tjenestene måtte anses omfattet av unntaket. Retten presiserte med henvisning til merknadene til forskriften, at tjenestene ikke gjaldt skjønnhetspleie. Det ble vist til at skjønnhetspleie etter merknadene til forskriften skulle avgrenses som i Av 27/84, men at klinikkens behandlingstjenester var av en annen karakter enn de tjenestene som der er angitt å være avgiftspliktige. Retten fant i tillegg at tjenestene var av en slik art at det var betryggende at de ble utført av helsepersonell, og at behandlingene lå naturlig innenfor rammen av det de aktuelle yrkesgruppene (sykepleiere og tannpleiere) driver med, blant annet fordi deres utdanning må antas å være av betydning for utførelsen av tjenestene.

Figurforming
Skattedirektoratet har uttalt at såkalt figurforming etter et konsept basert på en datastyrt treningssimulator, ikke kan anses som helsetjeneste (og heller ikke en unntatt idrettsutøvelse etter § 3‑8 annet ledd, se kap. 3‑8.3), men må anses som avgiftspliktig skjønnhetspleie (F 22. mai 2003). I tråd med dette har Skattedirektoratet lagt til grunn at fettfjerning med ultralyd heller ikke kan anses omfattet av unntaket.

Det presiseres at unntaket gjelder tjenester. Dersom det ytes stønad fra for eksempel folketrygdloven til kjøp av legemidler, ortopediske hjelpemidler og lignende, vil dette fortsatt anses som avgiftspliktig omsetning av varer. Merverdiavgiftsplikt gjelder også varer der det samtidig utføres en tjeneste ved at varen tilpasses den enkelte. Tjenester med utdeling av metadon og annen klinisk helsetjeneste utført i/av apotek omfattes imidlertid av unntaket. Se for øvrig nedenfor om varer som omsettes som naturlig ledd i ytelsen av helsetjenester.

3‑2.3 § 3-2 annet ledd – Varer og tjenester som naturlig ledd i helsetjenester

Etter bestemmelsen omfatter unntaket dessuten andre tjenester og varer som omsettes som et naturlig ledd i ytelsen av helsetjenester dersom leveringen skjer fra den som yter helsetjenesten.

Som eksempel kan nevnes omsetning av bandasjer, proteser og lignende fra behandlende lege, og servering til pasienter i private og offentlige sykehus. Skattedirektoratet antar at medisin og lignende som brukes under selve behandlingen hos for eksempel legen, heller ikke skal avgiftsbelegges. Tilsvarende gjelder tanntekniske produkter og annet materiell tannleger bruker i behandlingen. Tannlegers omsetning av tannbørster o.l. er imidlertid avgiftspliktig. Det samme gjelder optikeres omsetning av briller, kontaktlinser mv. Dette anses som vareomsetning. Ordinær omsetning av varer og tjenester ellers fra helseinstitusjoner mv. vil heller ikke omfattes av avgiftsunntaket. Dette gjelder blant annet varesalg fra kiosk og servering i kafeteriaer. Som eksempel på tilknyttede tjenester omfattet av unntaket, legger Skattedirektoratet til grunn at rene sekretæroppgaver og mer administrative tjenester bør anses som en naturlig del av en autorisert helsesekretærs arbeidsoppgaver.

Det er omsetningen fra den som yter helsetjenesten unntaket gjelder for. Omsetning av varer og tjenester til den som yter (organiserer) helsetjenesten omfattes ikke av unntaket. Et cateringselskap er således avgiftspliktig for omsetning av mat som leveres til pasienter mv.

3‑2.4 § 3-2 tredje ledd – Formidling og utleie av arbeidskraft

Unntaket omfatter også formidling og utleie av arbeidskraft som utfører helsetjenester, jf. paragrafens tredje ledd. Dette innebærer at formidling og utleie til et sykehus av leger, sykepleiere og annet helsepersonell som skal utføre behandlings- og pleietjenester, vil falle utenfor merverdiavgiftsloven, mens formidling og utleie av personell som skal utføre vaktmestertjenester, rengjøring mv. vil være avgiftspliktig. Unntaket etter dette ledd er begrunnet i nøytralitetshensyn. Helsepersonellets ansettelsesforhold skal ikke påvirke avgiftsbelastningen for foretak i helsesektoren. Tilsvarende bestemmelser er av samme grunn inntatt i unntakene for helserelaterte tjenester, sosiale tjenester og undervisningstjenester.

I en kombinert skatte- og merverdiavgiftsuttalelse bekreftet Skattedirektoratet at en selvstendig næringsdrivende lege som utførte legetjenester for et legesenter, var omfattet av unntaket for helsetjenester (BFU 23/06).

3‑2.5 § 3-2 fjerde ledd – Utleie av utstyr mv.

Unntaket omfatter også utleie av utstyr, tilgang til pasientportefølje og lignende til næringsdrivende som yter helsetjenester. Vilkåret er at

  1. utleieren er en næringsdrivende som yter helsetjenester,

  2. utleieren er en virksomhet som er eiet av næringsdrivende som yter helsetjenester, eller

  3. utleieren er en offentlig virksomhet som yter helsetjenester.

Unntaket for utleie av utstyr mv. skal hindre uheldige avgiftsmessige utslag av ulike former for fellesetableringer mellom næringsdrivende som omsetter helsetjenester. Det vises til Ot.prp. nr. 1 (2005–2006) avsnitt 25.3. Det må således presiseres at unntak ikke gjelder for utleie av medisinsk utstyr mv. fra ordinære utleie- eller leasingvirksomheter. Unntaket forutsetter at leievederlaget er begrenset i forhold til ordinær utleievirksomhet. I Ot.prp. nr. 1 (2005–2006) ble det gitt anvisning på at den hovedsakelige delen, nærmere bestemt 80 %, av utleiers inntekt måtte komme fra unntatt omsetning av helsetjenester. Tallmateriale har senere vist at et slikt krav vil medføre at en stor del av målgruppen, som er mindre virksomheter der praksiseier selv yter helsetjenester, vil falle utenfor unntaket. Skattedirektoratet har derfor i samråd med departementet funnet at det skal være tilstrekkelig at utleier har mer enn 50 % av sine inntekter fra omsetning av helsetjenester. Det vises til F 14. mars 2006 hvor det også omtales enkelte andre problemstillinger knyttet til avgrensingen av unntaket.

I fellesskrivet presiseres det at kortvarige og mer tilfeldige avbrudd i eiers egen virksomhet ikke vil føre til at unntaket for utleien faller bort. Eksempler på slike avbrudd er bl.a. videreutdanning, svangerskap og omsorgspermisjon. Det angis i den forbindelse en tidsramme på tre års avbrudd i utøvelsen av egen praksis. Skattedirektoratet legger til grunn at tilsvarende bør gjelde avbrudd som følge av sykdom under forutsetning av at vedkommende har intensjon om å gjenoppta sin virksomhet.

3‑2.6 § 3-2 femte ledd – Tanntekniske produkter

Unntaket er et naturlig supplement til unntaket for tanntekniske tjenester i paragrafens første ledd, jf. kap. 3‑2.2 og unntaket for varer og tjenester som omsettes som naturlig ledd i ytelsen av helsetjenester i annet ledd, jf. kap. 3‑2.3. En vesentlig del av tannteknikeres omsetning er kroner, proteser og lignende produkter som leveres til tannleger etc. Uten dette unntaket ville derfor denne del av tannteknikeres arbeid blitt belastet merverdiavgift som pga. tannlegenes manglende fradragsrett, ville medført en ikke ubetydelig merkostnad for pasientene. Når tannlegene etc. omsetter de tanntekniske produktene videre til sine pasienter, omfattes varene av unntaket i annet ledd.

Kravet om at produktene skal være egenproduserte er ikke absolutt. Unntaket har alltid vært ansett også å omfatte produkter innkjøpt fra andre for eksempel for å dekke etterspørsel som overstiger egen produksjonskapasitet. Tidligere ble det lagt til grunn at omfanget av slikt salg ikke måtte overstige hva som fremstod som naturlig for en virksomhet som utøvende tanntekniker. Skattedirektoratet har lagt til grunn at virksomhetens omsetning av tanntekniske produkter hovedsakelig må bestå av produkter som er egenproduserte. Dette innebærer at andelen av innkjøpte tanntekniske produkter som omsettes, ikke må overstige 20 % av virksomhetens samlede omsetning av tanntekniske produkter. Det vises til F 11. september 2001 og F 25. mai 2005. Dersom innkjøpte produkter utgjør mer en 20 % av omsetningen av tanntekniske produkter, må virksomheten avgiftsberegne all omsetning av fremmedproduserte produkter. Egenproduksjonen vil imidlertid fortsatt omfattes av avgiftsunntaket.

I de senere år har importen av tanntekniske produkter økt. For å sikre lik avgiftsbelastning for importerte produkter er det fastsatt regler om redusert beregningsgrunnlag ved innførsel. Det vises til omtalen av § 4‑11 tredje ledd i kap. 4‑11.4. Tannteknikere vil kunne omsette produkter innkjøpt fra utlandet uten å beregne avgift, forutsatt at salget ligger innenfor den ovennevnte grensen på 20 % av omsetningen.

Utenlandske tannteknikere som har omsetning via et NUF eller avdeling/fast driftssted innenfor merverdiavgiftsområdet, vil omfattes av unntaket.

Andre virksomheter enn tannteknikere omfattes ikke av unntaket og må avgiftsberegne all omsetning av tanntekniske produkter, enten disse er innkjøpt her i landet eller fra innført fra utlandet. Agenter for tanntekniske produkter vil imidlertid bare være avgiftspliktige for sin provisjon. Som eksempel på formidling av tanntekniske produkter fra utlandet vises det til omtalen av Pantek-saken i kap. 3‑1.2.

3‑2.7 § 3-2 sjette ledd – Ambulansetjenester

Unntaket omfatter transport ved sykdom, skade og uførhet til/fra sykehus, lege etc. i eksempelvis særskilt innrettet bil, båt eller luftfartøy og formidling av slik transport. Grensen mellom unntatt ambulansetjeneste og avgiftspliktig persontransport er behandlet av Skattedirektoratet i brev av 7. desember 2005 til et fylkesskattekontor. Direktoratet legger her til grunn at for eksempel en ferge med innredet sykestue vil bli ansett som et særskilt innrettet transportmiddel i relasjon til bestemmelsen. Med henvisning til Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) avsnitt 7.2.2.5 presiseres det at det må dreie seg om syketransport. Unntaket omfatter således ikke skyss av lege eller annet helsepersonell i forbindelse med pasientbesøk eller legevaktordning, selv om transportmiddelet er særskilt innrettet for ambulansetjenester. Unntaket omfatter likevel utrykninger med lege etc. hvor det ved utrykningen forutsettes at det blir nødvendig å ta med pasienten(e) til sykehus eller lignende.

3‑3 § 3-3. Alternativ behandling

(1) Omsetning og formidling av alternativ behandling er unntatt fra loven dersom tjenestene ytes av yrkesgrupper med autorisasjon eller lisens etter helsepersonelloven eller av utøvere som er registrert i det frivillige registeret for utøvere av alternativ behandling etter lov 27. juni 2003 nr. 64 om alternativ behandling av sykdom mv. § 3.

(2) § 3‑2 annet, tredje og fjerde ledd gjelder tilsvarende.

3‑3.1 Forarbeider

  • Lov 19.06.2009 nr. 58: Ot.prp. nr. 76 (2008–2009) Om lov om merverdiavgift (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. nr. 120 (2008–2009)

  • Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) Merverdiavgiftsreformen 2001 og Innst. O. nr. 24 (2000–2001). Generell avgiftsplikt ved omsetning av tjenester innføres

  • Ot.prp. nr. 1 (2002–2003)og Innst. O. nr. 27 (2002–2003). Unntaket for helsetjenester utvides til å omfatte helserelaterte tjenester

  • Ot.prp. nr. 1 (2005–2006) og Innst. O. nr. 1 (2005–2006). Unntaket for helsetjenester utvides til å omfatte utleie av utstyr og lignende mellom helsepersonell mv.

3‑3.2 § 3-3 første ledd – Alternativ behandling

Ved merverdiavgiftsreformen 2001 var det bare de alternative behandlingsformene akupunktur og homøopati som ble unntatt avgiftsplikt uavhengig av hvem som utøvde behandlingen. Dersom behandlingen ble utført av autorisert helsepersonell omfattet unntaket også andre alternative behandlingsformer. Ved fastsettelsen av den tidligere forskrift nr. 119 ble det imidlertid varslet at det kunne bli aktuelt å utvide unntaket til å omfatte andre alternative behandlingsformer, se SKD 13/01 vedlegg 1. Fra 1. juli 2003 ble unntaket for helsetjenester utvidet til også å gjelde helserelaterte tjenester. Fra samme dato ble behandlingsformene osteopati, naprapati, soneterapi, aromaterapi, ernæringsterapi og urtemedisin omfattet av unntaket, og fra 1. oktober 2003 ble også kinesiologi og klassisk (svensk) massasje unntatt fra avgiftsplikt. Det vises til F 30. juni 2003 og F 1. oktober 2003 vedrørende endringene.

Akupunktur og homøopati er for øvrig de terapiformer som hyppigst også utøves av autorisert helsepersonell i Norge. For en nærmere beskrivelse av disse og andre alternative behandlingsformer vises til NOU 1998:21 Alternativ medisin (Aarbakkeutvalget).

Oppregningen av unntatte tjenester (behandlingsformer) medførte flere avgrensingsspørsmål som gjorde regelverket vanskelig å praktisere. Det var blant annet vanskelig å avgrense en bestemt behandlingsform i seg selv og å avgrense den i forhold til andre tilstøtende eller lignende behandlingsformer. Det foreligger heller ingen autorisasjonsordning eller annen form for godkjennelsesordning for disse gruppene av tjenesteutøvere. Dette gjorde det vanskelig å finne et egnet avgrensingskriterium. Finansdepartementet fant det blant annet derfor hensiktsmessig å knytte unntaket for alternative behandlingstjenester til registrering i registeret for utøvere av alternativ behandling iht. forskrift av 11. desember 2003 nr. 1500. Ved å knytte unntaket til et objektivt kriterium ønsket man å sikre en større likebehandling av utøverne av alternativ behandlingsformer. Dette muliggjorde i følge departementet også at flere behandlingsformer enn tidligere kunne unntas. Endringen trådte i kraft 1. januar 2009. Det gjaldt en overgangsordning som utsatte registreringsplikten for utøvere av enkelte tradisjonelle behandlingsformer frem til 1. januar 2011. Kravet om registrering i det frivillige registeret gjelder nå alle som ikke har autorisasjon eller lisens etter helsepersonelloven. Skattedirektoratet har i konkrete saker lagt til grunn at andre utøvere enn helsepersonell må være registrert i registeret for å omfattes av unntaket. Det er ikke tilstrekkelig å være kvalifisert til registrering eller å ha sendt inn søknad om å bli registrert.

Unntaket omfatter omsetning og formidling av alle former for alternativ behandling forutsatt at behandlingen utføres av yrkesgrupper med autorisasjon eller lisens etter helsepersonelloven eller av utøvere som er registrert i det frivillige registeret for utøvere av alternativ behandling etter lov 27. juni 2003 nr. 64 om alternativ behandling av sykdom mv. § 3. Endringen er omtalt i SKD 7/09 av 27. mars 2009. Se også F 9. januar 2009.

Hvilke yrkesgrupper som er underlagt regler om autorisasjon, er oppregnet i kap. 3‑2. Skattedirektoratet antar imidlertid at det er et vilkår for avgiftsunntak at tjenestene rent faktisk utføres av autorisert personell, m.a.o. ikke av andre som er ansatt hos den som har autorisasjon. Unntaket gjelder derfor heller ikke i de tilfeller hvor andre utfører selve behandlingen med tilsyn/rettledning av ansvarlig autorisert personell.

Den frivillige registerordningen går ut på at Sosial- og helsedirektoratet godkjenner utøverorganisasjoner som oppfyller nærmere bestemte vilkår. Den enkelte utøver vil deretter kunne bli registrert i utøverregisteret såfremt det dokumenteres at vedkommende er medlem av en slik godkjent utøverorganisasjon, og dernest selv oppfyller nærmere bestemte vilkår. Registeret er åpent både for personer som er helsepersonell etter helsepersonelloven og utøver alternativ behandling, og andre som utøver slik behandling. For helsepersonell er slik frivillig registrering imidlertid ikke noe vilkår for å omfattes av unntaket. Registeret er opprettet og drives av Brønnøysundregistrene.

Flere behandlingsformer
Ved behandlingen av en pasient benytter utøverne ofte flere behandlingsformer under én enkelt konsultasjon. Skattedirektoratet har lagt til grunn at når en unntatt behandling utøves i kombinasjon med/i tilknytning til andre terapiformer, vil de ulike terapiformene i utgangspunktet måtte anses som selvstendige ytelser. Blir derimot en terapiform benyttet i den hensikt å forsterke/effektivisere den unntatte behandlingen, antar Skattedirektoratet at denne terapiformen vil kunne anses som en avgiftsunntatt tilleggstjeneste etter annet ledd jf. nedenfor.

Enkelte tjenester, som i forannevnte NOU 1998:21 er definert som alternativ medisin, bygger også på pedagogiske prinsipper. Skattedirektoratet anser at slike tjenester avgiftsmessig må vurderes etter unntaket for alternativ behandling, dvs. ikke etter unntaket for undervisningstjenester i § 3‑5.

3‑3.3 § 3-3 annet ledd – § 3-2 annet til fjerde ledd gjelder tilsvarende

Etter annet ledd gjelder § 3‑2 annet, tredje og fjerde ledd tilsvarende. Unntaket for alternativ behandling gjelder således også tjenester og varer som omsettes som naturlig ledd i omsetningen, formidling og utleie av arbeidskraft for utøvelse av alternativ behandling samt utleie av utstyr, tilgang til pasientportefølje og lignende til næringsdrivende som yter alternativ behandling på nærmere vilkår. Se henholdsvis kap. 3‑2.3, kap. 3‑2.4 og kap. 3‑2.5.

3‑4 § 3-4. Sosiale tjenester mv.

(1) Omsetning og formidling av sosiale tjenester er unntatt fra loven, herunder sosiale tjenester

  1. etter helse- og omsorgstjenesteloven og barnevernloven

  2. som ytes i barne- og ungdomsinstitusjoner, fritidsklubber, feriekolonier og lignende

  3. som gjelder pass av barn

(2) Andre varer og tjenester som omsettes som et naturlig ledd i ytelsen av sosiale tjenester er omfattet av unntaket i første ledd dersom varen eller tjenesten leveres av den som yter den sosiale tjenesten.

(3) Utleie av arbeidskraft der arbeidstakeren skal utøve sosiale tjenester er unntatt fra loven.

(4) Tjenester som gjelder drift av trygghetsalarmer er unntatt fra loven.

3‑4.1 Forarbeider

  • Lov 19.06.2009 nr. 58: Ot.prp. nr. 76 (2008–2009) Om lov om merverdiavgift (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. nr. 120 (2008–2009)

  • Lov 24.06.2011 nr. 30: Prop. 91 L (2010–2011) Lov om kommunale helse- og omsorgstjenester m.m. (helse- og omsorgstjenesteloven) og Innst. 424 L (2010–2011)

  • Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) Merverdiavgiftsreformen 2001 og Innst. O. nr. 24 (2000–2001). Generell avgiftsplikt ved omsetning av tjenester innføres

  • Ot.prp. nr. 1 (2001–2002) og Innst. O. nr. 3 (2001–2002). Unntaket for bl.a. sosiale tjenester utvides til å gjelde formidling av tjenestene

3‑4.2 § 3-4 første ledd – Omsetning og formidling av sosiale tjenester

Unntaket for omsetning av sosiale tjenester ble lovfestet ved merverdiavgiftsreformen i 2001. De langt fleste sosiale tjenester ytes av det offentlige uten at det betales noe vederlag. Spørsmål om avgiftsplikt oppstår først når det betales vederlag for tjenestene, jf. kravet til omsetning i § 3‑1 sammenholdt med definisjonen i § 1‑3 bokstav a. Det betales imidlertid i mange tilfeller for sosiale tjenester i form av ulike egenandeler. Disse varierer som oftest etter mottakernes økonomiske stilling og satsene varierer dessuten fra kommune til kommune. Uten et unntak ville det påløpt avgift på egenandelene, noe som ville ført til ytterligere ulikhet mellom mottakerne av sosiale tjenester. Når det, som for helsetjenestenes del, heller ikke ville medføre noe økt proveny å avgiftsbelegge egenandelene, fant departementet at sosiale tjenester burde unntas fra avgiftsplikt. Det vises til Ot. prp. nr. 2 (2000–2001) avsnitt 7.2.3.5.

Bestemmelsen bygger i hovedsak på tidligere forskrift nr. 118. Ved fastsettelsen av forskriften utarbeidet Finansdepartementet merknader til forskriften. Merknadene er inntatt i sin helhet i SKD 13/01 vedlegg 2. Nedenstående er i det vesentligste hentet fra departementets merknader.

Første ledd fastslår at omsetning og formidling av sosiale tjenester, herunder nærmere oppregnede sosiale tjenester, er unntatt fra avgiftsplikt. Det følger av formuleringen at oppregningen ikke er uttømmende. Henvisningene til helse- og omsorgstjenesteloven og barnevernloven gir likevel klare føringer for hvilke tjenester som vil omfattes.

Unntaket omfatter sosiale tjenester, herunder tjenester etter helse- og omsorgstjenesteloven (tidligere sosialtjenesteloven) og barnevernloven, tjenester som ytes i barne- og ungdomsinstitusjoner, fritidsklubber, feriekolonier og lignende og tjenester som gjelder pass av barn. Det er forutsatt i forarbeidene at det er tale om et generelt avgiftsunntak for sosiale tjenester. Eksempler på slike tjenester er pass av barn i kommunale og private barnehager, omsorgs- og pleietjenester i aldershjem og i boliger for funksjonshemmede barn og unge under 18 år, samt ulike avlastnings- og støttetiltak i hjemmene.

I forarbeidene er det dessuten uttrykkelig uttalt at unntaket for sosiale tjenester gjelder uavhengig av om den sosiale tjenesten utøves i offentlig eller i privat regi, og uten hensyn til om det betales en egenandel eller om det betales full pris.

Det må foretas en avgrensing mot ytelser som ikke er omfattet av unntaket for sosiale tjenester. Det vil ikke bli ansett som en sosial tjenesteytelse når en institusjon omsetter varer og tjenester som etter sin art er avgiftspliktig. Servering fra en kafeteria i en institusjon med alminnelig adgang for offentligheten, ordinært varesalg fra kiosk, samt omsetning av hårpleietjenester, er eksempler på ytelser/vareomsetning som blir avgiftspliktig.

Da unntaket for sosiale tjenester ikke er begrenset til de sosiale tjenester som er omfattet av helse- og omsorgstjenesteloven og heller ikke er basert på en uttømmende oppregning av hvilke konkrete tjenester som skal omfattes av unntaket, er det ikke mulig å gi en fullstendig redegjørelse for alle typer tjenester som omfattes. Omtalen må således begrenses til eksempler på tjenester som omfattes av unntaket.

Arbeidsrettede tiltak
Skattedirektoratet uttalte i F 17. april 2013 at tjenester som tilbys av tiltaksarrangører med hensyn til avklaring, arbeidsrettet rehabilitering og oppfølging etter sin art må anses som sosiale tjenester i medhold av merverdiavgiftsloven § 3‑4 såfremt de har grunnlag i et tildelingsvedtak fra NAV.

Helse- og omsorgstjenesteloven
Første ledd bokstav a unntar sosiale tjenester etter helse- og omsorgstjenesteloven og barnevernloven. Ansvaret for tjenestene etter helse- og omsorgstjenesteloven er tillagt kommunene. Kommunen skal bl.a. tilby sosial habilitering og rehabilitering, personlig assistanse, herunder praktisk bistand og opplæring og støttekontakt, plass i institusjon og avlastningstiltak. Kommunen skal søke å forebygge sosiale problemer, bl.a. ved opplysning, råd og veiledning. Videre skal den sette i verk velferds- og aktivitetstiltak for barn, eldre og funksjonshemmede og andre som har behov for det. Kommunen skal også medvirke til å skaffe boliger til personer som ikke selv kan ivareta sine interesser på boligmarkedet, herunder boliger med særlig tilpasning og med hjelp- og vernetiltak for dem som trenger det på grunn av alder, funksjonshemning eller av andre årsaker. For å ivareta de oppgaver som følger av loven, vil mange kommuner i tillegg tilby andre tjenester og serviceordninger som er tilpasset brukernes behov. Det er ikke gitt minstenormer når det gjelder innhold og omfang av de lovfestede sosiale tjenestene. Hvilke type tjenester som den enkelte kommune tilbyr som en sosial tjeneste vil dermed variere. Det er imidlertid en forutsetning at tjenestene gis på et sosialt grunnlag. Omfanget og type tjenester som hjelpen omfatter, vil derfor bero på en konkret tolking av tildelingsvedtaket fra kommunen. Det er altså omsorgstjenesten som avgjør hvilke omsorgs- og hjelpetjenester som anses som sosiale tjenester. Med omsorgstjenesten menes de som har ansvaret for å utøve virksomhet og treffe avgjørelser om sosiale tjenester i henhold til helse- og omsorgstjenesteloven.

Det er heller ikke definert eksakt hvem som vil ha krav på sosialhjelp etter helse- og omsorgstjenesteloven, men det forutsettes at vedkommende må være omsorgstrengende eller helt avhengig av praktisk eller personlig hjelp.

Hjemmehjelps- og husmorvikartjenester
«Praktisk bistand» i helse- og omsorgstjenesteloven § 3‑2 første ledd nr. 6 er en fellesbetegnelse for hjemmehjelps- og husmorvikartjenester og annen hjelpevirksomhet for eldre, funksjonshemmede, barnefamilier og andre personer som trenger slik hjelp. Formålet er først og fremst å yte hjelp til alle dagliglivets praktiske gjøremål i hjemmet og i tilknytning til husholdningen, herunder for eksempel innkjøp av varer, snømåking, vedhugging mv. Bestemmelsen omfatter videre hjelp til egenomsorg og personlig stell.

Med «opplæring» menes opplæring i dagliglivets gjøremål. Praktisk hjelp og opplæring vil ofte kunne kombineres.

Omsorgstjenestens virksomhet med å gi økonomisk hjelp, råd og veiledning vil også omfattes av unntaket for sosiale tjenester. Familierådgivning vil for eksempel være unntatt såfremt det foreligger et kommunalt vedtak om tildeling av slik rådgivning.

Institusjoner
«Bolig med særlig tilpasning og med hjelpe- og vernetiltak» og «plass i institusjon» omfatter bl.a. kommunale aldershjem, privat forpleining og boliger der det bor omsorgstrengende barn og unge under 18 år utenfor foreldrehjemmet. Foruten omsorgs- og pleietjenester i aldershjem og i boliger for funksjonshemmede barn og unge under 18 år, gjelder unntaket også omsorgs- og behandlingstjenester for rusmiddelmisbrukere i institusjon, samt tjenester i barne- og ungdomsinstitusjoner. Overfor rusmiddelbrukere kan det i tillegg være aktuelt for omsorgstjenesten å sette i verk tiltak utenfor institusjon. Også slike tjenester vil være omfattet av unntaket. Det samme gjelder for tiltak som barnevernet setter i verk utenfor institusjon overfor barn under 18 år.

Asylmottak
Finansdepartementet har uttalt at drift av asylmottak er en type tjeneste som faller innenfor unntaksbestemmelsens anvendelsesområde. Ansvaret for drift av asylmottak påhviler staten og ikke kommunene. Avgjørelsen er således et eksempel på at unntaket ikke er begrenset til tjenester som ytes av kommuner eller på grunnlag av kommunale vedtak. Departementet fastslår at unntaksbestemmelsen ikke gir noen uttømmende oppregning av hvilke tjenester som skal omfattes. Det vises i den forbindelse til at forarbeidene forutsetter at det er tale om et generelt unntak for sosiale tjenester, og at det er uttalt at det er et viktig prinsipp i merverdiavgiftssystemet at like ytelser skal underlegges den samme avgiftsmessige behandling, jf. Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) side 113. Utgangspunktet for den rettslige vurderingen er derfor at det må foretas en konkret vurdering av hvilke tjenester som tilbys. Det vises til F 8. juni 2011. I tråd med departementets uttalelse har Skattedirektoratet antatt at tjenester med veiledning og rådgivning om frivillig assistert retur for asylsøkere som har fått avslag på søknad om asyl, er omfattet av unntaket.

Barnevernloven
Første ledd bokstav a unntar også sosiale tjenester etter barnevernloven. Henvisningen er ny, men innebærer ingen materiell endring, jf. ovenfor. Det har således aldri vært tvil om at oppfostringsbidrag fra foreldre eller egenbetaling fra barn etc. etter barnevernloven kapittel 9 er omfattet av unntaket. Bestemmelsen må nærmest ses som et supplement til de øvrige unntakene for sosiale tjenester rettet mot barn og ungdom i bokstav b og c. Finansdepartementet uttalte således 29. juni 2001 til Barne- og familiedepartementet at den godtgjøring som gis til meklerne for mekling utført med hjemmel i barnevernloven eller ekteskapsloven, er unntatt fra avgiftsplikt. Det ble vist til at slike tjenester er obligatoriske tjenester regulert i lov. Skattedirektoratet uttalte i brev av 17. juni 2014 til Barne‑,ungdoms-og familiedirektoratet at tolketjenester som er en nødvendig forutsetning for å yte en meklingstjeneste etter barnevernloven eller ekteskapsloven, må anses som en integrert del av den sosiale tjenesten og således unntatt fra merverdiavgiftsplikten.
Vergemålsloven
Godtgjøring til verger/hjelpeverger (også faste verger) for hjelp og støtte til omsorgstrengende bør etter Skattedirektoratets syn også anses som vederlag for en type sosial tjeneste som er unntatt fra avgiftsplikt. Tilsvarende er lagt til grunn når det gjelder tilsynsførere for barn i fosterhjem. Ny vergemålslov gir mulighet til å opprette en såkalt fremtidsfullmakt, som er en frivillig privatrettslig ordning. Fremtidsfullmektigen får betalt av fullmaktsgiver. I brev av 1. april 2014 til Justisdepartementet, uttalte Skattedirektoratet at tjenester som tilbys av fremtidsfullmektiger med bakgrunn i en fremtidsfullmakt, etter sin art må anses som sosiale tjenester, og er dermed unntatt avgiftsplikt i henhold til merverdiavgiftsloven § 3‑4.

Barn og ungdom
Første ledd bokstav b unntar sosiale tjenester i barne- og ungdomsinstitusjoner, fritidsklubber, feriekolonier og lignende. Med fritidsklubber menes virksomheter som har til formål å skape et godt og rusfritt fritidstilbud for barn og unge, enten disse drives i kommunal regi eller av private organisasjoner. Feriekolonier o.l. vil også være virksomheter rettet inn mot barn og unge, der formålet er å tilby ulike aktiviteter for disse for eksempel i sommerferien. Kiosksalg og lignende vil ikke være omfattet av unntaket. Når det gjelder skolefritidsordningen, så er denne regulert i opplæringsloven, og vil komme inn under unntaket for undervisning.

Første ledd bokstav c unntar sosiale tjenester som gjelder barnepass. Unntaket gjelder pass av barn i kommunale og private barnehager, privat dagmammavirksomhet og annen form for pass av barn.

Privat tjenesteyter
Det er ikke avgjørende om det offentlige yter sosiale tjenester selv eller kjøper disse fra privat tjenesteyter. Det offentlige anses i alle disse situasjoner å oppfylle sin plikt til å sørge for sosiale tjenester – enten på grunnlag av lov eller annen bestemmelse om at slike skal ytes. Det er opp til den enkelte kommune å velge på hvilken måte denne plikten best kan oppfylles. I de tilfeller den sosiale tjenesteytingen er overlatt til en privat virksomhet, vil både brukerens betaling av egenandel og vederlaget fra kommunen til den private virksomheten være omfattet av unntaket.

Dersom kommunen har inngått kontrakt med en privat virksomhet, vil det være definert i avtalen på hvilke betingelser kommunen har betalingsansvar for ytelser fra virksomheten til omsorgsmottakeren. Når kommunen oppfyller sin plikt til å ordne sosiale tjenester ved å kjøpe dem fra privat sektor, forutsettes det i alminnelighet at kommunen treffer beslutning i hvert enkelt tilfelle om hvem virksomheten kan yte tjenester til og hvilke type tjenester det dreier seg om. I visse situasjoner vil det på forhånd kunne være definert i avtalen til hvem og under hvilke forutsetninger virksomheten kan yte tjenester. Kommunens beslutning i hvert enkelt tilfelle vil da ikke være påkrevet. Det blir da opp til virksomheten selv, med støtte i avtalen, å avgjøre når ytelsene kan omsettes uten beregning av merverdiavgift. Uansett på hvilken måte kommunen har valgt å organisere sin sosialtjenestevirksomhet, må utgangspunktet for vurderingen av unntakets omfang være om tjenesten gis på et sosialt grunnlag basert på et tildelingsvedtak i kommunen.

For at en privat tjenesteyter av tjenester omfattet av sosialtjenesteloven (nå helse- og omsorgstjenesteloven) skal omfattes av unntaket, har således avgiftsmyndighetene lagt til grunn at det i tillegg til et tildelingsvedtak på sosiale ytelser fra kommunen til sosialhjelpsmottakeren, også må foreligge en avtale mellom kommunen og tjenesteyteren. Klagenemnda for merverdiavgift har imidlertid opphevet en etterberegning overfor en privat tjenesteyter som manglet slik avtale med kommunen, se KMVA 6365 nedenfor. Finansdepartementet valgte å ikke omgjøre klagenemndas vedtak, idet man fant at et slikt krav burde fremgå klarere av regelverket. Inntil en eventuell presisering av kravet kan det ikke settes noe vilkår om at den private omsorgsgiver har avtale med kommunen for at unntaket kommer til anvendelse (F 21. oktober 2009).

KMVA 6365 av 8.mai 2009

En privat tjenesteyter omsatte hjemmehjelpstjenester til personer som var tildelt hjemmehjelpstjenester fra kommunen. Tjenesteyter hadde ikke avtale om å yte slike tjenester med kommunen, men fakturerte likevel hjemmehjelpstjenestene uten merverdiavgift. Tjenesteyter ble etterberegnet merverdiavgift fordi tjenesten ble ansett merverdiavgiftspliktige og ikke omfattet av unntaket for sosiale tjenester. Etterberegningen ble opphevet av Klagenemnda for merverdiavgift idet nemnda la til grunn at det var tilstrekkelig at tjenesten etter sin art er en sosialtjeneste og at kommunen har tildelt slik hjelp til mottaker av tjenestene.

Skattedirektoratet anmodet Finansdepartementet om å omgjøre klagenemndas vedtak, jf. tidligere forskrift nr. 17 § 4 første ledd (ikke videreført). Departementet kom til at klagenemndas vedtak ikke burde omgjøres. Begrunnelsen var at det var berettiget tvil om regelverket og at det derfor var mest riktig å foreta en vurdering av regelverket med sikte på å unngå uklarhet i slike saker.

Tolke- og oversettelsestjenester er avgiftspliktige. Dersom slike tjenester benyttes i sosialtjenesten på grunnlag av et kommunalt vedtak om at tolkehjelp er en nødvendig forutsetning for å kunne yte forsvarlige sosiale tjenester, vil de være omfattet av avgiftsunntaket for sosiale tjenester. Hvorvidt tolketjenestene er gitt på sosialt grunnlag, må avgjøres etter en konkret vurdering. Skattedirektoratet uttalte i brev av 17. juni 2014 til Barne‑,ungdoms-og familiedirektoratet at tolketjenester som er en nødvendig forutsetning for å yte en meklingstjeneste etter barnevernloven eller ekteskapsloven, må anses som en integrert del av den sosiale tjenesten og således unntatt fra merverdiavgiftsplikten. I brev av 26. februar 2015 til Fylkesmannen i Oslo og Akershus uttalte Skattedirektoratet at der det er oppnevnt en representant etter vergemålsloven og utlendingsloven for enslige mindreårige asylsøkere, vil også nødvendig tolke- og oversettingstjenester anses å være omfattet av unntaket for sosiale tjenester. For oversettelsestjenester er det et vilkår at fylkesmannen har fattet vedtak om at også utgifter til disse tjenestene dekkes. Om slike tjenester vises det også til F 22. februar 2002.

Grunnlag i lov eller kommunalt vedtak
For at en omsorgsgiver skal anses å omsette sosiale tjenester som omhandlet i første ledd, må omsetningen således som hovedregel, finne sted på grunnlag av lov/kommunale vedtak. Dette gjelder likevel ikke tjenester som gjelder pass av barn. Her er det alene tjenestens art som er avgjørende for om unntaket kommer til anvendelse. Tilsvarende gjelder tjenester som ytes i fritidsklubber, feriekolonier og lignende, selv om disse tjenestene oftest skjer i kommunal regi. Sosialmyndighetenes vedtak om dekning av utgifter til helseterapi etter tidligere sosialtjenestelov kapittel 5 medfører imidlertid ikke at terapeuten anses å yte en unntatt sosial tjeneste.

Underleverandørers omsetning av varer og tjenester til omsorgsgiveren omfattes i utgangspunktet ikke av unntaket. Dersom for eksempel kommunen organiserer den sosiale tjenesten, vil levering av varer og tjenester til kommunen måtte anses som avgiftspliktig levering av varer og tjenester etter de alminnelige reglene om merverdiavgiftsplikt. Som eksempel kan nevnes innkjøp av matvarer til en kommunal institusjon. Tilsvarende vil gjelde levering av varer og tjenester til en privat virksomhet som utfører en sosial tjeneste på vegne av kommunen.

Skattedirektoratet anser at tjenester som sosionomer, barnevernspedagoger mfl. yter som sakkyndige i ulike offentlige instanser, ikke er omfattet av unntaket for sosiale tjenester.

3‑4.3 § 3-4 annet ledd – Varer og tjenester som naturlig ledd i sosiale tjenester

Etter annet ledd omfatter unntaket også andre tjenester og varer som omsettes som et naturlig ledd i ytelsen av sosiale tjenester dersom levering skjer fra den som yter den sosiale tjenesten, sml. tilsvarende bestemmelse i unntakene for helsetjenester, alternativ behandling og undervisningstjenester. Det betyr eksempelvis at institusjonens matservering/levering av mat og utlån av tøy til beboerne i institusjonen, kan skje uten beregning av merverdiavgift.

Det må likevel her trekkes en grense for hva som kan anses unntatt fra merverdiavgiftsplikten. Såkalte «valgfrie» tjenester vil falle utenfor avgiftsunntaket. Eksempelvis vil en kommune som driver hårpleievirksomhet i sine aldershjem, være avgiftspliktig for sin omsetning av hårpleietjenester. Også ordinært varesalg fra kiosk og servering fra en kantine eller lignende i en institusjon med alminnelig tilgang for offentligheten, vil være avgiftspliktig.

Ombringing av mat til hjemmeværende eldre og sosialklienter, vil også kunne være omfattet av unntaket. Ombringing av mat er unntatt fra merverdiavgiftsplikt, når matombringingen er en definert del av kommunens eldreomsorg. Dersom ombringing av mat ikke inngår i noe samlet sosialt tjenestetilbud, men dreier seg om isolert levering av mat til hjemmet, av typen cateringtjenester, vil tjenesten være avgiftspliktig som i dag. Det er av hensynet til konkurransenøytralitet uten betydning hvem som leverer maten. På samme måte som ved andre såkalte «alminnelige tjenester», som for eksempel rydde- og vasketjenester, foreligger det avgiftsplikt når tjenesten ikke inngår som et ledd i et tjenestetilbud som skal dekke spesielle omsorgsbehov.

Et annet eksempel på merverdiavgiftsplikt i denne sammenheng, vil være at en sosialinstitusjon finner å måtte anvise beboerne til annet bevertningssted e.l. i en periode fordi man ikke er i stand til å servere mat inne i selve institusjonslokalene. Da må bevertningsstedet beregne merverdiavgift ved salget, selv om den ordinære servering i institusjonen ville vært unntatt for merverdiavgiftsplikt som et ledd i omsorgen.

3‑4.4 § 3-4 tredje ledd – Utleie av arbeidskraft

Utleie av arbeidskraft for utøvelse av sosiale tjenester er unntatt fra merverdiavgiftsloven. Utleie vil være unntatt i den grad arbeidstakeren utfører tjenester av en art som omfattes av unntaket ved omsetning fra leietaker. Således vil utleie til en kommune av personell som skal utføre sosiale tjenester falle utenfor loven, for eksempel hjemmehjelp, mens utleie av personer som kun skal utføre rengjøringstjenester vil være avgiftspliktig.

3‑4.5 § 3-4 fjerde ledd – Drift av trygghetsalarmer

Bestemmelsen unntar tjenester som gjelder drift av trygghetsalarmer. Bestemmelsen viderefører unntaket i tidligere lov § 5 b første ledd nr. 15. Med trygghetsalarm forstås den type alarm som benyttes innen helse- og omsorgssektoren. I trygghetsalarmmottaket, som kan opereres av det offentlige eller det private, befinner det seg profesjonelt helsepersonale som kan vurdere en nødssituasjon. Med begrepet trygghetsalarm menes følgelig ikke sikkerhets‑/tyverialarm eller vakt- og vektertjenester på boliger, næringsbygg eller lignende.

Unntaket gjelder generelt for trygghetsalarmtjenester, dvs. det gjelder uavhengig av om det foreligger et kommunalt tildelingsvedtak, høy alder, særskilt behov eller lignende.

Med drift av trygghetsalarmer menes den virksomhet som foregår ved trygghetsalarmmottaket, for eksempel overvåking og utrykning. Salg av apparater og installasjon er avgiftspliktig. Unntaket er omtalt i F 20. august 2001.

3‑5 § 3-5. Undervisningstjenester mv.

(1) Omsetning og formidling av undervisningstjenester er unntatt fra loven.

(2) Unntaket omfatter også andre varer og tjenester som omsettes som et naturlig ledd i ytelsen av undervisningstjenester.

(3) Utleie av arbeidskraft der arbeidstakeren skal utøve undervisningstjenester er unntatt fra loven.

(4) Servering fra elev- og studentkantiner er unntatt fra loven.

3‑5.1 Forarbeider

  • Lov 19.06.2009 nr. 58: Ot.prp. nr. 76 (2008–2009) Om lov om merverdiavgift (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. nr. 120 (2008–2009)

  • Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) Merverdiavgiftsreformen 2001 og Innst. O. nr. 24 (2000–2001). Generell avgiftsplikt ved omsetning av tjenester innføres

  • Ot.prp. nr. 1 (2001–2002) og Innst. O. nr. 3 (2001–2002). Unntaket for bl.a. undervisning utvides til å gjelde formidling av tjenestene

  • Ot.prp. nr. 21 (2001–2002) og Innst. O. nr. 3 (2001–2002). Kjøreopplæring unntas fra loven

  • Ot.prp. nr. 94 (2000–2001) og Innst. O. Nr. 130 (2000–2001). Unntak for servering fra elev- og studentkantiner

3‑5.2 § 3-5 første ledd – Omsetning og formidling av undervisningstjenester

Unntaket for undervisningstjenester mv. ble lovfestet ved merverdiavgiftsreformen 2001 og ved lov av 21. desember 2001 nr. 103 ble unntaket utvidet til også å gjelde formidling av undervisningstjenester.

Finansdepartementet har den 15. juni 2001 gitt en fortolkingsuttalelse om unntaket for undervisningstjenester. Uttalelsen er gjengitt i sin helhet i SKD 13/01.

Begrepet undervisningstjenester er ikke definert i lovteksten, men det er gitt en forholdsvis omfattende beskrivelse av omfanget av unntaket i forarbeidene. Etter vanlig språkbruk innebærer undervisning «formidling av kunnskap». Undervisning og opplæring brukes ofte synonymt, og unntaket omfatter både teoretisk og praktisk undervisning/opplæring.

I forarbeidene legges det til grunn at hovedtyngden av undervisningstjenester vil være unntatt fra avgiftsplikt fordi det ikke betales vederlag og således ikke foreligger noen omsetning i lovens forstand. En begrensning av unntaket til tradisjonell undervisning i skoler, høgskoler og ved universiteter og lignende såkalt kompetansegivende undervisning ble antatt å skape vanskelige avgrensingsspørsmål. Unntaket ble derfor gjort generelt og uavhengig av om undervisningen er kompetansegivende eller mer fritidsrettet. Unntaket omfatter således også undervisning gjennom fjernundervisningsinstitusjoner og studieforbund, etatsopplæring mv. samt fritidsrettet undervisning i for eksempel danseskoler og skiskoler. Dette er i motsetning til avgrensningen av unntaket i EU, herunder de nordiske medlemslandene, hvor det som utgangspunkt bare er kompetansegivende undervisning som er unntatt fra avgiftsplikt.

Det fremgår både av lovbestemmelsen og forarbeidene at det er arten av tjenesten som er avgjørende for avgiftsbehandlingen. Arten av tjenesten endrer ikke karakter selv om mottakeren av undervisningstjenesten står i kontraktsforhold til en annen enn den som rent faktisk utfører undervisningstjenesten. Eksempelvis kan en musikkskole kjøpe spilletimer av dirigenter eller musikere uten å bli belastet med merverdiavgift. Dirigenten eller musikeren vil i et slikt tilfelle omsette en undervisningstjeneste. Musikkskolen vil overfor elevene, på sin side, også omsette undervisningstjenester. M.a.o. skal en som kjøper en undervisningstjeneste ikke betale merverdiavgift av tjenesten, når leverandørens virksomhet består i å tilby, administrere og/eller organisere undervisning/opplæring. Det er altså ikke et vilkår for å være omfattet av unntaket at den som tilbyr undervisningstjenesten har ansatte for dette formål. Tradisjonelle undervisningsinstitusjoner som benytter eksterne forelesere på timebasis er omfattet av unntaket. Det samme gjelder virksomheter som omsetter undervisningstjenester av et vidt spekter til næringslivet, men som selv nærmest fremstår som et kurssekretariat.

Ved vurderingen av om tjenesten er en undervisningstjeneste eller ikke, kan det ikke legges avgjørende vekt på hvilken betegnelse tjenesteyteren har gitt det forum tjenesten ytes i. Det kan heller ikke legges avgjørende vekt på om tjenesteleverandøren har omtalt tjenesten som undervisning, hvis realiteten er at tjenesten består i rådgivning. På den annen side må det antas å foreligge en presumsjon for at partenes underliggende avtale er i samsvar med valget av betegnelse.

Kjøreopplæring
Unntaket omfattet opprinnelig ikke kjøreopplæring, men ved lov av 21. desember 2001 nr. 113, i kraft 1. januar 2002, ble kjøreopplæring likestilt med annen undervisning. For å unngå avgiftsmotivert tilpasning og for å likebehandle kjøreskoler som hadde benyttet seg av fradragsretten med andre kjøreskoler som ikke hadde gjort det, ble det vedtatt at fradragsført inngående merverdiavgift av personkjøretøy anskaffet i perioden 1. juli 2001 til 1. januar 2002 skulle tilbakeføres forholdsmessig. En kjøreskole som ble pålagt slik tilbakeføring, gikk til sak og fikk medhold i Høyesterett for at tilbakeføringskravet stred mot Grunnloven § 97 om forbud mot tilbakevirkende lover. Saken ble behandlet i plenum og avsagt under dissen 11 mot 4. Se Høyesteretts dom av 10. mars 2006 (Rt 2006 s. 293 Arves Trafikkskole).

Finansdepartementet kom i den forbindelse, etter en konkret helhetsvurdering, til at det ikke vil påberope seg foreldelsesinnsigelsen for krav basert på samme rettsgrunnlag som kravet reist av Arves Trafikkskole (F 15. juni 2006).

Skolefritidsordning (SFO)
Skattedirektoratet har lagt til grunn at skolenes skolefritidsordning (SFO) har som formål å ivareta en del av skolens undervisningstilbud, og ordningen faller følgelig under unntaket.

Fjernundervisning
I hvilken form undervisningen skjer er ikke noe tema i relasjon til unntaket for undervisningstjenester. Internettbasert undervisning, såkalt E-læring og annen fjernundervisning, er eksempelvis unntatt.

Elektroniske læremidler
Utviklingen innen elektronisk databehandling og kommunikasjon har til en viss grad medført at skillet mellom å tilby undervisningstjenester og å tilby hjelpemidler for tilegnelse av kunnskap, læremidler, blir vanskeligere å trekke. Å tilby en lærebok er naturligvis ikke en undervisningstjeneste, men vareomsetning. At læreboken skiftes ut med et dataprogram på en CD-ROM vil heller ikke innebære at det ytes en undervisningstjeneste. Det er heller ikke antatt at det ytes en undervisningstjeneste alene fordi programmene tilbyr såkalt interaktiv deltakelse fra brukerne som muliggjør direkte respons på brukernes oppgaveløsning. En annen ting er at slike programmer, på linje med tradisjonelle læremidler, naturligvis kan brukes i undervisning. For at det skal anses å omsettes en undervisningstjeneste må det kunne kreves at den som tilbyr programmet på en eller annen måte må bistå eller ta del i brukerens tilegnelse av kunnskapen som formidles via programmet. Dataprogrammer som er basert på selvstudium uten noen form for kontakt med den som omsetter programmet vil måtte anses som et læremiddel og ikke en undervisningstjeneste. Det vises for øvrig til omtalen av BFU 81/02 og KMVA 5870 og KMVA 7162 nedenfor.

Kurs og konferanser
Når kurs, konferanser e.l. inneholder både undervisningstjenester og avgiftspliktige tjenester, og deltakerne betaler ett vederlag for hele tilbudet, må en del av vederlaget avgiftsberegnes. Dersom det ikke er mulig å skille avgiftspliktige tjenester fra unntatte undervisningstjenester, må det foretas et skjønn.

Vederlag for deltakelse på konferanser, som f.eks. har fora for informasjons- og erfaringsutveksling, og hvor deltakerne kan ta del i debatter og analyse av konkrete problemstillinger samt overvære fremleggelse av forskningsresultater, skal avgiftsberegnes som følge av at all informasjonsformidling er avgiftspliktig, se Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) pkt. 6.2.6.5.3. En konferanse som beskrevet ovenfor, har som formål å legge forholdene til rette for meningsutveksling med gjensidig nytte. Formålet er ikke at tjenesteyteren skal formidle kunnskap, uten å få noen kunnskap tilbake (lærer – elev situasjon). Informasjon om forhandlingsstrategi/-resultat anses heller ikke som undervisning, til tross for at tilhørerne får kunnskap om strategier/resultater og kan benytte denne kunnskapen i andre sammenhenger. Formålet vil ikke i slike tilfeller være å undervise tilhørerne, men mer å informere om faktiske hendelser.

I BFU 82/02 la Skattedirektoratet til grunn at konferansen som anmodningen omhandlet ikke var omfattet av unntaket for undervisningstjenester. Konferansen ble oppfattet som et kontaktforum for gjensidig utveksling av erfaringer og meninger om utviklingen på olje- og energisektoren politisk, økonomisk og teknisk mellom deltakerne, og at det ikke i særlig grad var tale om kunnskapsformidling i form av undervisning.

En som introduserer debattdeltakere, forelesere og/eller fungerer som møteleder eller konferansier, anses ikke å utføre undervisningstjenester.

Virksomhet som består i å tilrettelegge for kurs, konferanser, møter mv. (bestilling av møtelokaler, overnatting og servering), men som ikke har noe å gjøre med selve innholdet i arrangementet, er ikke omfattet av unntaket.

Fagopplæring
Fagopplæring i arbeidslivet, etatsopplæring og voksenopplæring i regi av det offentlige, studieforbund og fjernundervisningen er eksempelvis også omfattet av unntaket.

Skattedirektoratet har i brev av 11. oktober 2010 til Arbeids- og velferdsdirektoratet lagt til grunn at NAVs arbeidsrettede tiltak «Avklaring», «Arbeidsrettet rehabilitering» og «Oppfølging», som etaten har satt ut på anbud, er omfattet av unntaket for undervisningstjenester.

Etter en fornyet vurdering av de arbeidsrettede tiltakene avklaring, arbeidsrettet rehabilitering og oppfølging som innvilges av NAV, har imidlertid Skattedirektoratet i F 17. april 2013 kommet til at tjenestene etter sin art må anses omfattet av unntaket for sosiale tjenester og ikke undervisningstjenester. Finansdepartementet har i brev av 18. mars 2013 sagt seg enig i de vurderinger som direktoratet har foretatt.

Enkelte virksomheter mottar attførings- og lønnstilskudd fra NAV for å kunne tilby arbeidstrening til ledige, sosialklienter og uføretrygdede. Tilskuddene innvilges over en egen post i Statsbudsjettet. I disse tilfellene antas det at det ikke foreligger omsetning i merverdiavgiftslovens forstand, idet tilskuddene gis til formål av samfunnstjenlig art uten krav om noen konkret motytelse fra bedriftens side.

Bedrifter som mottar øremerkede vederlag for å stille praksisplasser til rådighet for arbeidstakere som har spesielle behov for oppfølging, herunder elever i den videregående skole, anses i utgangspunktet heller ikke å omsette undervisningstjenester. Etter en konkret vurdering, kan dette stille seg annerledes. Det må i denne forbindelse vurderes hvorvidt graden av veiledning/oppfølging kan medføre at bedriften må anses å yte undervisningstjenester.

Kurs i fritidsaktiviteter o.l.
Både yrkesrettet/kompetansegivende undervisning og undervisning som i større eller mindre grad har som siktemål å tilgodese personlige hobbyformål er unntatt. Opplæring i eksempelvis musikk (sang og instrumental), og alle former for dans er omfattet av unntaket. Det samme gjelder opplæring og instruksjon i riding, skiferdigheter og svømming. Unntaket antas også å omfatte helsestudiotrenere, herunder personlige trenere. Tjenester knyttet til idrettsutøvelse vil for øvrig kunne omfattes av unntakene i §§ 3‑8 annet ledd og 3‑13 første ledd. Det vises til henholdsvis kap. 3‑8.3 og kap. 3‑13.2.

Fjellklatrings- og brevandringskurs er andre eksempler som vil kunne komme innenfor unntaket for undervisningstjenester. Det må imidlertid i slike tilfelle dreie seg om mer instruksjonspregede aktiviteter med et selvstendig opplæringsformål. Se for øvrig unntaket for omvisningstjenester (guidetjenester) i § 3‑7 tredje ledd, omtalt nedenfor i kap. 3‑7.5.

Røykeavvenningskurs, slankekurs og meditasjonskurs er eksempler på andre undervisningstilbud. Undervisningen vil på slike kurs ofte være todelt. Dels vil den ta utgangspunkt i formidling av generell teori om aktuelle metoder for å nå en ønsket målsetting, dels vil tjenesteyteren følge opp den enkelte. På samme måte vil en idrettsinstruktør følge opp en utøver individuelt for å kunne kontrollere at han eller hun har forstått det som instruktøren har forsøkt å formidle. Det at det skjer en individuell oppfølging, vil altså ikke i seg selv innebære at tjenestens karakter endres fra undervisning til konsulenttjenester. På den annen side kan individuell tilrettelegging bli så dominerende at tjenesten må karakteriseres som en konsulenttjeneste. Dette kan f.eks. være tilfellet når det gjelder «lederutviklingskurs», som kan bestå i å legge forholdene til rette for at deltakerne skal oppnå egenutvikling gjennom bevisstgjøring basert på erfaringsutveksling, og hvor tjenesteyteren selv ikke har noen fasitsvar på de problemstillingene som blir diskutert.

Klagenemnda har i flere saker stadfestet etterberegninger overfor institutter som tilbyr bruk av såkalt elektronisk muskelsimulator. Klagerne nådde ikke frem med at de omsatte undervisningstjenester (og/eller rett til å utøve idrettsaktiviteter). Se for eksempel KMVA 6812, KMVA 6813, KMVA 6814, KMVA 6815 og KMVA 6816. Alle instituttene og deres franchisegiver brakte sakene inn for domstolene. Borgarting lagmannsrett stadfestet i dom av 1. november 2013 klagenemndas avgjørelser. Se omtalen nedenfor. Anke til Høyesterett er nektet fremmet.

Vederlag for opplæring som inngår som en del av selgers kostnader i forbindelse med levering av varer eller avgiftspliktige tjenester, skal inngå i beregningsgrunnlaget for merverdiavgift, jf. § 4‑2 første ledd. Hvorvidt en ellers unntatt tjeneste skal medtas i avgiftsgrunnlaget fordi den utgjør en omkostning for selger må avgjøres konkret i hvert enkelt tilfelle. Som utgangspunkt må opplæring kunne anses som en selvstendig ytelse i relasjon til salg av varer og/eller avgiftspliktige tjenester. Dersom opplæringen normalt inngår i selgers leveringsbetingelser eller fremstår som nødvendig for at kunden skal kunne ta varen i bruk, vil opplæringen anses som selgers omkostning. Den nærmere vurderingen må foretas i relasjon til hva som er avtalt mellom partene.

Avgrensing mot konsulenttjenester
I forbindelse med den nærmere praktiseringen av unntaksbestemmelsen må det foretas avgrensning mot tjenester som består i rådgivning og/eller bistand av økonomisk, juridisk, teknisk, administrativ eller organisatorisk art, m.a.o. tjenester som omtales som konsulenttjenester. Disse tjenestene omfattes av den generelle merverdiavgiftsplikten. Verken konsulenttjenester eller undervisningstjenester er definert i lovteksten, men det er gitt en forholdsvis omfattende beskrivelse av unntaksbestemmelsens rekkevidde i forarbeidene. Hvorvidt den tjenesten som omsettes er en undervisningstjeneste eller en tjeneste som er avgiftspliktig, må vurderes konkret. Ved vurderingen må en i tråd med alminnelige prinsipper for lovtolking, ta utgangspunkt i hva som etter vanlig språkbruk menes med undervisning. Undervisning kjennetegnes tradisjonelt ved at formålet er å formidle kunnskap. Tjenester som består i rådgivning vil, på den annen side, benytte kunnskap som ledd i utføring av tjenesten. Ved ytelse av rådgivningstjenester vil mottakeren betale for å få løst en konkret oppgave, mens mottakeren av en undervisningstjeneste selv skal løse oppgaven gjennom bruk av tilegnet kunnskap. Et annet kjennetegn ved rådgivningstjenester er at oppdragsgiveren vil formulere premissene for tjenesteyteren. I Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) avsnitt 7.2.4.5 har Finansdepartementet lagt til grunn at tjenester knyttet til analyser og vurderinger i tilknytning til konkrete prosjekter for bedrifter mv. skal avgiftsberegnes. Det følger videre av lovforarbeidene at kursing, veiledning mv. av ansatte i tilknytning til omorganisering av bedrifter ikke kan anses som undervisningstjenester. Når det gjelder eksemplet vedrørende omorganisering av bedrifter, tenker man her på at en bedrift tar kontakt med en leverandør av de tjenestene som etterspørres, og at konsulenten så lager et særskilt opplegg for den aktuelle bedriften. En slik tjeneste antas å være avgiftspliktig. Mer generell veiledning til ansatte i for eksempel avtalefestede og lovfestede rettigheter knyttet til stillingsvern mv., anses derimot omfattet av unntaket. At et kurs er særskilt tilrettelagt innebærer ikke i seg selv at undervisningen endrer karakter til avgiftspliktig rådgivning.

Dersom et oppdrag f.eks. går ut på å kartlegge en bedrifts behov for kompetanse og deretter holde skreddersydde kurs i tråd med det omforente behovet, antar Skattedirektoratet at den første del av oppdraget må anses som en konsulenttjeneste, mens kurset vil anses som undervisning. Hvis et konsulentoppdrag dels består i opplæring, som isolert sett er unntatt fra avgiftsplikt, og dels av avgiftspliktige tjenester, må det, som nevnt ovenfor, vurderes om opplæringen er en omkostning ved oppfyllelse av en avtale om en avgiftspliktig omsetning eller en selvstendig ytelse i relasjon til merverdiavgiftsloven § 4‑2 første ledd.

Tjenester som først og fremst består i kunnskapsformidling tilpasset en mottakers spesielle behov, og hvor det i tillegg er avtalt at undervisningsinstitusjonen skal følge opp mottakeren for å kontrollere at hensikten med undervisningen nås er ikke uvanlig. Oppfølgingen kan skje ved at det avholdes møter, eller ved at tjenesteleverandøren opptrer som deltakende observatør under bedriftens møter mv. I prinsippet er ikke dette annet enn den funksjonen en idrettsinstruktør har som ledd i trenergjerningen, se ovenfor.

Særskilt tilrettelegging/individuell veiledning fratar, som nevnt, ikke tjenesten karakter av å være en undervisningstjeneste. Dersom tjenesteleverandøren, basert på mottatt informasjon eller egne observasjoner, lager rollespill/strategier mv. for den enkelte virksomhet, antar Skattedirektoratet at tjenesten må anses som en konsulenttjeneste.

Coaching
«Coaching en-til-en» er en type tjeneste som er blitt utbredt innenfor næringslivet. Som utgangspunkt vil en som opererer som «coach» i denne sammenheng ikke ha som funksjon å formidle kunnskap, men i stedet fungere som en rådgiver i forbindelse med behandlingen av forskjellige problemstillinger knyttet til en virksomhets strategivalg, personalpolitikk mv.

Formidling
Formidling anses begrenset til virksomhet med å sette ytere og potensielle mottakere av undervisningstjenester i kontakt med hverandre. Slik formidling drives først og fremst innen utdanning og opplæring i arbeidslivet. Virksomhetene organiserer og formidler opplæring fra en rekke offentlige og private tilbydere av høyere utdanning i Norge og i utlandet. Formidleren kvalitetssikrer de utdanningstilbud som leveres, men har utover dette ingen befatning med selve gjennomføringen av undervisningstjenestene. Det vises for øvrig til omtalen av formidlingsbegrepet i Ot.prp. nr. 1 (2001–2002) avsnitt 9.3.

Enkeltsaker

Borgarting lagmannsretts dom av 1. november 2013 (Skandinavisk Helseservice AS mfl.) (KMVA6812 mfl.) (anke til Høyesterett er nektet fremmet)

Skandinavisk Helseservice AS er franchisegiver for 55 såkalte Bailine-salonger i Norge. Mot et avtalt vederlag får hver franchisetaker rett til å drive salong under navnet «Bailine» og benytte «Bailine-metoden». Metoden markedsføres som et program for «figurforming for kvinner». Det bygger på tre prinsipper; mentaltrening, kostholdsveiledning og fysisk trening, i det vesentligste i form av elektronisk treningssimulering, elektrosimulering. Elektrosimulering skjer ved at kunden ligger på en benk med elektroniske «pads» plassert på kroppen. Under behandlingen får kundene mentaltrening, kostholdsveiledning eller veiledning om fysisk aktivitet og avspenning ved å lytte til ulike CD-er. Nye kunder får dessuten utlevert en bok som beskriver programmet som forutsettes lest som «hjemmelekser» parallelt med gjennomføringen av programmet.

Franchisegiver gir franchisetakerne en obligatorisk opplæring i Bailine-metoden. Grunnopplæringen består av selvstudium og et etterfølgende kurs over ca. fem dager. Pensum er Bailine-boken og en manual med innføring i bl.a. dataprogrammet, simulatoren og de tre elementene i programmet. Det gis i tillegg årlige etterutdanningskurs i metoden, kostholdstrender, økonomi, markedsføring etc.
Det sentrale tvistetemaet var om franchisegivers ytelser overfor franchisetakerne og Bailine-salongenes ytelse til kundene skal anses som én ytelse, som avgiftsmessig skal behandles under ett, eller som flere selvstendige ytelser. Saksøkerne mente at ytelsene omfattet selvstendige unntatte undervisningstjenester. Lagmannsretten sluttet seg imidlertid til statens anførsel om at undervisningstjenestene ikke kunne anses som selvstendige ytelser avgiftsmessig. I franchiseavtalene fremstår opplæringen som nødvendig og vesentlig for at franchisetakerne, salongene, skal kunne benytte seg av franchisen. Opplæringen måtte derfor etter rettens oppfatning anses som en del av selve produktet, ikke som en selvstendig ytelse. Tilsvarende mente retten at salongene tilbyr kundene «figurforming» ved hjelp av elektrosimulering og undervisning. Sammen med fysisk aktivitet presenteres de to elementene som nødvendige forutsetninger for at kunden skal nå sitt mål. Selv om elementene de facto kan skilles fra hverandre og i prinsippet selges separat, forutsetter metoden at hvert element er med for å oppnå resultatene, ytelsen fremstår ikke som fullstendig uten at alle elementer er integrert. Prisen er for øvrig den samme, uten hensyn til om kunden ønsker å velge bort et element. Retten konkluderte derfor med at elementene i franchisen og salongenes ytelser er knyttet sammen på en slik måte at det er tale om sammensatte ytelser. Etter en konkret vurdering fant lagmannsretten at Bailine-salongene overfor kunden tilbyr én ytelse som er sammensatt av undervisning, bruk av den datastyrte treningssimulatoren og eventuelt også noe trening/øvelser. Det pekes på at ytelsen selges samlet som én «pakke». Det er ikke mulig bare å betale for en del av tjenesten. En oppsplitting synes dessuten lite hensiktsmessig, ut fra hensynet til å kunne forvalte avgiftssystemet på en praktikabel måte. Lagmannsretten mente at salongenes hovedytelse er treningssimulatoren som er avgiftspliktig. Det er lagt særlig vekt på at godtgjørelsen til franchisegiver er knyttet opp til simulatoren og at undervisningen fremstår som et relativt beskjedent tilbud og som dessuten i det alt vesentligste gis i form av å lytte på CD’er samtidig med simulatortreningen. På samme måte fant lagmannsretten at opplæringen av franchisetakerne utgjør en integrert og nødvendig del for å realisere konseptet (Bailine-metoden) og som grunnlag for å få nye franchisetakere. Ytelsene i Bailine-metoden fra så vel franchisegiver som salongene ble således ansett fullt ut avgiftspliktige.

Oslo byretts dom av 14.februar 2001 (WM-data Consulting AS)

Retten tok utgangspunkt i at ytelse av opplæring/undervisning, omfattet av en vedlikeholdsavtale knyttet til salg av programvare, var unntatt dersom ytelsene i realiteten var selvstendige og uavhengige av programvaren. Retten fant imidlertid at undervisnings- og opplæringsytelsene inngikk i omsetningen av programvaren. Når det, som i dette tilfellet, ble levert komplisert programvare ville det som utgangspunkt være naturlig å integrere opplæring i leveransen. Det ble i denne forbindelse vist til at det ikke var dokumentert ett eneste tilfelle hvor avtale om kjøp av programvare var inngått uten at det samtidig var inngått avtale om opplæring, jf. tidligere lov § 43 (nå § 15‑10 annet ledd).

KMVA 7162 av 10. oktober 2011

Et selskap drev såkalt nettbasert kostholdsveiledning. Selskapet hevdet forgjeves at virksomheten måtte anses å omsette unntatte undervisningstjenester. Skattekontoret viste til at veiledningstjenesten helt ut var basert på at brukerne selv fant frem til relevant informasjon ved å navigere seg frem i dataprogrammet. Det var ingen mulighet for brukerne til å komme i dialog med noen lærer/instruktør for å få svar på spørsmål etc. Det forelå således ingen egentlig undervisningssituasjon (lærer–elev-situasjon). Klagenemndas flertall (3–2) sluttet seg til skattekontorets innstilling. To av nemndas medlemmer mente virksomheten måtte anses omfattet av unntaket for undervisning, bl.a. med henvisning til at slankekurs etc. ble ansett som unntatt undervisning.

Pga. nye opplysninger om at brukerne kunne korrespondere med eierne av nettsiden, ble saken tatt opp til fornyet behandling. Klagenemndas flertall (3‑2) kom likevel til at den tidligere avgjørelsen skulle fastholdes (KMVA 7162A).

KMVA 5870 av 16.april 2007

Et selskap drev utvikling, produksjon og salg av programmer for elektronisk opplæring av ansatte i firmaer og elever i grunnskolen og ved høyskoler. Selskapet utarbeidet programmene, men satt ikke selv med kunnskapsinnholdet, som måtte innhentes fra andre, ofte kunden selv. Innenfor IT-relaterte emner utviklet og tilrettela imidlertid selskapet også det faglige innhold i programmene. Selskapet vurderte omsetningen som undervisningstjenester og beregnet ikke merverdiavgift av vederlagene.

Skattekontoret la til grunn at virksomheten ikke kunne anses som omsetning eller formidling av undervisningstjenester og etterberegnet utgående avgift. Vedtaket ble påklaget til klagenemnda som stadfestet etterberegningen. Klagenemndas leder voterte slik med tilslutning fra nemndas medlemmer: «Jeg er kommet til at klager ikke driver undervisning, men selger undervisningsmateriell. Etter mitt syn er det mest naturlig å si at klager selger en vare.»
Klagenemndas vedtak ble innbrakt for Sivilombudsmannen som ikke fant grunn til å kritisere klagenemndas standpunkt om at programmene selskapet tilbød ikke utgjorde undervisningstjenester.

I BFU 77/03 uttalte Skattedirektoratet at tjenester som i det vesentlige gjaldt informasjon om asylsøkeres rettigheter og plikter var omfattet av merverdiavgiftsunntaket for undervisning. Tjenestene skulle ytes overfor asylsøkere i transittmottak etter oppdrag fra Utlendingsdirektoratet.

Skattedirektoratet har i BFU 81/02 uttalt at en underleverandør som leverer en avgiftspliktig tjeneste må avgiftsbelegge denne, selv om tjenesten i et senere omsetningsledd vil inngå som en del av en avgiftsfri tjeneste. Uttalelsen gjaldt et selskap som hadde utviklet et interaktivt opplæringsprogram som skulle benyttes av en skole i sistnevntes undervisning. Selskapet var selv ansvarlig for det faglige og pedagogiske innholdet i undervisningsprogrammet. Etter Skattedirektoratets oppfatning, kunne likevel ikke selskapets utvikling av undervisningsprogrammet anses som en undervisningstjeneste.

3‑5.3 § 3-5 annet ledd – Varer og tjenester som naturlig ledd i undervisningstjenester

Unntaket omfatter også varer og tjenester som omsettes som et naturlig ledd i ytelsen av undervisningstjenester. Faktisk bruk av varer og tjenester ifm. opplæringen er altså ikke tilstrekkelig. For i størst mulig grad å unngå konkurransevridning i forhold til andre som omsetter tilsvarende varer og tjenester, men som ikke omsetter undervisningstjenester samtidig, må uttrykket «et naturlig ledd i ytelsen av undervisningstjenester» tolkes relativt snevert. Skattedirektoratet har lagt til grunn at uttrykket «et naturlig ledd i» i praksis betyr tilnærmelsesvis det samme som «et nødvendig ledd i». Dette harmonerer med uttalelsen i Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) avsnitt 7.2.4.5 om at unntaket ikke omfatter undervisningsinstitusjonens omsetning av skrivemateriell eller kioskvarer. Egen omsetning av kompendier/trykksaker ment for utfylling, som fremstilles ved undervisningsinstitusjonen anses derimot omfattet av unntaket. Det samme må antas å gjelde undervisningsmateriale på disketter, CD-rom eller kassetter som er fremstilt av undervisningsinstitusjonen, og likeledes egenfremstilt materiell som inngår i et brevkurs, og som skal hjelpe studentene å besvare brevene.

Varer som ikke omfattes av unntaket vil eksempelvis være hårpreparater som kursdeltakerne mottar i forbindelse med presentasjon av produkter som ledd i kurs for frisører, svømmebriller som inngår i vederlaget for deltakelse på svømmekurs og naturpreparater som inngår i røykeavvenningskurs.

Lovpålagt pc-tilgang
Videregående skoler som fra 1. juli 2007 er lovpålagt å holde elevene med digitale læremidler og digitalt utstyr, skal ikke beregne merverdiavgift på egenandel som innbetales fra elev for å motta bærbar pc. Etter endringer i opplæringsloven og privatskoleloven er pc-tilgang blitt en lovfestet rettighet på linje med retten til videregående undervisning. Dersom skolen velger å oppfylle sin forpliktelse ved å tildele bærbar pc mot egenandel, antar direktoratet at pc-tildelingen vil falle inn under unntaket i mval. § 3‑5 annet ledd for varer eller tjenester som omsettes som et naturlig ledd i ytelsen av undervisningstjenester. Dette vil omfatte fylkeskommunale videregående skoler og offentlig godkjente private videregående skoler med rett til statstilskudd etter privatskoleloven. Innkjøp av pc-ene vil være kompensasjonsberettiget etter kompensasjonsloven (SKD 1/11). Dersom det derimot gis tilbud om pc som overstiger stipendsatsen etter opplæringsloven, har fylkeskommunen ytet noe mer enn hva den er forpliktet til, og er således utenfor rammen av den lovfestede plikten for skolen. Skattedirektoratet har antatt at dette derved blir avgiftspliktig omsetning.

Sensurering
Sensurering av en eksamen som er ment å dokumentere en elevs kompetansenivå etter gjennomgått undervisning, anses uansett om det betales særskilt for denne delen av tjenesten, som en del av unntaket for undervisningstjenester. Likeledes er eksamen og sensur som tilbys uten at det samtidig er gjennomgått undervisning (privatisteksamen), omfattet av unntaket for undervisningstjenester. En underleverandørs produksjon av en eksamen, dvs. trykksaken som sådan, er ikke omfattet av unntaket. Tjenester som gjelder
Sertifisering
sertifisering av kompetanse og hvor det er selve sertifiseringen som utgjør tjenesten, er ikke omfattet av unntaket for undervisningstjenester. Dette vil eksempelvis omfatte tilbud om å teste egen kunnskap i bruk av dataverktøy via Internett som ledd i å bli sertifisert som operatør. Ren sertifisering av kompetanse vil etter omstendighetene imidlertid kunne komme inn under merverdiavgiftsunntaket for offentlig myndighetsutøvelse. Om offentlig myndighetsutøvelse, se § 3‑9 første ledd.

Administrasjon
Undervisningsinstitusjonens administrasjon av eget opplæringstilbud vil åpenbart være unntatt. Andre institusjoners organisering/administrasjon vil ikke være unntatt dersom det ikke også ytes undervisningstjenester. I Finansdepartementets tolkningsuttalelse av 15. juni 2001 om rekkevidden av undervisningsunntaket, uttaler departementet at selvstendige enheter som har som formål å gjøre administrasjon av undervisningstilbud mer effektiv, er omfattet av bestemmelsen. Departementet nevner i denne forbindelse opplæringskontorer for lærlinger. Departementets uttalelse går lengre enn bestemmelsens ordlyd, og kan derfor ikke gis generell anvendelse.

Underleverandørers utarbeiding av kursinnhold/-materiale er ikke omfattet av unntaket. Se omtalen av BFU 81/02 og KMVA 5870 ovenfor i kap. 3‑5.2.

Tolketjenester
Tolketjenester som inngår i undervisningstilbud, for eksempel i regi av skoleverket, antas omfattet av unntaket. I en slik sammenheng vil tolken nærmest ha en funksjon som hjelpelærer.

Markedsføring
Markedsføring av undervisningstilbud omfattes ikke av unntaket.

Tilrettelegging
Omsetning av tjenester som består i å tilrettelegge for undervisning er avgiftspliktig. Dette kan for eksempel gjelde en ambassade som tar vederlag for å gjøre det mulig for utenlandsstudenter å avlegge norske eksamener i utlandet.

Internatskoler
Overnatting og forpleining (servering) på internatskoler omfattes av unntaket. Skattedirektoratet har lagt til grunn at unntaket omfatter alle former for undervisning ved folkehøyskoler der skolene enten selv eller i samarbeid med andre er arrangør. Dette vil således også omfatte kortere kurs i sommerferier etc. ved skolene. Servering i elev- og studentkantiner er for øvrig unntatt etter paragrafens fjerde ledd, se kap. 3‑5.5 nedenfor.

KMVA 6546 av 19.oktober 2009

Klager tilbyr sikkerhetskurs av varierende lengde for anleggssektoren. Kursdeltakerne får tilbud om å overnatte på kursstedet i en møblert brakkerigg, hvor klager besørger renhold og oppredde senger. Ved ledig kapasitet tilbys også andre enn kursdeltakere overnatting i brakkeriggen.

Klager hadde fradragsført inngående avgift på leasing av de flyttbare brakkene under henvisning til at de var til bruk i virksomhet med romutleie, jf. merverdiavgiftsloven § 5 a annet ledd nr. 2. Skattekontoret nektet fradrag under henvisning til at klager drev undervisningsvirksomhet, og viste til at brakkene var anskaffet for å dekke kursdeltakernes overnattingsbehov, jf. merverdiavgiftsloven § 5 b annet ledd. Etter skattekontorets oppfatning, ble romutleie i dette tilfellet omsatt som et naturlig ledd i ytelsen av undervisningstjenester. Romutleien hadde således store likhetstrekk med romutleie på internatskoler.
Klagenemndas flertall opphevet etterberegningen og begrunnet dette med at klager omsatte ordinære overnattingstjenester.

3‑5.4 § 3-5 tredje ledd – Utleie av arbeidskraft som utfører undervisning

Etter paragrafens tredje ledd er utleie av arbeidskraft som utfører undervisning unntatt fra merverdiavgiftsloven. Bestemmelsen sikrer nøytraliteten i unntaket. Sammenlign tilsvarende bestemmelse for unntakene for helsetjenester, helserelaterte tjenester og sosiale tjenester. Vikarbyråer som driver virksomhet med utleie av arbeidskraft, også til undervisningsinstitusjoner, vil få omsetning både innenfor og utenfor merverdiavgiftsloven. Kravet om at den utleide arbeidskraft skal utføre undervisning innebærer at utleie av kontorpersonell og personell som skal drive rengjøring eller vedlikehold på en undervisningsinstitusjon, vil være avgiftspliktig.

Skolefritidsordningen anses som en del av undervisningen, og utleie av personell til ordningen omfattes således også av unntaket.

3‑5.5 § 3-5 fjerde ledd – Servering fra elev- og studentkantiner

Bestemmelsen unntar servering fra elev- og studentkantiner. Bakgrunnen for unntaket er i følge forarbeidene blant annet at dette er en type tjeneste som ofte står i nær sammenheng med de tilbud og velferdstiltak som undervisningsinstitusjonene yter overfor elever og studenter.

Bestemmelsen omfatter kantinevirksomhet både i private og offentlige undervisningsinstitusjoner. Universitets- og høyskolekantiner, elevkantiner i videregående skole og lignende, er eksempelvis omfattet av unntaket. Det samme gjelder leirskolers omsetning av serveringstjenester til beboerne under oppholdet. At ansatte ved utdanningsinstitusjonen har adgang til kantinen er ikke antatt å frata kantinen status som elev- og studentkantine (BFU 26/09). Dersom det utover det rent sporadiske også serveres andre, vil denne omsetningen ikke omfattes av unntaket. Kantinen får i så fall såkalt delt virksomhet.

Det er kantinenes omsetning av serveringstjenester som er unntatt fra merverdiavgiftsplikt. Den etablerte avgiftsplikten for vareomsetning fra kiosk, og ved catering, videreføres.

Unntaket gjelder arten av tjenesten og ikke selve lokalet hvor det foregår servering til elever og studenter. Dersom eksempelvis en studentkantine tidvis benyttes til ordinær serveringsvirksomhet hvor serveringsstedet er åpent for alle, eller om det i skoleferien drives ordinær serveringsvirksomhet fra kantinen, vil omsetningen omfattes av avgiftsplikten for serveringstjenester. Unntaket omfatter heller ikke alkoholservering som skjer fra slike kantiner. Dette er fordi det i slike tilfeller ikke foreligger noen nær tilknytning til det velferdstilbud, i form av servering, som undervisningsinstitusjonene yter overfor studentene/elevene. Kantinene driver i slike tilfeller dessuten i større grad i konkurranse med andre serveringssteder.

Kantiner med kiosksalg, tidvis eller sesongvis avgiftspliktig servering, eller som omsetter alkohol, vil ha omsetning innenfor og utenfor loven, med de konsekvenser dette har for fradragsretten for inngående avgift.

Det følger av begrunnelsen for unntaket at det ikke kan anvendes analogisk på serveringstjenester som omsettes av andre enn de tradisjonelle undervisningsinstitusjonene, herunder internater. Se likevel om Forsvarets mannskapsmesser under Enkeltsaker nedenfor. Serveringstjenester som omsettes i tilknytning til undervisning utenfor undervisningsinstitusjoner som nevnt, skal følgelig avgiftsberegnes. Avgiftsmyndighetene har imidlertid antatt at servering av forfriskninger i pauser i undervisning ikke skal avgiftsberegnes.

Undervisningsinstitusjoner som ikke omsetter serveringstjenester til vanlig, men som av praktiske grunner besørger bestilling av mat på vegne av kursdeltakere ved behov, og uten å gjøre påslag, anses normalt ikke for å omsette serveringstjenester. Dette gjelder uavhengig av om vederlag for bespisningen betales særskilt eller er inkludert i samlet kursvederlag. Dersom undervisningsinstitusjonen har den økonomiske risikoen for bespisningen, dvs. at institusjonen ikke har krav på refusjon dersom antall kursdeltakere som velger å benytte seg av tilbudet om mat, er færre enn forutsatt, antas det likevel at institusjonen omsetter serveringstjenester.

Enkeltsaker

Skattedirektoratet har antatt at grunnskolers omsetning av frukt og melk til elever er omfattet av avgiftsunntaket for serveringstjenester fra elev- og studentkantiner. Det er lagt vekt på at omsetningen i slike tilfeller, til tross for at det vanskelig kan sies å foreligge omsetning fra kantiner, i minst like stor grad står i sammenheng med de tilbud og velferdstiltak som undervisningsinstitusjonene yter overfor elever. Unntaket gjelder arten av tjenesten, og det vil ikke være diskvalifiserende at skolen av en eller annen grunn ikke disponerer eget kantineområde.

Skattedirektoratet har lagt til grunn at sivilforsvarets regionale skoler ikke omfattes av avgiftsunntaket. Denne type kantiner anses som et mer utvidet tilbud enn vanlige elev- og studentkantiner. I tillegg er omfanget av bespisningsgjester mer omfattende.

Finansdepartementet har i brev av 27. juni 2001 til Forsvarsdepartementet uttalt at Forsvarets velferdskantiner omfattes av avgiftsunntaket. Det er lagt vekt på at målgruppen er de vernepliktige, og at førstegangstjenesten er å betrakte som utdanning (gir poeng ved opptak til studier). Kantinetilbudet er nært knyttet til de velferdstiltak som Forsvaret yter overfor de vernepliktige, og samme hensyn gjør seg gjeldende som ved de ordinære undervisningsinstitusjoners serveringstilbud.

Finansdepartementet har i brev av 4. mai 2006 til et advokatkontor lagt til grunn at et privat selskaps drift av en mannskapsmesse hvor de vernepliktige ikke betaler for maten, skal anses omfattet av unntaket for elev- og studentkantiner. Selskapet har således ikke fradragsrett for anskaffelser til virksomheten og skal ikke beregne avgift av vederlaget fra Forsvaret.

Skattedirektoratet fant i brev av 12. mai 2005 at servering fra studenthytter normalt ikke vil være omfattet av avgiftsunntaket i tidligere lov § 5 b første ledd nr. 13. Servering fra slike hytter kan vanskelig sies å være servering fra «kantine» slik begrepet benyttes i vanlig språkbruk. Også formålsbetraktninger tilsier at serveringstjenester fra denne type serveringssteder normalt bør falle utenfor avgiftsunntaket. Serveringen vil ha en betydelig fjernere tilknytning til undervisningsinstitusjonens ordinære tilbud enn serveringen fra «ordinære» kantiner, både fordi studenthytter primært benyttes av studenter på fritiden og fordi hyttene ikke ligger i tilknytning til undervisningsstedet. Dette må gjelde selv om hytta benyttes til noe kursing i regi av undervisningsinstitusjonen.

3‑6 § 3-6. Finansielle tjenester

Omsetning og formidling av finansielle tjenester er unntatt fra loven, herunder

  1. omsetning av forsikringstjenester

  2. omsetning av finansieringstjenester, likevel ikke finansiell leasing

  3. utføring av betalingsoppdrag

  4. omsetning av gyldige betalingsmidler

  5. omsetning av finansielle instrumenter og lignende

  6. forvaltning av verdipapirfond

  7. forvaltning av investeringsselskap

3‑6.1 Forarbeider

  • Lov 19.06.2009 nr. 58: Ot.prp. nr. (2008–2009) Om lov om merverdiavgift (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. nr. 120 (2008–2009)

  • Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) Merverdiavgiftsreformen 2001 og Innst. O. nr. 24 (2000–2001). Generell avgiftsplikt ved omsetning av tjenester innføres

3‑6.2 Generelt om unntaket for finansielle tjenester

Omsetning og formidling av finansielle tjenester er unntatt fra avgiftsplikt.

Unntaket omfatter slik som inn- og utlånstjenester, omsetning av selskapsandeler, valutatransaksjoner, betalingsformidling og forsikringstjenester. Videre omfattes omsetning av finansielle instrumenter (verdipapirer) og tilsvarende virksomhet, samt forvaltning av verdipapirfond. Oppregningen er for øvrig ikke uttømmende.

Unntaket er begrenset til å gjelde en kvalifisert art av tjenester. Det presiseres at det ikke er de finansielle virksomhetene, for eksempel banker, forsikringsselskaper, aksjemeglere mv., som er unntatt, men en del av de tjenester og transaksjoner som typisk ytes/foretas av slike virksomheter.

Den avgiftsmessige status for tjenester som ytes må vurderes isolert for hver virksomhet. En underleverandør som leverer en avgiftspliktig tjeneste vil derfor måtte avgiftsbelegge denne, selv om tjenesten i et senere omsetningsledd vil være en del av en avgiftsfri tjeneste.

I Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) er det vist til at unntaket for finansielle tjenester er i samsvar med et lignende unntak i de fleste andre land det er naturlig for Norge å sammenligne seg med. Finansdepartementet anser på denne bakgrunn at det ved tolkingen av unntaket skal ses hen til EUs sjette merverdiavgiftsdirektiv artikkel 13 (B) (a) og (d) (1)–(6) (nå Rådsdirektiv 2006/112/EF av 28. november 2006 om det felles merverdiavgiftssystem artikkel 135 nr. 1 (a)–(g)) og praktiseringen av dette innen EU, se Finansdepartementets tolkingsuttalelse av 15. juni 2001 om merverdiavgiftsunntaket for omsetning av finansielle tjenester (tolkingsuttalelsen), punkt 1. Finansdepartementet har særlig sett hen til hvordan unntaket avgrenses i Sverige og Danmark.

Merverdiavgiftsunntaket for finansielle tjenester er et unntak fra det alminnelige prinsipp om generell avgiftsplikt ved omsetning av tjenester som utføres av en avgiftspliktig næringsdrivende. Begrepene som brukes til å beskrive de enkelte tjenestene må derfor fortolkes strengt etter sin ordlyd. Dette prinsippet har også blitt lagt til grunn i rettspraksis innen EU.

Departementet viser til at avgrensingen av unntaket og de ulike begrepene i merverdiavgiftsloven må ses i sammenheng med annen lovgivning, særlig lov 10. juni 1988 nr. 39 om forsikringsvirksomhet (nå lov 10. juni 2005 nr. 44), lov 19. juni 1997 nr. 79 om verdipapirhandel (nå lov 29. juni 2007 nr. 75) og lov 25. juni 1999 nr. 46 om finansavtaler og finansoppdrag.

Unntaket for finansielle tjenester må avgrenses mot tjenester av administrativ, økonomisk og juridisk art. Omsetning av slike tjenester vil være avgiftspliktig. Det fremgår av Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) kap. 7.2.5.5 at selv om dette medfører at en del virksomheter innen denne sektoren vil få omsetning som både er avgiftspliktig og unntatt fra avgiftsplikt, må hensynet til konkurransenøytralitet her veie tyngre. En slik avgrensning vil også i stor grad være sammenfallende med avgrensningen av EUs rådsdirektiv 2006/112/EF om merverdiavgift (tidligere sjette merverdiavgiftsdirektiv).

Delt virksomhet – fradragsrett
Når det gjelder fradragsretten, vil virksomheter som omsetter både avgiftspliktige tjenester og unntatte finansielle tjenester måtte fordele den inngående avgiften etter de alminnelige reglene i § 8‑2. Fradragsretten er begrenset til den del av anskaffede varer og tjenester som er til antatt bruk i den registrerte virksomheten. Alternativt kan man benytte omsetningen som grunnlag for fordeling dersom denne gir et tilnærmet riktig uttrykk for bruken i virksomheten. Bemerk at den såkalte ubetydelighetsregelen i § 8‑2 tredje ledd, som avskjærer fradragsrett for fellesanskaffelser dersom omsetningen i den registrerte virksomheten normalt ikke overstiger 5 % av virksomhetens samlede omsetning, ikke gjelder for virksomheter som hovedsakelig omsetter unntatte finansielle tjenester.

Skattedirektoratet har i brev til fylkesskattekontorene (F 1. juli 2002) uttalt at alle driftsinntekter skal tas med ved beregningen av virksomhetens «samlede omsetning», jf. FMVA § 8‑2‑2, såfremt inntektene genereres fra selskapets ordinære finansieringsvirksomhet. Hele vederlaget, rentegodtgjørelsen for ytelse av kreditt eller forsikringspremien for forsikringstjenester, må anses å representere omsetning i virksomheten. Imidlertid skal ikke enhver inntekt som tilfaller virksomheten virke inn på retten til fradrag for inngående avgift. Direktoratet legger til grunn at inntektene må knytte seg til en viss aktivitet i virksomheten og må utgjøre en normal bestanddel av virksomhetens næringsutøvelse. Inntekter som ikke har sammenheng med selskapets ordinære virksomhet (tilfeldige inntekter) holdes dermed utenfor.

Tilordning av fradragsretten
Spørsmålet om tilordning av fradragsretten ble vurdert i BFU 76/03. I forbindelse med utlånsvirksomhet blir det utført diverse tjenester av eksterne advokater. Det er långiver som engasjerer og fører dialogen med advokaten. Imidlertid er det låntaker som, iht. avtale med långiver, skal være ansvarlig for å dekke advokatkostnadene. Dette vil også gjelde i tilfeller der det tilsagte lånet ikke blir utbetalt. Skattedirektoratet uttalte at det forhold at låntaker overfor långiver har påtatt seg ansvaret for advokatkostnadene, ikke endrer det faktum at advokaten yter sin tjeneste overfor långiver. Advokatfirmaet i nærværende sak pliktet derfor å utstede salgsdokument til den som er kjøper av advokattjenesten, dvs. långiver. Anmodningen om bindende forhåndsuttalelse gjaldt i utgangspunktet syndikerte lån, men det ble forutsatt at vurderingene og konklusjonen også gjaldt låneforhold hvor det bare er én bank på långiversiden. Det vises også til BFU 95/03 som dels omhandler det samme forholdet. Skattedirektoratet viser i brev av 14. juni 2004 til et advokatfirma til BFU 76/03 og uttaler bl.a.:

«Skattedirektoratet legger på denne bakgrunn til grunn at en avgiftspliktig rådgiver som engasjeres av en finansinstitusjon og er underlagt dennes instruksjonsmyndighet, må utstede faktura til finansinstitusjonen. At tredjepart, overfor finansinstitusjonen, har påtatt seg ansvaret for kostnadene ved bruk av rådgiver, eller at finansinstitusjon og tredjepart seg imellom har avtalt at tredjepart skal være oppdragsgiver i forhold til tredjepart, endrer ikke det faktum at rådgiveren yter sin tjeneste overfor finansinstitusjonen. Avgiftspliktig tredjepart vil således ikke kunne gjøre fradrag for inngående avgift.»

I det følgende vil det først bli gitt en omtale av formidlingsbegrepet ved omsetning av finansielle tjenester, deretter omtales de unntatte finansielle tjenestene i bestemmelsens oppregning nærmere. I tillegg er det gitt særskilte omtaler av såkalte tilknyttede tjenester (kap. 3‑6.11) og tjenester fra underleverandører (kap. 3‑6.12). Enkelte tjenesteytere er gitt en særskilt omtale under kap. 3‑6.13.

3‑6.3 Nærmere om formidling av finansielle tjenester

Unntaket omfatter også formidling av unntatte finansielle tjenester. Dette var forutsatt allerede ved merverdiavgiftsreformen 2001, selv om ordlyden den gang kunne tyde på at unntaket bare omfattet formidling av visse finansielle tjenester, se her Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) side 124.

Formidling av finansielle tjenester omfatter tjenester fra forskjellige selvstendige mellommenn innen ulike deler av finansnæringen som fonds- og aksjemeglere, valutameglere, forsikringsmeglere etc. Banker og utstedere av betalingskort og kredittkort utfører betalingsformidling.

Investeringstjenester
Formidling eller megling ved omsetning av finansielle instrumenter omfatter etter departementets tolkingsuttalelse tjenester definert som investeringstjenester i den tidligere verdipapirhandelloven (lov 19. juni 1997 nr. 79) § 1‑2 første ledd.

Bestemmelsen lød:

«Med investeringstjenester menes følgende tjenester når disse ytes på forretningsmessig basis:

  1. mottak og formidling av ordre på vegne av investor i forbindelse med finansielle instrumenter, samt utførelse av slike ordre,

  2. omsetning av finansielle instrumenter for egen regning,

  3. aktiv forvaltning av investors portefølje av finansielle instrumenter på individuell basis og etter investors fullmakt,

  4. garantistillelse for fulltegning av emisjoner eller andre offentlige tilbud som nevnt i kapittel 5, eller plassering av slike emisjoner eller tilbud,

  5. markedsføring av finansielle instrumenter.»

Verdipapirhandelloven av 1997 er erstattet av lov 29. juni 2007 nr. 75 som implementerer direktiv 2004/39/EF (MiFID) i norsk lov. Definisjonen av investeringstjenester er inntatt i § 2‑1 første ledd. Bestemmelsen er i hovedsak en videreføring av den tidligere bestemmelsen, men inneholder nye tjenester som investeringsrådgivning og drift av multilateral handelsfasilitet. Dette innebærer ikke at investeringsrådgivning som selvstendig tjeneste, er blitt en unntatt finansiell tjeneste etter merverdiavgiftsloven. Med investeringsrådgivning menes etter verdipapirhandelloven § 2‑4 første ledd personlig anbefaling til kunde, på kundens eller verdipapirforetakets initiativ, om en eller flere transaksjoner i forbindelse med bestemte finansielle instrumenter. Det vises til kap. 3‑6.2 ovenfor, hvor det fremgår at unntaket for finansielle tjenester skal avgrenses mot tjenester av administrativ, økonomisk og juridisk art. Det har siden 2001 vært klart at dette omfatter rådgivning som selvstendig tjeneste. Avgrensningen innebærer at verdipapirforetakene og andre aktører innen finansiell sektor også vil omsette avgiftspliktige tjenester, jf. Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) kap. 7.2.5.5. Det vises også til kap. 3‑6.11 og kap. 3‑6.13 hvor også rådgivning og corporate finance-tjenester er omtalt.

Drift av multilateral handelsfasilitet (MHF) defineres i verdipapirhandelloven § 2‑3 fjerde ledd som et multilateralt system der det legges til rette for omsetning av finansielle instrumenter i samsvar med objektive regler og kravene fastsatt i loven og forskrifter. Definisjonen av MHF og regulerte markeder (børs) i MiFID har i følge utvalget som fremla NOU 2006:3 Om markeder for finansielle instrumenter mange likhetstrekk med definisjonen av regulert marked. Utvalget har på denne bakgrunn vanskelig for å se at det i direktivet oppstilles noe funksjonsmessig skille mellom de to. Det vises til direktivets fortale der det heter at MHF og regulerte markeder «represent the same organised functionality», se NOU 2006:3 kap. 8.1.3.2. Skattedirektoratet legger etter dette til grunn at MHF på samme måte som børser etter lov 29. juni 2007 nr. 74 om regulert marked, utfører unntatte finansielle tjenester. Det vises til omtalen i kap. 3‑6.13.

Finansielle instrumenter mv. omsettes i det alt vesentlige ved hjelp av profesjonelle aktører som enten selv trer inn i avtaler om kjøp og salg, eller formidler kontakt mellom avtalepartene uten selv å ta del i omsetningsavtalen (egentlig megling).

Egenhandel
Formidleren kan selv tre inn i avtaler med kontraktspartene ved å opptre i eget navn og for egen regning. Det kalles selvinntrede eller «dealing», og er en form for egenhandel. Formidlingstjeneste som innebærer selvinntrede er omfattet av unntaket som omsetning av finansielle instrumenter.

Kommisjon
Ved kommisjon opptrer formidleren av den finansielle tjenesten i eget navn, men for fremmed regning, jf. kommisjonsloven 30. juni 1916 nr. 1 § 4. Deler av fondsmeglernes virksomhet kan ses som en særlig kommisjonsform. Også kommisjon er en form for egenhandel, da kommittenten (oppdragsgiver) formelt står utenfor avtalen, jf. kommisjonsloven § 56 første ledd. Mellom kommisjonær og kommittent består det et eget avtaleforhold. Omsetning i kommisjon er unntatt.

Fremmed navn
Formidlere kan også opptre i fremmed navn. Megleren trer da ikke selv inn i avtalen, men medvirker til avtaleslutning for fremmed regning. Megleren kan ha fullmakt til å inngå avtale på vegne av parten. Formidleren kan opptre på vegne av en eller flere ytere eller mottagere av finansielle tjenester, og mottar normalt vederlag fra bare den ene parten. Formidling i fremmed navn er i utgangspunktet unntatt fra avgiftsplikt.

Også agenter opptrer i fremmed navn. Disse kan ha fullmakt til å oppta ordrer eller slutte salg. Agenten opptrer imidlertid alltid på vegne av prinsipalen og ivaretar dennes interesser, mens en del meglere opptrer på vegne av begge parter i transaksjonen. Forsikringsagent med fullmakt til å inngå forsikringsavtale på vegne av prinsipalen kalles tegningsagent. Agent som ikke har slik fullmakt kalles formidlingsagent.

Formidling av forsikring
Formidling av forsikring er en unntatt finansiell tjeneste og omfatter formidling av forsikringstjenester fra forsikringsmeglere og en rekke andre formidlere av forsikringer. Avgjørende for om det formidles forsikringstjenester er, som for øvrige formidlere, at hensikten er å oppnå en avtale, forsikringsavtale, mellom på den ene side en eller flere forsikringsgivere og på den annen side en eller flere forsikringstakere. Forsikringsbransjen er imidlertid svært sammensatt og ulike forsikringsformer stiller forskjellige krav til aktørene, noe som i en viss grad avspeiles i hvordan oppgavene fordeles mellom forsikringsgiver og ulike formidlere.

Forsikringsformidling er regulert i lov 10. juni 2005 nr. 41 om forsikringsformidling. Her defineres forsikringsformidling som «ervervsmessig virksomhet som består i å legge fram, foreslå eller utføre annet forberedende arbeid i forbindelse med inngåelse av forsikringsavtaler, eller å inngå slike avtaler, eller å bistå ved forvaltningen og gjennomføring av slike avtaler, særlig i forbindelse med et skadetilfelle.» Selv om loven er nyere enn unntaket for finansielle tjenester, har Skattedirektoratet i en konkret sak lagt til grunn at definisjonen må være retningsgivende for hva som omfattes av begrepet formidling av forsikring. Det vises til departementets uttalelse om betydningen av særlovgivningen ved merverdiavgiftsreformen 2001, se kap. 3‑6.2 ovenfor. Unntaket antas således i tillegg til bistanden med å inngå forsikringsavtalen å omfatte formidlernes forvaltning og gjennomføring av avtaler de har formidlet. Unntaket vil dessuten også omfatte tjenester som ytes i tilknytning til selve formidlingstjenesten. Dette gjelder blant annet risikoanalyser og rådgivning i en forhandlingssituasjon om inngåelse eller fornyelse av forsikringsavtaler. Se nærmere omtale av sak om formidling innen sjø- og offshoreforsikring i kap. 3‑6.4 nedenfor. Formidling av forsikring utføres av et bredt spekter aktører som spenner fra forretninger som selger forsikring av solgte varer til selskaper som forhandler om ulike forsikringsformer for næringslivet, herunder shipping og offshorevirksomhet. Selgeres formidling av forsikring (og finansiering) er nærmere omtalt nedenfor. For øvrig har vi funnet det hensiktsmessig å behandle forsikring og formidling av forsikring samlet under overskriften forsikringstjenester. Det vises til kap. 3‑6.4.

Som nevnt innledningsvis, har det aldri vært tvil om at fulltegningsgarantier ved emisjoner mv. er omfattet av unntaket for formidling av finansielle instrumenter. Dette følger av at det både i Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) og i Finansdepartementets tolkingsuttalelse av 15. juni 2001 om merverdiavgiftsunntaket for omsetning av finansielle tjenester er presisert at unntaket omfatter investeringstjenester som nevnt i tidligere verdipapirhandellov § 1‑2 første ledd. Se for øvrig nå verdipapirhandelloven av 29. juni 2007 nr. 75 § 2‑1 første ledd nr. 6. Dette samsvarer med EU-domstolens dom av 10. mars 2011 i sak C-540/09 Skandinaviska Enskilda Banken AB Momsgrupp. Her fastslås det at unntaket må gjelde selv om garantiansvaret ikke utløses og det følgelig ikke foretas noen omsetning av finansielle instrumenter etter den aktuelle garantien. En annen løsning ville stride mot avgiftssystemets nøytralitet.

Formidling må avgrenses mot rådgivning, markedsføring og annen avgiftspliktig medvirkning. Utenfor unntaket faller derfor tjenester fra såkalte «ratingbyråer» og andre som yter investeringsrådgivning på selvstendig grunnlag uten sammenheng med konkrete finansielle tjenester. Formidling uten forbindelse med en avgiftsfri finansiell tjeneste kan omfattes av meglingsbegrepet, men er altså avgiftspliktig. Det gjelder for eksempel eiendomsmegling.

Formidlingsbegrepet må videre avgrenses mot tjenesteytelser av teknisk, administrativ eller forvaltningsmessig karakter.

Disse avgrensningene har medført at det nettopp er spørsmålet om hva som omfattes av begrepet formidling av ulike finansielle tjenester, som har skapt størst usikkerhet og dermed vært gjenstand for de fleste tvister om rekkevidden av unntaket for omsetning og formidling av finansielle tjenester. Dette har sammenheng med at unntaket for finansielle tjenester er klart artsbestemt i den forstand at det kun gjelder spesifikke transaksjoner, ikke de ulike aktørene i markedet. De ulike aktørene som opererer i markedet for finansielle tjenester har forskjellige roller eller tilknytning til omsetningen i markedet. Mange som åpenbart opptrer som formidlere, mellommenn, tilbyr ofte tjenester som fremstår som mer komplekse enn det som følger av en vanlig avgrensing av begrepet formidling. En rekke tradisjonelle aktører i markedet spesielt knyttet til omsetning av finansielle instrumenter, som for eksempel verdipapirforetak etter lov om verdipapirhandel, vil derfor få såkalt delt virksomhet, dvs. omsetning som er både avgiftspliktig og unntatt fra avgiftsplikt. Hvilke deler av foretakenes virksomhet som omfattes av formidlingsbegrepet har vært gjenstand for en rekke tvister. Sentralt her står spørsmål om de aktuelle ytelsene skal anses som en eller flere tjenester i relasjon til unntakene, om ytelsene er såkalte tilknyttede tjenester som avgiftsmessig må anses på linje med en hovedytelse i form av en finansiell tjeneste eller om de fremstår som selvstendige avgiftspliktige ytelser. Et særlig tema er knyttet til vurderingen av såkalte corporate finance-tjenester. I noen saker for EF-domstolen har unntakene for formidling også vært vurdert i relasjon til ulike former for underleveranser. Spørsmålet om en tjeneste kan anses som en unntatt formidling av en finansiell tjeneste kan således være svært komplekst. De ulike formidlingstjenestene er knyttet opp mot de ulike finansielle tjenestene. Det vises derfor også til omtalen av disse og særskilte temaer i kapitlene 3‑6.4 til 3‑6.13 nedenfor.

EF-domstolen har behandlet flere saker om formidling av finansielle tjenester. De sentrale saker er CSC-saken (C-235/00) og Volker Ludwig (C-453/05) som omtales nedenfor. Nevnes kan også SDC-saken (C-2/95) som gjaldt betalingsformidling. Sistnevnte dom oppstiller de grunnleggende kravene til hva som er en transaksjon etter EUs 6. merverdiavgiftsdirektiv artikkel 13 B bokstav d nr. 3 og 5, nå merverdiavgiftsdirektiv 2006/112/EF artikkel 135 første ledd bokstav d og f. Av interesse for grensedragningen i denne forbindelse er Nordea Pankki Suomi (C-350/10). SDC-saken og Nordea Pankki Suomi-saken omtales nedenfor i kap. 3‑6.12.

CSC-saken
CSC-saken, EF-domstolens avgjørelse av 13. desember 2001 i sak nr. C-235/00, gjaldt rekkevidden av unntaket for meglingstjenester i forbindelse med omsetning av verdipapirer.

CSC Financial Services Ltd. skulle på vegne av et finanskonsern ivareta all kundekontakt i forbindelse med salg av andeler i et investeringsfond. Tjenesten omfattet kontakt med publikum frem til gjennomføringen av salget, ved blant annet å gi potensielle investorer alle nødvendige opplysninger og behandling av bestilling/avvikling av andeler. Formalitetene i forbindelse med utstedelsen og overføringen av andelene ble imidlertid utført av et annet selskap.

EU-rettens mellommannsbegrep
Med utgangspunkt i SDC-saken, C-2/95 (omtalt nedenfor i kap. 3‑6.12) fastslo EF-domstolen at begrepet transaksjoner i forbindelse med verdipapirer omfatter transaksjoner der rettigheter og forpliktelser for partene oppstår, endres eller opphører. Når det gjelder unntaket for meglingstjenester (begrepet forhandlinger) presiserte domstolen at dette ikke definerer hovedinnholdet av unntaket, men har til formål å utvide bestemmelsens anvendelsesområde til formidlingsvirksomhet. Det ble ikke tatt stilling til den nøyaktige rekkevidden av uttrykket, men uttalt at bestemmelsen i denne sammenheng tar sikte på virksomhet som utøves av en mellommann som ikke har en selvstendig interesse i innholdet av en kontrakt om et finansielt produkt, men har til formål å treffe de nødvendige foranstaltninger for at de to parter inngår kontrakt. Det er derimot ikke tale om forhandlinger når en av kontraktspartene overlater til en underleverandør å utføre en del av de faktiske transaksjoner i forbindelse med kontrakten, herunder å gi opplysninger til den annen part, motta og behandle bestillinger på tegning av de verdipapirer kontrakten gjelder. I så fall inntar underleverandøren samme posisjon som selgeren av det finansielle produkt og er dermed ikke mellommann. Dermed kunne ikke de tjenester som CSC Financial Services Ltd yter overfor finanskonsernet anses som omfattet av unntaket i sjette merverdiavgiftsdirektiv for «forhandlinger i forbindelse med værdipapirer.»

Dommen gir en sammenfatningen av hva som anses som mellommannsvirksomhet, som også er lagt til grunn i senere saker, i avsnitt 39 hvor det heter:

«Mellemmandsvirksomhed er en tjenesteydelse, som udføres over for en kontraktspart, og som parten yder vederlag for, idet der er tale om en særskilt formidlingsvirksomhed. Virksomheden kan bl.a. bestå i at give den pågældende oplysning om, hvornår det kan være mulighed for at indgå en sådan kontrakt, at optage kontakt med den anden part og i mandaten navn og for dennes regning at føre forhandlinger om den nærmere fastlæggelse af de gjensidige ydelser. Virksomheten har således til formål at træffe de nødvendige foranstaltninger for, at de to parter indgår en kontrakt, uden at formidleren har en selvstændig interesse i kontraktens indhold.»

Skattedirektoratet legger til grunn en tilsvarende avgrensning for så vidt gjelder unntaket for finansielle tjenester i merverdiavgiftsloven § 3‑6.

Volker Ludwig-saken
Volker Ludwig-saken, EF-domstolens dom av 21. juni 2007 i sak C-453/05, gjaldt en økonomisk rådgiver som virket som underagent for et selskap som bl.a. formidlet kreditt til privatpersoner på grunnlag av allerede fremforhandlede avtaler med kreditgivere. Volker Ludwig (VL) kontakter potensielle låntakere i selskapets navn, analyserer deres økonomiske situasjon og foreslår ulike finansielle produkter som kan imøtese deres lånebehov. Dersom den potensielle låntaker stiller seg positiv til en kreditt, forbereder VL et tilbud om avtale. Etter at låntaker har underskrevet avtalen oversendes den til selskapet for kontroll. Selskapet oversender så avtalen til kredittgiver, som kan akseptere, avvise eller endre avtalevilkårene. Dersom kredittavtale inngås mottar selskapet en provisjon fra kredittgiver. Selskapet betaler i sin tur en provisjon til VL i dennes egenskap av underagent for medvirkning til at avtalen inngås. Låntaker betaler på sin side ingen provisjon til selskapet eller VL. VL hadde således verken noen avtale med låntaker eller långiver. Spørsmålene som ble forelagt EF domstolen var for det første om VL’s finansielle rådgivning var til hinder for at han kunne anses å drive unntatt formidling av lån. For det andre ble domstolen anmodet om å avgjøre om VL’s stilling som underagent, var til hinder for at han ble omfattet av unntaket. EF-domstolen besvarte begge spørsmål benektende. Domstolen forutsatte imidlertid i besvarelsen av det første spørsmålet, at VL’s rådgivningstjenester måtte fremstå som sekundære i forhold til hans formidlingstjenester, i tråd med fortolkningsprinsipper som domstolen tidligere har trukket opp, bl.a. i sak C-349/96 Card Protection Plan Ldt (CPP-dommen). Her fastslås det at en ytelse skal anses som sekundær i forhold til en hovedytelse, dersom den ikke utgjør et mål i seg selv for kundene, men som et middel til å utnytte tjenesteyterens hovedytelse på best mulige betingelser. CPP-dommen er også sentral med hensyn til hva som menes med forsikringsvirksomhet, se kap. 3‑6.4 nedenfor.

I besvarelsen av det andre spørsmålet henviste domstolen til CSC-dommen, omtalt ovenfor, og fastslo at direktivet med formidling mener en virksomhet som utøves av en mellommann, som ikke opptrer som part i en avtale om et finansielt produkt, og som er forskjellig fra det avtalepartene typisk utfører ved inngåelse av slike avtaler. Formidlingsvirksomhet er en tjenesteytelse som utføres for en avtalepart, og som avtaleparten yter vederlag for, idet det er tale om en særskilt mellommannsvirksomhet. En slik virksomhet har til formål å treffe de nødvendige foranstaltninger for at partene inngår avtale, uten å ha en selvstendig interesse i avtalens innhold. Så lenge de utførte tjenester samlet sett utgjør en særskilt helhet som oppfyller de spesifikke og vesentlige funksjoner i en formidlingstjeneste, kunne det av hensyn til avgiftssystemets nøytralitet ikke være til hinder for at unntaket kom til anvendelse at VL var underagent. Det forhold at underagenten ikke deltok i forhandlingene om alle klausuler i avtalen, eller at klausulene var fastlagt av en av partene (hvilket normalt vil være långiver) var heller ikke avgjørende. Domstolen viste i den forbindelse til at formidlingsvirksomhet kan begrense seg til å gi en part i avtalen opplysning om muligheten for å inngå slik avtale.

Tillitsmann
Skattedirektoratets brev av 16. desember 2002 til et advokatfirma gjaldt tillitsmannstjenester. Tillitsmannens oppgaver er bl.a. å inngå obligasjonslåneavtaler samt følge opp avtalens vilkår på vegne av obligasjonseierne. Før utbetalingen av lånet arbeider tillitsmannen med etablering av låneforholdet, herunder utarbeider låneavtalen, etablerer eventuelle sikkerheter for lånet og ser til at vedtak, fullmakter og offentlige tillatelser mv. foreligger og er formelt korrekt. Tillitsmannen er ikke forpliktet til å vurdere låntagers finansielle stilling eller evne til å betjene lånet. Ved endringer av låneforholdet kan tillitsmannen forhandle med låntageren på obligasjonseierens vegne. Etter utbetaling av lånet ivaretar tillitsmannen obligasjonseiernes rettigheter. Dersom lånet misligholdes, foretar tillitsmannen rettslige skritt overfor låntager. Skattedirektoratet uttalte at de tjenester som en tillitsmann yter frem til avtaleinngåelsen er å anse som ledd i ytelsen av tjeneste som gjelder formidling av lån, og dermed er unntatt. Derimot vil de tjenester som gjelder forvaltning og oppfølging av obligasjonslånene ikke omfattes av unntaket.

Låneformidling/adm. tjenester
BFU 97/03 gjaldt et postordrefirma som medvirker til å skaffe sine kunder lån fra en långiver. Postordrefirmaet skulle etter avtalen med långiver motta søknader fra lånsøkerne, klargjøre og registrere dem i långivers datasystem, forestå kommunikasjon med kundene og reklamere for långivers tjenester. Långiver skal selv foreta undersøkelser, kredittvurdering og lånebeslutninger. Imidlertid kan postordrefirmaet ta en selvstendig beslutning om å forhøye en nedbetalt kreditt innenfor kredittrammen som långiver har vedtatt. Postordreselskapet skal som ledd i sin låneformidling la långiver legge inn dokumenter og reklame i utsendelser, avertere for låneordningen i postordrekatalogene, samt ha reklamebannere på postordrefirmaets internettside. På bakgrunn av de kriterier som ble trukket opp i CSC-saken, la Skattedirektoratet til grunn at postordrefirmaet ikke kunne anses som formidler av finansieringstjenester etter tidligere lov § 5 b første ledd nr. 4 bokstav b.

Borgarting lagmannsretts dom av 15.april 2008 (Redcats AS) (KMVA5561)

Det samme postordreselskapet som er omhandlet i BFU 97/03 (se over) innrettet seg ikke i tråd med den rettsoppfatningen som ble lagt til grunn av Skattedirektoratet, og det ble foretatt etterberegning av avgift. Etter at Klagenemnda for merverdiavgift under dissens 3–2 sluttet seg til direktoratets syn og stadfestet etterberegningen, ble saken brakt inn for retten.

Lagmannsretten la til grunn at det både etter norsk rett og EU-retten stilles et kvalitativt krav til mellommannsrollen for at mellommannstjenesten skal være unntatt fra avgiftsplikt. Det må være et element av know-how i tjenesten. Dette i motsetning til en tjeneste av underleverandørkarakter hvor tjenesten begrenses til arbeid som finansinstitusjonen selv kunne utført. Lagmannsretten pekte på at postordreselskapet hadde en eksklusiv avtale med långiver. Postordreselskapet kan verken forhandle om deler av låneavtalene eller påvirke vilkårene. Selskapet gir heller ingen form for råd til kundene, og det er ikke tale om noen form for utvelgelse av potensielle låntakere blant selskapets kunder. Etter lagmannsrettens oppfatning er det helt sentrale i avtaleforholdet mellom postordreselskapet og långiver at långiver får adgang til selskapets kundelister. Postordreselskapet ble således ikke ansett å ha en mellommannsrolle som oppfylte vilkårene i unntaksbestemmelsen om formidling av finansieringstjenester i tidligere lov § 5 b første ledd nr. 4 bokstav b (ny lov § 3‑6 bokstav b). Postordreselskapets anke til Høyesterett ble ikke tillatt fremmet ved Høyesteretts ankeutvalgs beslutning av 1. september 2008.

Selgers låneformidling
På bakgrunn av CSC-saken og Borgarting lagmannsretts dom av 15. april 2008, referert ovenfor, uttalte Skattedirektoratet i en bindende forhåndsuttalelse at en butikkjede som skulle inngå avtale med en kredittinstitusjon om lånefinansiering av varekjøp fra kjeden, ikke kunne anses å drive låneformidling omfattet av unntaket for formidling av finansieringstjenester. Direktoratet la til grunn at kjeden ikke hadde en tilstrekkelig fri mellommannsposisjon. Kjeden var eksklusivt knyttet til kredittinstitusjonens systemer for kredittgivning hvor de kunne legge inn søknader fra kunder som ønsket kreditt. Kjeden inntok etter direktoratets vurdering kredittinstitusjonens posisjon i slutningen av kredittavtale og måtte følgelig anses å påta seg administrasjonstjenester i form av søknadshåndtering på vegne av kredittgiver (BFU 19/08). Klagenemnda for merverdiavgift kom til samme resultat i to liknende saker (KMVA 6233 og 6239).

En av disse klagenemndssakene ble brakt inn for domstolene. Før hovedforhandling i tingretten inngikk staten forlik i saken som innebar at klagenemndas vedtak ble opphevet. Den bindende forhåndsuttalelsen og de to klagenemndssakene kan således ikke lenger anses å være i samsvar med gjeldende rett.

Finansdepartementet har i brev av 10. november 2009 kommentert bakgrunnen for forliket og redegjort nærmere for sitt syn på unntaket for formidling av lån (F 11. november 2009). Departementet tar utgangspunkt i merverdiavgiftsreformen 2001, da unntaket for omsetning og formidling av finansielle tjenester, herunder låneformidling, ble tatt inn i merverdiavgiftsloven. I den forbindelse nevnte departementet blant annet som eksempel en eiendomsmeglers formidling av lån i kredittinstitusjon som en unntatt finansiell tjeneste i sin fortolkningsuttalelse av 15. juni 2001. Etter departementets syn er det ikke noe som på en avgjørende måte skiller situasjonen der en eiendomsmegler formidler lån i tilknytning til salg av fast eiendom, og en del andre situasjoner der det formidles lån ved salg av varer.

Departementet anser at Borgarting lagmannsretts dom av 15. april 2008 skiller seg fra sakene i ovennevnte BFU 97/03 og klagesaker. Departementet tar som utgangspunkt at det i lagmannsrettssaken er tale om en sammensatt tjeneste (som består av flere elementer) og hvor formidlingselementet er underordnet andre i seg selv avgiftspliktige elementer (eksempelvis administrasjon, rådgivning og markedsføring). Da vil hele tjenesten være avgiftspliktig. Samlet sett var det derfor riktig når lagmannsretten konkluderte med at den leverte ytelse måtte anses som én avgiftspliktig tjeneste.

Departementet viste også til EF-domstolens definisjon av begrepet formidling slik dette er beskrevet i Volker Ludwig-dommen, jf. ovenfor. Når det gjelder vilkåret om at formidleren ikke må ha interesse i avtalens innhold, forstår departementet det slik at det ikke er til hinder for at formidleren kan ha interesse i at en avtale faktisk blir inngått. Poenget må være at formidleren ikke må tilgodeses i selve avtalen eller gjøres til part i avtalen. Det forhold at formidleren i kraft av sin rolle som selger, kan ha en faktisk interesse i at kjøperen innvilges lån, er i denne forbindelse uten betydning. Her er det bare tale om en indirekte interesse i at avtale inngås.

I sin oppsummering uttaler departementet at formidling kan utgjøre mellommannsvirksomhet av forskjellig art. Kjernen i virksomheten vil være aktivt å bidra til å bringe partene sammen i en avtale. Tjenesten må imidlertid avgrenses mot avgiftspliktige tjenester slik som rådgivning, administrasjon og markedsføring. Dersom det er tale om en sammensatt tjeneste som ses på som en enhet, må det vurderes hva som utgjør hovedytelsen eller det dominerende elementet i tjenesten. Dette innebærer at dersom formidlingselementet utgjør hovedytelsen, vil hele tjenesten være unntatt fra avgiftsplikt. Dersom formidlingselementet er underordnet (avgiftspliktige) elementer, slik som rådgivning, administrasjon og markedsføring, vil hele tjenesten være avgiftspliktig. Dette følger også av EF-domstolens praksis, jf. avgjørelsen i Volker Ludwig-dommen. Dette er også omtalt i melding SKD 3/10.

Selgers forsikringsformidling
Avslutningsvis tilføyer departementet at den forståelsen departementet her har lagt til grunn, også antas å kunne få betydning for forståelse av hva som menes med formidling av forsikring. Bakgrunnen for dette er at selgeres formidling av forsikring gjerne skjer på samme måte som deres formidling av lån.

Bilforhandlers låneformidling
Finansdepartementet har i brev av 16. november 2009 vurdert avtalene mellom medlemsbedriftene i Norges bilbransjeforbund og Finansieringsselskapenes forening om finansiering av bilkjøp. I tråd med ovennevnte brev av 10. november 2009 kom departementet til at bilforhandlerne måtte anses å drive unntatt formidling av lån/kreditt til sine kunder. Departementet uttaler eksplisitt at det ikke utelukker at unntaket kommer til anvendelse dersom formidleren har bundet seg til å formidle på vegne av en bestemt långiver (eksklusivitet). En eksklusivitetsavtale vil imidlertid kunne bidra til å redusere forhandlerens mellommannsrolle. For øvrig presiserer departementet at det ikke er noen forskjell på formidling av lån for kjøp av et enkelt objekt og formidling av fastsatte kredittrammer (kontokjøp).

Skattedirektoratet legger for sin del til grunn at departementets syn innebærer at det ikke kan legges avgjørende vekt på at forretningene ikke kan forhandle frem lånevilkår etc. Det vises i den forbindelse også til EF-domstolens dom i Volker Ludwig-saken. Det kan neppe heller stilles krav til særskilt know-how eller kompetanse utover at forretningene gjør sine kunder oppmerksom på adgangen til å få kreditt hos angjeldende kredittinstitusjon (eller forsikringsgiver) og besørger oversendelse av søknadene. Dette er også omtalt i melding SKD 3/10 pkt. 3.

Eksportfinansiering
Skattedirektoratet har lagt til grunn at et selskap, som er etablert for å forvalte statlige eksportkreditter, driver formidling av kreditt etter merverdiavgiftsloven § 3‑6 bokstav b. Det ble lagt vekt på at selskapet skulle yte kreditt i eget navn for statens regning. Ordningen fremstår således som en form for kommisjon. Selskapets etablering og drift er basert på lov 22. juni 2012 nr. 57 om Eksportkreditt Norge AS (eksportkredittloven).

Borgarting lagmannsretts dom av 19.oktober 2009 (Grieg Investor AS) (KMVA5821)

Rådgivning og ordreplassering
Et selskap omsatte det det selv betegnet som FSA-tjenester. Forkortelsen står for Forvaltings Service Avtale. Selskapet påtok seg bl.a. å bistå investorer med å legge inn kjøps- eller salgsordre på andeler i verdipapirfond enten til verdipapirforetak (foretak som yter investeringstjenester på forretningsmessig grunnlag), jf. verdipapirhandelloven § 2‑3 første ledd eller til forvaltningsselskaper for verdipapirfond, jf. verdipapirfondloven § 1‑2 nr. 2. Selve transaksjonene, omsetningen av fondsandelene, ble således foretatt av verdipapirforetakene eller forvaltningsselskapene. FSA-tjenestene omfattet ikke oppgjørsfunksjon overfor investorene. Ordrene ble lagt inn etter råd fra selskapet og basert på en nærmere investeringsstrategi utarbeidet av selskapet i samråd med investorene.
Borgarting lagmannsrett vurderte det slik at selskapets ordreformidling i seg selv måtte anses omfattet av unntaket for meglingstjenester ved omsetning av finansielle instrumenter etter tidligere lov § 5 b første ledd nr. 4 bokstav e. Staten fikk således ikke medhold i at unntaket måtte anses begrenset til mellommannsvirksomhet i form av klassisk aksje- og fondsmegling. Retten viste til forarbeidene i Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) og la til grunn at man mente å stille opp en generell regel om at der rådgivning – som i utgangspunktet er avgiftspliktig – er ytet i direkte forbindelse med en unntatt tjeneste, blir også rådgivningen unntatt. Etter rettens oppfatning kunne imidlertid ikke selskapets avtaler være av en slik art at rådgivningsvirksomheten ble ytet i direkte forbindelse med de konkrete finansielle transaksjonene – dvs. kjøp av fondsandeler mv. og selskapets ordreformidling i denne sammenheng. Selskapet måtte således anses å omsette en sammensatt ytelse delvis bestående av et isolert sett unntatt element (ordreformidlingen) og delvis et isolert sett avgiftspliktig element (rådgivningen). Lagmannsretten kom i motsetning til tingretten til at det ikke var grunnlag for å splitte vederlaget i en avgiftspliktig og en unntatt del, som om det ble ytet to separate ytelser.
Etter en konkret vurdering kom lagmannsretten til at det selskapets kunder primært etterspør er rådgivning med hensyn til hvordan de best mulig skal plassere sine midler, ikke den tekniske gjennomføringen av konkrete transaksjoner, ordreformidlingen. Retten tilføyde at det forhold at rådgivning eventuelt tilbys alene, dvs. uten å være kombinert med ordreformidling, til en viss grad underbygger at det er rådgivningselementet som er hovedytelsen i avtalene. Det samme gjelder den omstendighet at det honoraret kundene betaler beregnes som en prosentandel av porteføljens verdi, helt upåvirket av antall transaksjoner. Når hovedytelsen er avgiftspliktig rådgivning, ble konsekvensen at ytelsene etter avtalene er avgiftspliktige i sin helhet.
Dommen ble anket, men ble ved ankeutvalgets beslutning av 17. februar 2010 nektet fremmet for Høyesterett.
Selskapet har senere også påtatt seg oppgjørsfunksjon overfor sine avtaleparter etter FSA-avtalen. Selskapet anmodet i den forbindelse om en bindende forhåndsuttalelse om den avgiftsmessige virkning av dette. Skattedirektoratet fant ikke at dette endret avtalens preg av hovedsakelig å gjelde rådgivning med hensyn til investorenes investeringsstrategi. Selve ordreformidlingen fremsto, isolert sett, fortsatt som like overflødig som i den tidligere saken for klagenemnda, og fremsto dermed som et underordnet element i forhold til rådgivningstjenestene (BFU 42/07). Se også tidligere uttalelse i lignende sak, BFU 6/07.

Høyesteretts dom av 22.desember 2009 (Rt 2009 s.1632 ABG Sundal Collier Holding ASA og Carnegie ASA) (KMVA5476 og 5545)

Corporate finance-tjenester (CF)
To verdipapirforetak bisto hver sin bank i forhandlinger om fusjon dem imellom. Det første spørsmålet retten tok stilling til er om de tjenester som ble utført er meglingstjenester som etter sin art og omfang isolert sett er tilstrekkelig til at vedkommende må anses som megler og dermed omfattet av unntaket for formidling av finansielle instrumenter.
Meglerbegrepet
Det ble bl.a. vist til uttalelser i C-235/00 CSC Financial services. «Mellemmandsvirksomhed er en tjenesteydelse, som udføres overfor en kontraktpart, og som parten yder vederlag for, idet der er tale om en særskilt formidlingsvirksomhed. Virksomheden kan bl.a. bestå i at give den pågældende oplysning om, hvornår der kan være mulighed for at indgå en sådan kontrakt, at optage kontakt med den anden part og i mandantens navn og for dennes regning at føre forhandlinger om den nærmere fastlæggelse af de gensidige ydelser. Virksomheden har således til formål at træffe de nødvendige foranstaltninger for, at de to parter indgår en kontrakt, uden at formidleren har en selvstændig interesse i kontraktens indhold.» Høyesterett mente at dette var i samsvar med tilsvarende begrep i norsk rett, særlig i forhold til eiendomsmegling. Høyesterett gikk så over til den situasjon hvor oppdragstaker både har opptrådt som mellommann og har ytt selvstendige rådgivningstjenester. I en slik situasjon måtte det først vurderes om dette kunne ses som to selvstendige oppdrag, eller om tjenestene er så knyttet sammen at alt må sees som ett sammensatt oppdrag. Når en står overfor et sammensatt oppdrag, vil godtgjørelsen i sin helhet enten være avgiftspliktig eller avgiftsfri. Avgjørende måtte være hvilke elementer som særlig karakteriserer transaksjonen, hvor særlig oppdragsgivers mål med tjenestene stod sentralt. Det var i dette lys man måtte vurdere om det var utført en meglerfunksjon og eventuelt hva som var hovedytelsen i den samlede tjenesten.
CF-tjenester ved fusjon
I meglingsdelen inngikk særlig oppdragstakers rolle med å få aksjonærene til å godta byttet av aksjer, og retten la vekt på at da de to verdipapirforetakene ble engasjert, var det allerede etablert kontakt mellom fusjonspartene, og det var andre rådgivere engasjert. Oppgjørsformen var i prinsippet gitt. Det som gjenstod handlet særlig om fastsettelsen av bytteforholdet, som var rådgivning, ikke megling. Sentralt i foretakenes rolle stod således avgivelsen av en «fairness opinion», dvs. noe som ikke var megling. Høyesterett fant etter dette at «den aktivitet som naturlig ville vært omfattet av et ordinært megleroppdrag, er så vidt ubetydelig at ABG Sundal Collier ikke kan sies å ha opptrådt som megler.» Det andre verdipapirforetaket, Carnegie, stod i vesentlig samme stilling som ABG Sundal Collier. I vurderingen av Carnegie uttalte Høyesterett om verdipapirunntaket og fusjoner at «det prinsipielt sett ikke kan utelukkes at et investeringsforetak også ved bistand til en fusjon kan ha en rolle som megler, men i ordinære fusjonsprosesser vil sentrale elementer i et megleroppdrag nærmest systematisk være fraværende, og rådgivningstjenestene vil dominere. Ikke minst må dette gjelde når rådgiveren, slik som her, kommer inn på et sent stadium i prosessen.»

CF-tjenester ved salg av selskap
Høyesterett vurderte også to oppdrag som Carnegie hadde utført for hhv. Norsk Hydro og Posten Norge relatert til salg av selskap. Carnegies rolle var er en helt annen enn i fusjonsprosessen. Selskapet arbeidet her i begge tilfeller selvstendig med å presentere målselskapet i markedet med henblikk på å finne kjøpere. Selv om selgerne tok salgsavgjørelsen, var det Carnegie forhandlet selvstendig med mulige kjøpere. Dette fremstod som en ordinær meglerprosess med avsluttende budrunder mv. Rådgivningselementer hadde ikke den sentrale rolle som i fusjonsoppdraget for banken. Meglertjenesten var således hovedytelsen. Dermed falt de to utførte oppdrag i sin helhet inn under verdipapirunntaket.

Skattedirektoratet legger til grunn at verdipapirforetakenes bistand ved fusjoner i de aller fleste tilfeller vil være avgiftspliktig. Konkrete omstendigheter kan likevel medføre at dommen ikke anses avgjørende. Det kan særlig tenkes dersom rådgiveren kommer inn på et tidlig stadium og er den som finner frem til en fusjonspartner, og/eller der denne har større oppgaver i forbindelse med å forhandle/overtale aksjonærer i begge de fusjonerende parter. Slik Høyesterett formulerer sine vurderinger av fusjonstilfellene vil det likevel bare være i helt spesielle tilfeller at rådgivningen blir omfattet av unntaket for formidling av finansielle instrumenter.

Når det gjelder bistand ved virksomhetsoverdragelser i form av salg av aksjer, må det legges til grunn at «tradisjonell» bistand ved slike transaksjoner vil være omfattet av unntaket. Det kan neppe heller stilles krav om at rådgiveren forhandler selvstendig med den endelige kjøperen. Selv om oppdragsgiver her deltar aktivt vil ikke det frata oppdraget karakteren av et formidlingsoppdrag. Det må likevel kunne oppstilles krav om at rådgiveren har hatt en selvstendig rolle mot de potensielle kjøperne og at vedkommende har vært involvert i alle vesentlige deler av prosessen.

Høyesterettsdommen, samt Borgarting lagmannsretts dom i Grieg Investor-saken er nærmere omtalt i SKD 3/10 pkt. 2.

Etter høyesterettsdommen har Klagenemnda for merverdiavgift omgjort en tidligere avgjørelse om formidling av aksjeselskaper. Det vises til klagenemndas avgjørelse av 11. april 2011 i KMVA 6238A.

Oslo tingretts dom av 22. juli 2014 (First Securities) (KMVA 7630)

Selskapet tilbød investeringstjenester og tilknyttede tjenester. Dommen gjaldt spørsmål om fire avtaler om hhv. meglingstjenester og emisjonsavtale var omfattet av unntaket for finansielle tjenester. Spørsmålet var om hovedytelsen i avtalene var meglingstjenester, som er unntatt etter mval. (1969) § 5 b nr. 4, eller rådgivningstjenester som er avgiftspliktig. Tingretten kom til at tre av avtalene måtte anses som rådgivningstjenster mens en av dem, emisjonsavtalen, måtte anses aksjemegling og dermed unntatt fra merverdiavgift.

Corporate finance-tjenester er særskilt omtalt under kap. 3‑6.13.

Tilknyttede agenter
Skattedirektoratet har i en bindende forhåndsuttalelse kommet til at tjenester utført av tilknyttede agenter som omtalt i verdipapirhandelloven § 2‑4 tredje ledd, må anses omfattet av unntaket for formidling av omsetning av finansielle instrumenter. Det vises til omtalen av BFU 10/08 i kap. 3‑6.12 nedenfor.

Bank-i-butikk
Finansdepartementet har i brev av 7. august 2006 til Skattedirektoratet tatt stilling til såkalte bank-i-butikk tjenester, der en butikk overfor en bank påtar seg å utføre ulike tjenester på vegne av banken. Tjenestene består i grunnleggende banktjenester som åpning av konti, innbetalinger/innskudd, utbetalinger/uttak, bestilling av valuta og salg av spare- og låneprodukter. Departementet kom til at dette skal anses som en formidling av finansielle tjenester som var unntatt etter tidligere lov § 5 b første ledd nr. 4. I brevet er det presisert at det ikke foreligger rett til fradrag for inngående avgift på anskaffelser som refererer seg til denne virksomheten.

3‑6.4 § 3-6 bokstav a – Forsikringstjenester

Bestemmelsens bokstav a unntar forsikringstjenester fra merverdiavgiftsplikt. Som for andre finansielle tjenester omfatter unntaket også formidling av forsikringstjenester. Forsikringsbransjen omfatter et bredt spekter av forsikringsformer innen skadeforsikring og personforsikring (livsforsikring) og formidlerne har til dels svært ulike funksjoner. I dette kapittelet omtales derfor også formidling av forsikring.

Forsikring
Ytelse av forsikringstjenester er nærmere regulert i blant annet lov av 10. juni 2005 nr 44 om forsikringsvirksomhet (tidligere lov av 10. juni 1988 nr. 39). Det finnes ingen lovfestet definisjon av begrepene forsikring og forsikringsvirksomhet. Forsikring kan grovt sies å innebære overføring av risiko mot vederlag. En forsikringstjeneste kjennetegnes ved at en forsikringsgiver forplikter seg, mot betaling av en premie, til å yte forsikringstaker eller andre (medforsikrede) den ytelse partene ble enige om skulle ytes dersom forsikringstilfellet skulle inntre. Denne definisjonen ble også lagt til grunn i EF-domstolens dom C-349/96 av 25. februar 1999, vedrørende Card Protection Plan Ltd (CPP-dommen). Departementet har i sin tolkningsuttalelse lagt til grunn tilsvarende avgrensing i relasjon til merverdiavgiftsloven § 5 b første ledd nr. 4 bokstav a. Det presiseres derfor at unntaket omfatter selve ytelsen av forsikring og ikke forsikringsvirksomhet som sådan.

I CPP-dommen ble det dessuten fastslått at unntaket for forsikringsvirksomhet i EUs 6. merverdiavgiftsdirektiv artikkel 13 punkt B bokstav a ikke er begrenset til å omfatte tjenester utført av subjekter med tillatelse til å opptre som forsikringsgiver. Domstolen viser til at EUs forsikringsdirektiv 73/239, etter endringsdirektiv 84/641, også klassifiserer assistanse i form av bistand til personer som kommer i vanskeligheter på reise eller under fravær fra hjemmet, som forsikring. Det fastslås videre at forsikringen ikke nødvendigvis må ytes som et pengebeløp idet det også kan være tale om virksomhet i form av praktisk bistand. Domstolen fant ingen grunn til at forsikringsbegrepet i merverdiavgiftsdirektivet ikke skulle sammenfalle med det tilsvarende begrepet i forsikringsdirektivet. Domstolen konkluderte derfor med at ytelse av assistanse mot betaling av en premie var en unntatt forsikringstjeneste etter EUs 6. merverdiavgiftsdirektiv.

Veihjelpsabonnement
Med henvisning til CPP-dommen har EF-domstolen i sak C-13/06 fastslått at virksomhet med veihjelp ved uhell eller ulykker mot en årlig premie i form av abonnement, «medlemskap» eller lignende er ansett som en unntatt forsikringstjeneste etter EUs 6. merverdiavgiftsdirektiv artikkel 13 punkt B bokstav a, nå direktiv 2006/112 artikkel 135 første ledd bokstav a. Etter henvendelse fra et selskap som yter veihjelp mot slik årlig premie, kom Skattedirektoratet til at tilsvarende må legges til grunn i norsk rett. Det ble fremhevet at dette harmoniserer merverdiavgiftsloven med EU-retten og også er lagt til grunn i dansk og svensk avgiftsrett. Det vises til F 17. august 2011.

Forsikring ved leasing
EU-domstolens dom i sak C-224/11 gjaldt BGŻ Leasing. Selskapet drev leasingvirksomhet. Iht. avtalene med kundene forble gjenstandene leasingselskapets eiendom gjennom hele leasingperioden. Kundene betalte leie og andre omkostninger og utgifter knyttet til gjenstanden i leasingperioden. Likeledes var kundene ansvarlig for skader, tap og forringelse av verdien av gjenstanden, med unntak for verdiforringelse som skyldtes alminnelig bruk. Leasingselskapet krevde at den leasede gjenstanden var forsikret og tilbød kundene forsikring. Hvis kundene ønsket å benytte seg av dette, tegnet BGŻ Leasing tilsvarende forsikring hos en forsikringsgiver og viderefakturerte kundene prisen for forsikringen.

EU-domstolen uttalte at «(e)n ydelse i form af forsikring af en leaset vare og en ydelse i form af selve leasingen skal i princippet anses for særskilte og uafhængige tjenesteydelser i henseende til merværdiafgiften. Det tilkommer den forelæggende ret at afgøre, om de pågældende transaktioner, henset til hovedsagens særlige omstændigheder, er så nært indbyrdes forbundet, at de skal anses for at udgøre en enkelt transaktion, eller om de derimod udgør uafhængige ydelser.» Videre uttalte EU-domstolen at når en leasinggiver selv forsikrer den leasede vare og viderefakturerer leasingtageren de nøyaktige omkostninger ved forsikringen, anses det i den aktuelle saken som en forsikringstjeneste iht. merverdiavgiftsdirektivet artikkel 135, stk. 1, litra a). I sak C-584/13 Mapfre, som gjaldt salg av forsikring ved bruktbilomsetning, utdypet EU-domstolen hva som ligger i begrepet forsikring. Det uttales også at forsikring og salg av bruktbiler prinsipielt anses for særskilte og uavhengige ytelser. Pga begrenset faktum i saken ble det imidlertid overlatt til den nasjonale domstol å vurdere om det foreliggende tilfellet skulle ses som en enkelt transaksjon eller to uavhengige transaksjoner.

Tilknyttede tjenester
Ytelser i forbindelse med tegning av forsikring skal ikke avgiftsberegnes. Forsikringsselskap kan imidlertid også omsette tjenester som er avgiftspliktige, og vil derfor kunne bli avgiftspliktig for denne del av virksomheten. Hvorvidt omsetningen fra forsikringsselskapet blir avgiftspliktig eller ikke må vurderes i hvert enkelt tilfelle. Dersom en avgiftspliktig tjeneste inngår som et naturlig og underordnet ledd ved omsetningen av en unntatt forsikringstjeneste, vil den være omfattet av unntaket og skal ikke avgiftsberegnes, se nærmere omtale under kap. 3‑6.11 om tilknyttede tjenester.

Gjenforsikringsvirksomhet
Unntaket for forsikringstjenester omfatter også tjenester i forbindelse med gjenforsikringsvirksomhet.

Formidling/megling av forsikring
Formidling av forsikring omfatter i utgangspunktet tjenester en mellommann yter i den hensikt å bringe en forsikringsgiver (forsikringsselskap) i kontakt med en mulig forsikringstaker. Som nevnt ovenfor i kap. 3‑6.3, har det siden unntaket for finansielle tjenester ble tatt inn i loven vært lagt til grunn at unntaket vil omfatte tjenester som normalt ytes i tilknytning til å bringe partene i kontakt med hverandre. Dette gjelder eksempelvis:
  • anvisning av forsikring til forsikringsselskaper mot vederlag

  • gjennomgang og analyse av kundens eksisterende forsikringsdekning for å påvise eventuelle mangler eller overdekning

  • gjennomgang av kundens virksomhet for å avdekke forsikringsbehov. Resultatet av denne type analyser vil ofte ende opp med forslag til endring av forsikringsavtaler og vil derfor være omfattet av unntaket. Denne type tjenester må imidlertid avgrenses mot avgiftspliktige risikoanalyser («risk-management»), som ofte resulterer i forslag til endringer av kundens virksomhet

  • undersøkelse av dekningsmuligheter i markedet

  • utarbeidelse av grunnlag for å innhente tilbud om forsikringsavtaler og vurderinger/sammenligning av tilbud som kommer inn.

I brev av 26. juni 2002 til FNH uttalte Skattedirektoratet således at unntaket er begrenset til å omfatte tjenester som ytes i tilknytning til selve formidlingstjenesten. Dette vil blant annet gjelde risikoanalyser og rådgivning som formidlere av forsikring utfører i en forhandlingssituasjon eller under forsikringsavtalens løpetid på grunn av forandringer i forsikringsobjektet, forsikringstakerens risikosituasjon mv. Undersøkelser i forbindelse med fornyelse eller endring av en forsikringsavtale anses også omfattet. Tjenester som ikke har tilknytning til inngåelse eller endring av forsikringsavtalen omfattes imidlertid ikke.

Forsikringsformidling er senere regulert i lov 10. juni 2005 nr. 41 om forsikringsformidling. Loven implementerer EU-direktiv 2002/92/EF av 9. desember 2002 om forsikringsmegling i norsk rett, jf. Ot.prp. nr. 55 (2004–2005). Med forsikringsformidling menes etter § 1‑2 første ledd nr. 1: «ervervsmessigvirksomhet som består i å legge fram, foreslå eller utføre annet forberedende arbeid i forbindelse med inngåelse av forsikringsavtaler, eller å inngå slike avtaler, eller å bistå ved forvaltningen og gjennomføringen av slike avtaler, særlig i forbindelse med et skadetilfelle.»

Unntaket for formidling av forsikring omfatter så vel forsikringsselskapenes egne formidlere, agenter og assurandører som forsikringsmeglere og andre mellommenn som formidler forsikringsavtaler.

Dersom en formidler av forsikringstjenester også omsetter tjenester som isolert sett er avgiftspliktige, må det vurderes konkret om det foreligger to selvstendige tjenester, eller om tjenesten er av en slik karakter at den kan anses for å være en integrert del av den unntatte finansielle tjenesten (formidling av forsikring) og således unntatt fra avgiftsplikt. Skattedirektoratet har i en konkret sak lagt til grunn at definisjonen i forsikringsformidlingsloven § 1‑2 nr. 1 må være retningsgivende for avgrensningen av hva som omfattes av unntaket for formidling av forsikring. Det vises til omtalen av saken om formidling innen sjø- og offshoreforsikring nedenfor.

Det er imidlertid viktig å merke seg at unntaket for formidling av forsikring ikke er begrenset til formidlingsvirksomhet regulert i forsikringsformidlingsloven, som i hovedsak bare gjelder forsikringsmegling, gjenforsikringsmegling og forsikringsagentvirksomhet. Hva som ligger i disse begrepene fremgår av definisjonene i forsikringsformidlingsloven § 1‑2 nr. 2 til 3. En forsikringsmegler opptrer på vegne av en forsikringstaker, mens en agent opptrer på vegne av et eller flere forsikringsselskap. Gjenforsikringsmegling består i rådgivning overfor et forsikringsselskap eller å presentere forsikringsløsninger overfor et forsikringsselskap i forbindelse med gjenforsikring uten å ha uttrykkelig avtale med gjenforsikringsselskapene om dette. Også formidling av forsikring som ikke omfattes av forsikringsformidlingsloven vil således omfattes av unntaket.

Unntaket omfatter også formidling av forsikring som utøves av vareselgere i forbindelse med varesalg, eller tjenesteytere som reiseoperatører og eiendomsmeglere etc. i forbindelse med deres ordinære virksomhet. Det vises til Finansdepartementets brev av 10. november 2009 som primært gjelder selgeres låneformidling, referert ovenfor i kap. 3‑6.3.

Et selskap som skulle starte virksomhet med forsikringsmegling etter forsikringsformidlingsloven, reiste spørsmål om rekkevidden av unntaket for formidling av forsikring. Spørsmålet omfattet en rekke spesifiserte tjenester som innsender la til grunn, i seg selv, måtte anses som avgiftspliktige tjenester av administrativ og teknisk art.

Skattedirektoratet la til grunn at de angjeldende tjenester sedvanlig ytes som ledd i forsikringsmegling, direkte knyttet til den unntatte finansielle tjenesten og mindre vesentlig enn denne. Tjenestene ble derfor, med henvisning til Finansdepartementets tolkingsuttalelse av 15. juni 2001 om merverdiavgiftsunntaket for finansielle tjenester, ansett omfattet av avgiftsunntaket for formidling av forsikring (BFU 14/08).

KMVA 8379

Spørsmålet i saken var om deler av virksomheten var unntatt forsikringsmegling. I avtale mellom klager og forsikringsgiver skulle klager opptre som forsikringstaker med rett til å formidle forsikring til leasingtakere av forsikrede gjenstander hos forsikringstaker. Det fremgikk videre av avtalen av forsikringspremiene ble oppkrevd av virksomheten, og skade skulle meldes til virksomheten som også kunne behandle skade opp til et visst beløp. For dette skulle virksomheten motta et administrasjonsgebyr i prosent av årlig innbetalt premie. Det ble anført at skattekontoret hadde misforstått avtalen med forsikringsgiver, og vist til at klager kun utførte sentraliserte oppgaver og kun hadde en ansatt. Driften skjedde i datterselskapene, og det var disse og assosierte selskaper som inngikk leasingavtaler med kunder. Det ble hevdet at det var i denne relasjonen at det skjedde en formidling mellom forsikringsgiver og leasingkunden. Skattekontoret viste til at det var klager som hadde inngått avtalen med forsikringsgiver og ikke datterselskapene. Datterselskapenes rettigheter fulgte av den formidlingsavtalen som klager hadde inngått. Skattekontoret fastholdt at klager omsatte formidling av forsikring og vedtaket ble stadfestet av klagemenda.

Avgrensninger
Unntaket for forsikringstjenester og formidling av forsikring må i likhet med øvrige unntatte finansielle tjenester, avgrenses mot avgiftspliktige tjenester av administrativ og teknisk art. Heller ikke rådgivnings- og markedsføringstjenester vil være omfattet av unntaket. Slike tjenester skal avgiftsberegnes selv om oppdragsgiver er et forsikringsselskap eller en forsikringsagent. Det samme gjelder for ytelse av slike tjenester fra et forsikringsselskap til et annet. I EF-domstolens dom C-472/03 av 3. mars 2005 (Arthur Andersen & Co) ble rekkevidden av unntaket for forsikringsmegling i sjette direktivs art. 13, punkt B, litra a) vurdert (nå artikkel 135 nr. 1 litra a) i rådsdirektiv 2006/112). Et selskap utførte tjenester for et forsikringsselskap som blant annet bestod i å akseptere forsikringssøknader, behandle kontrakts- og premieendringer, utferdige, forvalte og oppheve poliser, behandle forsikringskrav, gjøre opp og utbetale provisjon til forsikringsformidlere, bygge opp og administrere informasjonsteknologi, formidle informasjon til forsikringsselskapene og til forsikringsformidlerne, samt utferdige rapporter til polisehaverne og tredjemenn. Domstolen påpekte at vesentlige deler av en forsikringsformidlers oppgaver ikke forelå i denne saken, slik som å søke etter potensielle kunder og sette dem i kontakt med forsikringsgiveren. Det ble også vist til at selskapets tjenester først ble ytet etter at forsikringssøknadene var oversendt selskapet. Domstolen uttalte at selskapet leverer tjenesteytelser som kun bistår forsikringsselskapene med de oppgaver som er forbundet med forsikringsvirksomheten. Tjenestene, som i dommens avsnitt nr. 10 ble betegnet som «backoffice-virksomhet», ble ikke ansett som unntatte formidlingstjenester.

Borgarting lagmannsretts dom av 11. mai 2015 (Nordeuropa forsikring AS)

Saken gjaldt spørsmålet om fakturaer med teksten «management fee» gjaldt provisjon som var omfattet av unntaket for forsikring, eller om det var betaling for avgiftspliktige fjernleverbare administrasjonskostnader. Lagmannsretten viste blant annet til EF-domstolens dom C-472/03 (Arthur Andersen), og mente at betalingene gjaldt tjenester som var ytt til forsikringsselskapet. Unntaket for omsetning av forsikringstjenester i mval. § 3‑6 kom dermed ikke til anvendelse.

Skadeoppgjør
Et annet eksempel på avgiftspliktige ytelser er oppdrag i forbindelse med skadeoppgjør, som å gjøre tekniske undersøkelser, vurderinger eller skadeberegninger samt tilsyn med at den endelige regningen kun omfatter erstatningsberettigede utgifter i forhold til forsikringsavtalen. Selv om disse tjenestene ytes til et forsikringsselskap i forbindelse med et forsikringsoppgjør, anses slike tjenester ikke for å være omfattet av unntaket. Som nevnt ovenfor, vil imidlertid forsikringsmeglere og forsikringsagenters bistand med forvaltning og gjennomføring av formidlede forsikringsavtaler i forbindelse med skadetilfelle omfattes av unntaket, jf. definisjonen i forsikringsformidlingsloven § 1‑2 nr. 1.

Hovedassurandør i sjøforsikring
BFU 67/04 gjaldt skadeoppgjør og spørsmålet om det skal beregnes merverdiavgift når et selskap opptrer som hovedassurandør etter Norsk Sjøforsikringsplan, og får dekket forholdsmessige deler av omkostninger knyttet til skadeoppgjør fra koassurandørene. Skattedirektoratet fant etter en konkret vurdering av forholdet mellom hovedassurandør og koassurandører, at oppgjøret mellom assurandørene i henhold til Norsk Sjøforsikringsplan kapittel 9 fremstår som en intern fordeling av likestilte assurandørers omkostninger knyttet til fellesskapets skadeoppgjør. Oppgjøret ble således ikke ansett som omsetning i lovens forstand mellom hovedassurandør og koassurandør. Hovedassurandør skulle følgelig ikke beregne merverdiavgift overfor koassurandørene.

Verdi- og skadetakster
Utarbeidelse av verdi- og skadetakster vil være en avgiftspliktig tjeneste. Det vises i denne forbindelse til EF-domstolens dom C-8/01 av 20. november 2003, Assurandør-Societetet/Taksatorringen. Saken gjaldt en sammenslutning av forsikringsselskaper som på oppdrag fra medlemmene vurderte motorvognskader. Utgiftene til denne virksomheten ble fordelt på medlemmene etter det enkelte medlems andel av de felles utgiftene. Domstolen uttalte at virksomheten ikke kunne anses som en unntatt forsikringstjeneste. Når det gjelder unntaket i sjette merverdiavgiftsdirektiv for forsikringsmeglere og forsikringsagenter, ble det påpekt at dette kun gjelder tjenester som utøves av yrkesutøvere som står i kontakt både med forsikringsgiver og den forsikrede, og hvor tjenesteyteren kun er en mellommann. Sammenslutningens virksomhet ble derfor ikke ansett som omfattet av unntaket.

«Risk management»
Det samme gjelder tjenester som kun har risikoreduksjon som formål. Med dette menes blant annet analyse av kundens virksomhet med sikte på å finne alternativ innretning av virksomheten for å redusere risiko, såkalte «risk Management»- tjenester. Skade- og skaderisikoforebyggende tiltak faller således utenfor unntaket, selv når de er pålagt iht. offentlige eller private sikkerhetsforskrifter.

Markedsføring
Markedsføring som utføres av en underleverandør som ikke selv inngår eller formidler forsikringsavtaler, faller utenfor unntaket for forsikringsvirksomhet. Et eksempel på dette er telemarketingselskap som har i oppdrag å skaffe en forsikringsmegler møteavtaler med potensielle klienter. Videre antas det at virksomheter som kun gir ut søknadsskjemaer på vegne av et forsikringsselskap, og tar imot ferdig utfylte skjemaer som oversendes forsikringsselskapet, ikke anses for å formidle forsikringstjenester, men anses for å utføre en avgiftspliktig administrativ tjeneste. Se imidlertid om selgeres formidling av forsikring i kap. 3‑6.3 om formidling av finansielle tjenester ovenfor.

Avgrensing mot administrative tjenester
Et forsikringsselskaps forvaltning av et annet forsikringsselskaps virksomhet vil være å anse som en avgiftspliktig tjeneste vedrørende drift og administrasjon, og ikke en forsikringstjeneste. Dette ble også lagt til grunn i EF-domstolens avgjørelse C-240/99 av 8. mars 2001 vedrørende Försäkringsbolaget Skandia.

EF-domstolen kom her til at et forsikringsselskaps avtale om å drive et annet forsikringsselskaps virksomhet, som fortsatt skulle inngå forsikringsavtaler i eget navn, ikke er å anse som en forsikringstjeneste i relasjon til artikkel 13(B)(a) i EUs sjette merverdiavgiftsdirektiv (nå artikkel 135 nr. 1 litra a) i rådsdirektiv 2006/112). Det ble presisert at unntaket omfatter omsetning av selve forsikringstjenesten. En forsikringstjeneste kjennetegnes ved at en forsikringsgiver forplikter seg, mot betaling av en premie, til å yte forsikringstaker eller andre (medforsikrede) den ytelse partene ble enige om skulle ytes dersom forsikringstilfellet skulle inntre, jf. ovennevnte EF-dom vedrørende Card Protection Plan Ltd. I dette ligger en forutsetning om at den unntatte forsikringstjenesten utføres av et selskap/næringsdrivende som har et juridisk bindende forhold (risikoen) overfor den som i henhold til avtalen er sluttkunden (den forsikrede).

Spørsmålet om rekkevidden av EF-domstolens dom i Skandiasaken kom opp i forbindelse med ettersyn i et forsikringsselskap. Forsikringsselskapet, som er et gjensidig selskap, inngikk i 2000 en avtale med et annet ikke gjensidig forsikringsselskap innen sjø- og offshoreforsikring, om å etablere et eget selskap for å formidle selskapenes forsikringstjenester. Forretningsideen var å kunne tilby alle former for forsikringer som rederier og andre operatører innen shipping og offshorebransjen trengte. Det nye felleseide selskapet fikk overført så å si alle ansatte i det gjensidige forsikringsselskapet, som etter omorganiseringen kun satt igjen med et fåtall deltidsansatte, til sammen to årsverk. Administrerende direktør i selskapet var også administrerende direktør i det gjensidige forsikringsselskapet, og selskapene var samlokalisert. I tillegg ble alle ansatte i den aktuelle divisjonen av det andre forsikringsselskapet overført til det nye selskapet. Det nye selskapet inngikk detaljerte avtaler med begge forsikringsselskapene betegnet som Insurance Service Agreement. Her beskrives innledningsvis selskapets oppgave som å opptre som det respektive forsikringsselskapets agent og på dettes vegne å administrere dets daglige forretninger etc. («[a]ct as its agent and on its behalf to administer its day to day business and to assist [forsikringsselskapet] in preparing future strategy in relation to the functions to be performed by [selskapet] pursuant to this Agreement»).

Skattedirektoratet ga uttrykk for at ordlyden i avtalene og den omfattende overføringen av personell fra forsikringsselskapene til selskapet trakk i retning av at en svært stor del av forsikringsselskapenes virksomhet var satt ut til selskapet. Det avgjørende måtte imidlertid også i et slikt tilfelle være hvordan det enkelte oppdrag fremstod etter en konkret vurdering. Verken Skandiasaken eller Arthur Andersen-saken kunne etter direktoratets vurdering tillegges avgjørende betydning i saken. Skandiasaken innebærer kun at en som ikke påtar seg risikoen for at forsikringstilfeller inntreffer, ikke omsetter forsikringstjenester. Arthur Andersen-saken slår fast at en som ikke driver utadrettet virksomhet i form av å oppsøke mulige forsikringstakere og sette dem i forbindelse med en forsikringsgiver, ikke driver formidling av forsikringstjenester.

Skattedirektoratet fant det ikke tvilsomt at selskapet drev utadrettet virksomhet med sikte på å sette mulige forsikringstakere i forbindelse med forsikringsselskapene. Finanstilsynet bekreftet da også at selskapet ble ansett som agent etter forsikringsformidlingsloven. Skattedirektoratet tok utgangspunkt i definisjonen av forsikringsformidling i forsikringsformidlingsloven § 1‑2 nr. 1, og la til grunn at den måtte være retningsgivende også for avgrensningen av hva som anses omfattet av avgiftsunntaket for formidling av forsikring. Definisjonen er gjengitt ovenfor. Etter en konkret vurdering av avtalen fant direktoratet at selskapet ytet en sammensatt tjeneste hvor formidling av forsikring utgjorde den vesentligste del av tjenesten og de øvrige elementer var knyttet til formidlingen og mindre vesentlig enn denne. Direktoratet pekte på at det her var tale om formidling av særskilte og omfattende forsikringsordninger som bl.a. krevde reforhandlinger hvert år. Dette nødvendiggjorde en utstrakt utadrettet virksomhet i form av kontakt og kontraktsforhandlinger med så vel eksisterende som potensielle forsikringstakere. Når man først går til det skritt å omorganisere forsikringsvirksomheten ved å skille selve forsikringsansvaret (formuesforvaltningen) fra virksomheten med salg og avtaleinngåelser, var det ikke noe ekstraordinært ved at langt de fleste medarbeidere og funksjoner ble satt ut. Det ble dessuten opplyst at administrasjonen av forsikringsselskapene for øvrig ble utført av egne ansatte eller ivaretatt ved særskilte innkjøp av tjenester. Etter en samlet vurdering kom derfor direktoratet til at selskapets avtaler med forsikringsselskapene måtte anses som formidling av forsikring omfattet av unntaket i merverdiavgiftsloven § 3‑6 bokstav a. Skattedirektoratet har omtalt saken i en egen melding, se SKD 2/11.

Aktuartjenester
Aktuartjenester består blant annet i å utføre beregninger av forsikringsteknisk art, gi råd om utforming av pensjonsordninger, beregning av premier i henhold til godkjente beregningsgrunnlag mv. Dette må anses for å være konsulent‑/rådgivningsvirksomhet som ikke er omfattet av unntaket for finansielle tjenester, på lik linje med beregning av foretaks pensjonsforpliktelser og annen rådgivning på pensjonsområdet. Omsetning av aktuartjenester er derfor avgiftspliktig (F 14. november 2001).

Livsforsikringskontrakter
Livsforsikringskontrakter inneholder som regel fondsforvaltnings- og spareelementer, såkalte unitlink, fondsavtaler eller pensjonsforsikring med sparedel. Sparedelen er ikke omfattet av unntaket for forsikring, men vil i de fleste tilfelle omfattes av unntaket for forvaltning av verdipapirfond etter merverdiavgiftsloven § 5 b nr. 4 bokstav f. Grensedragningen vil således ikke ha betydning for avgiftsplikten.

Kredittforsikring
Kredittforsikring, herunder kundekredittforsikring, anses heller ikke som forsikring, men en form for garantistillelse som er å anse som en finansieringstjeneste etter lovens bokstav b. Se forsikringsavtaleloven § 1‑1 tredje ledd.

Garantiforpliktelser
Ordninger vedrørende garantiforpliktelser i forbindelse med salg av varer, for eksempel rustgarantier på biler, anses ikke for forsikringsvirksomhet, men som alminnelig garanti. Dersom garantien ytes via en frivillig tilleggsforsikring, vil denne imidlertid være å anse som en unntatt forsikringstjeneste.

Gjenoppretting av skade
Unntaket for forsikringstjenester omfatter ikke omsetning av varer og tjenester i forbindelse med eventuell gjenoppretting av skade. Skattedirektoratet har i brev av 17. desember 2002 til et fylkesskattekontor uttalt at dette også gjelder dersom forsikringsselskapet selv leverer varen/tjenesten som skal gjøre forsikringstaker skadesløs. Den aktuelle saken gjaldt et forsikringsselskap, hvor
Husadvokat
advokater i selskapets juridiske avdeling bl.a. førte saker på vegne av de ansvarsforsikrede i selskapet. Selskapet var i henhold til forsikringsavtalene forpliktet til å dekke prosessomkostningene i disse tilfellene. Advokattjenester som ytes for å gjøre forsikringstakeren skadesløs vil i utgangspunktet være avgiftspliktige. Ved innkjøp av advokattjenester påløper således merverdiavgift som selskapet ikke kan fradragsføre, idet tjenestene er til bruk i virksomhet unntatt fra loven. Før lovendring av 29. juni 2007 pliktet registrert forsikringsselskap å beregne uttaksmerverdiavgift når selskapets advokater utførte slike tjenester. Etter lovendringen foreligger ikke lenger plikt til å beregne avgift ved uttak av advokattjenester til bruk i selskapets samlede virksomhet, jf. § 3‑22 første ledd.

3‑6.5 § 3-6 bokstav b – Finansieringstjenester

Bestemmelsens bokstav b unntar finansieringstjenester, men ikke finansiell leasing.

Unntaket omfatter ytelse og formidling av kreditt, samt sikkerhetsstillelse i den forbindelse. Det presiseres at unntaket gjelder selve finansieringstjenesten, men at eventuelle

Tilknyttede tjenester
andre tjenester som banken selv yter overfor låntagerne vil kunne omfattes som tilknyttede tjenester. Se nærmere om dette under kap. 3‑6.11.

Finansieringstjeneste eller omkostning ved oppfyllelse av avtalen
Spørsmålet om det forelå en selvstendig finansieringstjeneste eller ikke, ble behandlet i Agder lagmannsretts dom av 25. april 1998 (Kruse Smith AS), omtalt under kap. 4‑2.3.1. I forbindelse med utføring av et entrepriseoppdrag ble betalingstidspunktene forskjøvet i forhold til det som opprinnelig var avtalt. Det ble avtalt at entreprenøren skulle ha kompensasjon for dette i forbindelse med oppfyllelsen av entreprisen. Retten konkluderte med at dette i realiteten innebar at det var avtalt høyere (avgiftspliktig) vederlag for entreprisetjenesten. Den delen av vederlaget som skulle kompensere entreprenørens likviditetstap ble ikke ansett som en etterfølgende, selvstendig avtale om finansiering.

Dette spørsmålet var også tema i Borgarting lagmannsretts dom av 15. desember 2005 (Veidekke ASA), se nærmere kap. 4‑2.3.1. Lagmannsretten kom her til samme resultat som i ovennevnte sak.

Rådgivning
Rådgivning som långiver sedvanlig yter i forbindelse med långivningen, uten at det ytes særskilt vederlag for dette, er også omfattet av unntaket.

Forvaltning av egne inn- og utlån
Unntaket omfatter selve ytelsen av lån og långivers forvaltning av egne inn- og utlån. Innlån vil blant annet være bankers innskuddskonti. Renter, gebyrer og provisjoner som har sammenheng med inn- og utlånsvirksomheten skal derfor ikke avgiftsberegnes. Det samme gjelder tjenester ytt i forbindelse med disponeringen av kundens midler, eksempelvis avtaler om faste betalingsoppdrag/overføringer.

Forvaltning for andre
Det er kun kredittgivers forvaltning av egen kreditt som vil være unntatt. Forvaltning som gjøres av annen virksomhet enn den som yter lånet vil ikke være omfattet av unntaket. Avgiftsplikten gjelder selv om tjenestene ytes til et annet finansieringsforetak.

Dette innebærer at tjenester som gjelder for eksempel oppbevaring og nedskriving av gjeld på pantebrev, mottak og administrasjon av renter og avdrag mv., vil være avgiftspliktige. En banks tjenester vedrørende forvaltning (administrasjon) av kommunale etableringslån vil derfor ikke være omfattet av unntaket. Banken yter i dette tilfelle en avgiftspliktig tjeneste overfor kommunen (kredittgiver). Det samme gjelder forvaltning av utlån på vegne av et såkalt spesialforetak i forbindelse med verdipapirisering, se Skattedirektoratets brev av 29. april 2004. Se også nedenfor om inkassooppdrag.

Kontoutskrifter
Långivers egen produksjon av kontoutskrifter mv. i tilknytning til bankens inn‑/utlånsvirksomhet vil være å anse som tilknyttede tjenester som omfattes av unntaket. Dersom banken benytter en underleverandør for levering av slik dokumentasjon til kundene vil dette være avgiftspliktig omsetning fra underleverandøren til banken.

Kredittkort
Unntaket omfatter videre utstedelse av kredittkort mot gebyr som en del av et kreditt- eller låneforhold.

Skattedirektoratet har i brev av 16. juni 2010 til et advokatfirma uttalt at en butikkjede som etter avtale med en bank, tilbyr sine kunder et kredittkort betegnet som butikkjedens kredittkort, ikke kan anses å drive unntatt kredittformidling. Avtalen ble ansett å inneholde så sterke elementer av markedsføring av så vel kjeden selv som av banken, at kjeden ikke ble ansett å opptre som formidler av den kreditt banken gir via kortene.

/kredittkort
Dersom en underleverandør produserer og leverer slike tjenester på vegne av banken, foreligger det imidlertid omsetning av en avgiftspliktig tjeneste. Dette innebærer at en underleverandør som utsteder bank‑/kredittkort med PIN-koder til bankens kunder må beregne avgift på vederlaget. Isolert produksjon og salg av selve kortet vil være å anse som et ordinært avgiftspliktig varesalg. Skattedirektoratets brev av 9. april 2003 til et fylkesskattekontor gjaldt en virksomhet som omsetter klargjorte betalingskort, som minibankkort og kredittkort, til banker. På disse kortene lagrer virksomheten informasjon som den får fra oppdragsgiver (banken), blant annet opplysninger om kredittkortets innehaver. Det ble uttalt at det arbeidet som utføres med betalingskortene anses for å være avgiftspliktig teknisk bistand, siden tjenesteyter ikke har ansvar for noen del av den finansielle transaksjonen.

Formidling av lån
Unntaket omfatter videre formidling av lån. Forhandlinger (megling) om betingelser vedrørende innskudd av midler, som rentesats og betingelser for uttak, omfattes av unntaket i samme grad som for låneavtaler. Se nærmere om unntaket for formidlingstjenester i kap. 3‑6.3.

Garanti- og sikkerhetsstillelse
I tilknytning til låneavtaler inngås ofte avtaler om garanti- og sikkerhetsstillelse. Såkalt kredittforsikring, herunder kundekredittforsikring, er en form for garantistillelse som er omfattet av unntaket. Det samme gjelder gjeldsforsikring. Også formidling av slike tjenester er omfattet. I Skattedirektoratets brev til Skatt Vest av 21. august 2014 fant direktoratet at to finansrådgivere, som hadde operert som mellommenn i forbindelse med at det ble avgitt bankgarantier for kjøpere av leilighetsprosjekter, hadde utøvd en formidlingsaktivitet som var unntatt etter mval § 3‑6. Det ble vektlagt at deres rolle primært var knyttet til det finansielle, herunder kontakten med bankene, ikke leilighetene, som primært var et anliggende for eiendomsmegleren. Direktoratet uttalte bl.a.: «Så vidt forstås har partene ikke hatt inngående kunnskap om prosjektet (leilighetene), idet denne kunnskap primært lå hos megleren, X, som bl.a. forestod selve avtaleslutningen med kundene. Utbyggeren henvendte seg til partene primært ut fra deres rolle som finansielle aktører, herunder deres kontaktflate og evne til å finne søkegode investorer og få innhentet garantier hos bankene.» Direktoratet vektla også at deres honorar ble utbetalt først når garantien forelå fra den enkelte bank, og tilføyde at «[p]artene har fylt en rolle i en salgsprosess som for en stor del handler om de finansielle sider ved denne. Dette skiller seg fra en tradisjonell eiendomsmeglerrolle, hvor utøvelse av tilsvarende oppgaver er en integrert del av den avgiftspliktige eiendomsmeglertjenesten.» Tjenesten var deremd formidling av en finansieringstjeneste, jf § 3‑6 bokstav b. .

Clearing
Clearing betegner virksomhet som består i å tre inn som part eller på annen måte garantere for oppfyllelse av avtaler som gjelder handel med finansielle instrumenter. Clearing av verdipapirer innebærer at tredjepart ved et salg innestår for at verdipapirer kun blir levert fra kundens verdipapirkonto dersom penger blir innbetalt og at penger kun blir utbetalt dersom verdipapiret er overført til kundens verdipapirkonto.

Ved handel med derivater (se nærmere om dette i kap. 3‑6.8) vil derivatkontrakten som oftest cleares i en oppgjørssentral. Dette innebærer at oppgjørssentralen trer inn som garantist for oppfyllelse av avtalen og overtar risikoen hvor motparten ikke oppfyller sine forpliktelser etter avtalen. Oppgjørssentralen blir selger overfor kjøperen og kjøper overfor selgeren. For å sikre seg mot den risiko som tas, krever oppgjørssentralen at motpartene i handelen stiller sikkerhet (margin) som dekning for forpliktelsene overfor oppgjørssentralen. I markeder hvor det ikke finnes oppgjørssentral vil banker i de fleste kontrakter fylle samme funksjon ved å tre inn som part.

Departementet har i sin tolkningsuttalelse ansett at clearing/oppgjørsvirksomhet som beskrevet vil være omfattet av unntaket for finansielle tjenester.

Salg av kredittopplysninger
Salg av kredittopplysninger er avgiftspliktig.

Inkassooppdrag
Unntaket for finansieringstjenester må avgrenses mot inndriving av fordringer på vegne av tredjemann. Bank- og finansieringsforetaks utførelse av inkassooppdrag for kunders regning vil derfor være avgiftspliktig.

Merverdiavgiften skal beregnes av det vederlag inkassator mottar fra sin oppdragsgiver, det vil si fordringshaveren. Inkassator skal fakturere inkassotjenesten med merverdiavgift til sin oppdragsgiver for vederlag som mottas for oppdraget selv om dette helt eller delvis betales direkte av skyldner.

Faktoring
Faktoring karakteriseres ved at faktoringforetaket løpende overtar klientenes uforfalte fordringer. Verdien av fordringene danner grunnlag for forskuddsbetaling til klienten som dermed oppnår en likviditetsfordel.

Faktoring kan innebære ordinært salg av fordringer. Dette vil omfattes av unntaket for omsetning av finansielle instrumenter, jf. lovens bokstav e.

I andre tilfeller vil faktoring innebære et inkassooppdrag i kombinasjon med en kredittytelse. I slike tilfeller vil lånedelen av faktoringavtalen være omfattet av unntaket for finansielle tjenester.

Tjenester som i realiteten er inkasso, hvor det for eksempel er knyttet vilkår til salget av fordringene, omfattes ikke av unntaket. Det samme gjelder administrative tjenester som betalingsovervåking, innkassering, bokførings- og reskontrotjenester mv. i forbindelse med faktoringen.

Finansiell leasing
Finansiell leasing anses som en utleietjeneste og vil være avgiftspliktig.

Tjenester av juridisk, økonomisk, administrativ eller teknisk karakter (rådgivning mv.) omfattes ikke av unntaket for finansielle tjenester. Slike tjenester er for eksempel forretningsførsel for gårdeiere og rådgiving om bokføring, kapitalstruktur, foretaksstrategi, fusjoner, oppkjøp av foretak, taksering av panteobjekter, refusjon av merverdiavgift til turister mv.

3‑6.6 § 3-6 bokstav c – Utføring av betalingsoppdrag

Bestemmelsens bokstav c unntar utføring av betalingsoppdrag fra avgiftsplikt.

Nærmere om betalingsoppdrag
Som betalingsoppdrag anses blant annet betalingsoppdrag som nevnt i lov 25. juni 1999 nr. 46 om finansavtaler og finansoppdrag § 12 bokstav a. Betalingsoppdrag er således oppdrag om uttak eller overføring av pengesedler og mynter, innskudd og kreditt på konto, som disponeres ved betalingskort, giroblankett, sjekk eller annet særskilt hjelpemiddel. Fremskaffelse av dokumentasjon for transaksjonene etter anmodning fra kunder, omfattes også av unntaket.

Unntaket omfatter også endringer i økonomisk mellomværende mellom banker involvert i betalingsoppdraget, herunder oppgjørsbanken, dvs. den banken som fører kontoen til henholdsvis betalers og mottakers bank.

Aktørene i betalingsformidlingen kan deles i to hovedgrupper:

Den ene gruppen er institusjoner som tar hånd om betalingsmidler, slik som for eksempel Norges Bank, forretnings- og sparebanker og ulike kortselskaper som selv håndterer selve pengestrømmen. Også andre typer virksomheter utsteder kort, for eksempel oljeselskapene. Pengestrømmen håndteres imidlertid også her av banker. Når det gjelder

«Elektroniske penger»
forhåndsbetalte elektroniske kort som kantinekort og telefonkort, vil vederlaget for formidlingstjenesten inngå i vederlaget for den underliggende vare- eller tjenesteomsetning og avgiftsberegnes sammen med denne.

I den andre gruppen finner man avregningssentraler, datasentraler og tjenesteytere som tilbyr kommunikasjon og innsamling av transaksjoner mv.

Underleverandører
Den avgiftsmessige status for en ytelse skal vurderes for hver tjenesteyter isolert. Underleverandører kan således anses å levere avgiftspliktige tjenester til et finansforetak, selv om den er nødvendig ledd i leveransen av en senere unntatt finansiell tjeneste, se nærmere omtale under kap. 3‑6.12 om tjenester levert fra underleverandør. Et selskap er for eksempel ansvarlig for drift og utvikling av et datasystem for betalingsformidling og clearing for en bank. Går ytelsen ut på å omsette teknisk eller elektronisk bistand til den som utfører en finansiell tjeneste, vil den ikke være omfattet av unntaket. For eksempel innebærer det at en selvstendig tjeneste i forbindelse med oppkobling, drift og teknisk service av betalingsterminalen ikke vil være omfattet av unntaket. Det samme gjelder for selve telekommunikasjonstjenesten fra en teleoperatør. At en underleverandørs ytelse er nødvendig for å utføre betalingsoppdraget, er således ikke tilstrekkelig til at ytelsen omfattes av unntaket.

Utførelsen av et betalingsoppdrag kan imidlertid deles opp i en rekke ulike transaksjoner som utføres av forskjellige virksomheter, men hvor den enkelte tjeneste er av en slik karakter at den i seg selv er å anse som en finansiell tjeneste. Sentralt i denne forbindelse står EF-domstolens dom i sak C-2/95 (SDC). Her beskrives de grunnleggende kravene for at en underleveranse skal anses som en unntatt finansiell tjeneste, nærmere bestemt utføring av betalingsoppdrag. Det vises til omtalen av saken i kap. 3‑6.12 nedenfor.

Eksempel betalingsoppdrag
Problemstillingen kan illustreres med følgende eksempel:

En kontohaver benytter sitt betalingskort i en elektronisk terminal på et salgssted. Betalingsterminalen vil blant annet kontrollere kortholders adgang til å benytte systemet (PIN-kode) og registrere konteringsdata. Selve informasjonen om betalingstransaksjonen overføres på et elektronisk medium, for eksempel en telefonlinje. Systemoperatørselskapet for terminalen, for eksempel Bank Axept, er ansvarlig for at kundens konto blir debitert og salgsstedets konto kreditert. Transaksjonen vil deretter gå gjennom en form for oppgjørssentral, for eksempel BBS, som sørger for avregning og oppgjør. Forutsetningen for at dette systemet skal fungere er at både kontohaver og brukerstedet har avtaler med sine institusjoner, som igjen må være tilsluttet et felles betalingssystem.

Systemoperatørselskapet anses i slike tilfeller å utføre et betalingsoppdrag som er omfattet av unntaket. Den del av betalingsoppdraget som utgjør maskinell avregning og oppgjør av de transaksjoner som blir samlet inn (et elektronisk meldesystem for betalingstransaksjoner) anses også omfattet av unntaket. Det samme gjelder bankens oppkreving av gebyr fra kontohaver.

Tjenester som gjelder utførelse av betalingsoppdrag kan inneholde elementer av avgiftspliktige tjenester for eksempel av administrativ og teknisk art. I slike tilfeller må det vurderes konkret om den tilknyttede tjenesten er av en slik karakter at den kan anses for å være en integrert del av betalingsoppdraget som vil være omfattet av unntaket, eller om det foreligger omsetning av to selvstendige tjenester. Se nærmere om dette under kap. 3‑6.11.

En underleverandør som leverer en avgiftspliktig vare eller tjeneste til den som utfører et betalingsoppdrag vil måtte avgiftsbelegge denne omsetningen, selv om varen eller tjenesten er både vesentlig og nødvendig for tjenestemottagerens gjennomføring av betalingsoppdraget. Tilfeller hvor underleverandørens ytelser er en støtte til den finansielle virksomhetens egen fremstilling av en unntatt finansiell tjeneste omfattes derfor ikke av unntaket. Tjenester fra en underleverandør kan imidlertid i seg selv være å anse som en finansiell tjeneste og dermed unntatt fra avgiftsplikt. Se nærmere om dette under kap. 3‑6.12.

Borgarting lagmannsretts dom av 10. juli 2014 (CSC Norge AS) (KMVA 7046)

Saken gjaldt spørsmål om de tjenestene CSC utfører overfor tilbydere av livs- og pensjonsforsikring er å anse som utførelse av betalingsoppdrag eller ikke. Når et forsikringsselskap får en ny forsikringskunde, legges opplysninger inn i CSCs dataprogram. CSC initierer innbetaling ved å beregne hva kunden skal betale og ved å sende faktura. Videre registrerer CSCs programvarebetaling fra kunden. Ved utbetaling til forsikringstakeren beregner SCSs dataprogram utbetalingens størrelse, tidspunkt, mottaker, og oversender utbetalingsfil til NETS, samt holder oversikt over hva som faktisk er utbetalt. Lagmannsretten uttalte at de tjenester CSC utfører må anses som tekniske og administrative ytelser som faller utenfor unntaket for finansielle tjenester. Det ble bl.a. vist til at det ikke inntrer direkte rettslige eller økonomiske endringer som følge av CSCs tjenester. Lagmannsretten uttalte videre at CSC ikke har noe ansvar for selve overføringen av penger, men kun har ansvaret for den behandling som finner sted i selskapets dataprogram og oversendelse av informasjon til de som gjennomfører betalingsoppdraget. «Rett nok har CSC et kontraktsrettslig ansvar for den tjenesten det leverer til forsikringsselskapene, men dette omfatter ikke overføringen av beløpene mellom forsikringsselskapenes og kundenes konti.»

CSC yter også tjenester til kollektive pensjonsordninger. CSC fører gjennom sitt dataprogram pensjonskonti som viser hva det enkelte medlem har tilgode/ innestående hos forsikringsselskapet, herunder hva som kommer til utbetaling dersom forsikringstilfellet inntrer eller avtalen opphører. Ved innbetaling fra arbeidsgiver tilordnes beløpet medlemmets pensjonskonto. Lagmannsretten uttalte at heller ikke dette omfattes av unntaket for finansielle tjenster. «At slik kontoføring – som kan sammenlignes med føring av reskontro – er nødvendig for å holde oversikt over blant annet det som er innbetalt i premie for det enkelte medlem, kan ikke være avgjørende i forhold til spørsmålet om unntak fra plikten til å svare merverdiavgift. Så lenge føringen av kontiene – og tilordningen av beløp til disse kontiene – ikke har rettsvirkninger for forholdet mellom medlemmene og forsikringsselskapet, kan ikke føringen/ tilordningen anses som utførelse av betalingsoppdrag. Den grunnleggende forutsetningen for avgiftsfritak som stilles i ATP-dommen, er følgelig ikke til stede.» (C-464/12 (ATP) er omtalt under kap. 3‑6.9.)

Betaling via mobiltelefon
Betaling for varer og tjenester kan skje ved at kjøper sender en SMS til et angitt telefonnummer. Som eksempel kan nevnes betaling for jakt- og fiskekort, bompenger, parkering mv. Skattedirektoratet la i brev av 19. juli 2011 til grunn at et selskap som tilbyr løsninger for betaling på denne måten, først og fremst må anses å omsette teknisk/administrative tjenester som muliggjør at ytelsene kan betales via kjøpers telefonregning. Det forhold at betalingen går fra teleoperatøren til selskapet og videre til selger, var ikke tilstrekkelig til at selskapet ble ansett å utføre unntatte betalingsoppdrag.

I en ikke publisert bindende forhåndsuttalelse av 28. januar 2013 har Skattedirektoratet kommet til et resultat som nyanserer uttalelsen fra 19. juli 2011. Et selskap som skulle tilby telefonabonnenter en ordning for betaling i butikker etc. med mobiltelefonen uten omkostninger, ble ansett å drive dels unntatt betalingsformidling og dels avgiftspliktig virksomhet med markedsføring etc. Det ble lagt til grunn at betaling med belastning av abonnentens kontantkort og belastning av abonnentens e-pengekonto er omfattet av unntaket. Belastning over telefonregningen ble derimot ikke ansett omfattet av unntaket. Det ble her lagt avgjørende vekt på at manglende betaling medførte at kjøpesummen ble trukket fra selgers e‑pengekonto. Overføringen var således ikke endelig.

Bekreftelser av aksjeinnskudd fra bank
Et skattekontor har i brev av 15. november 2013 på generelt grunnlag vurdert om bekreftelser av aksjeinnskudd med hjemmel i aksjeloven §§ 2‑18 jf. 10‑9 faller inn under unntaket i § 3‑6 c når denne tjenesten utføres av den finansinstitusjon som gjennomførte betalingsoppdraget. Skattekontoret var av den oppfatning at en slik tjeneste må anses som en separat tjeneste, og at denne ikke omfattes av unntaket for utføring av betalingsoppdrag.

3‑6.7 § 3-6 bokstav d – Omsetning av gyldige betalingsmidler

Bestemmelsens bokstav d unntar omsetning av gyldige betalingsmidler. Unntaket omfatter, som for øvrige finansielle tjenester også formidling, jf. ovenfor.

Det innebærer at omsetning og formidling av gyldige betalingsmidler, herunder valuta og meglingstjenester ved slik omsetning, er unntatt fra avgiftsplikt. Omsetning av sedler og mynter som samleobjekter, er for øvrig heller ikke avgiftspliktig, jf. merverdiavgiftsloven § 3‑18.

Hva er betalingsmidler
Betalingsmidler må forstås i samsvar med lov 25. juni 1999 nr. 46 om finansavtaler og finansoppdrag § 12. Som betalingsmidler anses pengesedler og mynter, innskudd og kreditt på konto i en finansinstitusjon eller lignende institusjon, som kan disponeres ved bruk av betalingsinstrumenter som sjekk, giroblankett, betalingskort eller annet særskilt hjelpemiddel. Isolert produksjon og fremstilling av slike betalingsinstrumenter vil derimot være å anse som ordinær avgiftspliktig vareomsetning. Det samme gjelder produksjon av sedler og mynter, som først vil være gyldige betalingsmidler etter en kontorforretning i Norges Bank, jf. sentralbankloven §§ 13 og 14.

Bitcoins
Skattedirektoratet har i uttalelse publisert på www.skatteetaten.no 11. november 2013 uttalt at Bitcoins ikke anses som gyldige betalingsmidler, jf. lovens § 3‑6 bokstav d, og derfor ikke anses som en unntatt finansiell tjeneste. I C-264/14 Hedqvist fant EU domstolen at den som tilbyr å motta tradisjonelle valutaer i bytte mot den virtuelle valutaen bitcoin, og hvor betalingen fra den annen utgjør selgers margin mellom kjøp og salg, leverer en tjeneste mot vederlag. Tjenesten omfattes av unntaket i avgiftsdirektivets artikkel 135(1) litra e). Det er p.t. ikke avklart om det skal tas initativ til å gjøre endringer i det norske avgiftsregelverket som følge av dommen.

Sortering, telling, ekthetskontroller
Unntaket omfatter selve mynt- og seddelsirkulasjonen. Også sortering, telling og ekthetskontroller anses som del av leveransen når tjenestene ytes sammen med omsetning eller megling av slike betalingsmidler. Videre omfatter unntaket også salg av ruller med skillemynt, samt destruksjon og verdioppbevaring av sedler og mynter.

Sortering, telling og ekthetskontroller er imidlertid tjenester som isolert sett er avgiftspliktige. En underleverandør som yter denne type tjenester til for eksempel en bank vil derfor være avgiftspliktig for dette. Skattedirektoratets uttalelse av 20. oktober 2004 gjaldt kontanthåndtering og telletjenester. Et selskap ivaretar hele den fysiske håndteringen av kontanter overfor kunder innen varehandel ved at kontantene hentes, telles og deretter settes inn på kundens konto. Tilsvarende tjenesteyting skjer også overfor banker vedrørende bankenes filialbeholdning av kontanter og minibanker. Selskapet teller, registrerer og overfører pengene til kundens konto med fysisk levering av kontantene til Norges Bank. Skattedirektoratet anså disse tjenestene som avgiftspliktige.

Verditransport
Unntaket omfatter ikke verditransport eller tilsvarende frakt av sedler eller mynt. Tredjepart som transporterer betalingsmidler vil derfor utføre en avgiftspliktig transporttjeneste.

3‑6.8 § 3-6 bokstav e – Omsetning av finansielle instrumenter og lignende

Bestemmelsens bokstav e omfatter omsetning av finansielle instrumenter og lignende. Som for de øvrige unntak for finansielle tjenester omfattes også formidling av slik omsetning, jf. ovenfor.

«Finansielle instrumenter»
«Finansielle instrumenter» er definert i lov 29. juni 2007 nr. 75 om verdipapirhandel § 2‑2 som lyder:

«(1) Med finansielle instrumenter menes:

  1. omsettelige verdipapirer,

  2. verdipapirfondsandeler,

  3. pengemarkedsinstrumenter,

  4. derivater.

(2) Med omsettelige verdipapirer menes de klasser av verdipapirer som kan omsettes på kapitalmarkedet, herunder:

  1. aksjer og andre verdipapirer som kan sidestilles med aksjer, samt depotbevis for slike,

  2. obligasjoner og andre gjeldsinstrumenter, samt depotbevis for slike,

  3. alle andre verdipapirer som gir rett til å erverve eller selge slike omsettelige verdipapirer eller som gir rett til kontant oppgjør.

(3) Med verdipapirfondsandeler menes andeler i fond som nevnt i verdipapirfondloven § 1‑2 første ledd nr. 1 og verdipapirer som kan sidestilles med slike andeler.

(4) Med pengemarkedsinstrumenter menes de klasser av instrumenter som normalt omsettes i pengemarkedet, slik som sertifikater og innskuddsbevis, med unntak av betalingsmidler.

(5) Med derivater menes:

  1. opsjoner, terminer, bytteavtaler (swaps), fremtidige renteavtaler (FRA), samt alle andre avledede kontrakter med fysisk eller finansielt oppgjør som relaterer seg til verdipapirer, valuta, renter, avkastningsmål, andre derivater, finansielle indekser eller finansielle måleenheter,

  2. varederivater,

  3. kredittderivater,

  4. finansielle differansekontrakter,

  5. andre instrumenter som ikke ellers omfattes av leddet her, men som har de karakteristika som andre avledede finansielle instrumenter.

(6) Departementet kan gi nærmere forskrifter om hva som skal anses som finansielle instrumenter etter bestemmelsen her.»

Nærmere om finansielle instrumenter
Ifølge verdipapirhandelloven § 2‑2 annet ledd menes med omsettelige verdipapirer, for det første aksjer og andre verdipapirer som kan likestilles med aksjer samt depotbevis for slike. Som eksempel på aksjelignende omsettelige verdipapirer kan nevnes egenkapitalbevis (tidligere grunnfondsbevis) i sparebanker. Verdipapirer som representerer eiendomsrett eller begrenset rett som innebærer bruksrett til fast eiendom er ikke finansielle instrumenter og faller utenfor unntaket for omsetning av finansielle tjenester.

For det andre menes obligasjoner og andre gjeldsinstrumenter samt depotbevis for slike.

Endelig omfattes alle andre verdipapirer som normalt omsettes og som gir rett til å erverve ethvert slikt omsettelig verdipapir ved tegning eller ombytting, eller som gir rett til et kontantoppgjør. Dette omfatter såkalte «utsteder warrants» og konvertible obligasjoner med rett til ombytting i egenkapital.

Det er ikke krav om at instrumentet kan omsettes eller blir omsatt i organiserte markeder som for eksempel Oslo Børs.

Som finansielt instrument anses også verdipapirfondsandeler. Slik omsetning er således unntatt fra avgiftsplikt.

Etter lov 25. november 2011 nr. 44 om verdipapirfond § 1‑2 første ledd nr. 1 forstås med verdipapirfond selvstendig formuesmasse som for det vesentligste består av verdipapirer, oppstått ved kapitalinnskudd fra en ubestemt krets av deltakere.

Unntaket fra avgiftsplikt for forvaltning av verdipapirfond er behandlet i kap. 3‑6.9 nedenfor.

Pengemarkedsinstrumenter er en gruppe låneavtaler og omfatter i første rekke sertifikater utstedt av stat, finansinstitusjoner og andre virksomheter. Sertifikater er en form for låneavtale med løpetid opptil ett år. Omsetning av pengemarkedsinstrumenter er unntatt fra avgiftsplikt.

Som finansielle instrumenter anses også instrumenter som avleder rettigheter fra et underliggende formuesgode. Disse kalles derivater og består enten av en opsjons- eller en terminavtale eller en kombinasjon av disse.

En terminavtale består av en gjensidig rett og plikt til å foreta en fremtidig transaksjon til en fastsatt pris. Kontrakten kan også innebære en form for sikkerhetsstillelse for riktig oppfyllelse på en såkalt marginkonto. Det kalles en futureavtale. Innebærer avtalen levering av det underliggende formuesgodet på det fastsatte fremtidige oppgjørstidspunktet, kalles avtalen en «forward».

En opsjon gir rett til kjøp eller salg av et underliggende formuesgode i en bestemt periode eller på et gitt tidspunkt. Opsjoner kan være knyttet til ethvert instrument som nevnt ovenfor, herunder indeksopsjoner, valuta- og renteopsjoner samt tilsvarende instrumenter med kontant oppgjør. Det underliggende formuesgodet kan være norske eller utenlandske verdipapirer, valuta eller renter. Indeksopsjoner har verdi knyttet opp mot en indeks i stedet for et enkelt finansielt instrument. Opsjoner kan også bestå i rett til ombytting av fordringer til egenkapital. Det kalles «warrants», og kan utstedes på aksjer i egen virksomhet eller på aksjer utstedt av eier i annet selskap (covered warrants).

Også omsetning av swaps er unntatt fra avgiftsplikt. Med «swap» menes blant annet avtaler mellom to parter om å bytte pengestrømmer over tid etter nærmere regler. Det kan for eksempel være en avtale om å skifte fra fast til flytende rente eller å skifte valutaposisjon fra en valuta til en annen. Fremtidige renteavtaler (FRA) (avtale om renten på et fremtidig tidspunkt) er en form for futureavtale som bestemmer fremtidig rente på en bestemt hovedstol, for eksempel en fastrenteavtale. Slik omsetning er unntatt fra avgiftsplikt.

Som det fremgår av verdipapirhandelloven omfatter begrepet derivater også alle andre avledede kontrakter med fysisk eller finansielt oppgjør som relaterer seg til verdipapirer, valuta, renter, avkastningsmål, andre derivater, finansielle indekser og finansielle måleenheter. Bare avtaler som gjelder rene pengekrav eller selskapsandeler som sådan, omfattes av unntaket. Omsetning av varer og tjenester på kreditt eller mot forskuddsbetaling faller således utenfor.

Varederivater har en vare som underliggende objekt. Standardiserte omsettelige derivater er praktiske bl.a. for elektrisk kraft.

Varederivater omfattes av verdipapirhandelloven, jf. lovens § 2‑2 femte ledd nr. 2. Med varederivater menes finansielle termin‑, opsjons- eller byttekontrakter knyttet til varer eller tjenester. En derivatkontrakt som er gjenstand for omsetning på børs eller autorisert markedsplass regnes alltid som finansiell. I Skattedirektoratets uttalelse av 21. juli 2003 ble det forutsatt at transaksjoner knyttet til kommunenes utnyttelse av konsesjonskraftrettigheter og oppgjøret for disse ikke er å anse som omsetning av varederivater etter verdipapirhandelloven.

Nærmere om «lignende» objekter
Unntaket i bokstav e omfatter også tjenester som gjelder omsetning av «lignende» objekter, som ikke er finansielle instrumenter i henhold til verdipapirhandelloven. Tillegget tar også høyde for at det kan dukke opp tjenestetyper som etter sin art bør være omfattet av unntaket, men som ikke er finansielle instrumenter i egentlig forstand. Enkelte eksempler behandles nedenfor.

Unntaket omfatter blant annet omsetning av selskapsandeler i ansvarlige selskaper med fullt eller delt ansvar, samt kommandittselskap.

Når det gjelder utslippskvoter (europeiske utslippskvoter for CO2) har Finansdepartementet uttalt at omsetning av slike kvoter ikke anses som et «lignende objekt», jf. Finansdepartementets brev av 15. februar 2005. Omsetning av utslippskvoter er avgiftspliktig omsetning. Det ble imidlertid uttalt at det kun er avgiftsplikt for de kvoter som faktisk går til oppgjør. Når det gjelder formidling og clearing av slike kvoter, uttalte departementet at det avgjørende var at det etter merverdiavgiftsloven ikke foretas omsetning av forwardkontraktene som sådan. Formidling og clearing i tilknytning til slike kontrakter kan dermed ikke unntas, siden det ikke gjelder megling eller clearing av omsetning av finansielle instrumenter. Se imidlertid omtalen av unntaket i § 3‑20 for omsetning i form av sletting av klimakvoter.

Omsetning av elsertifikater omfattes ikke av unntaket, jf. Skattedirektoratets informasjonsskriv av 25. juni 2013. Elsertifikater vil imidlertid kunne være fysiske underliggende for varederivater etter verdipapirhandelloven.

Skattedirektoratet har i brev av 15. mars 2013 uttalt seg om forwards og opsjoner med CO2 kvoter som underliggende objekt. Forwards som resulterer i levering av kvote må i sin helhet behandles som avgiftspliktige leveranser. Eventuell premie betalt ved kontraktsinngåelse må behandles som delbetaling for kvoten. Forwards som gjøres opp finansielt må behandles som levering av finansielle tjenester som faller inn under unntaket i mval § 3‑6 bokstav e. Det finansielle oppgjøret i etterkant anses ikke som noen (ytterligere) omsetning. Opsjoner som tiltres og resulterer i levering av kvote må behandles som en avgiftspliktig leveranse. Opsjonen skal imidlertid behandles som en egen finansiell tjeneste ved siden av den avgiftspliktige kvoteleveransen. Forutsetningen er at det tas en egen opsjonspremie. I motsatt fall må kontrakten, som for forwards, i sin helhet behandles som en avgiftspliktig kvoteleveranse. Opsjoner som tiltres og gjøres opp finansielt må behandles som unntatte finansielle tjenester, jf. mval § 3‑6 bokstav e. Forutsetningen er at det er betalt opsjonspremie, ellers er det ingen omsetning. Selve det finansielle oppgjør anses ikke som noen (ytterligere) omsetning. Opsjoner som ikke tiltres skal også avgiftsbehandles som leverte finansielle tjenester, forutsatt at det er betalt premie.

Overdragelse av fordringer omfattes av unntaket. Salg av eksempelvis kundefordringer er derfor ikke avgiftspliktig. Dersom det knyttes vilkår til salget av fordringene må det vurderes om det i realiteten foreligger et avgiftspliktig inkassooppdrag, se kap. 3‑6.5.

Varerepresentativer er dokumenter som representerer rett til en vare. Slik omsetning er avgiftspliktig.

Skattedirektoratet har i brev av 12. juni 2014 vurdert om kontrakter om kjøp av fremtidig rett til å få overlevert leilighet som på kontraktstidspunktet ikke er ferdigstilt kan anses som et finansielt instrument. Direktoratet konkluderte med at kontraktsposisjoner som de foreliggende, hvor det underliggende objekt er ikke-fullførte leiligheter, faller utenfor begrepet «finansielle instrumenter» i mval § 3‑6 bokstav e til tross for at de må anses omsatt utenfor det tradisjonelle boligmarkedet og innenfor en finansiell ramme.

EU domstolen har i sak C-461/12 (Granton Advertising) uttalt at salg av rabattkort ikke er en transaksjon som gjelder «andre adkomstbeviser» eller «andre i handelsforhold benyttede dokumenter» i henhold til sjette direktivs artikkel 13, pkt. B, litra d), nr 5) og 3).

Investeringstjenester, megling
Megling ved salg av finansielle instrumenter omfatter tjenester som nevnt i verdipapirhandellov av 29. juni 2007 nr. 75 § 2‑1 første ledd om investeringstjenester (jf tidligere verdipapirhandellov av 19. juni 1997 nr. 79 § 1‑2 første ledd). Det vises til kap. 3‑6.3 ovenfor. Som unntatte investeringstjenester regnes blant annet formidling ved førstehånds og senere omsetning av finansielle instrumenter som for eksempel aksjer (ofte omtalt som aksjemegling), aktiv forvaltning og verdipapirforetaks egen omsetning av finansielle instrumenter når det er en tjeneste overfor tredjepersoner på forretningsmessig basis (i første rekke marketmaking/markedspleie). Også garantistillelse ved fulltegning av emisjoner og markedsføring av finansielle instrumenter anses som investeringstjeneste. Unntaket omfatter også såkalt prosjektmegling, som er megling ved omsetning av andre selskapsandeler enn aksjer.

Rådgivning, administrasjon
Unntaket for omsetning og megling av finansielle instrumenter mv. må avgrenses mot rene rådgivningstjenester, for eksempel generell rådgivning omkring selskaps- eller markedsforhold. BFU 90/02 gjaldt et selskap som driver aktiv forvaltning og som har kunder som investerer i utlandet. Når selskapets kunder skal investere i utlandet, benytter selskapet tjenester fra et foretak hjemmehørende i utlandet. Det utenlandske foretaket identifiserer investeringsobjekter og gir råd om investeringer og porteføljer til selskapet. Det utenlandske foretaket har imidlertid ikke fullmakt til å handle på eget initiativ, og det må gis særskilt bekreftelse til det utenlandske foretaket om ordregjennomførelse. Det utenlandske foretaket iverksetter ordren gjennom en ordre til megler. Etter Skattedirektoratets syn yter det utenlandske selskapet rådgivningstjenester til det norske selskapet. Dette er tjenester som faller utenfor unntaket for finansielle tjenester, og som må avgiftsberegnes ved innførsel, jf. § 3‑30 første ledd.

Videre må unntaket avgrenses mot tjenester av administrativ art. Forvaltningstjenester hvor tjenesteleverandøren forestår generell administrasjon av formuesposter for andre ved for eksempel å besørge oppgjør for aksjeutbytte, innløsning av obligasjoner og lignende, vil derfor ikke omfattes av unntaket. For verdipapirforetak vil en slik avgrensning i stor utstrekning innebære at de tjenestene verdipapirhandelloven § 2‑1 annet ledd omtaler som «tilknyttede tjenester» vil være omfattet av avgiftsplikten, se nærmere under kap. 3‑6.11.

BFU 6/07 gjelder et selskap som er en frittstående aktør innen kapitalforvaltningsbransjen. Selskapet (A) plasserer/megler kapital inn i ulike finansielle produkter på vegne av privatpersoner, bedrifter, organisasjoner m.m. A har ingen konsesjoner etter verdipapirhandelloven. Et typisk eksempel er at A anbefaler kunde B å plassere andeler av sin kapital i henholdsvis rentefond, aksjefond og livselskapsprodukter. Det transaksjonsbeløpet B tegner for går ikke via A, men direkte til de ulike forvalterne. A står for all informasjon, utfylling av nødvendige papirer, gjennomføring av tegning hos den aktuelle forvalter og etterkontroll/oppfølging. A forventer at inntektene for de tjenestene som utføres i det vesentlige vil komme fra provisjoner fra de ulike forvalterne. B skal betale A for arbeidet i forbindelse med de plasseringer som gjennomføres. Denne betalingen kan for eksempel utgjøre 0,25 % pro anno av det beløpet A har plassert på vegne av B. Skattedirektoratet ble bedt om å ta stilling til den avgiftsmessige behandlingen av betalingen fra B. Etter Skattedirektoratets syn var spørsmålet om de tjenestene som A yter overfor B kunne anses unntatt i medhold av tidligere lov§ 5 b første ledd nr. 4 bokstav e som meglertjenester ved omsetning av finansielle instrumenter. Skattedirektoratet kom til at den virksomheten som drives av A i hovedsak er rådgivningsrelatert og at tjenestene med formidling av ordre til verdipapirfond etc. har et sterkt preg av praktisk administrativt arbeid på vegne av B. Konklusjonen ble således at A skal beregne avgift av det vederlaget som mottas fra B.

Informasjonssystemer
Unntaket må videre avgrenses mot tjenester som består i å tilby tilgang til informasjonssystemer. Finansdepartementet har i brev av 29. april og 9. juli 2003 vurdert om et selskaps virksomhet som består i å administrere et nettbasert handelssystem til bruk ved handel i unoterte aksjer omfattes av unntaket. Tilknyttede meglerforetak har muligheten til å registrere kjøps- og salgsordre i systemet, som vises på terminaler hos de øvrige meglerforetakene tilknyttet systemet. I tilfelle motsvarende ordre gir grunnlag for avtale, tar meglerforetakene telefonisk kontakt med hverandre og slutter avtale. Handelen registreres deretter i systemet. Systemet gjennomfører ikke aksjehandler, siden det ikke skjer noen automatisk handel når kjøps- og salgsordre korresponderer. Finansdepartementet antok derfor at informasjonssystemet måtte anes som en ordinær avgiftspliktig informasjonstjeneste.

Fast eiendom
Av Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) kap. 7.2.5.5 s. 123 fremgår det at unntaket for finansielle tjenester ikke skal gjelde for omsetning av verdipapir som gir rettigheter i fast eiendom. Eiendomsmegling ved salg av for eksempel en aksjeleilighet vil derfor være avgiftspliktig. Megling ved salg av aksjer generelt er imidlertid unntatt. Ved salg av aksjer i et eiendomsselskap må det derfor vurderes konkret om tjenesten anses for å gjelde overdragelse av aksjene eller eiendommen(e). Det vil bl.a. ha betydning om den som yter tjenesten skal bidra med sin fagkunnskap/kompetanse innen omsetning av fast eiendom. Som illustrasjon nevnes et eksempel fra dansk rettspraksis (SKM2 002 676.VLR) der en bank, som selv måtte anses som kompetent når det gjelder overdragelse av aksjer, søkte bistand hos en eiendomsmegler i forbindelse med salg av et eiendomsselskap. Megleren skulle bidra med sakkunnskap vedrørende omsetning av fast eiendom. Eiendomsmegleren foretok en vurdering av eiendommen, utarbeidet salgsmateriale, fant potensielle kjøpere og deltok i forhandlingene mellom banken og disse. Retten mente at dette måtte karakteriseres som alminnelige eiendomsmeglertjenester, som er avgiftspliktige.

Aksjer – eiendomsselskap
Skattedirektoratets brev av 25. februar 2014 gjelder salg av aksjer i et holdingselskap som eide samtlige aksjer i tre eiendomsselskap. Det var spørsmål om meglertjenester skulle anses som formidling av aksjer eller eiendomsmeglingstjenester. I den konkrete saken ble tjenesten ansett som eiendomsmeglingstjenster. Det ble blant annet vist til at megleren omsatte eiendomsmeglingstjenster til vanlig og hadde fagkunnskap og kompetanse innen omsetning av fast eiendom. I EU-domstolens avgjørelse av 5. juli 2012 i sak C-259/11 (DTZ Zadelhoff vof) fastslås det at omsetning av alle aksjene i et eiendomsselskap omfattes av unntaket for omsetning av finansielle instrumenter. Eiendomsmeglerforetaket som formidlet omsetningen ble således ansett å ha omsatt en unntatt formidling av finansielle instrumenter, jf. merverdiavgiftsdirektiv 2006/112/EF artikkel 135 nr. 1 bokstav f. Medlemslandene kan imidlertid bestemme at selskapsandeler og aksjer skal likestilles med varer dersom de rettslig eller faktisk sikrer rettigheter som eier eller bruker av fast eiendom eller del av fast eiendom, jf. direktivets artikkel 15 nr. 2 bokstav c. Når dette ikke var bestemt i Nederland, måtte transaksjonen anses som en omsetning av finansielle instrumenter. Siden det er uttrykkelig uttalt i Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) at unntaket ikke skal gjelde verdipapir som gir rettigheter i fast eiendom, har dommen begrenset betydning for norsk merverdiavgiftsrett.

Salg av en virksomhet
I forbindelse med salg av en virksomhet vil selve gjennomføringen av overdragelsen av en virksomhets selskapsandeler være en tjeneste som isolert sett omfattes av unntaket for finansielle tjenester. Slike oppdrag vil normalt omfatte et ikke ubetydelig omfang av avgiftspliktige rådgivnings- og konsulenttjenester. Dette er tjenester som regnes som tilknyttede tjenester etter verdipapirhandelloven, jf. omtalen av tilknyttede tjenester nedenfor i kap. 3‑6.11. Etter Høyesteretts dom av 22. desember 2009 antas salg av virksomhet ved overdragelse av aksjer som hovedregel å omfattes av unntaket for omsetning og formidling av omsetning av finansielle instrumenter. Se omtalen av dommen i sak Sundal Collier i kap. 3‑6.3 ovenfor. Tjenester som kun gjelder innhenting av data om angjeldende virksomhet, utarbeidelse av prospekt, verdifastsettelse mv. vil imidlertid være avgiftspliktig. Tilsvarende gjelder tjenester knyttet til overdragelse av virksomhet i form av såkalt innmatssalg.

Et selskap som driver tilrettelegging og eventuell gjennomføring av salg av selskaper, ønsket avklart den avgiftsmessige stilling dersom et oppdrag om avhending i form av aksjesalg resulterer i et innmatssalg. Skattedirektoratet la til grunn at selskapets bistand ved avhending i form av aksjesalg måtte anses som formidling av omsetning av finansielle instrumenter. Dersom et oppdrag ender i et innmatssalg, vil imidlertid formidlingen alltid være avgiftspliktig. Det kunne ikke legges vekt på at oppdraget primært gikk ut på å avhende virksomheten ved salg av aksjer (BFU 18/12).

I hovedsak skjer omsetningen av finansielle instrumenter mv. ved hjelp av en finansinstitusjon. I enkelte tilfelle kan også andre, for eksempel advokater, forestå omsetningen.

Se også den generelle omtalen av formidling av finansielle tjenester i kap. 3‑6.3 ovenfor.

3‑6.9 § 3-6 bokstav f – Forvaltning av verdipapirfond

Bestemmelsens bokstav f unntar forvaltning av verdipapirfond.

I forarbeidene til merverdiavgiftsreformen 2001 er det uttalt at forvaltning av verdipapirfond, i likhet med meglertjenester knyttet til de unntatte tjenestene, bør gis et midlertidig unntak, jf. Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) s. 124. Såkalt aktiv forvaltning, hvor megler har fullmakt til å foreta handler på vegne av investor uten dennes fullmakt i det enkelte tilfellet, er unntatt fra avgiftsplikt etter bokstav e, jf. kap. 3‑6.3. I et verdipapirfond vil det være flere investorers midler som forvaltes og investorene eier andeler i fondet. Det ble vist til at forskjellen mellom aktiv forvaltning og forvaltning i verdipapirfond ikke kunne anses for å være tilstrekkelig til å begrunne ulik avgiftsmessig behandling.

Verdipapirfond er definert i § 1‑2 første ledd nr. 1 i lov 25. november 2011 nr. 44 om verdipapirfond som selvstendig formuesmasse oppstått ved kapitalinnskudd fra en ubestemt krets av personer mot utstedelse av andeler i fondet og som for det vesentlige består av finansielle instrumenter og/eller innskudd i kredittinstitusjon. Den avgiftsmessige behandlingen av verdipapirfondsandeler er omtalt under unntaket for finansielle instrumenter, jf. kap. 3‑6.8.

EU-domstolen har i sak C-424/11 Wheels Common vurdert om forvaltning av en pensjonsordning falt inn under unntaket i EUs merverdiavgiftsdirektiv for forvaltning av investeringsforeninger i artikkel 135, første ledd g) eller om de «uden at udgøre institutter for kollektiv investering som omhandlet i direktivet om investeringsinstitutter – fremviser lignende kendetegn som sidstnævnte og dermed foretager de samme transaktioner, eller i det mindste fremviser sammenlignelige træk i en sådan grad, at de konkurrerer med dem, ligeledes anses for investeringsforeninger.» Domstolen uttaler at «en investeringsfond, hvori en pensionsordnings aktiver er samlet, ikke er omfattet af det i disse bestemmelser omhandlede begreb »investeringsforening«, hvis forvaltning kan fritages for merværdiafgift i henhold til formålet med disse direktiver og med princippet om afgiftsneutralitet, for så vidt som medlemmerne ikke bærer den risiko, der er knyttet til forvaltningen af nævnte fond, og for så vidt som de bidrag, arbejdsgiveren indbetaler til pensionsordningen, for ham udgør et middel til at opfylde sine retlige forpligtelser i forhold til sine ansatte.» I C-464/12 ATP var forholdet annerledes. I den aktuelle saken uttalte domstolen at «når de finansieres af de personer, der skal have pensionerne utbetalt, når opsparingen investeres ud fra princippet om risikospredning, og når investeringsrisikoen bæres af pensionskunderne.» Det har i den sammenheng ikke betydning at bidragene betales av arbeidsgiver, se omtale av dommen nedenfor.

Verdipapirfondsforvaltning er etter verdipapirfondloven § 1‑2 første ledd nr. 3 definert som kollektiv porteføljeforvaltning, administrasjon og markedsføring herunder salg, av verdipapirfond.

Forvaltning av verdipapirfond skiller seg fra andre formidlingstjenester innen finanssektoren ved at fondsforvalter har generell fullmakt til å beslutte, og ikke bare bidra til å gjennomføre, transaksjoner som gjelder plassering av fondets kapital innenfor rammer satt i fullmakten og at kapitalen er eid av flere subjekter i fellesskap.

Hvorvidt fondsforvalter handler innenfor sin kompetanse er i prinsippet uten betydning for avgiftsplikten. Andre tjenester som ytes i tilknytning til forvaltningen av fondet, avgiftsbehandles på samme måte som fondsforvaltningen.

Forvaltning underleverandør
EF-domstolens avgjørelse av 4. mai 2006 i sak C-169/04 (Abbey National) gjaldt spørsmålet om unntaket for fondsforvaltning bare omfattet ytelser fra forvaltningsselskapet, eller om det også omfattet tjenester som er satt ut, utkontraktert, til oppdragstakere, jf. artikkel 135 nr. 1 litra g i rådsdirektiv 2006/112/EF (tidligere sjette merverdiavgiftsdirektiv artikkel 13 B (d) (6)) som i dansk versjon lyder: «[F]orvaltning af investeringsforeninger, således som disse er fastsat af medlemsstaterne.» Retten kom til at administrative tjenesteytelser i forbindelse med forvaltning av investeringsforeninger (verdipapirfond) kan omfattes av ovennevnte unntaksbestemmelse også når tjenestene utføres av en underleverandør til et forvaltningsselskap. Vilkåret er at de tjenestene som utføres utgjør en særskilt enhet og at de er vesentlige og spesifikke for forvaltning av investeringsforeninger (verdipapirfond) og investeringsselskaper. Retten bygger her på de hovedprinsipper som er lagt til grunn i sak C-2/95 (SDC-saken) om at unntakene for finansielle tjenester er artsbestemt og at det avgjørende er om de tjenestene som leveres i seg selv fremstår som en unntatt finansiell tjeneste.

Forvaltning
En ikke publisert BFU av 31. januar 2007 gjelder et selskap som er et forvaltningsselskap med tillatelse til å drive verdipapirfondsforvaltning, jf. verdipapirfondloven § 2‑1. Selskapet skal tilby nærmere bestemte administrasjonstjenester til andre forvaltningsselskaper for verdipapirfond. De aktuelle tjenestene omfattet i hovedsak følgende:

Verdipapiradministrasjon i form av en pakke bestående av tjenester med oppgjør av verdipapirtransaksjoner, avstemming av kasse og depot, daglig registrering av markedsverdi og kasse samt analyse av indeks, håndtering av porteføljer med registrering av stamdata og corporate actions samt daglig prissetting og systemforvaltning i form av vedlikehold av øvrig referansedata og annen systemforvaltning med feilhåndtering og oppgradering av system. I tillegg skal det tilbys en pakke i form av tjenester tilknyttet andelseiere/andelseierregister som inkluderer tjenester med verifisering og gjennomføring av betaling, håndtering av utbytte, herunder å instruere utbetalinger, standardrapportering og systemforvaltning.

Etter en konkret vurdering, og under henvisning til saken vedrørende Abbey National (se ovenfor), kom Skattedirektoratet til at hver av de to pakkene med tjenester samlet sett fremsto som spesifikke og vesentlige for forvaltning av verdipapirfond og således omfattet av unntaksbestemmelsen i tidligere lov § 5 b første ledd nr. 4 bokstav f.

EU-domstolen har i sak C-275/11 GfBK vurdert hva som ligger i begrepet «forvaltning av investeringsforeninger». Domstolen uttalte at artikkel 13, punkt B, litra d), nr. 6), i sjette direktiv, «skal fortolkes således, at de ydelser vedrørende rådgivning om investering i værdipapirer, som af tredjemand leveres til et kapitalinvesteringsselskab, der administrerer en investeringsforening, er omfattet af begrebet »forvaltning af investeringsforeninger« med henblik på den i denne bestemmelse fastsatte fritagelse, også selv om tredjemanden ikke har handlet i henhold til delegation som omhandlet i artikel 5g i Rådets direktiv 85/611/EØF af 20. december 1985 om investeringsinstitutter».

C-464/12 ATP PensionService A/S gjelder spørsmål om omfanget av unntaket for forvaltning av investeringsforeninger og unntaket for transaksjoner vedrørende betalinger og overførsler i sjette avgiftsdirektiv artikkel 13 pkt. B litra d) nr. 3 og 6. EU domstolen uttalte at begrepet «forvaltning av investeringsforeninger» i denne bestemmelses forstand omfatter tjenesteydelser, hvorved et institut realiserer rettighederne for pensionskunder i en pensionskasse ved at oprette konti og ved at tilskrive de indbetalte bidrag på pensionskundernes konti i pensionsordningens system. Begrebet omfatter ligeledes regnskabsmæssige ydelser og ydelser vedrørende kontooplysninger, såsom dem, der er omhandlet i bilag II til direktiv 85/611.» Videre uttalte domstolen at «den momsfritagelse for transaktioner vedrørende betalinger og overførsler, der er fastsat i bestemmelsen, finder anvendelse på tjenesteydelser, hvorved et institut realiserer rettighederne for pensionskunder i en pensionskasse ved at oprette konti til disse kunder i pensionsordningens system og ved at tilskrive disse kunders bidrag på deres konti, samt på transaktioner, der er sekundære i forhold til disse tjenesteydelser, eller som sammen med disse udgjør \x8f n enkelt økonomisk ydelse.»

En ikke publisert BFU av 22. desember 2015 gjaldt bl.a. spørsmål om ulike tilknyttede tjenester til forvaltning av verdipapirfond og investeringsselskap. Under forutsetning av at tjenestene omsettes samlet, fant direktoratet at de utgjør en særskilt enhet, har et løpende og helhetlig preg og at de er vesentlige og spesifikke for forvaltning av verdipapirfond/investeringsselskap, jf F. 13. mai 2013. Dette gjaldt tjenester som kontoadministrasjon, rapportering og kontoservice.

3‑6.10 § 3-6 bokstav g – Forvaltning av investeringsselskap

Bestemmelsen ble tatt inn i den nye merverdiavgiftsloven, som en kodifisering av forvaltningspraksis.

Bakgrunnen for unntaket er at Finanskomitéens flertall i Innst. S. nr. 325 (2000–2001) kap. 7 ba Regjeringen påse at likeartede finansielle tjenester som utøves ved forvaltning av verdipapirfond og investeringsselskap, blir avgiftsmessig behandlet på samme måte. Finansdepartementet anså at dette innebar at forvaltning av investeringsselskaper skulle gis fritak i den grad virksomheten kunne sammenlignes med den forvaltningen som skjer i verdipapirfond.

«Investeringsselskap»
Begrepet «investeringsselskap» er beskrevet i NOU 1978:42 Verdipapirhandel punkt 5.6, hvor det heter:

«Med begrepet investeringsselskaper siktes først og fremst til selskaper som mottar sparemidler eller kapital fra allmennheten ved salg av andeler, og investerer midlene på selskapets vegne i aksjer og andre verdipapirer. Disse investeringsselskapene kan være «åpne», de har da vekslende antall andelseiere og vil til enhver tid tilby andeler til salgs og også garantere innløsning til enhver tid. «Lukkede» investeringsselskaper er selskaper som består av en eller flere grupper personer med fast innbetalt kapital. Innen den enkelte gruppe skjer det ikke noe salg av nye andeler til allmennheten, men dette kan skje ved dannelsen av nye grupper. Begrepet investeringsselskaper antas dessuten vanligvis også å omfatte såkalte aksjespareklubber, men disse vil normalt ikke henvende seg til allmennheten.»

Investeringsselskapene er også omtalt i St.meld. nr. 38 (2000–2001) Om organisering av investeringsselskaper. I meldingen benyttes, i punkt 1.4, følgende begreper om ulike investeringsselskaper:

  • såkornfond (tidligfinansiering av nyskapingsprosjekter)

  • venturefond (finansiering av relativt nye bedrifter med et stort lønnsomhetspotensial hvor risikoen fortsatt er høy)

  • investeringsfond (hovedsakelig minoritetsinvesteringer i mer modne bedrifter med et utviklingspotensial)

  • private equity fond (hovedsakelig majoritetsinvesteringer i mer modne bedrifter med et utviklingspotensial).

Investeringsselskapene skilles ofte ut som egne selskaper. Utover aksjelovens krav om daglig leder, vil selskapene ofte ikke ha administrasjon eller ansatte.

«Investeringsselskaper» er ikke definert i lovverket. Departementet viste imidlertid til at denne type selskaper ofte har visse likhetsstrekk med verdipapirfond. Med verdipapirfond menes etter verdipapirfondloven § 1‑2 første ledd nr. 1 en selvstendig formuesmasse som for det vesentlige består av finansielle instrumenter, oppstått ved kapitalinnskudd fra en ubestemt krets av deltakere. Investeringsselskaper er i motsetning til verdipapirfond ofte ikke åpne for allmennheten. Investeringsselskaper mottar da ikke innskudd fra en ubestemt krets av deltakere, men fra en lukket krets. I motsetning til verdipapirfond kreves det heller ikke samtykke fra tilsynsmyndigheten for etablering av investeringsselskap.

Verdipapirfondloven av 1981 avløste tidligere lov av 19. juni 1970 nr. 62 om visse former for fellesinvesteringer (investeringsselskaper). Skattedirektoratet har således lagt til grunn at et investeringsselskap i utgangspunktet må fremstå som en form for «fellesinvestering», dvs. at det er tale om flere deltakere som går sammen om å investere felles midler. Dersom virksomheten er organisert i selskaps form, kan det likevel ikke stilles krav om flere deltakere. Statlige investeringsselskaper omfattes derfor uten hensyn til at all kapital består av statlige midler. Skattedirektoratet har i tråd med dette lagt til grunn at donasjoner i form av stiftelser, legater eller fond med formål å fremme forskning, undervisning og tilknyttede aktiviteter ved et universitet ikke kunne anses som investeringsselskaper. For stiftelsene fremstod dessuten investeringsaktiviteten som underordnet, i den forstand at plasseringen av midlene skulle oppfylle stiftelsenes egentlige formål, for eksempel å støtte forskning på et bestemt felt, dele ut stipendier etc.

Av Finansdepartementets tolkningsuttalelse av 15. juni 2001 om merverdiavgiftsunntaket for omsetning av finansielle tjenester punkt 5.2 fremgår det at departementet anser at det vil være tale om tre hovedgrupper av organisering av virksomheten i investeringsselskapene.

For det første vil det være investeringsselskap som selv forvalter og foretar beslutninger om plassering av kapitalen. Den virksomheten som foregår i dette investeringsselskapet vil falle inn under unntaket for finansielle tjenester og skal ikke avgiftsberegnes.

Det vil også være investeringsselskap som inngår en såkalt tilknyttet forvaltningsavtale med eget forvaltningsselskap/managementselskap. En slik avtale kan innebære at forvaltningsselskapet, mot vederlag, overfor investeringsselskapene påtar seg å identifisere investeringsobjekter til investeringsselskapenes portefølje og gi råd om investeringer og portefølje. Dersom forvaltningsselskapet gis fullmakt til å treffe beslutninger om investeringer anser departementet at dette vil være virksomhet som faller innunder unntaket for finansielle tjenester.

Avtalen kan også innebære at forvaltningsselskapet mot vederlag påtar seg å identifisere investeringsobjekter til investeringsselskapenes portefølje og gi råd om investeringer og portefølje, men at forvaltningsselskapet ikke har fullmakt til på vegne av investeringsselskapet til å treffe beslutninger om investeringer. Kjøp og salg besluttes således av investeringsselskapet selv. Departementet anser at tjenester knyttet til reell kapitalforvaltning hvor vesentlige deler av oppfølgingsarbeidet foregår i forvaltningsselskapet vil falle innunder unntaket for finansielle tjenester. I F 16. mai 2013 presiseres det at forvaltningsselskapet i disse tilfellene må forestå arbeidet både i forkant og etterkant av de aktuelle investerings- og salgsbeslutningene for at det skal foreligge «forvaltning av investeringsselskap». Hvor det vesentlige av slike oppgaver utføres av investeringsselskapet selv eller andre antas det at ytelsene fra den annen part som utgangspunkt må anses som
Rådgivningsvirksomhet
rådgivningsvirksomhet som er merverdiavgiftspliktig. Fellesskrivet er nærmere omtalt nedenfor. I den grad et forvaltningsselskap også omsetter tjenester som har karakter av ren rådgivningsvirksomhet eller annen virksomhet som ikke er knyttet til kapitalforvaltningen, vil dette være tjenester som faller utenfor unntaket for finansielle tjenester og være avgiftspliktig.
Alternative investeringsfond
Lov om forvaltning av alternative investeringsfond av 20. juni 2014 regulerer forvaltning av kollektive investeringsstrukturer, markedsføring av slike fond, og depotmottakere for slike fond, men ikke de alternative investeringsfondene som sådan. I Prp. 77 (2013‑2014) om forvaltning av alternative investeringsfond kap. 4.1.2 er det nærmere forklart hva som ligger i begrepet investeringsfond. «Definisjonen av AIF-fond vil omfatte en rekke eksisterende foretak og fond. Samtlige nasjonale verdipapirfond, herunder spesialfond, vil omfattes av definisjonen av et AIF. Tilsvarende vil en rekke eksisterende kollektive investeringsstrukturer som er organisert som aksjeselskaper og kommandittselskaper (og indre strukturer), kunne bli omfattet av direktivet. Som omtalt over er dette avhengig av rettslig struktur. Spørsmålet om hvorvidt fondet omfattes eller ikke vil avhenge av hvorvidt kapitalen investeres i samsvar med en angitt investeringsstrategi til fordel for investorene. Dette vil som nevnt måtte baseres på en konkret vurdering. Ettersom AIFMD i hovedsak regulerer forvalterens plikter legger arbeidsgruppen til grunn at nasjonale fond videreføres som en type fond som reguleres av verdipapirfondloven.»

Det foreligger ikke avgjørelser eller uttalelser i norsk rett som avklarer unntaket for forvaltning av investeringsselskap i forhold til fond omfattet av AIF loven.

Forvaltning
BFU 41/04 gjaldt spørsmålet om tjenester utført for et selskap som forvalter et investeringsselskaps kapital, omfattes av unntaket. Som ledd i forvaltningen av et investeringsselskap, vurderte forvaltningsselskapet å kjøpe inn tjenester knyttet til driften av investeringsselskapet. Tjenestene omfattet blant annet «due diligence» gjennomgang av aktuelle investeringsobjekter, markedsundersøkelse, samt juridisk og revisjonsmessig bistand. En aktuell tilbyder av nevnte tjenester anførte at tjenestene måtte anses som forvaltningstjenester som er omfattet av unntaket for finansielle tjenester. Skattedirektoratet var ikke enig, fordi tjenestene ikke gjaldt kapitalforvaltningen som sådan, men i stedet måtte betegnes som «støttetjenester» i relasjon til forvaltningen av investeringsselskapet.

Det vises videre til upublisert BFU av 16. november 2004. Uttalelsen gjaldt et forvaltningsselskaps kjøp av tjenester fra eksterne leverandører i forbindelse med avvikling av et investeringsselskap (investeringsfond). Tjenestene gjaldt realisasjon av investeringsselskapets investeringer. De eksterne oppdragstakerne ville selv styre den nærmere utførelsen av oppdraget, men selve salgsbeslutningen og andre relaterte beslutninger skulle tas av investeringsselskapets investeringskomité. I det praktiske arbeidet med å tilrettelegge for realisasjon av investeringene, måtte oppdragstakerne forholde seg til instrukser fra forvaltningsselskapet. Skattedirektoratet uttalte at oppdragstaker gjennom sin innsikt i selskaps- og markedsforhold skulle gjøre forvaltningsselskapet i stand til å ta riktige beslutninger med hensyn til optimalt salg. Dette er typiske økonomiske rådgivningstjenester, som ikke omfattes av unntaket.

I BFU 15/08 ble det lagt til grunn at en banks bistand til et selskap som skulle investere i et private equity-fond, var omfattet av unntaket for forvaltning av investeringsselskap.
SKDs fellesskriv
Skattedirektoratet har i F 16. mai 2013 uttalt seg om enkelte tjenester som et forvaltningsselskap typisk kjøper fra andre. Når det gjelder forvaltningsaktiviteter vil det «typisk være overvåking av selskapets verdipapirportefølje og aktiviteter knyttet til kjøp og salg av verdipapirer mv. De mer underliggende enkeltaktiviteter vil f.eks. være utarbeidelse av strategier og markedsanalyser, utredning av mulige målselskapet, innhenting av rapporter fra porteføljeselskapene, samt rapporteringer, møter og annen korrespondanse med investorene. Også administrative oppgaver knyttet til selve investeringsselskapet, f.eks. regnskapsføring, vil kunne inngå [… ] Hvor et investeringsselskap kjøper inn slike funksjoner vil dette som utgangspunkt være ytelser som faller inn under unntaket i mval § 3‑6 bokstav g. Forutsetningen må imidlertid være at ytelsene har det som kjennetegner forvaltning av et investeringsselskap, herunder at arbeidet har en løpende tilknytning til investeringsselskapet og/eller porteføljen. Enkeltytelser, som f.eks. ett råd til én mulig investering, vil ikke i seg selv kvalifisere.»
Administrative oppgaver
I forhold til administrative oppgaver uttaler direktoratet i samme fellesskriv at «arbeid knyttet til investeringsselskapets regnskaper, ligningsmessige forhold, betaling av selskapets løpende utgifter, utarbeidelse av rapporter, herunder årsrapportering til Brønnøysund, føring av aksjonærregister, forberedelse av generalforsamlinger, utbetaling av utbytte og utløsning av aksjonærer er eksempler på gjøremål som ikke nødvendigvis må faktureres med MVA selv om de isolert sett vil være MVA-pliktige. Vi presiserer imidlertid at oppgavene må ha det løpende og helhetlige preg som særpreger «forvaltning av investeringsselskap» iht. mval § 3‑6 bokstav g. Utenfor faller også administrative oppgaver utført for andre enn investeringsselskapet, f.eks. for én av investorene.»
Aktivt eierskap
I forhold til aktivt eierskap, uttaler direktoratet at dette ofte vil være en av oppgavene som er angitt i forvaltningsavtaler. «Begrepet har ikke noe presist innhold, men brukes gjerne om eiersidens involvering i selskapsledelsen, typisk ved styrerepresentasjon og ulike former for oppfølging av ledelsen. Også mer inngripende aktiviteter, som f.eks. omstillinger og restruktureringer, kan inngå. Slik aktiv involvering, som primært knytter seg til arbeid «på innsiden» av enkeltselskaper og ikke investeringsselskapet og dets portefølje, kan etter vårt syn ikke i seg selv anses som «forvaltning av investeringsselskap», jf. mval § 3‑6 bokstav g. Utøvelse av styreverv er for øvrig særskilt regulert i mval § 3‑17, se kap. 3‑17. Skattedirektoratet antar således at aktører som utelukkende utfører slike og lignende gjøremål for investeringsselskapet som utgangspunkt driver aktivitet utenfor unntaket i mval § 3‑6 bokstav g. Når slikt arbeid er det eneste den aktuelle aktør gjør for investeringsselskapet, er ikke dette tilstrekkelig spesifikt for «forvaltning av investeringsselskap», jf. mval § 3‑6 bokstav g. Hvor slike gjøremål skjer i kombinasjon med en eller flere oppgaver som kvalifiserer til å være «forvaltning av investeringsselskap» […], må det imidlertid foretas en konkret vurdering».
Når det gjelder due dilligence menes normalt en grundig gjennomgang av finansielle, juridiske eller andre forhold hos et selskap. Slike ytelser faller isolert sett utenfor unntaket i mval § 3‑6 bokstav g. Hvor due dilligence ytelsene må anses levert sammen med forvaltningsoppgaver må det foretas en konkret vurdering. Skattedirektoratet har videre uttalt seg om tilfeller der det er lav investeringsaktivitet. I seg selv har det ingen betydning i forhold til unntaket, det avgjørende vil være vurderingen av de oppgaver som utføres for investeringsselskapet. Det vises for øvrig til fellesskrivet.

Skattedirektoratet har i brev av 2. oktober 2015 til NHO om forvaltning av såkorn-fond uttalt at direktoratets rettsforståelse i fellesskrivet må anses som et uttrykk for hva som har vært gjeldende rett siden 2001. «Samtidig kan vi se at det kan fremstå som at det først er i 2013 at det uttrykkelig er uttalt at styredeltakelse i porteføljeselskaper ikke er omfattet av unntaket for forvaltningstjenester knyttet til investeringsselskap i Merverdiavgiftsloven § 3‑6 bokstav g. Dette gir grunn til å vurdere om det i disse sakene spesielt kan være grunn for skatteetaten til å vise en viss tilbakeholdenhet mht hvor langt tilbake i tid en vil gå ifm en eventuell fastsettelse. … Skattedirektoratet ser det derfor som naturlig at den rettslige konklusjon som Skatt vest kommer til i spørsmålet om hvorvidt forvaltningsselskapenes styredeltakelse i porteføljeselskapene omfattes av unntaket i Merverdiavgiftsloven § 3‑6 bokstav g legges til grunn fra og med 16. mai 2013.»

EU-domstolen vurderte i sak C-595/13 Fiscale Eenheid om forvaltning av et eiendomsfond var omfattet av unntaket i tidligere sjette avgiftsdirektivs artikkel 13, punkt B, litra d) nr. 6. Om begrepet investeringsforeninger uttalte domstolen at den kompetanse som medlemslandene har til å definere begrepet «investeringsforeninger» skal utøves i samsvar med de formål som ligger til grunn for sjette direktiv og hensynet til avgiftsnøytralitet. Bestemmelsen må forstås slik at «hvori der er inskudt kapital af flere investorer, som bærer den risiko, der er forbundet med forvaltningen af aktiverne inskudt i disse selskaber med henblik på køb, besiddelse, administration og salg af fast ejendom for at opnå et afkast, der udloddes til samtlige andelshavere i form af en dividendeudbetaling, idet de sidstnævnte også drager fordel af andelens værdistigning, kan anses for ‘investeringsforeninger’ som omhandlet i denne bestemmelse, såfremt den pågjældende medlemsstat har underlagt disse selskaber et særligt statsligt tilsyn». Videre uttaler domstolen at begrepet forvaltning av investeringsforening ikke omfatter tjenester som gjelder den faktiske driften av en investeringsforenings faste eiendom,

BFU av 22. desember 2015 (ikke-publisert) som gjaldt administrative tjenester til verdipapirfond og investeringsselskap er omtalt i kapittel 3.6.9.

3‑6.11 Nærmere om tilknyttede tjenester

En unntatt finansiell tjeneste kan inneholde elementer av tilknyttede tjenester som isolert sett er avgiftspliktige. I slike tilfeller må det vurderes konkret om det foreligger to selvstendige tjenester eller om den tilknyttede tjenesten er av en slik karakter at den kan anses for å være en integrert del av den finansielle hovedytelsen og således unntatt fra avgiftsplikt.

Departementet har lagt til grunn at tjenester som sedvanlig ytes som ledd i en finansiell tjeneste, avgiftsmessig må behandles på samme måte som den finansielle tjenesten, se tolkningsuttalelsen punkt 4. Forutsetningen er at den tilknyttede tjenesten er direkte knyttet til den finansielle hovedtjenesten og er mindre vesentlig enn denne. Spørsmålet om det ytes flere tjenester eller én sammensatt tjeneste er behandlet av Høyesterett i dom av 22. desember 2009. Se omtalen av dommen i kap. 3‑6.3.

Det presiseres at begrepet «tilknyttede tjenester» i denne sammenheng refererer seg til tjenester som hovedleverandøren selv yter sammen med den finansielle tjenesten. Dersom en underleverandør produserer og leverer tilsvarende tjenester til hovedleverandøren, må tjenestenes avgiftsmessige status vurderes på selvstendig grunnlag. Se nærmere om dette under kap. 3‑6.12 nedenfor om tjenester levert fra underleverandører.

Verdipapirforetak
I tolkingsuttalelsen la departementet til grunn at tilknyttede tjenester som omhandlet i verdipapirhandelloven av 1997 § 8‑1, var eksempler på tjenester hvor det i utgangspunktet ikke foreligger slik direkte tilknytning at tjenestene anses som en integrert del av en finansiell hovedytelse. Dette innebærer at verdipapirforetak vil bli omfattet av avgiftsplikten, jf. Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) punkt 7.2.5.5 side 124. Bestemmelsen lød:

«Som tilknyttede tjenester regnes:

  1. oppbevaring og forvaltning av finansielle instrumenter,

  2. rådgivning med hensyn til foretaks kapitalstruktur, industriell strategi og lignende spørsmål,

  3. tjenester i forbindelse med fusjoner og oppkjøp av selskaper,

  4. tjenester tilknyttet fulltegningsgaranti,

  5. investeringsrådgivning i forbindelse med finansielle instrumenter,

  6. tjenester i tilknytning til valutavirksomhet når dette skjer i forbindelse med ytelse av investeringstjenester,

  7. boksutleie.»

Dette er tjenester som isolert sett er avgiftspliktige. Tjenestene har en karakter som medfører at omsetningen i vesentlig grad heller ikke kan anses for å være en integrert del av et verdipapirforetaks ytelse av en avgiftsfri investeringstjeneste.

Verdipapirhandelloven av 1997 er erstattet av lov om verdipapirhandel av 29. juni 2007 nr. 75. Den nye loven implementerer EU-direktiv 2004/39/EF i norsk rett. Hva som anses som tilknyttede tjenester fremgår nå av § 2‑1 annet ledd. bestemmelsen lyder:

«Med tilknyttede tjenester menes

  1. oppbevaring og forvaltning av finansielle instrumenter

  2. kredittgivning

  3. rådgivning med hensyn til foretaks kapitalstruktur, industrielle strategi og beslektede spørsmål, samt rådgivning og tjenester i forbindelse med fusjoner og oppkjøp av foretak

  4. tjenester i tilknytning til valutavirksomhet når dette skjer i forbindelse med ytelse av investeringstjenester som definert i første ledd,

  5. utarbeidelse og formidling av investeringsanbefalinger, finansielle analyser og andre former for generelle anbefalinger vedrørende transaksjoner i finansielle instrumenter,

  6. tjenester tilknyttet fulltegningsgaranti,

  7. tjenester i tilknytning til underliggende varederivater og derivater som definert i § 2‑2 femte ledd nr. 5, når disse tjenestene har sammenheng med investeringstjenester eller tilknyttede tjenester som nevnt i bestemmelsen her.»

Bestemmelsen viderefører i hovedsak den tidligere bestemmelse i verdipapirhandelloven av 1997.

Nr. 2 om kredittgivning er imidlertid ny. Bestemmelsen gjelder bare kreditt for kjøp av finansielle instrumenter som handles gjennom foretaket, jf. verdipapirhandelloven § 9‑6 første ledd annet punktum. Kredittgivning er i seg selv en finansiell tjeneste, jf. omtalen av unntaksbestemmelsens bokstav b Finansieringstjenester ovenfor i kap. 3‑6.5. Boksutleie er ikke lenger med i oppregningen. Dette har imidlertid ingen betydning for spørsmålet om avgiftsplikt på utleie av bankbokser, og utleien er fortsatt avgiftspliktig.

Se for øvrig omtalen av investeringstjenester i kap. 3‑6.3 ovenfor.

Oppbevaring, forvaltning av verdipapirer
Omsetning av tjenester som gjelder oppbevaring og forvaltning av verdipapirer er avgiftspliktig. Tjenesten omfatter oppbevaring av verdipapirer i depot og servicetjenester i forhold til kundene i forbindelse med emisjoner, forvalterregistrering, utbytteutbetalinger mv. Tjenesten forestås i dag først og fremst av bankenes forvaltningsavdelinger. For verdipapirer som er registrert i VPS utføres denne tjenesten av kontofører. Når det gjelder VPS’ virksomhet, vises det til kap. 3‑6.13.

Rådgivning
All rådgivningsvirksomhet er i utgangspunktet avgiftspliktig. Rådgivning kan likevel bli omfattet av unntaket for formidling av omsetning av finansielle instrumenter i den grad rådgivningen fremstår som direkte tilknyttet formidlingstjenesten og som mindre vesentlig enn denne. Dette vil for eksempel gjelde når det ytes rådgivning som det ikke kreves særskilt vederlag for ved mottak og formidling av ordre på vegne av kunde, eller utførelse av ordre på vegne av kunde, jf. verdipapirhandelloven § 2‑1 første ledd nr. 1 og 2. I den grad det ytes rådgivning mot særskilt vederlag, vil det som hovedregel anses å være ytet en avgiftspliktig rådgivningstjeneste. Dette vil for det første gjelde tjenester som omhandlet i verdipapirhandelloven § 2‑1 annet ledd nr. 3, men også utarbeidelse og formidling av anbefalinger etter samme bestemmelse nr. 5. Tilsvarende vil imidlertid også gjelde investeringsrådgivning som etter verdipapirhandelloven av 1997 var en tilknyttet tjeneste, men som nå er regnet som en investeringstjeneste. Se også omtalen av investeringsrådgivning ovenfor i kap. 3‑6.3. Rådgivning til foretak med hensyn til kapitalmarkedsstrategi, kapitalstruktur, industriell strategi og lignende, samt tjenester i forbindelse med fusjon og oppkjøp av foretak vil således være avgiftspliktige tjenesteytelser. Se om rådgivningstjenester ved fusjon og oppkjøp av foretak Høyesteretts dom av 22. desember 2009 referert ovenfor i kap. 3‑6.3. I praksis benyttes en rekke ulike typer rådgivere til denne type tjenester, eksempelvis fondsmeglere, advokater, revisorer og frittstående konsulentfirmaer. Det samme gjelder utarbeidelse og formidling av investeringsanbefalinger, finansielle
Analysetjenester
analyser og andre former for generelle anbefalinger vedrørende transaksjoner i finansielle instrumenter. Som en illustrasjon på at analysetjenester er omfattet av avgiftsplikt vises det til Borgarting lagmannsretts dom av 15. januar 2008. Saken gjaldt for øvrig spørsmålet om analysetjenester var omsatt eller ikke mellom verdipapirforetak hjemmehørende i ulike land, spørsmål om tjenestene var fjernleverbare og spørsmål om avgiftsplikt ved uttak av analysetjenester. Uttaksdelen er uaktuell etter endring av uttaksbestemmelsene for tjenester, jf. omtalen av § 3‑22 første ledd i kap. 3‑22.2 nedenfor.

Fulltegningsgaranti
Tjenester knyttet til fulltegningsgaranti omfatter blant annet bistand til å innhente de nødvendige garantitilsagn (uten at man selv tar noen finansiell risiko). Slik rådgivning, kontakt med eventuelle garantister mv. kan forestås av eksempelvis investeringsforetak, revisorer, advokater og frittstående konsulenter. Tjenester av denne art er avgiftspliktig.

3‑6.12 Nærmere om tjenester levert fra underleverandører

I forarbeidene til merverdiavgiftsreformen 2001, jf. Ot.prp. nr. 2 (2000– 2001) s. 125, er det presisert at den avgiftsmessige status for tjenester som ytes må vurderes isolert for hver virksomhet. En underleverandør som leverer en avgiftspliktig tjeneste vil derfor måtte avgiftsbelegge denne tjenesten, selv om tjenesten i et senere omsetningsledd vil være en nødvendig og integrert del av en unntatt tjeneste. Dette er generelle prinsipper som gjelder for all virksomhet etter merverdiavgiftsloven.

På den annen side kan tjenester levert av underleverandører i seg selv være finansielle tjenester og således unntatt fra avgiftsplikt. Det vises her til at avgrensningen av hvilke tjenester som er unntatt avhenger av om tjenesten etter sin art er en finansiell tjeneste.

Forsikrings- og finansieringstjenester
Unntatte finansielle tjenester som for eksempel «forsikring» og «finansieringstjenester» må etter sin ordlyd tolkes i snever forstand, og antas kun å omfatte tjenester som gjelder selve ytelsen av forsikring eller finansiering. I dette ligger en forutsetning om at det består et kontraktsforhold mellom den som presterer ytelsen og den som mottar forsikringen (den forsikrede) eller finansieringen (låntager). Det vil derfor kun være hovedleverandøren som anses for å levere en unntatt finansiell tjeneste i slike tilfeller, selv om tjenesten fra underleverandøren er både vesentlig og nødvendig for hovedleverandørens gjennomføring av den unntatte finansielle tjenesten. Et eksempel på dette er en banks utførelse av tjenester for en annen finansieringsvirksomhet i forbindelse med dennes utlån. Slike avgiftspliktige tjenester kan blant annet gjelde registrering av inn- og utbetalinger, utarbeidelse av kontooversikter, terminvarsel og eventuelle purringer. Det vises også til EF-domstolens dom C-8/01 av 20. november 2003 (Assurandør-Societetet/Taksatorringen). Domstolen viste blant annet til at ytelse av en unntatt forsikringstjeneste forutsetter at det foreligger et avtalemessig forhold mellom yter av forsikringstjenesten og forsikringstakeren. Det ble påpekt at unntaket i sjette merverdiavgiftsdirektiv (nå rådsdirektiv 2006/112/EF vedrørende merverdiavgift) for forsikringsmeglere og forsikringsagenter kun gjelder tjenester som utøves av yrkesutøvere som står i kontakt med både forsikringsgiver og den forsikrede, og hvor tjenesteyteren kun er en mellommann. Dommen er nærmere omtalt i kap. 3‑6.4 foran.

Betalingsoppdrag, finansielle instrumenter
Andre tjenester gjelder bestemte transaksjoner som etter ordlyden er av mer generell karakter. Eksempelvis vil dette gjelde tjenester som «utførelse av betalingsoppdrag» og omsetning av «finansielle instrumenter» (verdipapirer). Når den unntatte tjenesten har karakter av å være en transaksjon, kan den bli utført av ulike aktører som til sammen utgjør den «unntatte finansielle transaksjonen».
SDC-saken
I EU-retten er de nærmere rammene for denne vurderingen trukket opp blant annet gjennom EF-domstolens dom av 5. juni 1997 (sak C-2/95) i saken mellom Skatteministeriet i Danmark og Sparebankenes datacenter (SDC).

SDC er en datasentral som utfører tjenester for banker i form av blant annet betalingstransaksjoner og handel med verdipapirer. Da det oppstod tvil om disse tjenestenes avgiftsmessige status ble EF-domstolen stilt en rekke spørsmål om tolkningen av EUs sjette direktiv artikkel 13, punkt d, litra d, nr. 3, 4 og 5 (nå artikkel 135 i rådsdirektiv 2006/112/EF vedrørende merverdiavgift).

EF-domstolen bemerket at ordlyden i prinsippet ikke er til hinder for at en overføringstransaksjon kan bestå av flere forskjellige ytelser. I avsnitt 65 presiserte imidlertid domstolen at artikkel 13 skal tolkes strengt etter sin ordlyd. Det forhold at en komponent er nødvendig for å gjennomføre en unntatt transaksjon gir ikke holdepunkter for å anta at den ytelse som svarer til den pågjeldende komponent er unntatt.

Av domspremissene fremgår det at unntaket fra avgiftsplikt ikke er avhengig av at tjenesten utføres av en viss type foretak. Det er heller ikke betinget av at tjenesten utføres av en tjenesteyter som har et rettsforhold med for eksempel en banks sluttkunde. Videre fremkom det at en finansiell tjeneste som har karakter av en transaksjon kan bli utført av ulike aktører hvis tjenester til sammen utgjør den «unntatte finansielle transaksjonen». For at det i denne sammenheng skal kunne anses som en transaksjon skal ytelsen medføre at det overføres beløp, og at det inntrer rettslige og økonomiske endringer.

I avsnitt 66 uttaler EF-domstolen at det er en betingelse for å anse de tjenester som underleverandøren yter som unntatt etter artikkel 13 B (d) nr. 3 og 5, at ytelsene sett under ett utgjør en særskilt helhet som oppfyller de spesifikke og vesentlige funksjoner for en unntatt transaksjon. EF-domstolens avgjørelse slår dermed fast at tjenester fra underleverandører vil kunne være omfattet av unntaket for finansielle tjenester dersom de er særskilte, spesifikke og vesentlige for den finansielle tjenesten. For å utdype hva som ligger i dette, vises det til dommens avsnitt nr. 66, tredje punktum:

«Der må sondres mellem den fritagne tjenesteydelse i direktivets forstand og den blotte levering af en faktisk eller teknisk tjenesteydelse, som for eksempel at et databehandlingssystem stilles til pengeinstituttets rådighed. I denne forbindelse må den nationale ret navnlig undersøge omfanget af datacentralens ansvar over for pengeinstitutterne, herunder spørgsmålet om, hvorvidt dette ansvar kun omfatter tekniske aspekter, eller om det også omfatter transaktionernes specifikke og væsentlige elementer.»

Finansdepartementet anser at denne saken også bør legges til grunn for avgrensningen av det norske unntaket for finansielle tjenester og siterer derfor i tolkningsuttalelsens punkt 4 nærmere fra danske avgiftsmyndigheters kommentar til forliket. Kommentaren er lagt ut på www.retsinfo.dk.

Skattedirektoratet har i brev til fylkesskattekontorene av 21. november 2001 gitt en nærmere presisering av unntaket for så vidt det gjelder tjenester levert fra underleverandører. Her vises det til at prinsippet som er kommet til uttrykk i SDC-dommen kun kan komme til anvendelse ved transaksjoner som kan bidra til å endre en juridisk posisjon i form av å gi, endre eller slette rettigheter eller forpliktelser mellom de impliserte parter. Dersom den enkelte aktør skal kunne anses for å yte en unntatt finansiell tjeneste legges det til grunn at tjenesten som ytes isolert sett må ha karakter av å være finansiell, og samtidig utgjøre et særskilt, spesifikt og vesentlig element av den unntatte finansielle transaksjonen (F 21. november 2001).

Eksempler
Tjenesten fra underleverandøren må altså inngå som et ledd i selve den finansielle transaksjonen for å omfattes av unntaket. Dette innebærer at den som omsetter tjenesten må ha ansvaret for å gjennomføre hele eller deler av den finansielle tjenesten som er omfattet av unntaket. Dette kan illustreres med oppdrag Bankenes Betalingssentral (BBS) har i forbindelse med utførelse av betalingsoppdrag. BBS har et selvstendig ansvar for en særskilt del av transaksjonen (debitering av betalers konto og kreditering av mottakers konto). Med andre ord innebærer BBS tjenesteytelse noe mer enn kun å levere et særskilt og spesifikt datasystem.

Det er ikke tilstrekkelig at tjenesten som sådan er vesentlig og nødvendig for tjenestemottagerens gjennomføring av den unntatte finansielle tjenesten. Tilfeller hvor tjenesten som omsettes kun er en støtte til den finansielle virksomhetens egen fremstilling av en unntatt finansiell tjeneste vil derfor ikke omfattes av unntaket. Et eksempel på dette er levering av systemløsninger som retter seg mot bankenes virksomhet med kunde- og kontoinformasjon, oversikt og administrasjon av innlån og utlån mv.

Et annet eksempel er hvor banken anskaffer et datasystem som de skal benytte i forbindelse med utførelsen av sine tjenester vedrørende betalingsformidling. IT-leverandøren som omsetter systemet skal i slike tilfeller avgiftsberegne salget. Dette gjelder uavhengig av om systemet er spesialtilpasset for bruk i forbindelse med betalingsoverføringer, og eventuelt utviklet spesielt for denne kunden.

EU-domstolens dom av 28. juli 2011 i sak C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj gjelder tjenester til bruk for finansinstitusjoner og verdipapirforetak mv. ved betalinger og kjøp og salg av verdipapirer, spesielt over landegrensene, som ble ansett som tekniske tjenester som ikke er omfattet av unntaket for betalingsformidling eller formidling av finansielle instrumenter. Banken anskaffer tjenestene fra Society for Worldwide Interbank Financial Telecommunicat (SWIFT), en organisasjon eiet av flere enn to tusen finansinstitusjoner mv. i over to hundre land. SWIFT-systemet gjør det mulig for over ni tusen finansinstitusjoner mv. å utveksle data om betalinger mellom banker og transaksjoner med finansielle instrumenter. Basert på de kriteriene som ble trukket opp i SDC-saken (C-2/95), kom domstolen til at det for SWIFT-systemets vedkommende var tale om rent tekniske tjenester som ikke var omfattet av unntaket. Det var ikke tilstrekkelig at systemet er absolutt nødvendig for en sikker gjennomføring av transaksjonene, og at SWIFT har et omfattende økonomisk ansvar for at opplysningene som blir utvekslet i systemet er korrekte. Det kunne heller ikke legges vekt på at SWIFT hadde en rolle som garantist for at de økonomiske overføringene var forskriftsmessig. Det avgjørende var at SWIFT ikke ble ansett å utføre tjenester som medfører at det oppstår rettslige og økonomiske endringer mellom parter i likhet med det som skjer ved betaling mellom banker eller ved omsetning av finansielle instrumenter. Selv om kjøps- og salgsordrer må overføres gjennom systemet for at sikkerheten er garantert, gjennomføres overdragelsen av eiendomsretten til beløpene eller de finansielle instrumentene av finansinstitusjonene selv basert på deres avtaler med egne kunder. Underleverandørtjenestene fra SWIFT-systemet fremstår dermed ikke som finansielle tjenester i seg selv og omfattes således ikke av unntaket for finansielle tjenester.

Skattedirektoratet legger til grunn at tilsvarende vil gjelde etter norsk merverdiavgiftsrett. Norske finansinstitusjoner og verdipapirforetak mv. som benytter seg av SWIFT-systemet plikter således å beregne avgift etter bestemmelsene om omvendt avgiftsplikt, jf. merverdiavgiftsloven § 3‑30 første til tredje ledd og § 11‑3 første ledd. Se imidlertid omtalen nedenfor av Skattedirektoratets brev av 4. juni 2003 om Oslo Børs’ tilgang til et elektronisk handelssystem, der det ble lagt til grunn at tjenestene ble ansett omfattet av unntaket.

BFU 97/04 gjaldt to selskaper som drev utstedelse av betalingskort og innløsning overfor brukersteder av betalingstransaksjoner foretatt med betalingskort. Selskapene overdro innløsningsdelen til et annet selskap. Avtalen innebar at de selgende selskaper i en overgangsperiode leverte nærmere angitte tjenester knyttet til innløsningsvirksomheten til det overtakende selskap. Dette var blant annet avregnings- og oppgjørstjenester, å tre inn som part i innløsningskontrakter på vegne av kjøper, å påta seg ansvar overfor betalingsnettverkene for innløsningstransaksjonene, samt utføre innløsningstjenester. Skattedirektoratet kom til at de tjenestene som de selgende selskaper leverte i overgangsperioden, var omfattet av unntaket i tidligere lov § 5 b første ledd nr. 4 bokstav c. Begrunnelsen for dette var bl.a. at det selgende selskapet hadde transaksjonsansvar for de tjenestene som ble utført overfor kjøper i overgangsperioden, jf. SDC-saken, samt at de omhandlede tjenestene som ble ytt i overgangsperioden i seg selv var konsesjonspliktige etter finansieringsvirksomhetsloven.

I KMVA 7298 kom en enstemmig klagenemnd til at levering av spesialtilpasset programvare til bruk for administrasjon av banker og forsikringsselskapers kontraktsforhold, måtte anses som levering av avgiftspliktige teknisk/administrative tjenester. Programvaren opprettet konti for innbetaling, skrev ut fakturaer med KID-nummer og lastet ned såkalte betalingsfiler fra BBS for kontroll og identifisering.

Skattedirektoratets uttalelse av 4. juni 2003 gjaldt et elektronisk handelssystem som Oslo Børs har tilgang til. All handel som foregår mellom børsmedlemmene vil foregå gjennom handelssystemet. I handelssystemet blir motparter med henholdsvis kjøps- og salgsordre automatisk koblet sammen til avtaleslutning. Selve oppgjøret finner sted hos Verdipapirsentralen. Tjenesten innebærer at juridiske posisjoner endres i og med at avtaler om kjøp og salg av verdipapirer genereres i handelssystemene ved at kjøps- og salgsordre kobles. Tjenesten fra underleverandøren ble i dette tilfellet ansett som en del av den unntatte finansielle transaksjonen. Sammenlign EU-domstolens dom i sak C-350/10 omtalt ovenfor.

Rekkevidden av unntaket for finansielle tjenester innen EU ble ytterligere presisert ved EF-domstolens avgjørelse av 8. mars 2001 (Skandia-dommen). Spørsmålet var om et forsikringsselskaps avtale om å drive et annet forsikringsselskaps virksomhet, som fortsatt skulle inngå forsikringsavtaler i eget navn, kunne anses som en forsikringstjeneste, se også omtale i kap. 3‑6.4.

Innledningsvis presiserte domstolen at unntaket for forsikring omfatter omsetning og formidling av forsikringstjenester i snever forstand. Dette i motsetning til den type tjenester som var aktuelle i SDC-saken, som refererer seg til transaksjoner «vedrørende» eller «i forbindelse med» bestemte transaksjoner, uten å være begrenset til transaksjonen i snever forstand. Under henvisning til definisjonen av forsikringstjenester som ble lagt til grunn i dom C-349/96 av 25. februar 1999 (Card Protection Plan Ltd.), ble det lagt til grunn at ytelse av en forsikringstjeneste forutsetter at det foreligger en juridisk bindende avtale mellom den som yter selve forsikringstjenesten og de(n) som er dekket av forsikringen, det vil si den forsikrede.

På denne bakgrunn kom EF-domstolen til at forsikringsselskapets forpliktelse til å påta seg å drive et annet forsikringsselskaps virksomhet var en avgiftspliktig tjeneste, og ikke en forsikringstjeneste i relasjon til artikkel 13(B)(a) i EUs 6. merverdiavgiftsdirektiv (nå artikkel 135 nr. 1 bokstav a i rådsdirektiv 2006/112 om merverdiavgift).

Skattedirektoratet har i en bindende forhåndsuttalelse lagt til grunn at såkalte tilknyttede agenter etter verdipapirhandelloven § 2‑4 tredje ledd må anses som underleverandører for det respektive verdipapirforetak. De tilknyttede agentenes tjenester overfor verdipapirforetaket ble samlet sett ansett som særskilte, spesifikke og vesentlige for verdipapirforetakets omsetning av finansielle instrumenter eller formidling av omsetning av finansielle tjenester. De tilknyttede agenters tjenester etter verdipapirhandelloven § 10‑16 ble således ansett omfattet av unntaket for finansielle tjenester (BFU 10/08).

Borgarting lagmannsretts dom av 10. juli 2014 (CSC Norge AS) (KMVA 7046) som gjelder samme spørsmål er omtalt under kap. 3‑6.6

3‑6.13 Nærmere om enkelte tjenester/tjenesteytere

Corporate finance-tjenester
Såkalte corporate finance-tjenester refererer seg til en rekke type tjenester som på ett eller annet vis kan sies å knytte seg til en virksomhets finansiering. Det finnes ingen legaldefinisjon av begrepet, og det foreligger ikke noe unntak fra avgiftsplikt for corporate finance-tjenester som sådan. Den avgiftsmessige vurderingen av slike oppdrag må derfor skje på bakgrunn av en konkret vurdering av hvilke tjenester som ytes i det enkelte tilfelle.

Dersom et corporate-oppdrag for noen del skal unntas fra avgiftsplikt, må det foreligge ytelse av en tjeneste som uttrykkelig er unntatt fra avgiftsplikt. Oppdrag som ikke samtidig innebærer ytelse av en unntatt finansiell tjeneste, vil i sin helhet bli avgiftspliktig. Eksempel på dette er ytelser som i det vesentlige har karakter av å være rene rådgivningstjenester eller lignende. Se kap. 3‑6.11 ovenfor om tilknyttede tjenester.

Avgiftsplikten vil gjelde selv om tjenesten i et senere omsetningsledd vil være en nødvendig og integrert del av en annen virksomhets omsetning av en unntatt finansiell tjeneste, se nærmere kap. 3‑6.12 ovenfor om tjenester levert fra underleverandører. Dette innebærer for eksempel avgiftsplikt for omsetning av tjenester som gjelder utarbeidelse av prospekt og verdifastsettelse i forbindelse med en oppkjøps- eller salgsprosess, selv om dette utgjør et nødvendig grunnlag for meglerens tjeneste ved den senere omsetning av aksjene.

Et corporate-oppdrag kan også innebære ytelse av en unntatt finansiell tjeneste, for eksempel salg eller formidling av aksjer, selskapsandeler mv. Salg eller formidling av slike finansielle instrumenter er tjenester som isolert sett er omfattet av unntaket for finansielle tjenester, se nærmere kap. 3‑6.8 om finansielle instrumenter o.l. og kap. 3‑6.3 om formidling av finansielle tjenester. Ved oppdrag som for eksempel går ut på å selge eller formidle samtlige aksjer i en virksomhet, må det vurderes konkret om tjenesteyter formidler omsetning av finansielle instrumenter omfattet av unntaket for finansielle tjenester eller omsetter avgiftspliktige rådgivningstjenester. Det vises spesielt til omtalen av Høyesteretts dom av 22. desember 2009 i kap. 3‑6.3 ovenfor.

Én eller flere tjenester
Corporate-oppdrag som omfatter tjenester vedrørende selve omsetningen eller formidlingen av verdipapirer, vil i praksis også innbefatte tjenester som isolert sett er avgiftspliktige. Det må i slike tilfeller vurderes konkret om disse tilknyttede tjenestene er av en slik karakter at det kan anses å foreligge omsetning av én unntatt finansiell tjeneste eller om deler av oppdraget faller utenfor unntaket som avgiftspliktige rådgivningstjenester eller lignende. Se også kap. 3‑6.11 om tilknyttede tjenester.

Finansdepartementet har lagt til grunn at tjenester som sedvanlig ytes som ledd i en finansiell tjeneste, avgiftsmessig må behandles på samme måte som den finansielle tjenesten, se tolkningsuttalelsen punkt 4. Forutsetningen er at den tilknyttede tjenesten er direkte knyttet til den finansielle hovedtjenesten og er mindre vesentlig enn denne. Den avgiftsmessige behandling av sammensatte tjenester er behandlet av Høyesterett i dom av 22. desember 2009. Se omtalen av dommen i kap. 3‑6.3 ovenfor.

Departementet har videre uttalt at det ved vurderingen skal legges vekt på tilsvarende avgrensning som i Sverige og Danmark, se tolkningsuttalelsen punkt 5.1. Det vises bl.a. til en forhåndsuttalelse av 2. november 1999 fra Riksskatteverket i Sverige, som konkret gjaldt corporate-oppdrag i tilknytning til formidling av aksjer i forbindelse med børsnotering. Et slikt oppdrag vil typisk innebære at oppdragstakeren:

  • medvirker til fremstilling og distribusjon av prospekt

  • medvirker til verdifastsettelse på aksjene

  • medvirker til markedsføring av aksjene (kundebearbeiding)

  • tar i mot kjøpstilbud

  • fordeler de utbudte aksjene på ulike kjøpere (ved overtegning)

  • «levering» av aksjene og melding til VPS.

Dette er tjenester som isolert sett vil være avgiftspliktige. Den mest sentrale tjenesten gjaldt imidlertid formidling av aksjer. De øvrige tjenestene, som i seg selv ikke var etterspurt av oppdragsgiveren, ble ansett for å være av underordnet betydning og i det alt vesentlige kun fremstod som et middel for oppdragstakeren for å kunne løse sitt oppdrag på best mulig måte. Man kom derfor til at dette kunne anses som én unntatt finansiell tjeneste (formidling av aksjer). Fra uttalelsen siteres:

«Den mest centrala tjänsten innom CF [Corporate Finance] avser [gjelder] förseljning eller förmedling av aktier i samband med en börsintroduktion. Ett marknadserbjudande måste föregås av ett relativt omfattande förberedelsesarbete som syftar til att ta fram underlag för bedömning av villkoren och diverse information. Ett CF-uppdrag innebär således att aktuellt bolag måste presenteras på ett noggrant sätt bl.a. i det prospekt som skal upprättas. I avsaknad av börskurser måste vidare bolaget och aktuella aktier värderas och åsättas ett pris. Detta kräver att förmedlaren gör en grundlig undersökning av bolaget och den bransch i vilket det verkar. Uppdraget innebär också att olika marknadsföringsåtgärder genomförs gentemot tänkbara investerare för att säkerställa att de aktuella aktierna kan avyttras. Härutöver medför ett CF-uppdrag att ett antal administrativa tjänster skall utföras. Ersättning för ett CF-uppdrag utgår i regel i form av en provision, beräknad i relation till värdet av de formedlade aktierna. Utanför uppdraget faller diverse konsulttjänster av t.ex. ekonomisk och juridisk art som tillhandahålls av utomstående.»

Når det gjelder vederlag i form av forskudd siteres det fra samme uttalelse:

«I förekommande fall betalas en mindre del av ersättningen för ett CF-uppdrag ut i förskott. Dette förskott avser inte några särskilda moment i uppdraget. Om uppdragsgivaren återkallar sitt uppdrag innan detta slutförts har AB X [meglerforetaket] normalt rätt att tilgodoräkna sig förskottet.

Den del av ersättningen som enligt punkt 3 siste stycket i det ingivna avtalet skall erläggas i förskott utgör en del av det vederlag som skall utgå för AB X tillhandahållande av den aktuella förmedlingstjänsten. Den omständigheten att uppdragsgivaren återkallar uppdraget och att någon aktieförmedling i anledning herav inte kommer till stånd medför enligt nämndens mening inte att den mervärdesskatterättsliga karaktären av förskottet ändras. Vad som utbetalats utgör därför ersättning för en från skatteplikt undantagen omsättning av en tjänst avseende förmedling av aktier.»

Om «success fees» siteres fra uttalelsen:

«Ersättningen till AB X för utförd CF-förmedling skall, enligt de avtal som AB X har för avsikt att använda i sin verksamhet, utgå i form av provision, beräknad i relation till värdet av de förmedlade aktierna (d v s kursen multiplicerad med antalet förmedlade aktier). Ersättning skall således utgå endast i den mån aktier faktiskt har förmedlats (s k framgångsersättning eller success fee).»

Etter departementets syn er det i forhold til unntaket for finansielle tjenester uten betydning om vederlaget for tjenesten ytes i form av «success fees».

Corporate finance-tjenester i forbindelse med fusjon og oppkjøp er i utgangspunktet antatt avgiftspliktige, idet det antas at hovedytelsen i slike oppdrag består i rådgivningstjenester. Det vises til omtalen av Høyesteretts dom av 22. desember 2009 ovenfor i kap. 3‑6.3 og om rådgivningstjenester og analysetjenester ovenfor i kap. 3‑6.11.

Børsvirksomhet
I Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) s. 125 er det lagt til grunn at den avgiftsmessige behandlingen av blant annet handel på Oslo Børs bør skje på bakgrunn av behandlingen av innstillingen fra Børslovutvalget i NOU 1999:3. Ny lov om børsvirksomhet (børsloven) ble vedtatt 17. november 2000, og trådte i kraft 31. mars 2001. Denne er i sin tur erstattet av lov 29. juni 2007 nr. 74 om regulerte markeder (børsloven). Begrepet autorisert markedsplass er ikke videreført og loven av 2007 gjelder regulerte markeder, herunder børsvirksomhet for omsetning av finansielle instrumenter. Den nye loven er et ledd i implementeringen av EU-direktivene 2004/39/EF (MiFID) og 2004/109/EF. Det vises til NOU 2006:3 og Ot.prp. nr. 34 (2006–2007).

I Finansdepartementets tolkingsuttalelse av 15. juni 2001 om unntaket for finansielle tjenester uttales det bl.a. følgende om børsvirksomhet:

«Børsens tjenester innebærer bl.a. å gi tilgang til handelssystem. Handel gjøres ved at børsmedlem legger inn salgs- eller kjøpsordre, som dersom motsvarende ordre gir grunnlag for avtale, kobles mot motsvarende ordre i en avtaleslutning.

Departementet anser at omsetning av tjenester fra Børsen etter sin art i hovedsak vil være avgiftsfri. Dette innebærer bl.a. at børsens vederlag fra børsmedlemmene for den enkelte handelstransaksjon etter departementets syn må anses å falle innunder unntaket for finansielle tjenester. Etter det departementet kjenner til er slike handelsavgifter også unntatt fra avgift i Sverige og Finland.

En viktig del av børsvirksomheten gjelder kontroll av prospekter. Etter verdipapirhandelloven § 5‑1 skal prospekt utarbeides dersom tilbud om tegning av omsettelige verdipapirer fremsettes til flere enn 50 personer i det norske verdipapirmarkedet og gjelder beløp større enn 40 000 euro. Gjelder tilbudet verdipapirer som er eller søkes børsnotert, skal prospektet sendes børsen, og børsen påse at prospektet inneholder de opplysninger som kreves etter lov eller forskrift. Etter departementets syn vil også tjenester i forbindelse med kontroll av prospekter være unntatt fra avgiftsplikten. Det samme vil gjelde tjenester som børsen, mot vederlag, yter i forhold til registrering av finansielle instrumenter på børs, kursnotering, tilknytning av nye børsmedlemmer (meglere), børsmedlemmers (megleres) bruk av børsen (tidligere årsavgift og årlig terminalavgift).

Børser vil ofte også omsette kursoversikter. Etter departementets syn er slik omsetning avgiftspliktig. Det samme vil gjelde omsetning av statistikk mot vederlag.»

Departementet tilføyer deretter at børsloven også åpner for at det gis konsesjon for såkalt autorisert markedsplass og at slik virksomhet etter departementets syn skal behandles avgiftsmessig på samme måte som børsvirksomhet. Det legges til grunn at virksomhet med drift av regulert marked, herunder børs etter loven av 2007 på tilsvarende måte omfattes av unntaket for finansielle tjenester.

Som ledd i implementeringen av direktiv 2004/39/EF (MiFID) er det også innført regler for drift av såkalt multilateral handelsfasilitet (MHF) for omsetning av finansielle instrumenter. Det vises her til lov 29. juni 2007 nr. 75 om verdipapirhandel kapittel 11. Etter verdipapirhandelloven § 2‑3 fjerde ledd menes med multilateral handelsfasilitet et multilateralt system der det legges til rette for omsetning av finansielle instrumenter i samsvar med objektive regler og kravene fastsatt i loven med forskrifter. Etter samme lov § 2‑1 første ledd nr. 7 er drift av multilateral handelsfasilitet en investeringstjeneste.

Utvalget som utredet implementeringen av ovennevnte direktiver i norsk lov omtalte multilaterale handelsfasiliteter i NOU 2006:3 Om markeder for finansielle instrumenter. I kapittel 6.2.3 og 8.1.3 som gjelder henholdsvis regulert marked og multilateral handelsfasilitet (MHF) legger utvalget til grunn at direktivenes definisjon av de to begrepene er relativt like. Utvalget kan på denne bakgrunn vanskelig se at det oppstilles noe funksjonsmessig skille mellom regulert marked og multilateral handelsfasilitet. Dette avspeiles da også i lov om regulert marked (børsloven) § 3 første ledd hvor regulert marked er definert som foretak med tillatelse etter § 4 som beslutter opptak til handel av finansielle instrumenter på markedet, og som organiserer eller driver et multilateralt system som legger til rette for regelmessig omsetning av noterte instrumenter i samsvar med lov, forskrift og objektive handelsregler fastsatt av markedet selv. Etter definisjonen av MHF skal det «legges til rette for omsetning». Samme terminologi ble benyttet i børsloven av 2000 og altså nå i definisjonen av regulert marked etter loven av 2007. Utvalget peker på at dette mer konkret betyr at kjøps- og salgsinteresser vil matches i fasiliteten, jf. MiFID artikkel 4 nr. 15 om «multiple thirdparty buying and selling interests». Det er forutsatt at matchingen skal skje i fasilitetens regi, jf. «brings together» i artikkel 4 nr. 15.

Skattedirektoratet legger etter dette til grunn at regulerte markeder, herunder børser, samt multilaterale handelsfasiliteter (MHF) vil være ledd i omsetningen av finansielle instrumenter og som sådan omsette tjenester som omfattes av unntaket for finansielle tjenester.

Verdipapirregistre
Verdipapirsentralen (VPS) er et verdipapirregister med konsesjon etter verdipapirregisterloven § 3‑1. Selskapet opererer en sentral database for registrering av finansielle instrumenter og rettigheter til slike. Selve registreringen gjennomføres ved ajourføring av to forskjellige typer konti – utstederkonti og investorkonti. Den fortløpende ajourføringen foretas av kontoførerne og andre med fullmakt til å disponere over den enkelte kontoen (normalt banker, verdipapirforetak eller forvaltningsselskaper for verdipapirfond). I tillegg til verdipapirregistrering, kan et verdipapirforetak bare drive annen virksomhet som har naturlig sammenheng med verdipapirregistrering.

Finansdepartementet har i brev av 17. oktober 2003 uttalt at kjernevirksomheten til slike registre, dvs. driften av selve verdipapirregisteret, faller inn under unntaket for finansielle tjenester. Departementet uttaler videre at spørsmålet om avgiftsplikt skal vurderes etter virksomhetens art, ikke etter hvem som er avgiftssubjekt. Følgelig er det uten betydning for avgiftsspørsmålet om registeret yter disse registreringstjenestene selv eller om de settes bort til andre, typisk kontoførere. Skattedirektoratet har på denne bakgrunn uttalt at tjenesteleveranser fra utenlandske finansinstitusjoner som er knyttet til prosessering av transaksjoner, og som består i å gjennomføre registrering av de enkelte transaksjoner i aksjer og rentebærende instrumenter i verdipapirregistre i andre land, er omfattet av unntaket. Man plikter således ikke å betale merverdiavgift ved kjøp av disse tjenestene fra utlandet etter § 3‑30 (tidligere forskrift nr. 121), jf. direktoratets brev av 3. desember 2003.

3‑7 § 3-7. Kunst og kultur mv.

(1) Omsetning og formidling av tjenester i form av adgang til teater‑, opera- og ballettforestillinger, konserter, sirkus, omreisende tivolier, dansetilstelninger med levende musikk samt datatreff og lignende arrangementer som er rettet mot barn og ungdom er unntatt fra loven. Unntaket omfatter ikke striptease. Unntaket omfatter programmer, suvenirer og lignende gjenstander av bagatellmessig verdi som omsettes i forbindelse med slike tjenester.

(2) Omsetning og formidling av tjenester i form av kunstnerisk framføring av åndsverk er unntatt fra loven. Unntaket omfatter også tjenester som er en integrert og nødvendig del av framføringen.

(3) Omsetning og formidling av omvisningstjenester er unntatt fra loven.

(4) Opphavsmannens omsetning av egne kunstverk og opphavsrett til egne litterære og kunstneriske verk er unntatt fra loven. Det samme gjelder slik omsetning ved mellommann i opphavsmannens navn.

(5) Formidling av kunstverk for opphavsmannen er unntatt fra loven.

(6) Bytte av kunstverk mellom offentlige museer og kunstsamlinger er unntatt fra loven. Unntaket omfatter også tilfeller der offentlige museer og kunstsamlinger mottar kunstverk fra private i bytte med kopier eller reproduksjoner. Unntaket omfatter ikke bytte som skjer med eller gjennom en som driver omsetning av kunst som næring.

3‑7.1 Forarbeider

  • Lov 19.06.2009 nr. 58: Ot.prp. nr. 76 (2008–2009) Om lov om merverdiavgift (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. nr. 120 (2008–2009)

  • Lov 25.06.2010 nr. 32: Prop. 119 LS (2009–2010) Endringer i merverdiavgiftsloven mv. og Stortingets vedtak om merverdiavgift (utvidet avgiftsplikt på kultur- og idrettsområdet), Innst. 344 L (2009–2010) og Innst. 350 S (2009–2010)

  • Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) Merverdiavgiftsreformen 2001 og Innst. O. nr. 24 (2000–2001). Generell avgiftsplikt ved omsetning av tjenester innføres

  • Ot.prp. nr. 94 (2000–2001) og Innst. O. nr. 130 (2000–2001). Unntak for omsetning og formidling av guidetjenester/omvisning.

  • Ot.prp. nr. 1 (2001–2002) og Innst. O. nr. 3 (2001–2002). Billettformidling og tjenester som er en nødvendig og integrert del av en kunstnerisk fremføring unntas

  • Ot.prp. nr. 1 (2004–2005) og Innst. O. nr. 10 (2004–2005). Det innføres merverdiavgift på omsetning og formidling av adgang til kinoforestillinger

  • Ot.prp. nr. 1 (2005–2006) og Innst. O. nr. 1 (2005–2006). Unntak for dansetilstelninger med levende musikk

  • Ot.prp. nr. 61 (2006–2007) og Innst. O. nr. 80 (2006–2007). Det innføres merverdiavgift på adgang til striptease

  • Ot.prp. nr. 1 (2008–2009) og Innst. O. nr. 1 (2008–2009). Unntak for adgang til datatreff og lignende arrangementer rettet mot ungdom

3‑7.2 Innledning

Ved lov 25. juni 2010 nr. 32 ble merverdiavgiftsgrunnlaget på kultur- og idrettsområdet utvidet. Med virkning fra 1. juli 2010 er det innført avgiftsplikt med redusert sats for bl.a. inngangspenger til museer, gallerier, fornøyelsesparker og opplevelsessentre. Området for den reduserte satsen fremgår av §§ 5‑9 og 5‑10. Endringen er omtalt i SKD 6/10. Det vises til kap. 5‑9 og kap. 5‑10. Den reduserte satsen er fra 1. januar 2016 10 %.

Første ledd omfatter etter lovendringen adgang og formidling av adgang til forestillinger, konserter, sirkus, omreisende tivolier, dansetilstelninger med levende musikk og datatreff og lignende arrangementer rettet mot barn og ungdom. Se kap. 3‑7.3 nedenfor.

Annet ledd omfatter omsetning og formidling av tjenester i form av kunstnerisk fremføring av åndsverk. Se kap. 3‑7.4 nedenfor.

Tredje ledd omfatter omsetning og formidling av omvisningstjenester. Se kap. 3‑7.5 nedenfor.

Fjerde ledd omfatter opphavsmannens omsetning av egne kunstverk og opphavsrett til egne litterære og kunstneriske verk og tilsvarende omsetning ved mellommann i opphavsmannens navn. Se kap. 3‑7.6 nedenfor.

Femte ledd omfatter formidling av kunstverk for opphavsmannen. Se kap. 3‑7.7 nedenfor.

Sjette ledd omfatter bytte av kunstverk mellom offentlige museer og kunstsamlinger og der slike institusjoner mottar kunstverk fra private i bytte med kopier eller reproduksjoner. Se kap. 3‑7.8 nedenfor.

3‑7.3 § 3-7 første ledd – Adgang til kulturarrangementer

Unntaket omfatter adgang og formidling av adgang til teater- opera- og ballettforestillinger og konserter. Videre omfatter unntaket adgang til og formidling av adgang til dansetilstelninger og datatreff o.l. rettet mot barn og ungdom. Unntaket omfatter ikke kinoforestillinger, striptease og diskoteker.

I Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) pkt. 7.2.6.5 heter det:

Forestillinger og konserter
«Departementet er enig med Storvikutvalget i vurderingen av at omsetning av tjenester innen kultur- og underholdningsområdet i utgangspunktet er egnet for merverdiavgiftsplikt. Det vises til at dette er tjenester som retter seg mot privat forbruk, og som i stor grad omsettes mot vederlag. Det er imidlertid i kapittel 7.1.3 redegjort for at hensynet til positivt proveny kan begrunne unntak for tjenesteområder med omfattende offentlige støtteordninger. … Departementet er, i likhet med en rekke av høringsinstansene, enig i at utvalgets forslag om utelukkende å unnta teater, opera, ballett og lignende sceneaktiviteter fra merverdiavgiftsloven vil føre til store avgrensningsproblemer. Konserter og artistopptredener har mange fellestrekk med teater og lignende. Et skille i avgiftsplikten mellom scenekunst på den ene side og konsert- og artistvirksomhet på den andre, vil innebære kompliserte avgrensningsspørsmål.»

Det presiseres at unntaket er knyttet til innholdet i forestillingene, ikke til etablissementene, arrangørene eller lokalene som sådanne. Dette betyr at billetter til eksempelvis en teaterforestilling kan omsettes uten beregning av avgift selv om forestillingen ikke blir vist i et teater.

Det antas at musikaler, revy‑, kabaret- og stand-up-forestillinger faller inn under teaterunntaket.

Også andre former for danseforestillinger enn tradisjonell ballett omfattes av unntaket, som jazzballett, folkedans mv.

I Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) s. 129 anføres det at inngangsbilletter til diskotek og lignende ikke vil være omfattet av unntaket for rett til å overvære konsertarrangement.

Dansetilstelning med levende musikk
Etter forslag fra Familie‑, kultur- og administrasjonskomitéen anmodet Stortingets flertall 8. juni 2005 regjeringen om å sørge for at dansetilstelninger med levende musikk defineres som konserter og dermed fritas for merverdiavgift fra 1. januar 2006. På denne bakgrunn fremmet regjeringen i Ot.prp. nr. 1 (2005–2006) forslag om at unntaket for dansetilstelninger med levende musikk inntas i tidligere lov § 5 b første ledd nr. 5 første punktum. Dette innebar avgiftsmessig likebehandling av inngangspenger til konserter og til dansetilstelninger med levende musikk.

Departementet la til grunn at det i utgangspunktet ikke vil være problematisk å slå fast hva som er en dansetilstelning. Både store dansegallaer og dans i mindre lokaler vil være omfattet. Dersom dansing bare utgjør ett element i et arrangements samlede underholdningstilbud, må det avgjøres konkret om det foreligger en tilstelning som omfattes av unntaket. Unntaket er avgrenset til dansetilstelninger med levende musikk. Kravet til levende musikk innebærer at det fortsatt er avgiftsplikt for inngangspenger til diskotek. Det samme gjelder andre arrangementer der det danses til musikk fra radio, CD-plater eller andre musikklagringsenheter.

Datatreff
Etter presseoppslag sommeren 2008 om at merverdiavgiftskrav truet det årlige datatreffet «The Gathering» i Vikingskipet på Hamar, fattet Finansdepartementet vedtak om dispensasjon fra avgiftsplikt med hjemmel i tidligere lov § 70. Vedtaket ble fulgt opp med forslag om unntak for adgang til datatreff og lignende arrangementer rettet mot ungdom i Ot.prp. nr. 1 (2008–2009). Begrepet datatreff er en samlebetegnelse på en rekke typer arrangementer med den fellesnevner at deltakerne deler interessen for data. I tillegg til dataspill vil for eksempel utforming av grafikk, musikk eller programmering være aktiviteter på slike treff. Et datatreff kjennetegnes dessuten ved at deltakerne betaler adgangsbilletten for selv å kunne delta aktivt i det som skjer. Dette i motsetning til for eksempel en datamesse/salgsmesse for datautstyr der adgangsbilletten primært er betaling for å overvære det som skjer.

Unntaket gjelder også lignende arrangementer. Som eksempel nevner departementet ulike spilltreff hvor deltakerne kommer sammen for å dyrke sin interesse for spill. Alt fra rollespill til brettspill, samlekortspill eller miniatyrspill vil være omfattet av unntaket. Forutsetningen er også her at deltakerne betaler for selv å delta aktivt i det som skjer. Et arrangement kjennetegnes i denne forbindelse ved at det har begrenset varighet. Faste og varige aktivitetstilbud med løpende drift vil således ikke omfattes av unntaket. Unntaket er videre begrenset til arrangementer rettet mot barn og ungdom. I vurderingen av hva som er et slikt arrangement skal det tas utgangspunkt i den eller de aktiviteter som utøves på arrangementet. Dersom aktivitetene etter sin art typisk utøves av barn eller ungdom, vil arrangementet i utgangspunktet være unntatt avgiftsplikt. Departementet poengterer at det i så fall ikke vil være avgjørende for unntakets anvendelse at det i det konkrete tilfelle kan være enkelte voksne deltakere til stede på arrangementet.

Omreisende tivolier
Ved utvidelsen av avgiftsplikten på kulturområdet da bl.a. adgang til fornøyelsesparker og opplevelsessentre ble trukket inn under avgiftsplikten, ble imidlertid unntaket videreført for adgang til attraksjoner på omreisende tivolier bestående av flyttbare samlinger av underholdningsinnretninger. Departementet viste til at disse aktørenes konkurranseflate primært ble antatt å være mot sirkus som fortsatt ble foreslått unntatt. Det vises til Prop. 119 LS (2009–2010) avsnitt 6.3.3.1. Unntaket for omreisende tivolier omfatter foruten eventuell inngangsbillett, også særskilte vederlag som betales for de ulike underholdningsinnretningene.

Striptease
Etter første ledd annet punktum omfattes ikke striptease av unntaket. Bestemmelsen kom inn ved lov av 29. juni 2007 nr. 49. Bakgrunnen var at Borgarting lagmannsrett i en dom av 4. desember 2006 kom til at striptease var omfattet av det såkalte «kulturunntaket» i dagjeldende merverdiavgiftslov § 5 b første ledd nr. 5. Dette var departementet ikke enig i og i Ot.prp. nr. 61 (2006–2007) avsnitt 6.1 ble det foreslått at unntaket uttrykkelig ikke skulle gjelde for adgang og formidling av adgang til striptease. Bestemmelsen trådte i kraft 1. juli 2007.

Formidling
Av hensyn til nøytraliteten i regelverket gjelder unntaket også formidling av adgang til unntatte arrangementer. Det er liten grunn til at formidling av billetter som en arrangør selv kan omsette uten avgiftsplikt, skal utløse avgiftsplikt, se Ot.prp. nr. 1 (2001–2002) s. 45.

Unntaket omfatter bare billettformidling til aktiviteter som omfattes av bestemmelsen. Billettformidling til eksempelvis kinoer og diskoteker vil derfor være avgiftspliktig.

Programmer, suvenirer o.l.
Unntaket omfatter foruten adgang til og formidling av adgang til arrangementene også omsetning av programmer, suvenirer og lignende gjenstander av bagatellmessig verdi som omsettes i forbindelse med slike tjenester. Unntaket er begrenset til kun å gjelde gjenstander av
Bagatellmessig verdi
bagatellmessig verdi. Etter tidligere lov opererte regelverket både med betegnelsen «bagatellmessig verdi» og «ubetydelig verdi». Med «bagatellmessig verdi» mentes alminnelig omsetningsverdi under 50 kroner og med «ubetydelig verdi» mentes salgsverdi som ikke overstiger 100 kroner. Det vises til merknadene til merverdiavgiftsloven § 1‑3 annet ledd bokstav c i Ot.prp. nr. 76 (2008–2009) Om lov om merverdiavgift (Merverdiavgiftsloven). I ny merverdiavgiftslov er bare betegnelsen «bagatellmessig verdi» benyttet. Se også kommentarene til bestemmelsen i kap. 1‑3.14.4 ovenfor. Med hjemmel i § 1‑3 annet ledd bokstav c har departementet fastsatt at det med bagatellmessig verdi menes 100 kroner eller mindre, jf. FMVA § 1‑3‑6. Dette sammenfaller således med beløpsgrensen for «ubetydelig verdi» i tidligere lov, se Av 12/93. Innføringen av en slik verdigrense også ved salg av programmer, suvenirer o.l. antas å ha begrenset praktisk betydning for omfanget av unntaket.

Videreforhandlere
Avgiftsunntaket gjelder ikke bare salg av programmer, suvenirer og lignende til publikum direkte. Også salg av nevnte varer til videreforhandlere (f.eks. en kiosk) er unntatt fra avgiftsplikt (F 25. mai 1971). Det samme antas å gjelde salg gjennom billettformidler.

Annonser
Dersom et program og lignende inneholder annonser, vil det foreligge avgiftsplikt for annonseomsetningen (under forutsetning av registreringsplikt etter loven) (U 4/76 av 9. september 1976 nr. 1).

Dersom det er veldedige og allmennyttige institusjoner og organisasjoner som arrangerer utstillinger, konserter etc., kan også omsetning av andre artikler kunne være unntatt avgiftsplikt, jf. § 3‑12.

Enkeltsaker

Gulating lagmannsretts dom av 7.juli 2005

Pianobar
Lagmannsretten stadfestet Stavanger tingretts dom av 19. januar 2004 og sluttet seg i hovedsak til tingrettens bemerkninger. Saken gjaldt inngangspenger til et større bevertningssted bestående av et diskotek med plass til ca. 340 gjester og en adskilt pianobar med plass til noe over 90 gjester. Retten pekte på at det ikke ble tatt særskilt betalt for å overvære de artister som fremførte levende musikk i pianobaren. Inngangspengene adskilte seg ikke fra det som var vanlig på øvrige nattklubber i området. Retten fant etter en konkret vurdering at en slik samlet betaling for et underholdningstilbud bestående av dans, mulighet for servering, diskotekmusikk og levende musikk ikke var omfattet av unntaket for konsertarrangementer.

Prisutdelingsshow
Skattedirektoratet uttalte i et fellesskriv at prisutdelingsshow som hovedregel ikke vil være omfattet av unntaket for teater‑,opera- og ballettforestillinger eller konserter. Dette skyldes at den artistopptreden som skjer i forbindelse med prisutdelingen, normalt ikke utgjør hovedelementet i arrangementene. Artistenes opptreden må anses som en del av et større underholdningstilbud.(F 8.november 2013)

KMVA 5228 av 15.oktober 2004. Finansdepartementets omgjøring av 12.juni 2006

Klagenemnda kom til at en pianobar måtte anses omfattet av unntaket for konsertarrangementer. Finansdepartementet omgjorde vedtaket 12. juni 2006, bl.a. med henvisning til Gulating lagmannsretts dom av 7. juli 2005.

Suvenirartikler
I forbindelse med salg av suvenirartikler fra en sykkelritt-arrangør ble regelen i tidligere lov § 5 første ledd nr. 1 c) tolket relativt snevert. Selv om varene for de fleste kjøperne fremsto som rene suvenirartikler, anså Skattedirektoratet i en uttalelse at en rekke av varene – i tillegg til suvenirverdien – også hadde en meget betydelig «bruksverdi» på linje med tilsvarende varer i vanlig handel. Ut ifra disse betraktningene ble det antatt at salg av klebe- og tøymerker, en skyggelue samt et håndmalt krus var unntatt avgiftsplikt. Derimot ble det antatt at en T-trøye, drikkekrus med emblem, en mini-sykkel og en syklende Langbeinfigur ikke kunne anses som «suvenirer» etter nevnte bestemmelse. Salg av disse artiklene ble ansett som avgiftspliktig vareomsetning. (Av 26/83 av 11. november 1983 nr. 8).

Skattedirektoratet uttalte 30. juni 1980 i et brev til et fylkesskattekontor bl.a.:

«Det fremgår av merverdiavgiftsloven § 5, nr. 1 c at det ikke skal svares avgift av omsetning av kataloger, programmer, prospektkort og suvenirer fra museer, teatre, kinematografer, arrangører av utstillinger, konserter og stevner. Bestemmelsen tar sikte på å frita for avgiftsplikt et mer tilfeldig utvalg av masseproduserte ting og ikke salg av vanlige bruksgjenstander. Når det gjelder spørsmålet om hva man skal legge i begrepet suvenir og hvilken verdi den må ha for å kunne anses som suvenir i lovens forstand, antar en at suvenirer først og fremst er minnegjenstander fra vedkommende arrangement og videre at suvenirsalget må forutsettes å foregå ved direktesalg fra museets lokaler eller i umiddelbar nærhet av disse. En er videre av den oppfatning at en suvenir er en gjenstand av forholdsvis beskjeden verdi og en vil i denne forbindelse vise til den pris kataloger, programmer og prospektkort vanligvis blir solgt for.»

3‑7.4 § 3-7 annet ledd – Kunstnerisk fremføring av åndsverk

Bestemmelsen i annet ledd viderefører unntaket i tidligere lov § 5 b første ledd nr. 14. Unntaket, som kom inn i loven ved merverdiavgiftsreformen 2001, var opprinnelig inntatt i § 5 første ledd nr. 1 bokstav a tredje punktum. Av lovtekniske grunner ble unntaket flyttet til § 5 b første ledd nr. 14. Foruten selve fremføringen omfatter unntaket formidling av fremføringen. I tillegg omfattes tjenester som er en integrert og nødvendig del av fremføringen.

I Ot.prp. nr. 1 (2001–2002) heter det:

Alle former for kunstnerisk fremføring
«I forslaget til merverdiavgiftsloven § 5 b første ledd ny nr. 14 videreføres unntaket for fremføring av litterære og kunstneriske verk. Unntaket omfatter alle former for kunstnerisk fremføring. Bestemmelsen omfatter eksempelvis fremføring av musikkverk, skuespilleres opptreden, dirigering av orkester mv. Unntaket er videre uavhengig av hvilket medium fremføringen blir foretatt i. En skuespillers fremføring i reklamefilm vil derfor være unntatt, selv om reklametjenesten er en avgiftspliktig ytelse. Unntaket vil også gjelde der flere utøvende kunstnere opptrer sammen, eksempelvis et orkester eller en teatergruppe. Begrensningen i unntaket ligger i at det må være et åndsverk som fremføres. Unntaket for merverdiavgiftsplikten er imidlertid ikke avhengig av om det som fremføres er eget eller andres verk.

Ved avgjørelsen av om en tjeneste kan anses som utøvende kunst, er det eksempelvis i svensk rett lagt vekt på tyngdepunktet i presentasjonen. Departementet mener at en slik tilnærming også vil være naturlig etter det norske regelverket. For at unntaket skal komme til anvendelse, må det være snakk om en kunstnerisk fremføring av et verk hvor hensikten er å levendegjøre og fortolke verket gjennom en presentasjon. Eksempelvis vil stand-up komikere, underholdere mv. omfattes av dette unntaket. Disse vil fremføre enten egne eller andres litterære verk. Det må imidlertid trekkes en grense mot omsetning fra eksempelvis en

Konferansier/programleder
konferansier, kommentator eller programleder. Dette er en tjeneste som i de fleste henseende ikke kan anses som utøvende kunst. Selv om en programleder, i tillegg til sine vanlige oppgaver, forteller noen vitser, historier mv., vil hovedvekten som regel ligge på det administrative/informative. Opptreden som helhet vil derfor ikke anses som kunstnerisk fremføring av et åndsverk, og vil være avgiftspliktig. Består derimot programlederens oppgaver hovedsakelig i eksempelvis diktopplesning, sketsjer mv. kan det antas at tjenesten omfattes av unntaket.

Selv der en programleders presentasjon ikke anses å være en kunstnerisk fremføring, kan det være sitt eget verk programlederen presenterer. Det samme gjelder en forfatter som leser fra boken sin eller en foredragsholder. Formidling fra opphavsmannens side av egne verk vil være slik utnyttelse av opphavsretten som er unntatt etter merverdiavgiftsloven § 3‑7 annet ledd. Dette innebærer at dersom eksempelvis en forfatter mottar vederlag for å presentere boken sin på en bokaften, skal forfatteren ikke beregne merverdiavgift av dette vederlaget.»

Formidling
Omsetning av formidlingstjenester som gjelder kunstnerisk fremføring av åndsverk ble avgiftspliktig 1. juli 2001. Det ble imidlertid i medhold av merverdiavgiftsloven § 70 gitt et fritak for
Impresariovirksomhet
impresariovirksomhet. Impresariovirksomhet er formidlingstjenester som består i den praktiske tilrettelegging av konserter og kontakt mellom artister og arrangører av ulike tilstelninger.

I Ot.prp. nr. 1 (2001–2002) s. 45 ble det foreslått å gi et generelt unntak for formidling av tjenester i form av kunstnerisk fremføring av åndsverk. Unntaket ble vedtatt ved lov 21. desember 2001. Det ble anført at slik formidling vil være nært knyttet til kunstnerens egen avgiftsfrie fremføring av sitt eller andres verk, og departementet var av den oppfatning at det ikke var ønskelig å avgiftsbelegge denne type virksomhet. Unntaket må imidlertid avgrenses mot annen avgiftspliktig rådgivnings- og managementtjenester. Dette kan eksempelvis være forretnings- og regnskapsførsel, forhandling av sponsoravtaler og platekontrakter, advokattjenester mv. Slike tjenester vil være avgiftspliktige også når brukeren av tjenesten er en utøvende kunstner.

Omsetning av tjenester som består i formidling av integrerte og nødvendige tjenester i forbindelse med den kunstneriske fremføringen er imidlertid avgiftspliktige.

Integrerte og nødvendige tjenester
Omsetning av integrerte og nødvendige tjenester som ytes i forbindelse med den kunstneriske fremføringen, er likevel omfattet av unntaket. Det var opprinnelig knyttet til lyd- og lystjenester, men ble ved lov 21. desember 2001 nr. 103 vedtatt å omfatte alle typer nødvendige og integrerte tjenester som ytes i forbindelse med fremføringen av verket.

Departementet uttaler i Ot.prp. nr. 1 (2001–2002) s. 45:

«Departementet foreslår videre å ta inn i lovteksten at tjenester som er en nødvendig og integrert del av den kunstneriske fremførelsen, også skal være unntatt fra den generelle merverdiavgiftsplikten. Dette vil eksempelvis gjelde

Lys- og lydtjenester
lys- og lydtjenester som kjøpes inn til et konkret arrangement, eller arbeid med eksempelvis å bygge opp en scene i forhold til en bestemt konsert eller forestilling. Generelle underleveranser til et arrangementssted vil imidlertid fremdeles være avgiftspliktige. Dette gjelder alle anskaffelser til den generelle driften av stedet, eksempelvis elektriker- og malertjenester og generelt vedlikeholdsarbeid ellers. Tjenester som består i rådgivningstjenester som eksempelvis ytes av regnskapsførere, revisorer og advokater vil også fremdeles være avgiftspliktige. Det samme gjelder tjenester som er knyttet til et konkret arrangement, men som ikke kan anses som en integrert del av fremførelsen. Eksempelvis vil vaktholdstjenester være avgiftspliktig selv om de kun benyttes under arrangementer. Det samme gjelder serveringstjenester, garderobetjenester mv. som tilbys i forbindelse med arrangementet. En annonse i tilknytting til et arrangement vil heller ikke omfattes av unntaket.»

Skattedirektoratet har antatt at et rent vareutleieforhold ikke omfattes av unntaket. Ved lyd- og lystjenester anvendes unntaket kun i de tilfellene utstyret ledsages av en personlig innsats, for eksempel en lydtekniker som benytter eget lydutstyr under en konsert. Overlater lydteknikeren lydutstyret mot vederlag til arrangøren uten selv å bistå med egen innsats under konserten, antas det at forholdet må anses som en avgiftspliktig utleietjeneste.

Ved vurderingen av om tjenesten er unntatt kan det oppstå avgrensningsproblemer. Det må i denne forbindelsen legges vekt på om den aktuelle tjenesten er kjøpt inn i forbindelse med et konkret arrangement eller om tjenesten inngår i den daglige driften av

Konkret arrangement
arrangementsstedet. Dersom en underleveranse skal være unntatt, må tjenesten være direkte knyttet til det enkelte arrangement. Det må i denne forbindelse legges til grunn en streng fortolkning, se eksemplene foran.

Enkeltsaker

Discjockeys
Discjockeys vil kunne bearbeide musikken ved en fremføring, og vil da kunne sette sitt personlige preg på fremførelsen. Dette vil være en form for utøvende kunst som vil omfattes av unntaket for fremføring av åndsverk. En ren avspilling av plater, ispedd enkle kommentarer og presentasjoner, vil derimot ikke anses som en kunstnerisk fremføring, og vil dermed være avgiftspliktig. Etter åndsverkloven § 1 første ledd nr. 3 kan et åndsverk være et sceneverk, så vel dramatiske som musikkdramatiske som koreografiske verk og pantomimer, noe som betyr at et
Dansestykke
dansestykke og et
Trylleshow
trylleshow vil kunne være omfattet av opphavsretten. Det antas imidlertid at oppsending av et
Fyrverkeri
fyrverkeri vanskelig vil kunne være beskyttet av åndsverkloven.

Striptease
I brev av 28. februar 2003 til et fylkesskattekontor har Skattedirektoratet antatt at tradisjonell striptease ikke vil tilfredsstille kravet til verkshøyde i åndsverkloven. At stripperen lærer inn et sett med bevegelser og dansetrinn i forkant av opptredenen, vil ikke være tilstrekkelig for å si at man har skapt et opphavsrettslig beskyttet verk. Dette vil også være tilfelle hvor stripperen improviserer under avkledningen. Dette er også lagt til grunn bl.a. i KMVA 5100. Tjenester som gjelder adgang til stripteasearrangementer er også avgiftspliktige, se kap. 3‑7.3 ovenfor.

Astrolog
I brev av 13. mai 2004 legger Skattedirektoratet til grunn at en astrologs dialog i forbindelse med oppdrag fra kunde ikke omfattes av unntaket. Selv om eventuelle nedtegnelser e.l. tilfredsstiller kravet til verkshøyde, anser en ikke at en slik samtale vil være en «kunstnerisk fremføring» av et verk hvor hensikten er å levendegjøre og fortolke verket gjennom en presentasjon (forestilling/oppvisning/fremvisning). Tilsvarende vil ikke en advokats formidling av konklusjonene i en juridisk utredning være en «kunstnerisk fremføring».

KMVA 5704 av 21. august 2006

Konferansier/programleder
Oppdrag som programleder/reporter ble ikke ansett omfattet av unntaket for kunstnerisk fremføring av åndsverk.

3‑7.5 § 3-7 tredje ledd – Omvisningstjenester

Tredje ledd viderefører unntaket for guidetjenester i tidligere lov § 5 b første ledd nr. 11.

Begrunnelsen for unntaket for omvisningstjenester (guidetjenester) og formidling av slike tjenester var de omfattende unntakene innenfor reiselivsnæringen som allerede var vedtatt i forbindelse med merverdiavgiftsreformen 2001. For å oppnå mest mulig nøytralitet var det ønskelig at de ulike aktørene står overfor samme regelverk. Unntaket er gitt en nærmere omtale i Ot.prp. nr. 94 (2000–2001) kapittel 6 og Innst. O. nr. 130 (2000–2001).

Departementet nevner at unntaket omfatter ulike fører‑, omvisnings- og informasjonstjenester. Eksempler på slike tjenester kan være omvisning i historiske bygg, i museer eller på utstillinger og såkalte byvandringer eller førertjenester i naturen hvor det samtidig gis informasjon om de ulike attraksjonene. Det nevnes at unntaket vil gjelde for tjenester som elgsafari, rafting, brevandring, grotteturer og fjellvandring. Rene informasjonstjenester som ikke har tilknytning til guiding vil derimot bli avgiftspliktig. Et selskap som drev teambuilding basert på turer i naturen og på historiske steder, hevdet forgjeves at det var omfattet av unntaket. Innlagte konkurranser og oppgaveløsninger ble ansett å være de vesentligste elementer i arrangementene, se KMVA 7274.

Ved innføring av avgiftsplikt for persontransport, presiserte departementet at omvisningstjenester som ytes i forbindelse med persontransport, for eksempel sightseeing med buss, vil måtte skilles ut som en egen (unntatt) tjeneste, dersom det betales særskilt vederlag for denne tjenesten. Det vises til Ot.prp. nr. 1 (2003–2004) kapittel 19.1.5.2.

I forbindelse med utvidelsen av avgiftsgrunnlaget på kultur- og idrettsområdet 1. juli 2010 ble det vurdert å innføre avgiftsplikt for omsetning og formidling av omvisningstjenester. Departementet fant imidlertid at spørsmålet burde utredes nærmere og varslet at man ville komme tilbake til spørsmålet ved fremleggelse av statsbudsjettet for 2011, se Prop. 119 LS (2009–2010) avsnitt 6.4.3. I Prop 1 LS (2010–2011) Skatter og avgifter 2011 uttalte departementet at det etter en nærmere vurdering var kommet fram til at det ikke bør innføres merverdiavgiftsplikt på omvisningstjenester. Dette ble begrunnet med at bransjen i stor grad er sesongpreget og bestående av mange små aktører. Registrering i Merverdiavgiftsregisteret vil medføre økte administrative omkostninger som vil ha relativt stor betydning for slike små virksomheter. En avgiftsplikt for omvisningstjenester på den gang 8 % ble heller ikke antatt å gi vesentlig proveny til staten. Se Prop 1 LS (2010–2011) avsnitt 4.2.2.

3‑7.6 § 3-7 fjerde ledd – Kunstverk og opphavsrett til litterære og kunstneriske verk

Fjerde ledd viderefører unntaket for opphavsmannens omsetning ved egen utnyttelse av opphavsrett til egne litterære og kunstneriske verk og omsetning ved mellommann i opphavsmannens navn i tidligere lov § 5 første ledd nr. 1 bokstav a.

I Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) pkt. 7.2.6.5 heter det vedrørende dette unntaket:

«Gjeldende unntak i merverdiavgiftsloven § 5 første ledd nr. 1 bokstav a gjelder omsetning fra opphavsmannen (kunstneren) av egne originale kunstverk og er ansett som et unntak fra den generelle avgiftsplikten for varer. Etter gjeldende regelverk er blant annet malerier, tegninger, originale skulpturer ansett som kunstverk. Departementet foreslår at forfattere og komponisters omsetning i form av utnyttelse av opphavsretten til egne litterære og kunstneriske verk, bør avgiftsmessig behandles på samme måte som kunstneres omsetning av egne originale verk.»

Dette betyr at unntaket er todelt, da det gjøres unntak for så vel omsetning av varer (kunstverk, herunder malerier og skulpturer mv., se kap. 3‑7.6.1) som omsetning av tjenester (opphavsretter, se kap. 3‑7.6.2).

Det ble i etterkant av merverdiavgiftsreformen 2001 gjort en lovteknisk endring i bestemmelsen. Parentesen (kunstneren) ble fjernet, da det ble antatt at denne ikke hadde noen selvstendig betydning, se Ot.prp. nr. 1 (2001–2002) pkt. 9.2.2.

3‑7.6.1 Unntak for omsetning av kunstverk

Da merverdiavgiftssystemet ble innført i 1970, ble unntaket for kunst etter sisteleddssystemet overført nærmest automatisk. Dette er nærmere omtalt i St.meld. nr. 54 (1984‑85).

Ved lovendring av 25. februar 1972 ble det gjort forandringer i bestemmelsene om avgiftsunntaket for omsetning av kunst. Den praksis som tidligere hadde blitt fulgt når det gjaldt avgrensning av begrepet «kunstverk», falt i det alt vesentlige sammen med den avgrensning som var trukket opp i tolltariffen. Ved denne lovendringen ble det inntatt en direkte henvisning til tolltariffen i lovteksten, jf. Ot.prp. nr. 13 (1971–72). Ved en ny lovendring som trådte i kraft 1. september 1997, ble disse henvisningene flyttet ut av selve lovteksten og i stedet inntatt i forskrift (tidligere forskrift nr. 108). Bestemmelsene er nå videreført i FMVA § 1‑3‑2. Forskriften er hjemlet i merverdiavgiftsloven § 1‑3 annet ledd bokstav b. Etter FMVA § 1‑3‑2 første ledd menes med kunstverk

  1. malerier, tegninger mv. som er omfattet av tolltariffens posisjon 97.01

  2. originale stikk, avtrykk mv. som er omfattet av tolltariffens posisjon 97.02

  3. originale skulpturer mv. som er omfattet av tolltariffens posisjon 97.03

  4. håndvevde tapisserier mv. som er omfattet av tolltariffens posisjon 58.05

  5. kunstneriske fotografier

Følgende kunstverk omfattes av de aktuelle posisjonene i tolltariffen:

  • Malerier, tegninger og pasteller utført helt for hånd samt collager (materialbilder) og lignende

  • Originale stikk, avtrykk og litografier

  • Originale skulpturer og statuer, uansett materiale

  • Billedvev – originale, nummererte og signerte gobelinvevde veggtepper.

Tolltariffens avgrensing er knyttet til «Brussel-nomenklaturen», som er en konvensjon som Norge tiltrådte i 1950.

I R 22 av 27. mars 1972 er det detaljert redegjort for aktuelle avgrensinger på dette området.

Den direkte koblingen til tolltariffens posisjoner har ført til at spørsmål om den nærmere forståelse av begrepet «kunstverk» bør rettes til Tollvesenet (F 4. april 2003).

Avgiftsunntaket for kunstverk omfatter bare originale kunstverk.

FMVA § 1‑3‑2 første ledd bokstav e om kunstneriske fotografier er en videreføring av Finansdepartementets vedtak i brev av 6. februar 2004 om at det med hjemmel i tidligere lov § 70 ikke skal beregnes avgift ved innførsel og omsetning av kunstneriske fotografier.

Fotografier
Etter FMVA § 1‑3‑2 annet ledd skal det ved vurderingen av om et fotografi skal anses som kunstnerisk blant annet legges vekt på om fotografiet har interesse for en videre krets av personer, om det er ment for offentlig visning i gallerier eller lignende og prisen. I tillegg må fotografiet være tatt av kunstneren, framkalt under kunstnerens faglige instruksjonsmyndighet, signert og nummerert i et antall begrenset oppad til 30 og opphavsrettslig beskyttet som fotografisk verk etter åndsverkloven § 1 annet ledd nr. 6.

Barnebilder, brudebilder mv. fra ordinær fotografvirksomhet anses ikke som kunstneriske fotografier. Omsetning og innførsel av fotografier som ikke kan anses som kunstneriske, vil fortsatt være merverdiavgiftspliktig. Som for kunstverk for øvrig, er unntaket todelt, og gjelder både omsetning av selve kunstfotografiet som fysisk gjenstand og av opphavsretten til fotografiet.

Unntaket gjelder i utgangspunktet bare opphavsmannens, dvs. kunstnerens, egen omsetning av egne kunstverk. Se om omsetning ved mellommann kap. 3‑7.6.3 nedenfor.

Kunstners dødsbo
Finansdepartementet uttalte 25. februar 1972 at en kunstners dødsbo trer inn i avdødes avgiftsrettslige stilling.

Gjenlevende ektefelle
Også kunstnerens gjenlevende ektefelle kan selge kunstnerens etterlatte arbeider uten beregning av merverdiavgift.

Kunsthåndverk
Omsetning av kunsthåndverk er avgiftspliktig. Kunsthåndverk omfatter gjenstander av til dels forskjellig art – fra utpregede bruksgjenstander til gjenstander som ligger nær opp til billedkunst. Kunsthåndverk er f.eks. representert innenfor varegrupper som klær, åklær, andre tekstilvarer, boller, fat, lamper, smykker osv.

Den avgiftsmessige stillingen for kunsthåndverk er gitt en bred behandling i St.meld. nr. 54 (1984–85).

Enkeltsaker

KMVA2723 av 23.november 1992

A drev virksomhet med kjøp og salg av kunst til institusjoner og bedrifter, samt tjenester i tilknytning til dette, som konsulenttjenester o.l. Klagen gjaldt etterberegning av utgående avgift for 1986 og 1987 vedrørende mellommannsvirksomhet ved salg av kunstverk. A’s salg av kunst ble ikke ansett som unntatt fra avgiftsplikt fordi A ikke kunne anses som mellommann i relasjon til unntaket. Det ble lagt vekt på at det ikke fremgikk av fakturaene at salget skjedde på vegne av kunstneren samt at A hadde den økonomiske risikoen.

Litografi
Skattedirektoratet uttalte 30. juni 1980 i et brev til et fylkesskattekontor at det var en betingelse for unntaket etter tidligere lov § 5 første ledd nr. 1 a) at opphavsmannen (kunstneren) til et originalt litografi må være den som hele tiden under prosessen selv utfører både tegning, trykkplate og trykking, jf. tolltariffens posisjon 97.02.

Rosemaling
Rosemalingsarbeid blir ikke betraktet som kunstverk i forhold til merverdiavgiftsloven. Vanlig rosemaling anses som brukskunst, som ikke er unntatt fra avgiftsplikt. (F 26. juni 1970)

Skattedirektoratet uttalte i brev av 25. november 1981 til et fylkesskattekontor bl.a.:

«N.N. har vært registrert som keramiker i avgiftsmanntallet siden 1. januar 1980. Hun lager fat, krukker, boller og

Relieffer
relieffer i
Keramikk
keramikk. Alle produktene er signerte, da hun selv er ansvarlig for hele prosessen, fra idé og råstoff til ferdig produkt. N.N. hadde en keramikkutstilling i oktober 1980 i Kunstnerforbundets lokaler i Oslo. Det er reist spørsmål om hennes omsetning av keramiske produkter er avgiftspliktig. Etter merverdiavgiftsloven § 5 første ledd nr. 1 a faller omsetning av eget kunstverk som nevnt i tolltariffens posisjoner 99.01–99.03 utenfor merverdiavgiftslovens bestemmelser. Posisjon 99.03 omhandler originale skulpturer og statuer, uansett materiale. Relieffer eller lignende keramiske veggdekorasjoner vil derfor kunne omsettes avgiftsfritt fra kunstneren, dersom de er utført for hånd og ikke er av handelsmessig karakter. Annen keramisk produksjon anses som produksjon av håndverksarbeider; s.k.
Brukskunst
brukskunst. Omsetning av brukskunst faller inn under de alminnelige regler om avgiftsplikt. Skattedirektoratet antar derfor at N.N. kan drive med omsetning som både faller innenfor og utenfor loven. Omsetning av relieffer vil være avgiftsfri hvor tolltariffens betingelser er tilfredsstilt, jf. merverdiavgiftsloven § 5 første ledd nr. 1 a. Mens omsetning av keramiske fat, krukker og boller alltid vil være avgiftspliktig etter merverdiavgiftsloven § 13, første ledd.» (Av 6/82 av 5. mars 1982 nr. 7, jf. U 5/70 av 30. november 1970 nr. 2)

Når det gjelder brukskunst, vises også til tolltariffens posisjoner 99.01–99.03 (senere endret til 97.01–97.03).

Offsettrykk mv.
I Av 6/82 av 5. mars 1982 nr. 6 er uttalt bl.a.:
«Etter merverdiavgiftsloven § 5, første ledd nr. 1 a gjelder merverdiavgiftsloven ikke for omsetning fra opphavsmannen av eget kunstverk som nevnt i tolltariffens posisjoner 99.01–99.03. Tolltariffens posisjoner omfatter omsetning av malerier, tegninger og pasteller som er utført helt for hånd. Tegninger og malerier som helt eller delvis er fremstilt på annen måte, s.k. «tro kopier» omfattes ikke av bestemmelsen. Originale stikk, avtrykk og litografier omfattes av tolltariffens posisjoner når originalen/platen er utført for hånd og mangfoldiggjøringen er utført av kunstneren selv, s.k. håndlito. Litografier, avtrykk og originale stikk som er fremstilt ved en mekanisk eller fotomekanisk prosess, dvs. hvor reproarbeidet og mangfoldiggjøringen er gjort ved et offset- eller boktrykkeri, omfattes ikke av posisjonen.
Skattedirektoratet antar på bakgrunn av de opplysninger som foreligger at N.N. dels driver med virksomhet som faller innenfor loven og dels faller utenfor loven. Omsetning av offsettrykk av tegninger og fotografier uansett antall og signering er avgiftspliktig etter merverdiavgiftsloven § 13 første ledd. Omsetning av egne grafiske blad og malerier faller utenfor lovens område forutsatt at de tilfredsstiller de betingelser tolltariffen stiller til teknikk og mangfoldiggjøring, jf. merverdiavgiftsloven § 5 første ledd nr. 1 a.».
3‑7.6.2 Omsetning av opphavsrett til egne litterære og kunstneriske verk

Unntaket er kommentert i F 21. desember 2001.

En opphavsrett er en immateriell rettighet og vil følgelig bli omfattet av tjenestedefinisjonen i merverdiavgiftsloven § 1‑3 første ledd bokstav c.

Det legges til grunn at unntaket må ses i sammenheng med lov 12. mai 1961 nr. 2 om opphavsrett til åndsverk mv. (åndsverkloven).

Opphavsrett til åndsverk
Med åndsverk mener åndsverkloven «litterære, vitenskapelige eller kunstneriske verk av enhver art og uansett uttrykksmåte og uttrykksform,» jf. lovens § 1. Selv om merverdiavgiftsloven kun benytter begrepene «litterære og kunstneriske verk,» antar man at disse ikke er underlagt noen selvstendig betydning. Det vil i denne sammenheng kun være en vurdering om frembringelsen er opphavsrettslig beskyttet, dog med noen begrensninger, bl.a. for den etablerte avgiftsplikten på reklameprodukter og fotografier mv., se nedenfor.

Åndsverklovens oppregning av hvilke frembringelser som kan anses som åndsverk er kun ment som en eksemplifisering og er ikke uttømmende. Andre rettigheter som patentrettigheter, mønsterrettigheter, varemerkerettigheter mv. omfattes ikke av åndsverkloven, men nyter beskyttelse etter andre regelverk. En omsetning av disse rettighetene er imidlertid avgiftspliktig.

Krav til åndsverk
Ifølge juridisk teori er det to grunnleggende vilkår for at noe skal kunne kalles åndsverk:
  • For det første stilles det krav om at åndsverket må være skapt av personer. Dette innebærer eksempelvis at juridiske personer (selskaper og dødsboer mv.) ikke erverver den primære opphavsrett. Men en juridisk person kan likevel erverve opphavsrett ved avtale med den opprinnelige opphavsmann, eller ved arv, testament mv.

  • For det annet må verket tilfredsstille kravet til verkshøyde. Kravet til verkshøyde innebærer at verket må ha preg av noe nytt og originalt, og være uttrykk for en individuell og skapende åndsinnsats. Frembringelsen må fremstå som noe mer enn resultatet av et rent rutinearbeid. For at det frembrakte skal anses som skapt, må det videre ha fått en ytre realitet, slik at det kan løses fra frembringeren og dertil ha en viss blivende karakter, slik at det kan reproduseres eller meddeles til andre. Kravet om verkshøyde medfører at det ikke skal foretas noen kvalitetsvurdering av det frembrakte. Åndsverk er et rettslig begrep, ikke et estetisk. Det er derfor kun tale om hvor kvalifisert den individuelt og skapende åndsinnsats må være for å ha verkshøyde. Når produksjonen av et verk er betinget av tekniske faktorer, minker muligheten for å variere dets innhold, hvorpå det blir vanskeligere å oppnå verkshøyde. Tabeller, prislister, bruksanvisninger, kataloger, adresselister og kalendere oppnår normalt ikke verkshøyde og er dermed som regel ikke opphavsrettslig beskyttet.

Opphavsretten oppstår samtidig med verket. Det kreves ingen registrering eller andre formaliteter. Videre behøver åndsverket ikke være skapt av en enkelt opphavsmann. Det kan også være frukten av samarbeid mellom flere. Ved en film‑/tv-produksjon vil et stort antall yrkeskategorier kunne ha medopphavsrett, for eksempel manusforfatter, manusbearbeider, oversetter, regissør, koreograf og fotograf. Disse tjenestene har preg av en selvstendig skapende innsats og vil således være gjenstand for opphavsrettslig beskyttelse. Andre tjenester vil imidlertid ikke være beskyttet, så som miksing, tekstsetting, klipping, fremkalling, kopiering mv. Det skal imidlertid bemerkes at man ikke på generell basis kan fastslå om det frembrakte tilfredsstiller kravet til verkshøyde i åndsverkloven. Den opphavsrettslige status må derfor vurderes konkret i hvert enkelt tilfelle.

Opphavsmannen
Unntaket omfatter kun omsetning fra «opphavsmannen». Det kan i denne forbindelse vises til Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) pkt. 7.2.6.5 der det uttales at unntaket begrenses til kunstnerens egen omsetning, jf. unntaket etter dagjeldende rett hvor det kun var kunstnerens egen omsetning av eget kunstverk eller omsetning ved mellommann i opphavsmannens navn som var unntatt. Om omsetning ved mellommann, se kap. 3‑7.6.3 nedenfor.

Det er viktig å merke seg at unntaket kun gjelder den eller de fysiske personer som har frembragt det litterære eller kunstneriske verket. Det er, som nevnt ovenfor, selve frembringelsen som utløser opphavsretten. Det er ikke tale om noen rettshandel, men det som i juridisk teori omtales som et originært rettserverv. Juridiske personer har ikke noen skapende kraft som kan utløse et originært rettserverv. En juridisk person må få overdratt retten til et åndsverk for å kunne benytte den. Et selskap, som gjennom avtale har sikret seg retten til å omsette et åndsverk frembrakt av en ansatt, vil følgelig ikke omfattes av unntaket.

Skattedirektoratet uttalte i denne forbindelse i brev av 23. november 2001 til et nyhetsbyrå:

«Som påpekt herfra tidligere er det bare opphavsmannens egen utnyttelse av egen opphavsrett som omfattes av unntaket i § 5 første ledd nr. 1 bokstav a første punktum. En omsetning fra andre enn den som har skapt verket vil således være avgiftspliktig. En juridisk person vil aldri kunne frembringe det opphavsrettslig beskyttede verket, men vil kunne erverve retten til verket gjennom for eksempel avtale. Dette betyr at dersom en arbeidsgiver omsetter arbeidstakerens verk og mottar vederlag for dette, må vederlaget avgiftsberegnes uavhengig av om verket er opphavsrettslig beskyttet.

Et unntak fra utgangspunktet om at kun juridiske personer har originære opphavsrettigheter, er selve tilvirkningen av lydopptak av film og lydproduksjon. Finansdepartementet har uttalt i brev av 20. mars 2015 til Skattedirektoratet at selve tilvirkningen av lydopptak av film og lydproduksjon kan være en originær opphavsrett som tilligger en juridisk person.

En omsetning av opphavsretten ved mellommann vil kunne skje uten beregning av avgift, se § 5 første ledd nr. 1 bokstav a andre punktum. En mellommann vil operere uavhengig av opphavsmannen, men i dennes navn og for dennes regning og risiko. Skattedirektoratet kan imidlertid ikke se at … [selskapet] kun opererer som mellommann i nevnte tilfelle. Det legges bl.a. vekt på at journalisten er underlagt et ansettelsesforhold i virksomheten, der … [selskapet] omsetter den opphavsrettslig beskyttede artikkel og mottar vederlag for denne.»

Opphavsmannens dødsbo og hans gjenlevende ektefelle trer imidlertid inn i avdøde opphavsmanns avgiftsrettslige stilling, slik at en omsetning av opphavsretter fra disse kan skje uten beregning av merverdiavgift.

Filmrettigheter
Filmprodusenters egen utnyttelse av rettigheter til egne filmer kunne etter ordlyden vært omfattet av unntaket. Det ble imidlertid i 2005 forutsatt å være i tråd med Stortingets intensjoner at unntaket etter 1. januar 2005 ikke skulle gjelde for det som tidligere var omfattet av et unntak for omsetning og utleie av annen kinematografisk film enn reklamefilm, jf. Ot.prp. nr. 1 (2004–2005) kapittel 30.2.4.3. Endringen hadde sammenheng med at adgang til kinoforestillinger ble omfattet av loven. Ved også å avgiftsbelegge filmproduksjon, unngår man uønsket avgiftskumulasjon i filmbransjen.

Konsulentarbeid
Det må gjøres et skille mellom omsetning av retten til et opphavsrettslig beskyttet verk og omsetning av avgiftspliktige tjenester. Eksempelvis kan en advokats juridiske utredning til en klient tilfredsstille kravet til verkshøyde i åndsverkloven, uten at vederlaget av den grunn er unntatt fra avgiftsplikt. Det samme vil gjelde for annet konsulentarbeid, hvor det sentrale er arbeidsinnsatsen og ikke verkets opphavsrettslige status. Det avgjørende i slike tilfeller er selve arbeidsinnsatsen og utredningen, og ikke verkets opphavsrettslige status.

Enkeltsaker

I Ot.prp. nr. 1 (2001–2002) pkt. 9.2.1 anføres det at en isolert tolkning av ordlyden i tidligere lov § 5 første ledd nr. 1 bokstav a kan tyde på at unntaket er mer omfattende enn intensjonen bak merverdiavgiftsloven tilsier. Reformen har ikke hatt som formål å gjøre innskrenkninger i den etablerte avgiftsplikten fra før reformens ikrafttredelse, men å utvide avgiftsgrunnlaget. Departementet bemerker at eksempelvis salg og utleie av eksemplarer av et kunstnerisk verk ikke omfattes av unntakene på kulturområdet. Det samme gjelder i forhold til den etablerte avgiftsplikten for blant

Arkitekttegninger
annet arkitekttegninger og
Reklameprodukter
reklameprodukter.

Salg av eksemplarer
Det antas at opphavsmannens salg av eksempelvis en CD-plate, eller distribusjon av et manuskript over Internett faller utenfor området for unntaket, slik at vederlaget må avgiftsberegnes. Skattedirektoratet uttalte i brev av 23. oktober 2001 til Norsk Journalistlag at
Frilansjournalister
frilansjournalisters omsetning av artikler, radio- eller tv-reportasjer er, såfremt de er beskyttet av åndsverkloven, omfattet av unntaket. Hvis frilansjournalisten derimot bidrar med bakgrunnsstoff, innhenting av statistikk mv. som er gjenstand for redaksjonens videre bearbeidelse, må dette i utgangspunktet anses som en avgiftspliktig konsulenttjeneste som ikke er beskyttet av åndsverkloven.

Videre vil også andre tjenester som er opphavsrettslig beskyttet, falle utenfor merverdiavgiftsloven. Dette gjelder eksempelvis

Layouttjenester
layouttjenester i den grad de beskyttes av åndsverkloven og i tillegg ikke kan anses som reklametjenester.

Faglitteratur
I forlengelsen av unntaket for frilansjournalister, må en forfatters omsetning av retten til faglitteratur unntas etter bestemmelsen. Med faglitteratur menes i denne sammenheng litterære tekster fra oppslagsverk, lærebøker og annet stoff spesielt beregnet på undervisning, essayistikk, vitenskapelige tekster, profesjonsbøker, samt reiseskildringer og memoarer. En ren gjengivelse av fakta vil imidlertid ikke være beskyttet av opphavsretten. For å tilfredsstille kravet til verkshøyde vil det være et vilkår at man beskriver fakta, det er altså selve utformingen av verket som er beskyttet. Dette betyr at for eksempel et vitenskapelig arbeid eller en lærebokforfatters verk ikke blir avgiftspliktig. Derimot vil en matoppskrift, statistisk materiale mv. ikke være omfattet av unntaket, da disse skriftene ikke vil være beskyttet etter åndsverkloven kapittel 1. En artikkel som beskriver en matoppskrift vil imidlertid være beskyttet.

Kryssord
En kryssordforfatters verk vil i hovedsak være beskyttet av åndsverkloven.

Tatovering
Det antas at et tatoveringsmotiv vil kunne tilfredsstille kravet til verkshøyde i åndsverkloven og således være opphavsrettslig beskyttet. Avgiftsmyndighetene har imidlertid lagt til grunn at selve tatoveringsprosessen, dvs. overføringen av et ferdig utformet motiv, er en avgiftspliktig tjeneste. I tråd med dette ble det tidligere antatt at en tatovør som overførte et eget utformet motiv som tilfredsstilte kravet til verkshøyde, drev dels unntatt og dels avgiftspliktig virksomhet. I forbindelse med en sak for domstolene om rekkevidden av avgiftsunntaket for tatovører, fant Skattedirektoratet at denne lovforståelsen ikke kunne fastholdes. Det vises til F 22. april 2010. I den konkrete saken hersket det liten tvil om at tatovørens skisser hadde den nødvendige verkshøyde etter åndsverkloven og således var unntatt fra avgiftsplikt. Når det var tilfellet, kom Skattedirektoratet til at også selve tatoveringsprosessen måtte anses omfattet av unntaket. Direktoratet tilføyde at såfremt kravet til verkshøyde er oppfylt for motivet, spiller det ingen rolle om motivet blir utarbeidet spesielt for det aktuelle tatoveringsoppdraget eller om kunden velger motivet fra en katalog over motiver som tatovøren har utarbeidet tidligere. Skattedirektoratet åpner også for at selve tatoveringsprosessen i seg selv kan ha tilstrekkelig verkshøyde. Dette må avgjøres konkret. Avgjørende må være om tatovøren har tilført motivet noe nytt og gitt tatoveringen en egen identitet forskjellig fra originalen. Dersom opphavsmannen omsetter retten til sitt opphavsrettslig beskyttede tatoveringsmotiv, for eksempel til en annen tatoveringsvirksomhet, omfattes denne omsetningen av unntaket.

Lysdesign
I brev av 13. februar 2003 til et fylkesskattekontor la Skattedirektoratet til grunn at lysdesign kunne være opphavsrettslig beskyttet.

Horoskop
I et brev av 16. juli 2003 til et fylkesskattekontor uttalte Skattedirektoratet at «ved utarbeidelsen av et horoskop er det arbeidsinnsatsen, nærmere bestemt selve tolkningen av de enkelte horoskopmessige faktorer som danner grunnlaget for den avgiftsrettslige vurderingen. Astrologen yter her en tjeneste hvor kunden betaler for det individuelt frembrakte horoskopet, uavhengig av nedtegningens opphavsrettslige status. Tjenester av denne art vil ikke falle innenfor noen av unntakene i merverdiavgiftsloven. At astrologen eventuelt opparbeider en opphavsrettslig beskyttelse til selve nedtegningen vil i denne sammenheng ha mindre relevans.»

Oversettelse
I Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) s. 130 fremgår det at oversettelse, for eksempel gjendiktning av lyrikk, foreslås unntatt. Derimot vil oversettelse av eksempelvis teknisk og kommersielt materiale bli avgiftspliktig. Med oversettelse menes i denne sammenheng oversettelser av alle former for litterære tekster fra et språk til et annet. Normalt følger oversettelsen hovedverkets status. Dersom teksten som oversettes er et verk i åndsverklovens forstand, vil også oversettelsen være et åndsverk, som oversetteren har opphavsrett til. Dette må også gjelde selv om vernetiden for det opprinnelige verket er utløpt på forfatterens hånd. En oversetting av en katalog, lov, oppskrift mv. vil imidlertid ikke være gjenstand for opphavsrett og tjenesten vil ikke være omfattet av unntaket.

En oversettelse trenger ikke være materialisert for å falle inn under unntaket i merverdiavgiftsloven. En tolks oversetting av for eksempel en stand-upforestilling kan således bli gjenstand for opphavsrett. Det forutsettes dog at hovedverket oppfyller kravet til verkshøyde. Se F 22. februar 2002 om tolketjenester.

Bearbeidelse
Bearbeidelse av litterære og kunstneriske verk vil ifølge Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) pkt. 7.2.6.5 være omfattet av unntaket. En bearbeidelse innebærer enten at et verk bearbeides innen samme kunstart eller overføres fra en kunstart til en annen. For at bearbeidelsen skal være opphavsrettslig beskyttet kreves det at endringen i seg selv oppfyller kravet til verkshøyde. Mekaniske eller rutinemessige endringer i et verk medfører således ikke beskyttelse. Dette betyr at det eksempelvis ikke skal beregnes avgift dersom en bok bearbeides slik at den kan nyttes som filmmanus, et litterært verk bearbeides slik at det kan benyttes i undervisningssammenheng eller et sangstykke bearbeides til et orkesterstykke. Korrekturlesning og andre språklige justeringer vil imidlertid ikke være omfattet av unntaket. Denne type arbeid har etter Skattedirektoratets oppfatning mer preg av å være en avgiftspliktig konsulenttjeneste. Det bør likevel presiseres at unntaket omfatter korrekturlesning som inngår som en integrert og naturlig del av en oversetters sluttkontroll.

Teksting
Skattedirektoratet uttalte i brev av 25. juli 2014 til et skattekontor at teksting av TV-programmer som den store hovedregel ikke har den nødvendige verkshøyde for å komme inn under avgiftsunntaket i merverdiavgiftsloven § 3‑7 fjerde ledd.

Samleverk
Unntak kan også tenkes for omsetning av retten til et samleverk som består i en gjengivelse av andre litterære og/eller kunstneriske verk, se åndsverkloven § 5. Det som opphavsrettslig beskyttes er i disse tilfellene selve redigeringsarbeidet eller utvalget av tekster. Forutsetningen for at samleverket skal anses å være beskyttet er at utvalget eller redigeringsarbeidet oppfyller kvalifikasjonene for verkshøyde, dvs. har en viss individuell kvalitet.
3‑7.6.3 Omsetning ved mellommann

Avgiftsunntaket gjelder også for omsetning ved mellommann i opphavsmannens navn. Som nevnt ovenfor i kap. 3‑7.6.1, trer opphavsmannens gjenlevende ektefelle og dødsbo inn i avdødes avgiftsmessige stilling.

Det er kun vederlaget for omsetningen av opphavsmannens litterære eller kunstneriske verk som omfattes av unntaket i denne bestemmelsen. Eventuell provisjon mellommannen beregner seg overfor opphavsmannen anses ikke omfattet av denne bestemmelsen og vil i utgangspunktet være avgiftspliktig. Se imidlertid omtalen av unntaket for formidling av kunstverk for opphavsmannen i paragrafens femte ledd i kap. 3‑7.7 nedenfor.

Det er et krav at salget skjer i opphavsmannens navn. Unntaket gjelder derfor ikke ved salg i kommisjon eller ved auksjonssalg. I KMVA 5067 av 9. februar 2004 ble det reist spørsmål om et galleri opptrådte som avgiftspliktig kommisjonær eller kun som formidler av kunstverk. Selv om klager både i avtalen med kjøper og med den enkelte kunstner hadde betegnet salget som et kommisjonstilfelle, samt henvist til reglene i kommisjonsloven, kom klagenemnda til at galleriet ikke kunne betegnes som kommisjonær. Det ble bl.a. uttalt at salget reelt sett skjedde fra kunstnerne direkte til kjøper og at galleriet kun inntok en formidlerrolle som faller utenfor merverdiavgiftsloven. Avgjørelsen ble avsagt under dissens.

KMVA 7581 av 18.februar 2013 kom klagenemnda til at omsetning av kunst fra et galleri var galleriets omsetning, og ikke omsetning ved mellommann i opphavsmannens navn. Galleriet bokførte hele vederlaget for kunstverkene som inntekt og kunden fikk kvittering fra galleriet ved kjøpet. Det forelå ingen skriftlige avtaler mellom galleriet og kunstnerne, men det ble hevdet at det skal være underforstått i bransjen at gallerier generelt opptrer som fullmektiger for kunstnerne. Oslo tingrett stadfestet klagenemndas vedtak i dom av 9.april 2014. Dommen ble anket, men Borgarting Lagmannsrett stadfestet klagenemndas vedtak i dom av 2. juli 2015. Galleriet anket lagmannsrettens dom, men saken slapp ikke inn i Høyesterett.

3‑7.7 § 3-7 femte ledd – Formidling av kunstverk for opphavsmannen

Bestemmelsen i femte ledd er en lovfesting av Finansdepartementets unntak i medhold av tidligere lov § 70 for galleriers formidlingstjenester, se F 4. februar 2002 og F 12. mars 2002.

Unntaket må ses i sammenheng med at unntaket i fjerde ledd ikke gjelder for eventuell provisjon en mellommann beregner seg overfor en opphavsmann. Se kap. 3‑7.6.3 ovenfor. Ved innføringen av generell avgiftsplikt på tjenester, medførte dette at en mellommann som drev unntatt omsetning av kunstverk i opphavsmannens navn, ville bli avgiftspliktig for sine formidlingstjenester overfor opphavsmennene, kunstnerne. Finansdepartementet ga derfor et midlertidig unntak for slike formidlingstjenester for kunstnere, i påvente av en nærmere gjennomgang av avgiftsreglene på kulturområdet. Det ble uttrykkelig uttalt at unntaket, i likhet med unntaket i fjerde ledd, ikke gjelder for kommisjons- eller auksjonssalg. I tråd med at unntaket ikke ble ansett som subjektrelatert, men å gjelde tjenesten som sådan, er det uten betydning hvem som utfører formidlingen. Unntaket er således ikke begrenset til gallerier.

Unntaket gjelder ikke formidlingstjenester som ytes andre enn opphavsmannen, dvs. kunstneren. Dersom mellommannen omsetter formidlingstjenester til andre, eksempelvis kunstsamlere som omsetter malerier, må dette vederlaget avgiftsberegnes etter de alminnelige regler. Det skal imidlertid bemerkes at kunstnerens dødsbo og hans gjenlevende ektefelle trer inn i avdøde kunstneres avgiftsrettslige stilling, slik at formidlingstjenester som ytes overfor disse kan omsettes uten beregning av avgift, se kap. 3‑7.6.1 ovenfor.

3‑7.8 § 3-7 sjette ledd – Bytte av kunstverk mellom offentlige museer og kunstsamlinger

Bestemmelsen er en lovfesting av Finansdepartementets vedtak av 4. september 1970 med hjemmel i tidligere lov § 70 om unntak for bytte av kunstverk. Vedtaket er omtalt i F 15. september 1970. Bakgrunnen for vedtaket var at slike bytter utelukkende foregår av museale hensyn og for å øke de enkelte samlingers kunstneriske kvalitet. Unntaket gjelder bytte mellom offentlige museer og kunstsamlinger. Videre gjelder unntaket tilfeller der offentlige museer og kunstsamlinger mottar kunstverk fra private i bytte med kopier eller reproduksjoner. Unntaket gjelder ikke bytte som skjer med eller gjennom en som driver omsetning av kunst som næring.

3‑8 § 3-8. Idrett mv.

(1) Omsetning av tjenester i form av adgang til enkeltstående idrettsarrangement er unntatt fra loven. Med enkeltstående idrettsarrangement menes idrettsarrangement som av den enkelte arrangør ikke blir arrangert mer enn én gang per år, og ikke i to eller flere år på rad. Det er et vilkår at avgiftssubjektet ikke er registreringspliktig for tjenester som gir noen rett til å overvære idrettsarrangementer.

(2) Omsetning av tjenester i form av rett til å utøve idrettsaktiviteter er unntatt fra loven. Unntaket omfatter ikke omsetning og utleie av retten til å benytte idrettsutøvere fra andre enn idrettslag mv. hvis idrettstilbud hovedsakelig er basert på ulønnet innsats.

3‑8.1 Forarbeider

  • Lov 19.06.2009 nr. 58: Ot.prp. nr. 76 (2008–2009) Om lov om merverdiavgift (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. nr. 120 (2008–2009)

  • Lov 25.06.2010 nr. 32: Prop. 119 LS (2009–2010) Endringer i merverdiavgiftsloven mv. og Stortingets vedtak om merverdiavgift (utvidet avgiftsplikt på kultur- og idrettsområdet), Innst. 344 L (2009–2010) og Innst. 350 S (2009–2010)

  • Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) Merverdiavgiftsreformen 2001 og Innst. O. nr. 24 (2000–2001). Generell avgiftsplikt ved omsetning av tjenester innføres

  • Ot.prp. nr. 94 (2000–2001) og Innst. O. nr. 130 (2000–2001). Endringer i unntaket for idrettsaktiviteter

3‑8.2 § 3-8 første ledd – Adgang til enkeltstående idrettsarrangementer

Idrettsarrangement
Ved spørsmål om det foreligger et idrettsarrangement, vil utgangspunktet være om det arrangeres en type aktivitet som blir drevet av særforbundene tilsluttet Norges Idrettsforbund eller Norges Olympiske Komité, jf. Ot.prp. nr. 94 (2000–2001). Rett til å overvære bilsport- og travarrangement vil også omfattes. Norges sjakkforbund er ikke medlem av Norges idrettsforbund og Olympiske og Paralympiske komité. Skattedirektoratet uttalte i et brev av 26. mars 2014 til et skattekontor at
sjakk
sjakk derfor pr i dag ikke er omfattet av begrepet idrettsaktivitet i merverdiavgiftsloven § 3‑8.

Fra 1. juli 2010 ble det, som ledd i en utvidet avgiftsplikt på kultur- og idrettsområdet, innført avgiftsplikt med redusert sats på tjenester som gjelder rett til å overvære idrettsarrangementer. Se Prop. 119 LS (2009–2010) kap. 7.2. Det vises til omtalen av hva som omfattes av avgiftsplikten i kap. 5‑11. Man ønsket imidlertid å skjerme den frivillige del av idretten samtidig som man sikret at den mest kommersielle/profesjonelle delen blir omfattet av avgiftsutvidelsen. Dette resulterte bl.a. i at det ble innført en egen beløpsgrense for registrering for omsetning av tjenester som gir noen rett til å overvære idrettsarrangementer på 3 millioner kroner. Det vises til omtalen av § 2‑1 annet ledd i kap. 2‑1.7. Departementet fant det likevel ikke ønskelig at aktører som kun unntaksvis har billettinntekter på dette nivået, skulle omfattes av avgiftsplikt for adgang til slike arrangementer. Unntaket for adgang til idrettsarrangementer ble derfor videreført for omsetning av tjenester i form av adgang til

Enkeltstående arrangementer
enkeltstående arrangementer. Med enkeltstående arrangement menes etter bestemmelsens annet punktum arrangement som av den enkelte arrangør ikke blir arrangert mer enn én gang per år, og ikke i to eller flere år på rad. Det er således ikke arrangementet som sådan som er avgjørende, men den enkelte arrangørs befatning med arrangementet. Som eksempel kan nevnes årlige norgesmesterskap. Dette er arrangementer som vanligvis arrangeres av ulike arrangører. Et idrettslag som arrangerer norgesmesterskap ett år vil således anses å arrangere et enkeltstående arrangement og vil i utgangspunktet følgelig ikke bli avgiftspliktig for arrangementet. Det er imidlertid viktig å merke seg at det stilles opp et ytterligere vilkår om at vedkommende arrangør ikke allerede er avgiftspliktig for tjenester som gir noen rett til å overvære idrettsarrangementer. Er så tilfelle, vil også et enkeltstående arrangement utløse plikt til å beregne avgift for arrangøren. Det vises til Prop. 119 LS (2009–2010) avsnitt 7.2.3.4.

3‑8.3 § 3-8 annet ledd – Rett til å utøve idrettsaktiviteter

Opprinnelig gjaldt unntaket kun omsetning av idrettsaktiviteter fra idrettslag, se Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) Merverdiavgiftsreformen 2001 pkt. 7.2.9.5. For å unngå konkurransevridning mellom ulike aktører som tilbyr tilnærmet like tjenester, ble unntaket før ikrafttredelsen gjort generelt, uavhengig av om slike ytelser ytes av andre enn idrettslag, jf. Ot.prp. nr. 94 (2000–2001) kap. 6.3.

I Ot.prp. nr. 94 (2000–2001) heter det videre:

«Forslaget innebærer at det ikke skal beregnes merverdiavgift for betaling for å delta i idrettsaktiviteter. Unntaket vil gjelde uavhengig av om slike tjenester ytes av kommersielle virksomheter, eksempelvis et aksjeselskap eller en annen ordinær næringsdrivende, eller om virksomheten skjer i regi av staten, kommuner eller idrettslag. Ved vurderingen av om det foreligger idrettsaktiviteter vil utgangspunktet være om dette er en type aktivitet som drives av særforbundene tilsluttet Norges Idrettsforbund og Olympiske Komité. Den aktivitet som foregår i treningsstudioer vil også omfattes av unntaket. Når det gjelder selve utleien av idrettslokalene eller -anlegg vil disse omfattes av det generelle unntaket for fast eiendom i merverdiavgiftsloven § 5 a første ledd slik denne bestemmelsen nå lyder.

Forslaget medfører at det ikke skal beregnes merverdiavgift ved salg av billetter, årskort, timeleie, greenfee mv. til svømmehaller, treningsstudioer, tennisbaner, golfbaner mv., samt ved utleie av eksempelvis en håndballbane.

Ved dette unntaket må det foretas en avgrensing mot andre avgiftspliktige tjenester. Det må for det første foretas en avgrensing mot avgiftspliktig skjønnhetspleie. Dette betyr eksempelvis at virksomheter som driver treningsstudio eller svømmeanlegg blir avgiftspliktige for den del av virksomheten som vedrører solsenger eller annen skjønnhetspleie. Aktiviteter som isolert sett kan betegnes som idrettsaktiviteter vil videre ikke omfattes av unntaket når formålet med utøvelsen ikke er å drive idrett. Eksempelvis vil dans på diskotek eller restauranter ikke omfattes. Det samme gjelder biljardspill på utesteder. Det må også avgrenses mot avgiftspliktig omsetning og utleie av varer.»

Hva som menes med idrettsaktivitet skal som nevnt i Ot.prp. nr. 94 (2000–2010), i utgangspunktet være aktiviteter som drives av særforbundene tilsluttet Norges idrettsforbund og olympiske og paralympiske komité (NIF). I Prop. 119 LS (2009–2001) kap. 2.4.3 omfatter unntaket tjenester som ytes overfor utøvere av idrett, i form av for eksempel tilbud om trening, instruksjon, deltakelse i konkurranser, adgang til anlegg og lignende. Tjenesteyterne vil først og fremst være idrettens egne organer, for eksempel klubber, lag eller forbund., men adgang til svømmehaller og lignende tilbys også av det offentlige. Unntaket omfatter også tilbud om fysisk aktivitet fra kommersielle aktører, for eksempel treningsstudioer.

Motorsport
Selv om motorsport ikke drives av særforbundene tilsluttet NIF, er det i forvaltningspraksis lagt til grunn at også rett til å utøve slike aktiviteter er omfattet av unntaket. Dette gjelder alle former for tradisjonell motorsport, for eksempel bilsport, herunder gokart og motocross, speedway og båtsport.

Hestesport
I utgangspunktet omfattes også hestesport, herunder trav og galopp. Organiseringen av trav- og galoppsporten med utstrakt bruk av pengepremier og fordeling av inntekter mellom hesteeiere og kusker, ryttere og trenere reiser imidlertid særskilte spørsmål knyttet til lovens omsetningsbegrep og hvorvidt det drives næring eller ikke. Pengepremier til idrettsutøvere fra arrangører av idrettsaktiviteter er i utgangspunktet ikke ansett som vederlag for levering av tjenester. Det vises til kap. 1‑3.2.7.

Hundesport
Norges Hundekjørerforbund organiserer både tradisjonell sledehundkjøring på snø og barmark samt hundekjøring i nordisk stil. Forbundet er tilsluttet NIF og deltakelse i forbundets konkurranser, treninger etc. omfattes av unntaket. Deltakelse i andre aktiviteter for hund, for eksempel på hundeutstillinger og prøver for jakthunder og andre brukshunder, står derimot i en annen stilling, se nedenfor under Enkeltsaker.

Startpenger
Enkelte attraktive idrettsutøvere får vederlag i form av startpenger fra stevnearrangører mv., for å delta i idrettsaktiviteter. Her er det følgelig idrettsutøveren som yter tjenester overfor arrangøren. Slike tjenester er ikke antatt å omfattes av unntaket og vederlaget må følgelig avgiftsberegnes forutsatt at idrettsutøvelsen skjer i næring.

Det skal imidlertid bemerkes at idrettslag, i likhet med andre organisasjoner og foreninger, skal beregne merverdiavgift i den grad de alminnelige vilkår for registrerings- og avgiftsplikt foreligger, jf. merverdiavgiftsloven kapittel 2. Dette betyr at ved annen omsetning enn den som blir omfattet av de beskrevne unntakene, gjelder det generelle utgangspunkt om at det foreligger avgiftsplikt på omsetning av alle varer og tjenester. Det gjelder en særskilt registreringsgrense for veldedige og allmennyttige institusjoner og organisasjoner, jf. § 2‑1 første ledd annet punktum. Etter gjeldende rett er det dessuten gjort visse forenklinger for veldedige og allmennyttige institusjoner og organisasjoner. Det vises til Skattedirektoratets brosjyre «Merverdiavgift for veldedige og allmennyttige institusjoner og organisasjoner». Brosjyren er tilgjengelig på www.skatteetaten.no.

Rett til å benytte utøvere
Etter merverdiavgiftsreformen 2001 har avgiftsmyndighetene lagt til grunn at omsetning av retten til å benytte idrettsutøvere har vært omfattet av avgiftsplikt. Det har imidlertid også vært lagt til grunn at tjenesten for idrettslags vedkommende i stor grad har vært knyttet til idrettslagets ideelle virksomhet, slik at avgift av tjenesten ikke skulle avgiftsberegnes. Av konsekvenshensyn ble det gjort et tilsvarende unntak for salg/utleie av idrettsutøvere fra andre enn idrettslag. Såkalte
Spilleragenter
spilleragenter og andre som beregner seg vederlag for gjennomføringen av salg eller utleie av idrettsutøvere har imidlertid vært ansett avgiftspliktige for sine formidlingstjenester. Ved utvidelsen av avgiftsplikten på kultur- og idrettsområdet fra 1. juli 2010 ønsket man å presisere avgiftsplikten for omsetning av retten til å benytte idrettsutøvere. Dette ble gjort ved å ta inn et nytt annet punktum i bestemmelsen. Man ønsket også her å skjerme den frivillige delen av idretten fra plikten til å beregne avgift. Annet punktum er derfor formulert som et unntak for slik omsetning fra idrettslag mv. hvis idrettstilbud hovedsakelig er basert på ulønnet innsats. Unntaket vil omfatte enhver juridisk person hvis tilbud hovedsakelig er basert på ulønnet innsats. Formuleringen «idrettslag mv.» er imidlertid valgt fordi man antar at unntaket hovedsakelig vil rette seg mot idrettslag.

Symbolske vederlag som f.eks. gratis medlemskap, gratis utstyr eller et mindre honorar fratar i utgangspunktet ikke innsatsen karakteren av å være ulønnet, se Prop. 119 LS (2009–2010) avsnitt 7.4.3.3. Etter en konkret vurdering kan likevel slike ytelser innebære at innsatsen ikke kan anses som ulønnet. Med «hovedsakelig» menes som ellers på merverdiavgiftsområdet, at det kreves minimum 80 % frivillig innsats.

Instruksjon
Instruksjon som ytes i forbindelse med idrettsaktiviteter av instruktører og trenere, omfattes av unntaket for undervisningstjenester, se kap. 3‑5.2.

Bruksrett til treningsapparater
I Ot.prp. nr. 94 (2000–2001) uttales det at unntaket må avgrenses mot avgiftspliktig omsetning og utleie av varer. Unntaket har dermed ikke som formål å gjøre innskrenkninger i den allerede etablerte avgiftsplikten på dette området. Dette betyr at utleie av eksempelvis golf- eller skiutstyr må avgiftsberegnes etter de alminnelige regler. Det må imidlertid trekkes en grense mot rett til å benytte diverse apparater i forbindelse med utøving av idrettsaktiviteten. Dette være seg rett til å benytte treningsapparat i treningsstudio, rett til å benytte en golfsimulator eller rett til å benytte en gokart. I disse tilfellene vil utøveren kun få en avgrenset bruksrett til det aktuelle apparatet som benyttes. Dette skiller seg fra et ordinært leieforhold, hvor leietaker i utgangspunktet får en tilnærmet full disposisjonsrett over gjenstanden. Tilsvarende er det ikke ansett som utleie av utstyr når adgang til bowlingspill inkluderer bruk av spesialsko og bowlingkuler.

Enkeltsaker

Hundeprøver
Skattedirektoratet har i brev av 25. september 2012 til et advokatkontor lagt til grunn at deltakelse på hundeutstillinger, i konkurranser og prøver for jakthunder og andre brukshunder samt i agiltykonkurranser, ikke omfattes av unntaket. Det ble lagt vekt på at arrangørene ikke er tilsluttet Norges Idrettsforbund og olympiske og paralympiske komité (NIF) og at det er hundens aktivitet som er det sentrale element.

KMVA 7274 av 16. februar 2012

Deltakelse i aktivitet med å finne poster lagt opp som rebusløp som ledd i teambuilding, ble ikke ansett omfattet av unntaket for rett til deltakelse i idrettsaktivitet. Se også omtale av saken i kap. 3‑7.5 ovenfor.

Dansemaskiner
Et fylkesskattekontor antok i brev av 12. juli 2004 at rett til å benytte en dansemaskin ikke var omfattet av unntaket i tidligere lov § 5 b nr. 12. Skattedirektoratet sluttet seg i brev av 2. september 2004 til fylkesskattekontorets vurdering.

KMVA 5423 av 13. juni 2005 (SKD)

Saken gjaldt omsetning av rett til å benytte dansemaskin som var utplassert i bowlinghall. Ettersom aktiviteten ble drevet av et av særforbundene til Norges Idrettsforbund, la Skattedirektoratet til grunn at aktiviteten som utgangspunkt var omfattet av idrettsdefinisjonen i merverdiavgiftsloven. Videre ble det lagt til grunn at en bowlinghall må anses som en idrettshall hvor hovedformålet er rettet mot diverse idrettsaktiviteter. Maskindans i en bowlinghall ble derfor ansett å være omfattet av idrettsunntaket. Det ble presisert at avgiftsplikt forelå i de tilfeller hvor formålet med aktiviteten ikke er å drive idrett, og at det vil foreligge avgiftsplikt ved utplassering på kjøpesentre, spillehaller mv.

Treningssimulator
I F 22. mai 2003 er det lagt til grunn at virksomhet som er basert på bruk av en datastyrt treningssimulator, som stimulerer musklene og på den måten etterligner vanlig fysisk trening, ikke omfattes av unntaket for rett til å utøve idrettsaktiviteter.

Klagenemnda for merverdiavgift har i flere saker stadfestet etterberegninger overfor institutter som bl.a. tilbyr bruk av såkalt elektronisk muskelstimulator (elektrosimulering). Klagerne vant ikke fram med at de omsatte rett til idrettsaktiviteter og/eller undervisningstjenester. Det vises til KMVA 6812, 6813, 6814, 6815 og 6816. Sakene ble bragt inn for domstolene. Borgarting lagmannsrett stadfestet i dom 1. november 2013 klagenemndas vedtak. Dommen er referert ovenfor i kap. 3‑5.2.

3‑9 § 3-9. Offentlig myndighetsutøvelse mv.

(1) Omsetning av tjenester som ledd i offentlig myndighetsutøvelse er unntatt fra loven.

(2) Omsetning av tjenester mellom deltagere i offentlige servicekontorer er unntatt fra loven dersom tjenesten gjelder etablering eller drift av servicekontoret.

(3) Omsetning av tjenester fra medhjelper til namsmyndighetene i forbindelse med tvangssalg er unntatt fra loven.

3‑9.1 Forarbeider

  • Lov 19.06.2009 nr. 58: Ot.prp. nr. 76 (2008–2009) Om lov om merverdiavgift (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. nr. 120 (2008–2009)

  • Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) Merverdiavgiftsreformen 2001 og Innst. O. nr. 24 (2000–2001). Generell avgiftsplikt ved omsetning av tjenester innføres

3‑9.2 § 3-9 første ledd – Offentlig myndighetsutøvelse

Bakgrunnen for unntaket er at hensynet til konkurransenøytralitet ikke gjør seg særlig gjeldende for ytelse av tjenester som innebærer utøvelse av offentlig myndighet, da slik virksomhet normalt ikke står i noe konkurranseforhold til privat virksomhet. Det er forutsatt i forarbeidene at bestemmelsen ikke får anvendelse på tjenester som ytes i konkurranse med annen virksomhet som ikke innehar offentlig myndighet.

Unntaket avgrenses av den alminnelige avgiftsplikten for offentlige organer, se § 2‑1. En kommunes omsetning av renovasjons‑, vei- vann- og kloakktjenester vil således ikke omfattes av unntaket.

Tjenester som ledd i offentlig myndighetsutøvelse vil i en rekke tilfeller ikke omsettes i merverdiavgiftslovens forstand, jf. merverdiavgiftsloven § 1‑3 første ledd bokstav a. Dette kan skyldes at ytelsen ikke er betinget av et vederlag eller at den som betaler avgiften, gebyret e.l. ikke kan anses å motta en gjenytelse. I slike tilfeller vil således forutsetningen for avgiftsplikt ikke være til stede. Dette gjelder bl.a. særavgifter av fiskal karakter, som for eksempel årsavgift for motorkjøretøyer og avgifter av strafferettslig eller sanksjonsmessig karakter.

Omsetning av varer vil ikke være omfattet av unntaket. Dette gjelder selv om omsetningen isolert sett må anses som utøvelse av offentlig myndighet eller inngår som et ledd i offentlig myndighetsutøvelse.

Offentlig myndighetsutøvelse
Med utøvelse av offentlig myndighet menes å fatte beslutninger, vedta tiltak mv. overfor private rettssubjekter i kraft av offentligrettslige regler og uten grunnlag i privatrettslige avtaler.

I vurderingen av om det foreligger offentlig myndighet er det naturlig å se hen til bruken av begrepet i forvaltningsretten. Subjekter som har kompetanse til å treffe vedtak, jf. fvl. § 2, vil således kunne utøve offentlig myndighet. Offentlig myndighet må avgrenses mot privatrettslig rådighet. Det offentliges privatrettslige disposisjoner, som for eksempel rådighet over offentlig eiendom, omfattes dermed ikke av unntaksbestemmelsen.

Iht. Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) s. 143 må tjenester som bare kan tenkes utført av det organ som gjennom offentligrettslige regler er tillagt kompetansen, og som ikke utføres i konkurranse med andre næringsdrivende, etter Finansdepartementets oppfatning omfattes av et generelt unntak for offentlig myndighetsutøvelse. Som eksempel nevnes plan- og bygningsetatens gebyrer for behandling av søknader og tollvesenets gebyrer for tolldeklarering etter arbeidstid.

Det forhold at det offentlige har monopol på å drive en form for virksomhet, eller at en virksomhet er lovregulert, medfører imidlertid ikke i seg selv at det foreligger offentlig myndighetsutøvelse.

Unntaket omfatter bl.a. utstedelse av førerkort eller attester som skal tjene som dokumentasjon for en beslutning truffet med grunnlag i offentlig myndighet.

Notarialforretninger og oppbevaring av testament
Skattedirektoratet uttalte i brev til Finansdepartementet av 19. mars 2013 at notarialforretninger og oppbevaring av testament ved domstolene må anses som tjenester omsatt som ledd i offentlig myndighetsutøvelse.

Private rettssubjekter
Unntaket gjelder i hovedsak tjenester som ytes av offentlige organer, institusjoner mv., men får anvendelse også for private virksomheter som er tildelt eller delegert offentlig myndighet. I samsvar med prinsippet om at like tjenester skal avgiftsbehandles likt, uavhengig av hvem som yter tjenesten, vil for eksempel Det Norske Veritas og fiskernes salgsorganisasjoners utøvelse av myndighet med hjemmel i henholdsvis skipssikkerhetsloven og fiskesalgslagsloven ikke være avgiftspliktig. Vederlag som private rettssubjekter mottar fra den delegerende myndighet, for utførelsen av de delegerte oppgaver vil imidlertid ikke være omfattet av unntaket.

Tilsvarende vil en kommune som mot vederlag behandler byggesaker etter plan- og bygningsloven for en annen kommune, yte en avgiftspliktig tjeneste. Gebyrer som kreves fra private rettssubjekter for behandling av slike søknader, vil imidlertid ikke være avgiftspliktige.

Det er følgelig kun utøvelsen av offentlig myndighet i siste ledd som er omfattet av unntaket, se nedenfor under stikkordet Underleveranser.

Enkeltsaker

Formidling av eiendomsinformasjon
Skattedirektoratet har i brev av 18. november 2010 til Statens kartverk uttalt at kartverkets distribusjon av opplysninger fra grunnboken, matrikkelen og nasjonale kartdata mv. til forhandlere mot vederlag ikke omfattes av unntaket for offentlig myndighetsutøvelse.

Salg av piggdekkoblater
Skattedirektoratet har i brev av 19. desember 2007 til et fylkesskattekontor lagt til grunn at en kommunes salg av piggdekkoblater omfattes av unntaket. Ordningen er hjemlet i forskrift om bruk av piggdekk og tilleggsgebyr, fastsatt ved kongelig resolusjon av 7. mai 1999. Gebyrets størrelse er fastsatt i forskriften og overtredelse medfører tilleggsgebyr.

Kommunal revisjon
Kommunal revisjon i henhold til kommuneloven § 60 er ikke ansett som offentlig myndighetsutøvelse, men som en form for intern kontroll, jf. Finansdepartementets brev av 6. juli 2001.

Edelmetallkontrollen
Edelmetallkontrollen er en selvfinansiert institusjon som har til oppgave å utføre kontroll av varer av edle metaller i henhold til lov om Guld‑, Sølv- og Platinavarers Finhed og Stempling mv. med forskrifter. I brev av 11. juni 2001 har Skattedirektoratet antatt at Edelmetallkontrollens utførelse av lovpålagte kontroller av edelmetallers finhet mv. må anses som tjenester som ledd i offentlig myndighetsutøvelse.

Dispasjører
Skattedirektoratet har i brev av 6. juli 2001 uttalt at dispasjører ikke kan anses å være tildelt offentlig myndighet. Det forhold at virksomheten er regulert gjennom offentligrettslige bestemmelser, som f.eks. sjøloven kapittel 17, kunne ikke i seg selv være tilstrekkelig til at virksomheten var omfattet av unntaket.

Politioppsyn
Ved offentlig tilgjengelige arrangementer kan politiet med hjemmel i politiloven § 25 pålegge arrangøren helt eller delvis å dekke utgifter til særlig politioppsyn når dette av ordensmessige grunner anses nødvendig. Skattedirektoratet uttalte 20. november 2001 i et brev til Justisdepartementet at slikt særlig politioppsyn må anses som tjenester som ledd i offentlig myndighetsutøvelse.

Finansdepartementet uttalte 29. oktober 2001 at Postens mottak av forhåndsstemmer ikke kunne anses som utøvelse av offentlig myndighet, selv om oppgaven med mottak av forhåndsstemmer følger av valgloven.

Enkelte virksomheter organiserer innsamling og forsvarlig sluttbehandling av ulike produkter med stort forurensningspotensial. Som et ledd i dette arbeidet er det frivillig innført gebyrer på bl.a. bilbatterier. Toll- og avgiftsdirektoratet har i en avtale påtatt seg å kreve inn slike gebyrer ved innførsel. Finansdepartementet har i brev av 8. november 2001 uttalt at Toll- og avgiftsdirektoratets innkreving av slike miljøgebyrer er merverdiavgiftspliktig.

COSPAS-SARSAT og Kystradioen er sentrale varslingsmetoder innen henholdsvis luftredning og sjøredning. Tromsø Satellittstasjon og Telenor mottar årlige overføringer fra Justisdepartementet for henholdsvis nedlesing av nødmeldinger gjennom COSPAS-SARSAT-systemet og drift av nød- og sikkerhetstjenesten ved Kystradioen. Skattedirektoratet uttalte i brev av 15. mai 2003 til Justisdepartementet at de tjenester Tromsø Satellittstasjon og Telenor yter Justisdepartementet ikke kan anses å være ledd i offentlig myndighetsutøvelse. Det ble vist til at tjenesteytelsen beror på privatrettslige avtaler, ikke offentligrettslige regler. Det er heller ikke snakk om å treffe vedtak eller lignende overfor private rettssubjekter.

Arkeologiske oppdrag
Skattedirektoratet har i brev av 22. oktober 2003 til Miljøverndepartementet vedrørende merverdiavgift på arkeologiske oppdrag uttalt at registrering av automatisk fredete kulturminner som foretas av fylkeskommunen/Sametinget i henhold til kulturminneloven §§ 9 og 14 og forskrift om faglig ansvarsfordeling innen kulturminnevernet, må anses som en tjeneste utført som ledd i offentlig myndighetsutøvelse. Det samme gjelder de tilfellene hvor NINA-NIKU utfører undersøkelser i eget navn etter å ha fått delegert myndighet fra Riksantikvaren. I de tilfeller hvor NINA-NIKU (eller andre) utfører undersøkelsen i fylkeskommunens/Sametingets navn, vil den tjenesten som ytes fra NINA-NIKU til fylkeskommunen/Sametinget ikke kunne betegnes som offentlig myndighetsutøvelse. Det er i slike tilfeller fylkeskommunen/Sametinget som er gitt kompetanse til å foreta undersøkelsen, mens NINA-NIKU fremstår som en underleverandør.
Skattedirektoratet la videre til grunn at Riksantikvarens vedtak om å tillate inngrep i automatisk fredete kulturminner er offentlig myndighetsutøvelse i henhold til tidligere lov § 5 b første ledd nr. 7. Arkeologisk utgravning settes normalt som vilkår for slik tillatelse. Skattedirektoratet fant at forvaltningsmuseenes/NINA-NIKUs forskriftsregulerte utførelse av disse utgravningene kan anses å utgjøre et ledd i den myndighetsutøvelse som følger av Riksantikvarens vedtak. Datering av funnmateriale foretatt av NTNU for de øvrige forvaltningsmuseene/NINA-NIKU kunne ikke anses å være omfattet av unntaket, ettersom den dateringstjeneste NTNU utfører i slike tilfeller er basert på en privatrettslig avtale.

Kjøttkontroll
I brev av 19. mai 2004 til Mattilsynet uttalte Skattedirektoratet at offentlig kjøttkontroll er å anse som en tjeneste som ledd i offentlig myndighetsutøvelse. Det skal følgelig ikke beregnes avgift på den forskriftsfestede avgiften som oppkreves i forbindelse med kontrollen.

Melkekvoter
I brev av 15. desember 2004 til Norges Bondelag uttalte Skattedirektoratet at omsetning av melkekvoter fra melkeprodusenter eller Statens Landbruksforvaltning ikke er omfattet av unntaket for tjenester som ledd i offentlig myndighetsutøvelse. Det vises til at melkeprodusentene ikke er delegert offentlig myndighet i forbindelse med salg av melkekvoter, og at det er et konkurranseaspekt mellom Statens Landbruksforvaltning og private melkeprodusenter som vil selge kvoter.

Underleveranser
Brannvesenet skal i henhold til brann- og eksplosjonsvernloven gjennomføre oppgaver av brannforebyggende og kontrollerende art. Skattedirektoratet uttalte i brev av 30. april 2002 til Direktoratet for brann- og eksplosjonsvern at omsetning av brannforebyggende tjenester fra et kommunalt brannvesen eller en privat konsulent til et annet kommunalt brannvesen ikke kan anses som omsetning av tjenester som ledd i offentlig myndighetsutøvelse, ettersom disse fremstår som underleverandører av forebyggende tjenester.

Et selskap driver med forberedende byggesaksbehandling for kommuner i forbindelse med søknader om byggetillatelse. Skattedirektoratet uttalte i brev av 13. mai 2002 til et fylkesskattekontor at selskapet ikke kunne anses å omsette tjenester som ledd i offentlig myndighetsutøvelse til kommunene, uavhengig av om kommunene som sådan anses å utøve offentlig myndighet. Det er kommunen som er gitt kompetanse til å treffe vedtak, mens selskapet fremstår som en underlevrandør.

De kommunale skatteoppkrevernes samarbeid om arbeidsgiverkontrollen har resultert i at enkelte kontorer tilbyr å avholde stedlig kontroll for andre skatteoppkreverkontor mot betaling. Skattedirektoratet uttalte i brev av 1. juli 2002 til et fylkesskattekontor at den tjenesten skatteoppkreveren i dette tilfellet yter andre kommuner ikke kan betegnes som offentlig myndighetsutøvelse. Det er den enkelte skatteoppkrever i den aktuelle kommunen som er pålagt å kontrollere arbeidsgiverne i kommunen. Det er skattekontoret som har vedtakskompetanse.

Hvis den faste formann i overformynderiet ikke er ansatt, har Finansdepartementet i brev av 28. mai 2002 til en advokat uttalt at unntaket for tjenester som ledd i offentlig myndighetsutøvelse ikke kommer til anvendelse. Formannens godtgjørelse ble således ansett avgiftspliktig.

Skattedirektoratet uttalte i et brev av 11. juli 2002 at vederlag som mottas for utførelsen av delegert myndighet fra det organ som har delegert myndigheten ikke kan anses å være omfattet av unntaket for offentlig myndighetsutøvelse. Det er kun utøvelse av offentlig myndighet i siste ledd som omfattes av unntaket. Driftsstøtte som et miljøsenter mottar fra eierkommunene måtte derfor i utgangspunktet avgiftsberegnes.

3‑9.3 § 3-9 annet ledd – Etablering og drift av offentlige servicekontorer

Offentlige servicekontor er ment å være en møteplass mellom forvaltningen og befolkningen og skal fungere som brukerrettede inngangsporter på tvers av etater og forvaltningsnivåer. De skal utføre førstelinjetjenester overfor brukerne ved å tilby informasjon og i noen tilfeller enklere saksbehandling for både kommunale og statlige etater. Ved å tilby hyppig etterspurte offentlige tjenester knyttet til for eksempel arbeid, trygd, skatt og sosiale tjenester på ett fysisk sted, får man en bedre og mer tilgjengelig offentlig forvaltning.

Offentlige servicekontorer opprettes fysisk i kommunen og det vil gjennomgående være slik at kommunen står som eier og ansvarlig operatør for den løpende driften av kontorene. I første omgang vil det også være slik at kommunen bærer alle utgiftene forbundet med oppstart og løpende drift av kontoret. I neste omgang vil det imidlertid skje en overføring av midler som skal dekke kommunens driftsutgifter knyttet til deler av kontorets virksomhet som på bakgrunn av nærmere avtaler kan føres tilbake til oppgaver som skal utføres for andre deltakere i servicekontoret, for eksempel Nav og skatteetaten.

Overføringer fra deltakerne til servicekontoret er vederlag for omsetning i merverdiavgiftslovens forstand (sentralbordtjenester, utleie av arbeidskraft, utleie av varer og inventar, kontorutgifter mv.) fra servicekontoret til de øvrige deltakerne. Andre deltakere vil være statlige organer, andre kommuner, fylkeskommuner, private virksomheter og kommunens egne avgiftspliktige virksomheter. De fleste deltakerne i ordningen vil være etater som ikke er registrert i Merverdiavgiftsregisteret for den virksomhet servicekontoret utfører tjenester for – det kan for eksempel være ledd i offentlig myndighetsutøvelse, jf. ovenfor – og det vil følgelig ikke foreligge rett til fradrag for betalt merverdiavgift.

Finansdepartementet fant at den manglende fradragsretten og dermed ekstra kostnader for deltakerne kunne få betydning for realiseringen av servicekontorprosjektet og således være i veien for effektivisering og forenkling av offentlig sektor. På den bakgrunn fant departementet å kunne gi et unntak fra den generelle merverdiavgiftsplikten. Det ble presisert at unntaket gjaldt omsetning fra de offentlige servicekontorene til deltakerne. Unntaket gjelder når de omsatte tjenestene direkte relaterer seg til servicekontorenes virksomhet og en eventuelt nærmere avtalt fordeling av utgiftene mellom deltakerne og servicekontoret.

I brev av 17. september 2008 til Skattedirektoratet uttalte Finansdepartementet at unntaket av 16. desember 2002 også måtte gjelde for en samarbeidsavtale mellom en kommune og et skattekontor. Fra dette vedtaket hitsettes:

«Den foreliggende samarbeidsavtalen som er inngått mellom et skattekontor og en kommune skal sikre skatteetaten lokal representasjon i kommunen og dekke innbyggernes basisbehov for tilstedeværelse og informasjon. Departementet er enig med direktoratet i at samarbeidsavtalen omfatter tjenester av samme art som et offentlig servicekontor yter. Videre ser det ut til at det dreier seg om dekning av samme typer kostnaders som nevnt i vedtaket av 16. desember 2002, det vil si lønnskostnader, leie av inventar, lokaler, strøm mv. Avtalen er videre begrunnet i de samme forhold som ligger til grunn for etableringen av offentlige servicekontor. Begrunnelsen for at det ble gitt unntak slår også til i denne saken.

Selv om denne avtalen kun omfatter én statlig etat, så har den samme formål som etableringen av offentlige servicekontor for øvrig. Vi anser at vurderingen av om kontoret omfattes av begrepet «servicekontor» må knyttes til kontorets formål og oppgaver og ikke til antall deltakere.

Dette tilsier at angjeldende omsetning må kunne anses unntatt fra merverdiavgiftsloven etter nevnte vedtak av 16. desember 2002.»

Finansdepartementet har i brev av 13. april 2011 til Arbeidsdepartementet, sluttet seg til Skattedirektoratets syn om at NAV-kontorene, som utfører tjenester både for statlige og kommunale etater, må anses å være offentlige servicekontorer omfattet av unntaket.

3‑9.4 § 3-9 tredje ledd – Tvangssalg ved medhjelper

Namsmyndighetenes gjennomføring av tvangssalg omfattes av unntaket for offentlig myndighetsutøvelse som ble tatt inn i loven ved merverdiavgiftsreformen 2001. Unntaket omfattet imidlertid ikke tjenester fra medhjelpere som namsmyndighetene benytter til å gjennomføre tvangssalget, idet disse ble ansett som underleverandører til myndighetene, jf. omtalen av paragrafens første ledd ovenfor. Siden godtgjørelsen til medhjelperen, som hovedregel, fastsettes i prosentsatser av salgssummen, ville en avgiftsberegning i utgangspunktet medføre en reduksjon i medhjelperens godtgjørelse. En økning av satsene for å dekke avgiften ble også ansett uheldig idet dette ville ramme skyldnerne. På denne bakgrunn og med henvisning til at medhjelperne oppnevnes av det offentlige for å bistå til gjennomføringen av en tvangsforretning, fant Finansdepartementet å kunne unnta medhjelperne fra avgiftsplikt. Det ble også vist til at en reduksjon i medhjelpernes godtgjørelse fremstod som en utilsiktet virkning av merverdiavgiftsreformen, som kunne gjøre det vanskeligere å få tak i medhjelpere, med de uheldige konsekvenser dette kunne få. Finansdepartementets vedtak av 21. september 2001 er omtalt i fellesskriv fra Skattedirektoratet (F 28. september 2001).

I brev av 25. oktober 2001 har departementet foretatt en presisering av innholdet i unntaket. Fra brevet hitsettes:

«Vedtaket er generelt utformet, og departementet vil presisere at det innebærer at medhjelperen ikke skal beregne merverdiavgift av den godtgjørelse han/hun mottar i egenskap av medhjelper, det vil si at alle godtgjørelser i forbindelse med hjelpersalg er likestilte. Dette betyr at vedtaket omfatter både tilfeller hvor det er fastsatt maksimalsatser for medhjelperens godtgjørelse (medhjelperforskriften §§ 3‑2 og 3‑3), samt hvor slike maksimalsatser ikke gjelder (medhjelperforskriften §§ 3‑4 og 3‑7). Vedtaket får derfor også anvendelse i situasjoner hvor tvangssalget ikke gjennomføres.»

3‑10 § 3-10. Tjenester innen staten

Omsetning av tjenester fra en statlig enhet til en annen statlig enhet er unntatt fra loven dersom leverandøren ikke driver økonomisk aktivitet. Unntaket omfatter også omsetning av varer som leveres som et naturlig ledd i ytelsen av tjenesten.

3‑10.1 Forarbeider

  • Lov 19.06.2009 nr. 58: Ot.prp. nr. 76 (2008–2009) Om lov om merverdiavgift (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. nr. 120 (2008–2009)

  • Ot.prp. nr. 1 (2007–2008) og Innst. O. nr. (2007–2008) Innføring av unntak for omsetning fra statlige enheter til andre deler av staten

3‑10.2 Bakgrunnen for unntaket

Statlige virksomheter er i utgangspunktet avgiftspliktig på samme måte som private næringsdrivende ved omsetning av varer og tjenester. Det vises til § 2‑1 første ledd. Noe krav om næringsvirksomhet gjelder ikke for offentlig virksomhet. Store deler av statlig virksomhet har likevel vært utenfor avgiftssystemet. Dette skyldes blant annet at statlige virksomheter normalt er finansiert gjennom bevilgninger og således ikke anses å ha noen omsetning i lovens forstand. Videre driver statlige enheter virksomhet som er særskilt unntatt fra merverdiavgiftsplikt. Her kan for eksempel nevnes omsetning av helsetjenester og tjenester som ledd i utøvelse av offentlig myndighet. Det vises til henholdsvis kap. 3‑2.2 og kap. 3‑9.2 ovenfor. Offentlige virksomheter som fremstiller varer eller tjenester som kun skal dekke egne behov, omfattes heller ikke av merverdiavgiftssystemet. Når slike virksomheter hovedsakelig skal dekke egne behov, men også har omsetning til andre, er avgiftsberegning og fradragsrett begrenset til varer og tjenester som omsettes til andre. Dette følger av § 8‑2 annet ledd jf. § 3‑28.

Det er sikker praksis for at staten ikke anses som ett avgiftssubjekt i relasjon til reglene om registrering i Merverdiavgiftsregisteret. Omsetning mellom statlige enheter vil således i utgangspunktet utløse plikt til å beregne avgift. Hva som utgjør ett avgiftssubjekt i statlig virksomhet kan imidlertid være uklart. Dette gjør at det også kan være vanskelig å avgjøre om det drives omsetningsvirksomhet eller om virksomheten hovedsakelig tilgodeser egne behov.

Hensynet til ressursutnyttelse og kostnadseffektivitet
I Ot.prp. nr. 1 (2007–2008) avsnitt 31.1.2 ble det pekt på den omfattende endring i statlige enheters organisering, drift og finansiering i de siste tiårene. For å oppnå forbedret ressursutnyttelse og økt kostnadseffektivitet, har det blitt en større spesialisering og utvidet samarbeid mellom statlige enheter. Statlig tjenesteproduksjon har i økende grad blitt utsatt for konkurranse fra andre tjenesteytere, og det har også skjedd endringer i finansieringsformene, for eksempel ved brukerbetaling og stykkprisfinansiering. Endringene i statlige enheters organisering og finansiering kan ha som følge at tjenesteproduksjonen anses avgiftspliktig. Når avgiftspliktige tjenester omsettes til andre statlige enheter som driver virksomhet som er unntatt avgiftsplikt, vil disse ikke ha rett til fradrag for inngående avgift. Dette kan gi et økonomisk motiv til at enhetene produserer tjenestene i egen regi, fremfor å kjøpe tjenestene fra andre. Merverdiavgiftsregelverket vil i så fall kunne bidra til mindre bruk av fellesskapsløsninger i staten. Unntaket for omsetning mellom enheter i staten er først og fremst begrunnet i hensynet til kostnadseffektivitet og god ressursutnyttelse innen staten. Det vises for øvrig til omtalen av unntaket i F 14. desember 2007 pkt. 1.

3‑10.3 Nærmere om unntaket for tjenester innen staten

Departementet redegjør nærmere for utformingen av unntaket i Ot.prp. nr. 1 (2007–2008) avsnitt 31.1.5.3. Nedenstående oppsummerer kapitlet.

Det overordnede hensyn har vært å hindre at unntaket kommer i strid med statsstøtteregelverket i EØS-avtalen som forbyr offentlig støtte til foretak. EU-domstolen har fastslått at det avgjørende for om det foreligger et foretak er om enheten driver «økonomisk virksomhet». Med økonomisk virksomhet menes en aktivitet som består i å tilby varer og tjenester i et marked. Foretaksdefinisjonen i statsstøtteregelverket er således et funksjonelt og ikke et formelt kriterium.

Selv om departementet på denne bakgrunn antok at det ikke ville være nødvendig å oppstille formelle vilkår for hvilke subjekter som skal omfattes av unntaket, fant man det likevel hensiktsmessig å foreta en subjektavgrensning. Etter departementets syn har det formodningen mot seg at en leverandør er et foretak i statsstøttereglenes forstand dersom denne er en del av staten som juridisk person, og ikke tilbyr sine tjenester på markedet til andre aktører enn staten. Departementet foreslo derfor at både leverandør og mottaker må være en del av staten som juridisk person for at unntaket skal komme til anvendelse.

Begrepet statlig enhet
Begrepet «enhet» i subjektavgrensningen ble valgt fordi subjektangivelsene som vanligvis brukes i merverdiavgiftsloven, eksempelvis virksomhet og næringsdrivende, ikke er dekkende for avgrensingen som foreslås i unntaket. Begrepet er ment å omfatte staten i snever forstand. Det vil si at det eksempelvis omfatter forvaltningsorganer og forvaltningsbedrifter, men ikke statsforetak, statseide selskaper eller statlige stiftelser. Departementet tilføyde at man dessuten antok at vilkåret om at partene må være en del av staten som juridisk person, vil være lettere å håndtere enn en ren funksjonell tilnærming.

Forvaltningsorganer omfatter både såkalte ordinære organer og organer med særskilte fullmakter. Eksempler på ordinære forvaltningsorganer er departementer, etater, direktorater og tilsyn, Senter for statlig økonomistyring, Departementenes servicesenter og Statens husbank. Utover hva som gjelder for ordinære forvaltningsorganer, kjennetegnes forvaltningsorganer med særskilte fullmakter ved at de mottar sin bevilgning som en nettobudsjettpost over statsbudsjettet. Tilknytningsformen benyttes særlig innenfor kunnskaps- og kultursektoren. Universiteter og høyskoler er forvaltningsorganer med særskilte fullmakter. Andre eksempler er Fredskorpset og Sametinget.

Forvaltningsbedrifter er en del av statsforvaltningen på samme måte som ordinære forvaltningsorganer. Tilknytningsformen benyttes i dag hovedsakelig for virksomheter som har en fellestjenestefunksjon innenfor staten, dvs. som ikke tjener opp midler i det private markedet. Forvaltningsbedriftene omfattet i 2007 Statsbygg, Statens kartverk, Statens Pensjonskasse og NVE Anlegg.

I de senere år er en rekke statlige virksomheter som produserer varer og tjenester blitt fristilt og gjort til selvstendige rettssubjekter. Dette gjelder særlig produksjonsvirksomheter som tidligere var organisert som forvaltningsbedrifter. En rekke av disse er skilt ut fra den øvrige statlige virksomheten og i stedet blitt organisert som selskaper eid av staten. Eksempler her er NSB AS, Posten Norge AS, Avinor AS og Statkraft AS. Slike virksomheter omfattes ikke av unntaket.

Skattedirektoratet har i et fellesskriv om den avgiftsmessige behandling av helseforetak lagt til grunn at helseforetakene ikke omfattes av unntaket for tjenester innen staten selv om de bare skulle ha omsetning til andre statlige enheter. Direktoratet presiserte dessuten at unntaket omfatter en begrenset subjektkrets, nemlig statlige enheter. Dette omfatter forvaltningsorganer og forvaltningsbedrifter, men ikke statsforetak, statseide selskaper og statlige stiftelser. Den statlige enhet kan kun ha omsetning til andre statlige enheter for å omfattes. Dersom enheten har omsetning til andre, for eksempel til et statsforetak, vil den statlige enhet være registreringspliktig etter § 2‑1 for all sin omsetning (F 26. juni 2008).

Ikke-økonomisk aktivitet
Som nevnt ovenfor, er foretaksdefinisjonen i EØS-avtalens statsstøtteregelverk et funksjonelt kriterium. En enhet som driver «økonomisk virksomhet» blir ansett som et foretak. Med økonomisk virksomhet menes å tilby varer og tjenester i et marked uavhengig av organisasjon og finansiering. Det er derfor også satt som et vilkår for at unntaket kommer til anvendelse, at de statlige enhetene som oppfyller subjektavgrensningen, ikke driver økonomisk virksomhet. Unntaket kommer likevel til anvendelse hvis tjenestene ikke faller innenfor merverdiavgiftsloven, eller hvis omsetningen ikke når opp til registreringsgrensen på 50 000 kroner.

Grensen mellom økonomisk og ikke-økonomisk aktivitet kan være vanskelig å trekke. Spørsmål om hvor grensen går kan eksempelvis oppstå dersom staten gjennomfører en anbudskonkurranse i stedet for å utføre oppgaven i egen regi. Hvor flere leverandører konkurrerer om et oppdrag kan det være grunnlag for å karakterisere en offentlig tilbyder som et «foretak», selv om det er en offentlig enhet som er mottaker av tjenesten. Hvis eksempelvis et forvaltningsorgan konkurranseutsetter innkjøp av en tjeneste, og et annet forvaltningsorgan gir et formelt tilbud, taler dette for at vedkommende organ i realiteten tilbyr tjenester i konkurranse med andre aktører.

Et tungtveiende moment ved vurderingen må være om den offentlige aktøren kan opptre med samme grad av kommersiell selvstendighet som andre markedsaktører. En nedre grense kan være at det fordres et fungerende marked hvor det er reell konkurranse om oppdrag og hvor den offentlige leverandøren kun er en av flere aktører. Det antas ikke å være tilstrekkelig at det potensielt finnes andre tilbydere av tjenesten.

Finansieringen av tjenesten kan også være av betydning. Dersom brukeren av tjenesten kun betaler en svært begrenset del av kostnadene relatert til tjenesten, vil dette bidra til å understreke karakteren av ikke-økonomisk virksomhet. På den annen side bør staten kunne stå relativt fritt til å avgjøre hvilken del av det offentlige som skal utføre hvilke tjenester, og på hvilke interne vilkår tjenestene skal utføres.

Skattedirektoratet har presisert overfor skattekontorene at det er et vilkår at den statlige enheten ikke leverer varer eller tjenester til andre enn statlige enheter. Leveres avgiftspliktige varer eller tjenester til for eksempel et statsforetak, må leverandøren avgiftsberegne all omsetning, også den som skjer til andre statlige enheter, jf. F 8. september 2010.

Alle typer tjenester
Departementet vurderte om unntaket burde begrenses hva gjelder arten av tjenester, men la til grunn at hensynet til effektive statlige fellesløsninger tilsier at unntaket er generelt. Dette ble ikke ansett å være problematisk i relasjon til statsstøtteregelverket, da de fleste tjenester som produseres for å dekke egne behov uansett er av en art som kan kjøpes i et marked. Det ble dessuten fremhevet at unntaket bør være robust hva gjelder endringer i de vurderinger som gjøres av hva som til enhver tid er en hensiktsmessig driftsform innenfor staten. En begrensning i unntaket etter arten av tjenesten ville dessuten komplisere regelverket ved at nye avgrensingsproblemer introduseres. Både formålet med unntaket og administrative hensyn tilsa etter departementets vurdering at unntaket ble gjort generelt.

Hovedregelen er at omsetning av alle tjenester mellom enheter innenfor staten som en juridisk person vil omfattes av unntaket, forutsatt at selger ikke driver økonomisk aktivitet innenfor et tjenesteområde som omfattes av merverdiavgiftsloven. Av forenklingshensyn er også varer som omsettes som naturlig ledd i omsetningen av tjenestene, omfattet av unntaket.

Enkeltsaker

Skattedirektoratet har i brev av 16. mars 2009 til Statens innkrevingssentral antatt at sentralen omfattes av unntaket. Med unntak av NRK omsatte sentralen kun tjenester til andre statlige enheter. Tjenestene omsatt til NRK ble utført som særnamsmann etter kringkastingsloven. Skattedirektoratet la til grunn at dette var tjenester omfattet av unntaket for offentlig myndighetsutøvelse, se § 3‑9. At den statlige enheten har omsetning til andre som ikke omfattes av loven, er ikke til hinder for at enheten omfattes av unntaket i § 3‑10.

Forsvaret
Finansdepartementet har sluttet seg til Skattedirektoratets uttalelse i brev av 27. januar 2009 hvor det legges til grunn at Forsvarsdepartementets underliggende etater Forsvaret, Forsvarsbygg og Forsvarets forskningsinstitutt har omsetning til andre enn statlige enheter, og således ikke omfattes av unntaket i § 3‑10.

Med henvisning til ovennevnte brev om Forsvarsdepartementets underliggende etater, har Skattedirektoratet i brev av 7. juni 2012 uttalt at spørsmålet om Forsvarets bilskadekontor skal beregne avgift av sine saksbehandlingstjenester overfor Politiet, vil avhenge av om den utadrettede virksomhet overstiger 20 % av den samlede produksjon av tilsvarende tjenester. I så fall vil bilskadekontoret anses som en egen driftsenhet/virksomhet atskilt fra Forsvaret. Siden Politiet er ansett som en del av staten som juridisk person, kommer unntaket til anvendelse. Dersom omsetningen av saksbehandlingstjenester til Politiet er under 20 % av den totale produksjon av tilsvarende tjenester, jf. merverdiavgiftsloven § 3‑28, vil bilskadekontoret og Forsvaret for øvrig anses som ett avgiftssubjekt. Forsvaret er registrert for avgiftspliktig omsetning til andre (økonomisk virksomhet), jf. avsnittet ovenfor, og unntaket kommer følgelig ikke til anvendelse.

Skattedirektoratet har i brev av 3. februar 2009 med tilslutning fra Finansdepartementet uttalt at fylkesmannsembetene bl.a. på grunn av avgiftspliktig omsetning til ikke-statlige virksomheter, ikke omfattes av unntaket i § 3‑10.

3‑11 § 3-11. Fast eiendom

(1) Omsetning og utleie av fast eiendom og rettighet til fast eiendom er unntatt fra loven. Unntaket omfatter også omsetning av varer og tjenester som leveres som ledd i utleien.

(2) Følgende omsetning er likevel omfattet av loven:

  1. utleie av rom mv. og lokaler som nevnt i § 5‑5 første og annet ledd, samt omsetning av varer og tjenester som nevnt i § 5‑5 tredje ledd

  2. utleie av selskapslokaler i forbindelse med servering

  3. utleie av parkeringsplasser i parkeringsvirksomhet

  4. omsetning av rett til å disponere plass for reklame

  5. utleie av oppbevaringsbokser

  6. omsetning av trær og avling på rot dersom omsetningen skjer uavhengig av grunnen

  7. omsetning av rett til å ta ut jord, stein og andre produkter av grunnen

  8. omsetning av rett til jakt og fiske

  9. omsetning av rett til å disponere lufthavn for luftfartøy og jernbanenett til transport

  10. omsetning av rett til å disponere kommunal havn mot havneavgifter eller vederlag i samsvar med havne- og farvannsloven

  11. utleie av fast eiendom og omsetning av rettighet til fast eiendom som er omfattet av en frivillig registrering etter § 2‑3 første, annet, tredje, fjerde og sjette ledd

  12. utleie av lokaler som nevnt i § 5‑11 annet ledd

(3) Departementet kan gi forskrift om at omsetningen av rett til jakt og fiske likevel skal være unntatt fra loven, herunder fastsette vilkår for unntaket.

3‑11.1 Forarbeider og forskrifter

3‑11.1.1 Forarbeider
  • Lov 19.06.2009 nr. 58: Ot.prp. nr. 76 (2008–2009) Om lov om merverdiavgift (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. nr. 120 (2008–2009)

  • Lov 25.06.2010 nr. 32: Prop. 119 LS (2009–2010) Endringer i merverdiavgiftsloven mv. og Stortingets vedtak om merverdiavgift (utvidet avgiftsplikt på kultur- og idrettsområdet), Innst. 344 L (2009–2010) og Innst. 350 S (2009–2010)

  • Lov 25.06.2010 nr. 44: Prop. 126 LS (2009–2010) Endringar i skatte- og avgiftsreglane mv. og Innst. 351 L (2009–2010)

  • Lov 07.12.2012 nr. 78: Prop. 1 LS (2012–2013) Skatter, avgifter og toll 2013 og Innst. 4 L (2012–2013)

  • Lov 20.06.2014: Prop. 94 LS (2013‑2014) Endringer i skatte, avgifts- og tollovgivinga og Innst. 261 L (2013‑2014)

  • Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) Merverdiavgiftsreformen 2001 og Innst. O. nr. 24 (2000–2001). Generell avgiftsplikt ved omsetning av tjenester innføres

  • Ot.prp. nr. 94 (2000–2001) og Innst. O. nr. 130 (2000–2001). Unntak for rett til bruk av lokaler til idrettsaktiviteter

  • Ot.prp. nr. 1 (2002–2003) og Innst. O. nr. 27 (2002–2003). Unntak for utleie av båtplasser

  • Ot.prp. nr. 1 (2004–2005) og Innst. O. nr. 10 (2004–2005). Avgiftsplikt på infrastrukturtjenester knyttet til lufthavner og jernbane

  • Ot.prp. nr. 1 (2005–2006), Ot.prp. nr. 26 (2005–2006) og Innst. O. nr. 1 (2005–2006). Avgiftsplikt på romutleie i hotellvirksomhet mv.

  • Ot.prp. nr. 77 (2005–2006) og Innst. O. nr. 65 (2005–2006). Avgiftsplikten på romutleie i hotellvirksomhet mv. avklares nærmere, avgiftsplikt på utleie av fritidseiendom i tilknytning til slik virksomhet og hotellers mv. utleie av møtelokaler

  • Ot.prp. nr. 1 (2006–2007) og Innst. O. nr. 10 (2006–2007). Avgiftsplikt på infrastrukturtjenester i kommunale havner

  • Ot.prp. nr. 1 (2007–2008) og Innst. O. nr. 1 (2007–2008) Avgiftsplikt på næringsmessig utleie av fritidseiendommer

3‑11.1.2 Forskrifter
  • FMVA § 3‑11‑1

3‑11.2 § 3-11 første ledd – Omsetning og utleie av fast eiendom og rettighet til fast eiendom

Bestemmelsen fikk sin utforming i forbindelse med merverdiavgiftsreformen 2001 hvor det i prinsippet ble innført generell avgiftsplikt på varer og tjenester. Lovteknisk valgte man å definere vare som alle fysiske gjenstander, herunder fast eiendom, mens tjeneste ble definert som alt som kan omsettes og som ikke er å anse som vare. Se § 1‑3 første ledd bokstav b og c. For å videreføre hovedprinsippet i merverdiavgiftssystemet om at omsetning og utleie av fast eiendom etc. ikke skulle omfattes, ble det nødvendig å fastsette et uttrykkelig unntak for slik omsetning. Dette fremgår av bestemmelsens første ledd. Det er imidlertid en rekke unntak fra denne hovedregelen. Annet ledd gir en oppregning av tjenester i form av begrensede rettigheter til fast eiendom, som omfattes av avgiftsplikt etter loven. Tredje ledd hjemler fastsettelse av forskrift om at rett til jakt og fiske, jf. annet ledd bokstav h, likevel skal være unntatt fra avgiftsplikt. Det vises til FMVA § 3‑11‑1.

Unntak for omsetning og utleie av fast eiendom er et grunnleggende prinsipp i de fleste lands merverdiavgiftssystemer. Underutvalget til Skattekomitéen av 1966 uttalte således at det var ønskelig å holde fast eiendom utenfor merverdiavgiftsloven sett på bakgrunn av de mange salg av privatboliger og hytter som fant sted utenfor næringsvirksomhet, og som det ikke var hensiktsmessig å avgiftsbelegge. I Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) vises det til at unntak for omsetning av fast eiendom er i samsvar med bestemmelsene i Sverige, Danmark og Finland. Videre legges det til grunn at generell avgiftsplikt på utleie av fast eiendom reiser en rekke avgiftsrettslige og avgiftstekniske problemer, noe man fant mer tungtveiende enn hensynet til at avgiftssystemet bør være mest mulig generelt. På den annen side fant man behov for å utvide den dagjeldende ordning for frivillig registrering for oppføring av bygg og anlegg til bruk i avgiftspliktig virksomhet til også å gjelde driften av den faste eiendommen. Det vises til Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) avsnitt 7.2.12.5. Reglene er nå inntatt i merverdiavgiftsloven § 2‑3 første ledd.

Fast eiendom
Fast eiendom omfatter ubebygd grunn (tomt/tomtefeste), bygninger og anlegg, også innbefattet faste anlegg for ventilasjon, oppvarming mv. i bygninger/anlegg. Som fast eiendom anses også deler av fast eiendom (lokaler, hotellrom, møterom mv.). Salg av bygning på festet grunn er omsetning av fast eiendom. Salg av hus for nedriving er også ansett som salg av fast eiendom. Dette gjelder selv om huset skal settes opp et annet sted. Salg av såkalt ferdighus er imidlertid avgiftspliktig varesalg, eventuelt som ledd i avgiftspliktige byggetjenester.

Avgrensing mot løsøre
Ved vurderingen av om byggverk og andre innretninger skal kunne karakteriseres som fast eiendom, må byggverket/innretningen for det første ikke ha en for beskjeden fysisk tilknytning til grunnen. For det andre må det være en viss permanens over tilknytningsforholdet. Avgjørende blir en konkret helhetsvurdering, og det er ved denne vurderingen uten betydning om eieren av byggverket/innretningen (utleier) også er eier av grunnen.

Flyttbare og midlertidige bygg mv. vil i utgangspunktet ikke bli ansett som fast eiendom, selv om de er fundamentert til grunnen og tilknyttet vann og kloakk. Det har i enkeltsaker vært lagt avgjørende vekt på om bygningene eller anlegget er forutsatt midlertidig oppsatt.

Rettighet til fast eiendom
Rettighet til fast eiendom faller inn under lovens tjenestebegrep og omfatter f.eks. vei- og beiterett. Videre omfattes rett til å benytte veier, broer, tunneler etc. mot bompenger. Det samme gjelder i prinsippet bruk av havner mot havneavgifter. Slike bompenger og havneavgifter er ansett godt egnet for avgiftsberegning. Departementet valgte i forbindelse med merverdiavgiftsreformen 2001 å utrede dette nærmere, se Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) side 148. Bruk av lufthavner mot luftfartsavgift, bruk av jernbanenettet og bruk av havner mot havneavgift er nå trukket inn under avgiftsplikten, det vises til paragrafens annet ledd bokstav i og j. Utleie av båtplasser for fritidsbåter, som ble avgiftspliktig ved merverdiavgiftsreformen 2001, ble imidlertid unntatt avgiftsplikt fra 1. januar 2003.

Skatt øst har i en bindende forhåndsuttalelse 13. mai 2015 konkludert med at et selskaps oppkreving av terminalavgift fra busseselskaper er betaling for rett til bruk av terminalanlegget, dvs. virksomhet utenfor merverdiavgiftsloven.

Negative servitutter
Begrensede rettigheter og negative servitutter omfattes også av bestemmelsen, da «rettighet til fast eiendom» må antas å inkludere slike «særrettar over … fast eigedom» som nevnt i servituttloven § 1. I brev datert 16. februar 2005 til et fylkesskattekontor uttalte således Skattedirektoratet at grunneiers avståelse fra bruk av kilenotrettigheter er en avgiftsunntatt tjeneste etter tidligere lov § 5 a første ledd. Bestemmelsen i annet ledd om avgiftsplikt for omsetning av fiskerett kom ikke til anvendelse.

Vannrett mv.
Rett til å ta ut vann og rett til å plukke mose er eksempler på rettigheter til fast eiendom som omfattes av unntaket. Se omtale i kap. 3‑11.3.7 nedenfor.

Bruk av fast eiendom
Etter merverdiavgiftsreformen 2001 med generell avgift på tjenester og et meget vidt tjenestebegrep, har det vært enkelte spørsmål om avgiftsplikten for ytelser som innebærer adgang til og/eller bruk av fast eiendom. Dette gjelder særlig ulike arrangører som ikke omfattes av de særskilte unntakene i §§ 3‑7 første ledd og 3‑8. Som eksempel kan nevnes arrangører av konkurranser med såkalt paintball eller rollespill etc. Skattedirektoratet har lagt til grunn at vederlaget for å delta i slike arrangementer ikke anses som leie av fast eiendom eller rettighet til fast eiendom. Dette gjelder selv om deltakerne samlet får en tidsbegrenset eksklusiv adgang til en avgrenset del av fast eiendom. Det er således lagt til grunn at leieaspektet er helt underordnet i forhold til selve arrangementet. Se også Oslo tingretts dom av 19. november 2008 om bruk av toaletter mot vederlag referert nedenfor.

Stands
Utleie av plass til stands på varemesser o.l. var ikke ansett som avgiftsfri utleie av fast eiendom før merverdiavgiftsreformen 2001, men som avgiftspliktige tjenester som gjaldt reklame, markedsføring, herunder disponering av plass for reklame etter den da gjeldende § 13 annet ledd nr. 8. Avgiftsplikten er forutsatt videreført for slik utleie. Det må likevel fortsatt trekkes en grense mot avgiftsfri utleie av lokaler etc. hvor utleier ikke står som arrangør av varemesse eller lignende, se F 15. mars 1971.

Oppbevaring
Tilsvarende avgrensing oppstår mot tjenester med oppbevaring av varer. Oppbevaring kjennetegnes ved at tjenesteyter påtar seg omsorg for en vare. Dette innebærer at tjenesten er knyttet til en vare, og ikke tilgang til et bestemt areal og at tjenesteyter sikrer varen gjennom egnede lokaler, tilfredsstillende innredning, utstyr eller materiell samt fører tilsyn/vakthold med varen. Selv om tjenesten omtales som leie av plass eller lignende, vil forholdet ikke anses som utleie av fast eiendom dersom utleier foretar håndtering av varene og besørger avlåsning eller vakthold. Mottak av båter i vinteropplag anses således normalt som oppbevaring, ikke utleie av det areal der båtene står. Dette stiller seg annerledes dersom en grunneier kun gir adgang til hensettelse av båter eller andre varer på et nærmere angitt areal.

Enkelte av sakene referert nedenfor knytter seg til rettstilstanden før merverdiavgiftsreformen 2001, hvor fast eiendom ikke var omfattet av varebegrepet i loven.

Enkeltsaker

Fast eiendom – løsøre
I brev datert 28. juni 2004 til et fylkesskattekontor uttalte Skattedirektoratet at skiheiser som utgangspunkt vil være å anse som fast eiendom, og at utleie av skiheiser vil være unntatt avgiftsplikt.

I BFU 3/05 uttaler Skattedirektoratet at veglysanlegg må anses som faste anlegg, dvs. fast eiendom i relasjon til tidligere lov § 5 a første ledd. Det var snakk om komplette anlegg for vegbelysning oppført for permanent bruk og bestående av fundamenterte stolper med tilhørende ledningsnett og armatur, kabelgrøfter mv.

Lagertanker på over 10 000 liter har tilbake til sisteleddsavgiften vært regnet som anlegg (dvs. fast eiendom). Spesielle fundamenter til slike tanker likestilles med tankene. (U 8/72 av 27. oktober 1972 nr. 7)

I brev datert 29. april 1981 til et fylkesskattekontor uttalte Skattedirektoratet at salg av hytter til nedriving måtte betraktes som salg av fast eiendom. Det ble lagt til grunn at hyttene var permanent plassert på stedet og fast tilknyttet grunnen.

Utleie av plast- og industrihaller til leietakere som selv disponerer grunnen hallene skal stå på, anses som utleie av vare. De konkrete hallene kunne leveres med grunnflate opptil 3 000 kvm og de største krevde stabile fundamenter. (Av 24/81 av 4. september 1981 nr. 3)

I et brev til Statens vegvesen datert 8. februar 1982 uttalte Skattedirektoratet at flyttbare anleggsbrakker avgiftsmessig måtte anses som varer, og ikke fast eiendom. (Av 24/82 av 8. november 1982 nr. 2)

Utleie av et større kompleks av flyttbare anleggsbrakker ble ansett som utleie av varer, uansett om leietaker skulle bruke disse som vaske‑, skifte‑, spise‑, arbeids- og/eller boligbrakker. Brakkene kunne monteres opp på eller ved siden av hverandre og var ved hjelp av midlertidige installasjoner tilkoplet vann og strøm. (Av 1/86 av 10. januar 1986 nr. 11)

Se også KMVA 3739 og 3875 som begge gjelder brakkerigger og KMVA 8331 (omtalt nedenfor i kap3‑11.3.1) som gjelder hybelmoduler.

Skattedirektoratet har i et brev til en forening datert 5. mars 1985 uttalt at omsetning av prefabrikkerte seksjoner (6 400 kvm fordelt på to plan), måtte anses som omsetning av fast eiendom. Selgeren hadde i sin tid anskaffet seksjonene som investeringsavgiftspliktige driftsmidler til utleie. Kjøper (tidligere leietaker) skulle benytte bygget som permanent bygg. Seksjonene var montert på grunnmur støpt i armert betong og bunnledninger var lagt i grunnen. Det var bygget tilfluktsrom og foretatt brannseksjonering. Utvendig var det montert fasadeplater, sammenhengende gesimskasser og ekstra beslag mot fuktighetsinntrengning. Elektrisk anlegg og øvrige kabler for telefon m.m. var lagt i egne kabelbaner.

Skattedirektoratet uttalte i et brev til et fylkesskattekontor datert 20. mai 1992 at utleie av prefabrikkerte toalettbygninger måtte anses som utleie av varer. Bygningene var konstruert og beregnet for å kunne flyttes, og utplasseringen gjaldt for en tidsbegrenset periode (fra minimum 5 år og opp til 12–15 år). Ved etablering av et leieforhold ble bygningen gravd ned til et fundament og tilknyttet offentlig vann og kloakk.

Midlertidige bygg reist på Lillehammer i tilknytning til OL 1994 ble ansett som vare. Bygningene skilte seg ikke fra de permanente byggene i bygningsmessig kvalitet, men skulle etter OL demonteres og flyttes til andre steder. Det ble ved avgjørelsen bl.a. lagt vekt på bygningenes konstruksjon, tilknytningen til grunnen og særlig det forhold at det var forutsatt at bygningene bare skulle plasseres på stedet en kort tid. (Av 7/92 av 30. april 1992)

KMVA 3089 av 3.februar 1995 (SKD)

Skattedirektoratet kom til at klageren måtte ha fradragsrett for inngående avgift ved anskaffelsen av et hybelbygg, idet bygget måtte anses som vare (driftsmiddel) i virksomheten og ikke fast eiendom. Bygget, som var satt sammen av prefabrikkerte elementer, var på to etasjer og stod på et rammeverk av tre. Hybelbygget var tilknyttet offentlig vann, kloakk og el-nett og det var foretatt tomtearbeid og asfaltering rundt bygget. Klageren leiet tomten av kommunen for en periode på fem år med mulighet for forlengelse. Skattedirektoratet la avgjørende vekt på at byggetillatelsen for hybelbygget gjaldt midlertidig bygg og at det fremsto rent teknisk som et provisorium. Videre den relativt korte leietiden for tomten og avtalens klausul om at bygget skulle fjernes ved utløpet av leietiden.

Demonterte ferdighus, som ikke lenger har noen tilknytning til grunnen – og bygningsmaterialer fra en hvilken som helst revet bygning – er å anse som vare. Omsetning av et slikt ferdighus er omsetning av vare enten det er ferdighusprodusenten eller andre som selger det. (Av 4/88 av 25. januar 1988 nr. 7)

I brev av 15. desember 1988 til et revisjonsfirma uttalte Skattedirektoratet at salg av noen av anleggene (berg- og dalbane, tømmerrenne o.l.) i en fornøyelsespark måtte anses som salg av fast eiendom. Salget av anleggene, som var ferdig montert, skjedde som ledd i en finansiering og det ble samtidig med salgsavtalen inngått en avtale med den nye eieren om leie av anleggene som var overdratt. Anleggene var i sin tid anskaffet til formål utenfor merverdiavgiftsloven.

Borgarting lagmannsretts dom av 18.desember 2001 (Tanum Ridesenter AS)

Oppstalling – hestebokser
Lagmannsretten kom etter en konkret vurdering av avtalene mellom et ridesenter og hesteeiere til at ridesenteret drev delt virksomhet. Utleie av hestebokser ble isolert sett som utleie av fast eiendom som falt utenfor loven, mens avtale om foring etc. var avgiftspliktig. Statens påstand om at ridesenterets ytelser samlet sett måtte regnes som avgiftspliktig oppstalling etter § 13 annet ledd nr. 2, slik denne lød før merverdiavgiftsreformen 2001, førte således ikke frem. Se også Eidsivating lagmannsretts dom av 19. juli 2006 hvor de samme synspunktene er lagt til grunn.

Se lignende sak i BFU 86/02. Skattedirektoratet kom til at utleier i henhold til avtalen kunne fakturere boksleien uten merverdiavgift som utleie av fast eiendom. I tillegg kunne de som inngikk avtale om boksleie, i en egen tilleggsavtale få avgiftspliktig levering av fôr og flis, fôring og slipping av hest i paddock. For øvrig hadde leietaker selv ansvaret for hesten når den befant seg på ridesenteret.

Oppbevaringslokale
Skattedirektoratet har i et vedtak av 18. november 2014 lagt til grunn at et selskaps utleie av lokaler på mellom 4 og 40 kubikkmeter ble ansett som utleie av fast eiendom og ikke avgiftspliktig utleie av oppbevaringsbokser. Det ble lagt vekt på at lokalene ikke var flyttbare og at de hadde sterk karakter av å være bod eller lagerrom. Videre ble det lagt vekt på at leietaker hadde en eksklusiv tilgang til et bestemt areal for en bestemt periode.

Oslo tingretts dom av 19.november 2008 (Renas Bedrift AS)

Retten kom til at tjenester i form av adgang til toaletter mot vederlag ikke kunne anses som utleie av fast eiendom eller rett til fast eiendom. Aspektet av utleie av fast eiendom var her så underordnet de service- og hygienetjenestene som normalt ligger i det å tilby adgang til toaletter mot vederlag, at retten ikke fant at det ut fra en naturlig forståelse av ordlyden var grunnlag for å unnta denne type tjenester med hjemmel i unntaksbestemmelsen for fast eiendom.

Melkekvoter
Skattedirektoratet uttalte i brev av 15. desember 2004 at separat omsetning av melkekvoter ikke faller inn under unntaket for rettighet til fast eiendom, og at det følgelig foreligger plikt til å svare merverdiavgift. Melkekvoter som omsettes sammen med landbrukseiendom vil imidlertid være omfattet av unntaket for fast eiendom. Tilsvarende gjelder ved utleie/bortforpaktning av landbrukseiendom med melkekvoter.

Som ledd i utleien
I annet punktum er det fastsatt at unntaket for utleie av fast eiendom også omfatter varer og tjenester som leveres som ledd i utleien. Før merverdiavgiftsreformen 2001 fastsatte tidligere lov § 2 annet ledd nr. 4 at elektrisk kraft, vann fra vannverk, gass, varme og kulde var omfattet av lovens varebegrep når levering ikke skjedde som ledd i utleie av bygning eller anlegg. Nå er det generelt at avgift ikke skal beregnes av varer og tjenester som leveres som ledd i utleie av fast eiendom. I Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) ble det lagt til grunn at dette var en klargjøring av tidligere rettstilstand.

Utleiers leveranse av elektrisk kraft, varme, gass m.m. til leietakere som ledd i utleie av fast eiendom, skal således anses som tilleggsytelser til leieavtalen og ikke som separate leveranser. Det er også lagt til grunn at dette gjelder selv om utleier oppretter et eget driftsselskap for levering av slike tilleggsytelser, jf. Finansdepartementets brev av 27. november 1974 til Skattedirektoratet (se dog nedenfor om Borgarting lagmannsretts dom av 29. juni 2000). Det ble i samme brev uttalt at utleier heller ikke skulle beregne avgift når han besørget andre ytelser enn nevnt i tidligere lov § 2 første ledd nr. 4, f.eks. renhold.

Skattedirektoratet har i en ikke publisert bindende forhåndsuttalelse lagt til grunn at ytelser dekket av en såkalt serviceavgift, som var pålagt alle leietakere av leiligheter i tillegg til husleien, måtte anses levert som ledd i utleien. Dette omfattet resepsjonstjenester, tilgang til felles oppholdsrom, tilgang til elektronisk servicesystem for bestilling/formidling av en rekke tjenester mot særskilt vederlag samt 24 timers servicetelefon. Det ble lagt vekt på at dette var ytelser som var en direkte følge av byggets standard og beskaffenhet og utleiers driftsform.

Departementets klargjøring av rettstilstanden og den bindende forhåndsuttalelsen antas til en viss grad å stramme inn det som tidligere har vært lagt til grunn ved utleie av kontor- og andre næringsbygg. Etter at det ble åpnet for frivillig registrering av utleie til bruk i avgiftspliktig virksomhet, vil dette i praksis ikke få betydning for avgiftspliktige leietakeres rett til fradrag for inngående avgift idet slike tilleggsytelser vil inngå i den avgiftspliktige og fradragsberettigede husleien. For utleierne innebærer dette en forenkling idet normale tilleggsytelser dermed alltid likestilles avgiftsmessig med husleien for øvrig.

Klagenemnda for merverdiavgift har lagt til grunn at utleiere av næringseiendommer må anses å levere en rekke av sine servicetjenester overfor leietakerne som ledd i utleien. Det vises til KMVA 6615 og 7019. Førstnevnte sak ble gjenstand for prosess og staten fikk medhold i sitt syn i Borgarting lagmannsretts dom av 8. april 2013. Sakene er referert nedenfor.

Etter dom i Gulating lagmannsrett 5. juli 1996 (se nedenfor) må det legges til grunn at utleiers levering av elektrisk kraft utover det som medgår til normal oppvarming og belysning av lokalene, ikke skal anses levert som ledd i utleien. Utleiers levering av elektrisk kraft til produksjon i kraftkrevende industri omfattes således ikke av bestemmelsen.

Enkeltsaker

Borgarting lagmannsretts dom av 8. april 2013 (Regus Business Centre Norge AS) (KMVA 6615)

Selskapet drev «kontorhotell», bl.a. i form av utleie av møblerte cellekontorer med kontorservice. Dette ble omtalt som en grunnpakke bestående av rett til bruk av cellekontor, tilgang til fellesarealer (resepsjon, korridorer, garderober, toaletter, minikjøkken o.l.), strøm og renhold, leie av inventar/møbler i kontoret/fellesarealene, resepsjonstjenester med mottak av telefoner og gjester, håndtering av post samt postombringing. De enkelte elementene var ikke særskilt prissatt og kundene kunne ikke velge noen av dem bort. Klagenemnda kom til at selskapet drev utleie av fast eiendom og at hele grunnpakken måtte anses omfattet av unntaket. Skattekontorets vedtak om å tilbakeføre fradragsført inngående avgift ble stadfestet (dissens 3–2).

Selskapet anførte prinsipalt at grunnpakkens ulike elementer skulle bedømmes for seg og deles i en avgiftsfri del og en avgiftsbelagt del. Subsidiært ble det anført at hovedytelsen i grunnpakken var avgiftspliktig. Selskapet anførte i den forbindelse at avgjørende var verdien på den unntatte ytelsen sammenlignet med den avgiftspliktige ytelsen. Verdien av de avgiftspliktige elementene ble anført å svare til 62 % av prisen.
Retten kom til at grunnpakken i sin helhet måtte regnes som utleie av fast eiendom. Retten bemerket at denne konklusjonen ikke ble påvirket av om det skulle være slik at de avgiftspliktige elementene verdimessig skulle utgjøre 62 % av innsatsfaktorene i grunnpakken, slik selskapet anførte. Etter rettens syn måtte avgrensningen uansett bero på hva som var avtalt mellom partene og hva som på denne bakgrunn og ut fra tjenestens art er den mest naturlige avgrensningen av tjenesteytelsen. Utleien måtte således ses som hovedytelsen. Anke til Høyesterett ble nektet fremmet av ankeutvalget.

Borgarting lagmannsretts dom av 1. desember 2014 (Telenor Eiendom Holding AS) (KMVA 7019)

En utleier av fast eiendom avgiftsberegnet alle tilleggsytelser til leietakerne med unntak av elektrisk kraft. Skattekontoret la til grunn at følgende ytelser fra utleier måtte anses omsatt som ledd i utleien: Resepsjonstjeneste, adgangskontroll, renhold, felleskostnader (drift og vedlikehold), posthåndtering og varemottak, vektertjenester, møteromservice og møbelleie. Ytelsene måtte anses å følge av byggets standard og beskaffenhet og utleiers driftsform. Klagenemnda sluttet seg enstemmig til skattekontorets syn og stadfestet vedtaket om tilbakeføring av fradragsført inngående avgift knyttet til tilleggsytelsene for de leieforhold som ikke var omfattet av den frivillige registreringen.

Retten stadfestet klagenemndas vedtak. Retten mente at ordlyden klart tilsa at alle ytelser utleier tilbød sine leietakere i tilknytning til utleien av lokalene, og som hadde sammenheng med driften eller bruken av leieobjektet, skulle følge samme avgiftsbehandling som utleien. Leveranse av varer og tjenester til leietakere som ikke hadde noen faktisk eller rettslig sammenheng med leieobjektet, kunne derimot vanskelig anses som «ledd i utleien». Det var en klar faktisk sammenheng mellom utleieforholdet på den ene siden, og felleskostnadene og de tilleggsytelsene som utleier tilbød på den andre siden. Retten mente også at den rettslige sammenhengen mellom hovedytelsen og tilleggsytelsene talte for avgiftsmyndighetenes tolkning av bestemmelsen. Selv om felleskostnader og tilleggsytelser var regulert i egne avtaler/oppsett som vedlegg til leiekontrakten, forelå det en kontraktsmessig kobling mellom ytelsene. Det var bl.a kontraktfestet at leietakeren kunne kreves tvangsfraveket både hvis leien og de avtalte tilleggsytelser ikke ble betalt i tide, og leietakers garanti omfattet også betaling for tilleggsytelser. At leiesum og tilleggsytelser ble fakturert separat eller at leiesum og tilleggstjenester var basert på forhandlinger og at leietakerne kunne ha betydelig valgfrihet, var ikke avgjørende. Det sentrale her var etter rettens syn at tilleggsytelser inngikk som en del av prosessen med å leie ut lokalene, og at det vanligvis ble forhandlet om begge deler samtidig, selv om det kunne være åpning for senere tilpasninger. Retten la mer vekt på likhtetene i faktum med Borgarting lagmannsretts dom vedrørende Regus Business Centre Norge AS enn forskjellene. I begge tilfeller dreide det seg om ytelser som hadde karakter av tillegg til en hovedytelse, og som ikke hadde selvstendig interesse for kontraktsparten uten hovedytelsen. Anke til Høyesterett ble nektet fremmet.

KMVA 9 av 13.desember 1971

Elektrisk kraft mv.
Nemnda la til grunn at utleieren av bygningen, som ikke drev omsetning av elektrisk kraft eller vann, måtte fordele regninger fra elektrisitetsverk og vannverk mellom leietakerne som ledd i utleievirksomheten. Leveringen av strøm og vann ble ansett som tilleggsytelser som ledd i utleien av den faste eiendom og ikke som levering av vare. Se imidlertid Gulating lagmannsretts dom av 5. juli 1996 omtalt nedenfor.

I brev av 30. mars 1982 til et fylkesskattekontor uttaler Skattedirektoratet at leveranse av varme (fra fyringsanlegg) og strøm, i de tilfeller én (eller flere) av leietakerne kjøpte fyringsolje i eget navn og stod som strømabonnent, ikke kunne anses å ha skjedd som ledd i utleie av bygningen. Vann- og kloakkavgiften ble fakturert på gårdeieren og vannleveransene ble derfor ansett skjedd som ledd i utleien av bygningen.

Dersom utleier og leietaker(e) gjennom et fellesskap går sammen om anskaffelse av strøm, vil de etter de vanlige regler ha fradragsrett for hver sin forholdsmessige andel av inngående avgift. El-verket kan da fakturere hele leveransen til fellesskapet, som deretter splitter opp fakturaen og merverdiavgiften på de enkelte deltakerne i fellesskapet, jf. R 40 av 29. september 1975. Dersom det er utleieren som er abonnent, var det tidligere aldri tale om fradragsrett for inngående avgift på strømmen som dekker leietakernes behov (Av 11/90 av 26. april 1990 nr. 10). Jf. dog dommen av 29. juni 2000 nedenfor. Adgangen til frivillig registrering av utleier av fast eiendom etter § 2‑3 første ledd begrenser nå slike kumulasjonsvirkninger. Se omtalen av paragrafens annet ledd bokstav k nedenfor og kap. 2‑3.2 flg. ovenfor.

Borgarting lagmannsretts dom av 29.juni 2000 (City Senterdrift AS)

/datterselskap
Selskapet A var opprettet for å forestå drift av kjøpesentre. Da selskapet søkte om registrering i avgiftsmanntallet, var selskapets oppdragsgiver eget morselskap. Alle As kunder leiet lokaler av As morselskap. A skulle bl.a. besørge renhold samt leveranser av strøm og vann. A ble nektet registrering i avgiftsmanntallet. Avgiftsmyndighetene la til grunn at As leveranser av varer og tjenester til leietakerne i kjøpesenteret skjedde som ledd i morselskapets utleie av fast eiendom, og ikke som ledd i egen avgiftspliktig næringsvirksomhet. Lagmannsretten opphevet vedtaket. Lagmannsretten fant at A omsatte varer og tjenester for egen regning og risiko. Det ble bl.a. vist til at tjenestene ble fakturert med et påslag på 6–7 %, og at selskapet hadde avskrevet tap på kundefordringer. Retten fant at omsetningen ikke kunne anses skjedd som ledd i utleien og at avgiftsmyndighetene ved sin fortolkning av bestemmelsen hadde gitt unntaksbestemmelsen et for vidtrekkende anvendelsesområde. Statens anke over lagmannsrettens dom ble nektet fremmet av Høyesteretts kjæremålsutvalg. Lagmannsrettens avgjørelse må ses i lys av den uønskede avgiftskumulasjon som tidligere fulgte av at det ikke var åpnet for frivillig registrering for utleie av fast eiendom til avgiftspliktig virksomhet.

Ved fremleie av butikklokaler vil fremleiers leveranse av strøm m.m. til leietakerne anses levert som ledd i fremleien. (U 3/76 av 9. august 1976 nr. 1)

Gulating lagmannsretts dom av 5.juli 1996

Kraft til produksjon
Saksøker (leietakeren) leiet driftsbygning av et selskap som også leverte kraft til belysning, oppvarming og produksjonen. Kraftleveransene utgjorde ca. 60 % av husleien. Det ble fra saksøkerens side hevdet at tidligere lov § 2 annet ledd nr. 4 måtte være begrenset til kraftleveranser som det er naturlig å anse som en del av utleieforholdet, nemlig strøm til belysning og oppvarming. Kraftleveranser til bruk i leietakers produksjonsvirksomhet måtte ifølge saksøker anses som et eget forhold atskilt fra utleievirksomheten, dvs. omsetning av kraft til bruk i leietakers produksjonsvirksomhet måtte anses som omsetning av vare. Lagmannsrettens flertall mente, i motsetning til byretten, at kun kraftleveranser som gjelder oppvarming og belysning er omfattet av avgiftsunntaket. Flertallets syn var at man bare kan tale om kraftleveranser «som ledd i utleie» såfremt «leieforholdet er hovedsaken og strømmen en del av eller et tilbehør til dette», og dersom «lokaler og strøm leveres som en enhet», i den forstand at «lokalene leies ut med den strøm som normalt trenges for å bruke dem uansett hvilken virksomhet som drives i dem».

3‑11.3 § 3-11 annet ledd – Avgiftspliktig omsetning av rettigheter til fast eiendom

Bestemmelsens annet ledd begrenser, som nevnt ovenfor, det generelle unntaket for omsetning og utleie av fast eiendom eller rettigheter til fast eiendom ved å trekke nærmere angitte rettigheter knyttet til fast eiendom inn under merverdiavgiftsloven.

De fleste av disse avgiftspliktige rettighetene er videreført fra før merverdiavgiftsreformen. Det gjelder bokstav b om utleie av selskapslokaler i forbindelse med servering, bokstav d om omsetning av rett til å disponere plass for reklame, bokstav e om utleie av oppbevaringsbokser, bokstav f om omsetning av trær og avling på rot når omsetningen ikke skjer sammen med grunnen, bokstav g om omsetning av rett til å ta ut jord, stein og andre naturalier av grunn og bokstav h om rett til jakt og fiske.

Ved merverdiavgiftsreformen 2001 ble det innført avgiftsplikt for utleie av parkeringsplasser i parkeringsvirksomhet, jf. bokstav c og utleie av båtplasser. Avgiftsplikten for utleie av båtplasser ble imidlertid opphevet med virkning fra 1. januar 2003.

Med virkning fra 1. januar 2005 ble det innført bestemmelser om avgiftsplikt for infrastrukturtjenester knyttet til lufthavner og jernbane, jf. bokstav i. Dette hadde sammenheng med at det ble innført merverdiavgiftsplikt på persontransport fra 1. mars 2004.

Fra 1. september 2006 ble det innført avgiftsplikt for romutleie i hotellvirksomhet og lignende virksomhet, utleie av fast eiendom til camping samt utleie av hytter, ferieleiligheter og annen fritidseiendom i tilknytning til slik virksomhet. Fra samme tidspunkt ble det innført avgiftsplikt på hotellers mv. utleie av møte- og konferanselokaler.

Med virkning fra 1. januar 2007 er det innført avgiftsplikt på infrastrukturtjenester knyttet til kommunale havner, jf. bokstav j.

Med virkning fra 1. januar 2008 ble avgiftsplikten for utleie av hytter, ferieleiligheter og annen fritidseiendom i tilknytning til hotellvirksomhet og lignende virksomhet utvidet til å gjelde næringsmessig utleie av slike fritidseiendommer generelt.

3‑11.3.1 Bokstav a – Utleie av rom mv. og lokaler som nevnt i § 5-5 første til tredje ledd

Lovteknisk har man valgt å angi det nærmere innhold i bestemmelsen ved å henvise til kapittel 5 om merverdiavgiftssatsene, nærmere bestemt § 5‑5 Romutleie i hotellvirksomhet mv.

Redusert sats
Utleie etter bestemmelsen er således sammenfallende med de tjenester som skal avgiftsberegnes med redusert sats etter § 5‑5 første til tredje ledd.

Av henvisningen til § 5‑5 første ledd følger at avgiftsplikten omfatter utleie av rom i hotellvirksomhet og lignende virksomhet, utleie av fast eiendom til camping samt utleie av hytter, ferieleiligheter og annen fritidseiendom.

Avgiftsplikten omfatter dessuten utleie av lokaler til konferanser og møter mv. Det følger av henvisningen til § 5‑5 annet ledd.

I tillegg omfatter avgiftsplikten omsetning av varer og tjenester som etter sin art ikke omfattes av merverdiavgiftsloven og som utgjør et naturlig ledd i utleien etter § 5‑5 første ledd dersom det ikke kreves særskilt vederlag for varen eller tjenesten. Det følger av henvisningen til § 5‑5 tredje ledd.

Romutleie mv.
Avgiftsplikt for utleie av rom i hotellvirksomhet mv. ble først innført fra 1. september 2006 med en redusert sats på 8 % (fra 1. januar 2016 10 %). Bakgrunnen for å innføre merverdiavgiftsplikt var at de fleste overnattingssteder også har annen avgiftspliktig omsetning som for eksempel serveringstjenester, og så lenge overnattingstjenester var utenfor merverdiavgiftsloven, hadde slike virksomheter delt virksomhet med delvis fradragsrett. Dette førte til vanskelige grensedragninger og høye administrative kostnader både for de næringsdrivende og forvaltningen. Unntaket medførte dessuten en uheldig avgiftskumulasjon i de tilfeller der oppholdet var til bruk i avgiftspliktig næring. Videre innebar Porthusetdommen, se nærmere under kap. 8‑1.4, en utvidet rett til å fradragsføre inngående merverdiavgift, noe som ga et betydelig provenytap for staten, og en uklar rettstilstand omkring fradragsrettens omfang ved oppføring og vedlikehold av byggene. Innføring av merverdiavgift på romutleie i hotellvirksomhet mv. innebar derfor forenklinger i regelverket.

Skattedirektoratet omtalte innføringen av avgiftsplikt for romutleie i hotellvirksomhet mv. i F 23. august 2006. I fellesskrivet fastslås det at verken «hotellvirksomhet» eller «lignende virksomhet» er klart definert i forarbeidene. Det fremgår imidlertid av Ot.prp. nr. 1 (2005–2006) at avgiftspliktig romutleie må avgrenses mot

Utleie til boligformål
ordinær utleie av bolig. Det ble i denne sammenheng presisert at all romutleie i hoteller, moteller, pensjonater og lignende er avgiftspliktig uavhengig av lengden på det enkelte leieforhold. Det samme ble antatt å gjelde ved langtidsutleie av hytter eller annen fritidseiendom når utleien skjedde fra en virksomhet som drev hotell eller lignende eller camping. (Dette tilknytningskravet ble fra 1. januar 2008 erstattet med en generell avgiftsplikt for utleie av hytter, fritidsleiligheter og annen fritidseiendom, se nedenfor.)
Utleie av lugar
Det ble for øvrig presisert at også utleie av rom for overnatting i båter (lugarer) ville omfattes av avgiftsplikten.

Når det gjaldt romutleie til elever i internatskoler og romutleie til pasienter i sykehushotell og til beboere i institusjoner, ble det lagt til grunn at disse tjenestene ville omfattes av unntaket for tjenester som omsettes som naturlig ledd i henholdsvis undervisningstjenester, helsetjenester og sosiale tjenester i tidligere lov § 5 b annet ledd første punktum. Se nå henholdsvis §§ 3‑5, 3‑2 og 3‑4, alles annet ledd.

Elevinternat
I de tilfeller hvor internatskoler driver utleie av rom i sommersesongen, må derimot dette som utgangspunkt falle inn under merverdiavgiftsloven. Og i KMVA 6546 av 19. oktober 2009 kom Klagenemnda for merverdiavgift til at en kursarrangør, som kunne tilby kursdeltakerne overnatting i en møblert brakkerigg, måtte anses å drive avgiftspliktig utleie av rom i hotellvirksomhet og lignende virksomhet. Se nærmere omtale i kap. 3‑5.3.

Motell/bolig
Et motellbygg ble delvis leid ut til boligformål. Den delen av bygget som ble benyttet til boligformål var ikke til bruk i avgiftspliktig motellvirksomhet, og inngående avgift knyttet til oppføringen av denne ble tilbakeført. Se KMVA 7290 18. juni 2012. Se også KMVA 8484 hvor fradrag ble nektet siden klagers konsept mer fremstod som en del av det ordinære boligmarkedet.

Leilighetshotell
Skattedirektoratet har i F 18. juni 2013 trukket opp noen hovedpunkter for hvor grensen går mot avgiftsunntatt utleie av fast eiendom og da særlig med tanke på leilighetshotellene. Momenter til hjelp i vurderingen er lengden på leieforholdet (ikke avgjørende), om det er lagt til rette for selvhushold (peker mot boligutleie, men ikke avgjørende), hva inngår i leieprisen (bytte av sengetøy/håndklær, vasking, romservice, minibar, resepsjon), markedsføringen, hvordan betalingen skjer og om rom/bolig tildeles etter søknad.

Klagenemnda har i to avgjørelser av 16. desember 2013 vurdert fra hvilket tidspunkt det drives utleie av rom i hotellvirksomhet eller lignende virksomhet. Se KMVA 7920 og KMVA 7921.

I KMVA 8331 ble et selskaps utleie av hybelmoduler ikke ansett som utleie av rom i hotellignende virksomhet. Det ble blant annet lagt vekt på at modulene fremstod som en brakkerigg i et industriområde og at det på ingen måte var merket eller skiltet som hotell, verken på selve bygget eller ved avkjøring til området. Bygget hadde heller ingen egen resepsjon eller fellesrom utover gangareal og et vaskerom i hver etasje. Rommene var videre innrettet for selvhushold og et svært begrenset servicetilbud. Hybelmodulene hadde ingen frokostsal, møterom eller felles oppholdsrom, og det ble ikke tilbudt frokostservering, håndklær, minibar eller romservice. Selskapet markedsførte heller ikke sin utleievirksomhet med egne nettsider eller  i noen av de kanaler hotellnæringen vanligvis benytter i sin markedsføring. Utleien av hybelmodulene ble ansett som avgiftspliktig siden utleiedriftsmiddelet var midlertidige bygg oppført på leiet grunn.

Utleie til camping
Det ble i F 23. august 2006 videre påpekt at hva som lå i utleie av fast eiendom til camping, heller ikke var nærmere omtalt i forarbeidene. Det ble lagt til grunn at camping i denne sammenheng betyr at det er tilrettelagt for plassering av campingvogner/oppsetting av telt samt at det blant annet er tilgang til en strømkilde og adgang til å benytte toaletter/dusj.

Fellesskrivet gjorde for øvrig nærmere rede for den avgrensede avgiftsplikten for utleie av hytter, ferieleiligheter og annen fritidseiendom i tilknytning til hotellvirksomhet mv. som gjaldt før 1. januar 2008.

Utleie av hytter, ferieleiligheter mv.
Fra 1. januar 2008 ble all næringsmessig utleie av hytter, fritidsleiligheter og annen fritidseiendom omfattet av avgiftsplikt. I Ot.prp. nr. 1 (2007–2008) avsnitt 31.2 ble det gitt en redegjørelse for hvilke momenter som kan være relevante ved vurderingen av om det foreligger næringsvirksomhet. Her heter det bl.a. at virksomheten må være av en viss varighet og ha et visst omfang, at det konkrete opplegget for inntjening objektivt sett må være egnet til å gi overskudd og at virksomheten må drives for eiers egen regning og risiko. Videre vil det være relevant å legge vekt på antall utleieenheter eller størrelsen på utleiearealet, samt antall leietakere, størrelsen på leievederlaget og hvilke forpliktelser utleier påtar seg overfor leietaker. Det er også fremhevet at det ved vurderingen av næringskravet i merverdiavgiftslovens forstand må tas hensyn til at avgiftssystemet i mest mulig grad skal virke konkurransenøytralt. For en nærmere omtale av hva som anses som næring, se kap. 2‑1.4.

Avgiftsplikten må således vurderes konkret, men som et utgangspunkt kan det legges til grunn at det ikke foreligger avgiftsplikt ved utleie av fritidseiendom som er anskaffet til privat bruk selv om leievederlaget overstiger registreringsgrensen på kr 50 000. Motsatt kan én utleieenhet som også benyttes privat være av en slik størrelse og inneholde slike fasiliteter at det er naturlig å sammenligne dette med hotellstandard. I et slikt tilfelle kan nøytralitetshensyn tale for at det foreligger avgiftsplikt.

Utleie av møterom
Utleie av lokaler til konferanser og møter er i utgangspunktet omfattet av det generelle avgiftsunntaket i første ledd. Med virkning fra 1. september 2006 ble det imidlertid innført avgiftsplikt for hotellers mv. utleie av møte- og konferanselokaler. Avgiftspliktige virksomheter etter § 3‑11 annet ledd bokstav a, jf. § 5‑5 første ledd, skal derfor også beregne avgift ved utleie av slike lokaler. Dette følger av henvisningen til § 5‑5 annet ledd. Utleie av konferanse- og møtelokaler mv. skal avgiftsberegnes med redusert sats.

Et selskap planla å bygge to større møte- og konferansesentre, med hhv. 7 og 10 rom drevet som hotell. Skattedirektoratet la til grunn at selskapenes utleie av møte- og konferanserommene ville omfattes av avgiftsplikten for utleie fra hoteller og lignende virksomhet. Se BFU 23/11.

Eventuell servering til konferanse- og møtedeltakere skal avgiftsberegnes med alminnelig sats. Utleie av selskapslokaler med servering, jf. paragrafens annet ledd bokstav b, skal avgiftsberegnes med alminnelig sats. Hotellvirksomheter mv. kan derfor måtte ta konkret stilling til om det foreligger utleie av selskapslokaler med servering eller utleie av konferanse- og møtelokaler med en underordnet servering.

Adgang til svømmebasseng, badstue, trimrom
Avgiftsplikten etter bestemmelsen omfatter også varer og tjenester som etter sin art ikke er omfattet av merverdiavgiftsloven og som utgjør et naturlig ledd i utleien av rom i hotellvirksomhet, utleie til camping og utleie av hytter, ferieleiligheter og annen fritidseiendom dersom det ikke kreves særskilt vederlag for varen eller tjenesten. Dette følger av henvisningen til § 5‑5 tredje ledd. Som eksempel kan her nevnes at mange hoteller tilbyr adgang til svømmebasseng, badstue, trimrom mv. til sine gjester og andre besøkende. Dette er tjenester som i seg selv er unntatt fra avgiftsplikt etter § 3‑8 annet ledd. I Ot.prp. nr. 26 (2005–2006) ble det varslet at det i forbindelse med revidert nasjonalbudsjett for 2006 kunne bli aktuelt å vurdere om slike ytelser skulle anses som en del av overnattingstjenesten. Ved innføring av avgiftsplikt på romutleie i hotellvirksomhet mv. fra 1. september 2006, ble det således fastsatt at avgiftsplikten også skulle omfatte ytelser som etter sin art er unntatt fra merverdiavgiftsloven når disse ytelsene omsettes som et naturlig ledd i romutleien. Det fremgår av Ot.prp. nr. 77 (2005–2006) at begrunnelsen for å innføre avgiftsplikt for slike ytelser, var å redusere problemstillingene knyttet til fradragsretten for inngående avgift. Som eksempel på ytelser som kan inngå i romutleien etter denne bestemmelsen er det vist til adgang til svømmebasseng og trimrom. Den reduserte avgiftssatsen omfatter tilleggsytelser som inngår i romutleien.

Det er en forutsetning for avgiftsplikt for slike tilleggsytelser at det ikke tas særskilt betalt for vedkommende tilleggsytelser. Dersom det tas særskilt betaling for slike ytelser, vil dette representere omsetning som faller utenfor merverdiavgiftsloven, og retten til fradrag for inngående avgift på anskaffelser til denne del av virksomheten vil da være avskåret. I de tilfeller hvor overnattingsgjester for eksempel får tilgang til svømmebassenget uten særskilt betaling, og det også gis adgang til andre mot betaling, vil bassenget være til bruk dels innenfor og dels utenfor merverdiavgiftsloven. I slike tilfeller må det foretas en fordeling av inngående avgift på anskaffelser som er til felles bruk innenfor/utenfor merverdiavgiftsloven. Det skal likevel ikke foretas fordeling av inngående avgift dersom omsetningen utenfor merverdiavgiftsloven normalt ikke overstiger 5 % av den samlede omsetningen, se nærmere Ot.prp. nr. 77 (2005–2006) kapittel 13.1.2.

Andre tilleggsytelser
Før romutleie i hotellvirksomhet mv. ble omfattet av merverdiavgiftsloven var det klart at det skulle beregnes avgift av avgiftspliktige tilleggsytelser som hotellene mv. krevet særskilt vederlag for. Dette gjaldt f.eks. utleie av sports- og fritidsutstyr, vask og rens av klær, telefoni, betalings-TV, tilgang til Internett etc. Ytelsene anses ikke omsatt som ledd i romutleien. I den grad det ikke er tale om ytelser som i seg selv omfattes av bestemmelsene om avgiftsberegning med redusert sats, som for eksempel persontransport, jf. § 5‑3, skal ytelsene følgelig avgiftsberegnes med alminnelig sats.

Ved enkelte campingplasser benyttes det egne strømmålere som gjør det mulig å individualisere forbruket. Det er videre noen campingplasser som anslår strømforbruket uten at egne målere benyttes. I begge disse tilfellene blir strømforbruket spesifisert og fakturert særskilt i tillegg til selve leievederlaget. Skattedirektoratet har lagt til grunn at særskilt betaling for strøm skal avgiftsberegnes med alminnelig sats. Tilsvarende vil gjelde campingplasser som krever særskilt betaling, f.eks. i form av polletter, for bruk av dusj og/eller toalett. Skattedirektoratet legger til grunn at dette også vil gjelde dersom det tas særskilt vederlag for rengjøring av campinghytter, ferieleiligheter og annen fritidseiendom.

Formidling
Formidling av romutleie i hotellvirksomhet mv. ble også merverdiavgiftspliktig fra 1. september 2006. Det ble ansett uheldig å ha en annen avgiftsmessig behandling for formidlingen enn for selve overnattingstjenesten. Formidling av utleie av fritidseiendom som ikke skjedde i tilknytning til hotellvirksomhet mv., var imidlertid fortsatt unntatt fra avgiftsplikt frem til 1. januar 2008. Dette innebærer at det nå skal beregnes avgift med redusert sats for formidling av all avgiftspliktig utleie av rom i hotellvirksomhet mv., utleie til camping og utleie av hytter, ferieleiligheter og annen fritidseiendom. Det vises til merverdiavgiftsloven § 5‑5 fjerde ledd. Når utleien av en fritidseiendom ikke er omfattet av avgiftsplikt etter loven, skal formidlingshonoraret avgiftsberegnes med den alminnelige avgiftssats.

Formidling av hotellopphold mv. i utlandet er fritatt for beregning av merverdiavgift etter § 6‑29 annet ledd bokstav a. Se kap. 6‑29.2.

Utleie eller formidling av utleie
I BFU 31/08 er det tatt stilling til om et selskap drev utleie av fritidseiendommer eller formidling av slik utleie. Skattedirektoratet fant at selskapet måtte anses som utleier etter tidligere lov § 5 annet ledd nr. 2. Det ble lagt vesentlig vekt på at utleien skjedde i eget navn. For å bli ansett som formidler av utleie, uttalte SKD at det må fremstå som klart for alle parter at vedkommende opptrer som uavhengig tredjemann. Se for øvrig også BFU 38/07 som gjaldt en lignende spørsmålsstilling før 1. januar 2008, da avgiftsplikten for utleie av ferieleiligheter bare gjaldt utleie i tilknytning til hotellvirksomhet og lignende virksomhet.

Salg og tilbakeleie
Enkelte hoteller og lignende virksomheter driver virksomheten med romutleie helt eller delvis basert på såkalte sale and leaseback-avtaler. Dette innebærer at rommene, som oftest utformet som ferieleiligheter, er solgt til private eller andre med en tilbakeleieklausul. Som hovedregel vil hotellenes utleie basert på disse avtalene anses som hotellets utleie og være avgiftspliktig etter nærværende bestemmelse. Det vises for eksempel til BFU 38/07 og BFU 31/08 omtalt ovenfor. Denne form for hotellvirksomhet reiser også særlige spørsmål knyttet til fradragsretten for inngående avgift på oppføring mv. av hotellrommene/ferieleilighetene. Det vises til omtalen av problemstillingen knyttet til salg og tilbakeleie i kap. 8‑1.4, hvor det bl.a. fremgår at dette likestilles med oppføring av fast eiendom for salg. Se også BFU 58/06.
3‑11.3.2 Bokstav b – Utleie av selskapslokaler i forbindelse med servering

Avgiftsplikten ved utleie av selskapslokaler i forbindelse med servering er betinget av at serveringstjenestene beløpsmessig ikke er av underordnet betydning. Er serveringstjenestene underordnet, skal kun serveringstjenesten avgiftsberegnes når denne utleien skjer fra andre enn hoteller mv. For hoteller mv., som er avgiftspliktig for all romutleie, jf. kap. 3‑11.3.1 ovenfor, vil spørsmålet om det foreligger utleie av selskapslokaler eller annen romutleie kun ha betydning for hvilken avgiftssats leievederlaget skal avgiftsberegnes med.

Det er videre en forutsetning for avgiftsplikt på utleien at det er utleieren av lokalene som står for serveringen. Avgiftsberegningen skal skje med alminnelig sats.

Enkeltsaker

En forening leier ut sine selskapslokaler, herunder servise som blir brukt. Leietakerne sørger selv for servering, men utleier formidler ofte kontakt med en person som kan ta seg av servering. Regningen for arrangementet blir utstedt hhv. av foreningen og den som har påtatt seg serveringen. Skattedirektoratet uttalte at det er en betingelse for avgiftsplikt at utleien av lokalene skjer i forbindelse med servering. Da utleieren ikke driver serveringsvirksomhet, vil det ikke bli noe avgiftsplikt på lokalleien. Foreningen var avgiftspliktig for utleie av servise. (U 8/72 av 27. oktober 1972 nr. 3). På bakgrunn av Regusdommen – Borgarting lagmannsretts dom av 8. april 2013 (Regus Business Centre Norge AS) (KMVA 6615) – , som er omtalt ovenfor under kap. 3‑11.2, legger Skattedirektoratet til grunn at utleien av servise ikke ville vært avgiftspliktig dersom utleien av lokalet måtte anses som hovedytelsen.

3‑11.3.3 Bokstav c – Utleie av parkeringsplasser i parkeringsvirksomhet

Avgiftsplikten påligger både kommuner og privat næringsdrivende som driver utleie av parkeringsplasser, eksempelvis på offentlig og privat vei, på tomtearealer og i parkeringshus og garasjer.

Det er særskilt presisert i Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) at avgiftsplikten ikke skal omfatte utleie av parkeringsplass som skjer som en del av, eller som ledd i et leieforhold for annet bygningsareal til bolig eller næring. Slik utleie anses omfattet av det generelle unntaket i første ledd. Det er antatt at det ikke er til hinder for at utleien omfattes av første ledd at det inngås separate leieavtaler om parkeringsplassen(e). Det er imidlertid et vilkår at avtalen om parkeringsplassen(e) har sammenheng med annen bruksrett til bolig- eller næringsareal. Denne bruksrett vil normalt bygge på en leieavtale, men det er antatt at f.eks. et boligsameie kan leie ut parkeringsplasser til sameiere uten at det oppstår avgiftsplikt. Dersom det i tillegg til utleie til sameiere eller leietakere av bolig eller næringsareal leies ut parkeringsplasser til andre, må det vurderes konkret om dette har et omfang som innebærer at det drives parkeringsvirksomhet.

Dersom parkeringsplassene tilknyttet en bolig- eller næringseiendom leies ut samlet til et parkeringsselskap, har Skattedirektoratet lagt til grunn at parkeringsselskapet må beregne avgift av utleien til beboere eller leietakere av næringslokaler, se F 14. november 2002.

Hotellers utleie
Skattedirektoratet har videre lagt til grunn at unntaket for utleie av parkeringsplasser som ledd i utleie av annet bygningsareal til bolig eller næring, ikke omfatter hotellers utleie av parkeringsplasser til hotellgjester.

Parkeringsplass
For at det skal foreligge en parkeringsplass i relasjon til bestemmelsen kreves det en viss tilrettelegging for parkering av kjøretøyer. Et ikke opparbeidet tomteareal vil således i utgangspunktet ikke regnes som parkeringsplass, selv om det er på det rene at leietaker skal benytte arealet for å parkere kjøretøyer. På den annen side kan små tiltak for å tilrettelegge for parkering, føre til at det foreligger en parkeringsplass. Således må det antas at et vinterbrøytet jorde eller lignende kan bli ansett som en parkeringsplass. Det samme vil kunne gjelde arealer som opprinnelig er opparbeidet for andre formål, men som rent faktisk brukes til parkering. Dette kan også gjelde midlertidig bruk, f.eks. i forbindelse med særskilte tidsbegrensede arrangementer o.l. Et opparbeidet areal med særskilt oppmerking for parkering er naturligvis en parkeringsplass i relasjon til bestemmelsen. Det samme gjelder parkeringsplasser i parkeringshus eller andre garasjeanlegg.

Parkeringsvirksomhet
Avgiftsplikten er begrenset til utleie av parkeringsplasser i parkeringsvirksomhet. Forarbeidene har ingen nærmere angivelse av hva som ligger i begrepet parkeringsvirksomhet. I Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) gis det uttrykk for at man vil begrense avgiftsplikten i forhold til forslaget fra Storvikutvalget i NOU 1990:11, som foreslo å avgiftsbelegge utleie av fast eiendom til parkering, lagring eller opplag av motorkjøretøyer, tilhengere og båter, unntatt utleie av parkeringsplass mv. tilknyttet boligeiendom. Se proposisjonens side 148.

Skattedirektoratet har lagt til grunn at det ikke har vært meningen å begrense avgiftsplikten til utleie fra såkalte parkeringsselskaper med drift av parkeringsplasser som hovedaktivitet. På den annen side vil ikke utleie av en eller to private parkeringsplasser eller garasjeplasser man ikke har bruk for selv, utløse avgiftsplikt selv om vederlaget overstiger minstegrensen for registrering, jf. § 2‑1. Men heller ikke en hver utleie av parkeringsplasser fra registrerte næringsdrivende vil omfattes av avgiftsplikt. Utleien må ha et visst omfang og en viss varighet for at man skal kunne anse utleien å skje i parkeringsvirksomhet. Det vises til F 14. november 2002.

Sesongmessig parkering
Kravet til parkeringsvirksomhet er antatt oppfylt når en grunneier eller fremleier tilrettelegger for sesongmessig parkering mot vederlag for eksempel ved et vintersportssted eller annet utfartssted.

Skattedirektoratet har, med tilslutning fra Finansdepartementet, lagt til grunn at en allmennyttig organisasjons drift av en parkeringsplass under et årlig arrangement av messe med tivoli og underholdning etc. i ca. 10 dager måtte anses som avgiftspliktig parkeringsvirksomhet.

I F 14. november 2002 behandles forholdet mellom utleie av fast eiendom, som faller utenfor loven, og avgiftspliktig utleie av parkeringsplasser i parkeringsvirksomhet. (Spørsmålet er tidligere berørt i F 6. april 2001.) Skattedirektoratet presiserer at utleie av fast eiendom som sådan, ikke anses som parkeringsvirksomhet selv om leietaker skal benytte eiendommen til parkering eller til parkeringsvirksomhet.

Utleie av parkeringshus
Utleie av hele eller deler av parkeringshus, garasjeanlegg eller lignende særlig tilrettelagt for parkering, for eksempel med oppmerkede plasser og/eller parkeringsautomater, vil likevel bli ansett som parkeringsvirksomhet, forutsatt at leietaker ikke selv skal drive parkeringsvirksomhet. Utleie av slike tilrettelagte arealer til leietaker som skal bruke dem til parkering av egne kjøretøyer og/eller vederlagsfri parkering for andre (ansatte, beboere kunder etc.) omfattes således av avgiftsplikten.

Avgiftsplikt for utleie av parkeringsplasser i parkeringsvirksomhet vil således ikke ramme flere utleieledd. Utleie til virksomhet som driver utleie av parkeringsplasser i parkeringsvirksomhet, kan, gitt at vilkårene for øvrig er oppfylt, frivillig registreres etter § 2‑3 første ledd bokstav a og dermed omfattes av nærværende paragraf annet ledd bokstav k.

Skillet mellom parkeringsvirksomhet og utleie av fast eiendom er behandlet i flere klagenemndssaker. Se KMVA 6241 og KMVA 7213 som ble stadfestet i Oslo tingretts dom av 9. januar 2013, referert nedenfor.

Kravet om at utleien skal skje i parkeringsvirksomhet innebærer at aktiviteten må vurderes isolert fra annen næringsvirksomhet. Utleie av parkeringsplasser fra en arbeidsgiver til ansatte i tilknytning til arbeidsforholdet, er således ikke ansett avgiftspliktig.

Den som driver parkeringsvirksomhet, kan sette bort driften av et parkeringsområde til et parkeringsselskap. I den utstrekning utleier har ansvar og risiko for at parkeringsplassene blir leid ut og leieinntektene tilfaller utleier, driver parkeringsselskapet ikke virksomhet med utleie av parkeringsplasser. Parkeringsselskapet yter imidlertid avgiftspliktige tjenester overfor utleier og skal beregne merverdiavgift av sitt vederlag. Dette omfatter også eventuelle overtredelsesgebyr som parkeringsselskapet etter avtale er berettiget til å beholde, som helt eller delvis vederlag for sine tjenester. Se også KMVA 5108.

Gebyrer o.l.
Det er vederlaget for å stille parkeringsplassen(e) til leietakers disposisjon som skal avgiftsberegnes. Det innebærer at det ikke skal beregnes avgift av gebyrer o.l. av sanksjonsmessig art som ilegges for overtredelse av parkeringsvedtekter, gebyr og trafikkbøter for overtredelse av trafikklovgivningen, f.eks. feilparkering. Det er videre antatt at dette gjelder rene tilleggsavgifter for manglende betaling eller for oversittelse av parkeringstiden. Om avgiftsberegningen for parkeringsselskaper som får sine vederlag i form av oppkrevde gebyrer, se ovenstående avsnitt.

Skattedirektoratet har i BFU 34/10 lagt til grunn at et selskap som skal leie ut et parkeringshus til en fremleier, må anses å drive avgiftspliktig parkeringsvirksomhet. Fremleier, som skulle leie ut parkeringshuset sammen med et eget kontorbygg, ble ansett berettiget til frivillig registrering etter § 2‑3 forutsatt at vilkårene for registrering for øvrig er oppfylt.

Oslo tingretts dom av 9. januar 2013 (Union Parkering AS) (KMVA 7213)

Klagenemnda la til grunn at selskapet drev utleie av fast eiendom, og ikke utleie av parkeringsplasser i parkeringsvirksomhet. Tingretten stadfestet klagenemdas vedtak. Retten sluttet seg til statens anførsler om at utleie av parkeringsplasser i parkeringsvirksomhet bare kan skje i ett ledd. Utleie til et parkeringsselskap må anses som utleie av fast eiendom. Selskapet ble heller ikke hørt med at avtalen mellom selskapet og parkeringsselskapets skulle anses som en driftsavtale om å drive parkeringsvirksomheten for selskapet, siden parkeringsselskapet hadde risikoen for det økonomiske resultat av parkeringsvirksomheten.

KMVA 6241 av 10.desember 2008

En eier av en fast eiendom hadde avtale med et parkeringsselskap om bruk av eiendommen til parkeringsvirksomhet. Eier av eiendommen var ikke frivillig registrert for utleie til parkeringsvirksomhet og skattekontoret tilbakeførte fradragsført inngående avgift på eiendommen. Klagenemnda stadfestet under dissens skattekontorets vedtak som la til grunn at eiendommen måtte anses leid ut til parkeringsselskapet. Parkeringsselskapet skulle foreta alle investeringer knyttet til parkeringsautomater, skilting og oppmerking samt ha ansvaret for drift av parkeringsområdet, vedlikehold av utstyr og forsikring for skader som følge av virksomheten. Eierens vederlag var fastsatt til 92 % av brutto parkeringsinntekter. Parkeringsselskapet beholdt 8 % pluss de kontrollavgiftene selskapet krevde inn. Eier av eiendommen ble ikke hørt med at parkeringsselskapet i realiteten bare hadde påtatt seg driften av eiers parkeringsvirksomhet. Avtalen omtalte forholdet som utleie og parkeringsselskapet hadde ikke fakturert eier for tjenester knyttet til driften.

3‑11.3.4 Bokstav d – Rett til å disponere plass for reklame

Avgiftsplikten gjelder disponering av fasadeplass, plass til montere etc. for utstilling, plakatsøyler osv. Derimot antas det ikke å være meningen at utleie av lokaler til reklameformål i form av presentasjoner f.eks. utleie av såkalte utpakningsrom (showrooms) skal omfattes. Det må således trekkes en grense mot avgiftsfri utleie av fast eiendom etter første ledd. Se ovenfor kap. 3‑11.2. Utleie av utpakningsrom (showrooms) og lignende i hotellvirksomhet mv. er imidlertid avgiftspliktig etter bokstav a. Se ovenfor kap. 3‑11.3.1.

Utleie av stands
Utleie av plass til stands på messer etc. ble ikke ansett som avgiftsfri utleie av fast eiendom før merverdiavgiftsreformen 2001, men som avgiftspliktig markedsføring. Selv om det ikke er uttrykkelig uttalt, antas bestemmelsen å hjemle avgiftsplikt også for slik utleie. Arrangører av messer o.l. skal således beregne avgift av slike utleietjenester.
3‑11.3.5 Bokstav e – Utleie av oppbevaringsbokser

Avgiftsplikten må ses i sammenheng med avgiftsplikten for oppbevaring som nå følger av den generelle avgiftsplikten på tjenester. Ved utleie av oppbevaringsbokser har det imidlertid ingen betydning hvorvidt utleier påtar seg noen form for ansvar for det som legges inn, utøver vakthold eller oppsyn, om leietaker har fri tilgang etc.

Hva som er en oppbevaringsboks er i utgangspunktet ganske klart. Dersom boksene blir store kan det oppstå spørsmål om grensen mot fast eiendom. Det må også etter merverdiavgiftsreformen 2001 skilles mellom avgiftspliktig utleie av f.eks. frysebokser og avgiftsfri utleie av fryserom eller en etasje i et fryserianlegg (F 11. mars 1970). Ordningen med frivillig registrering for utleier av bygg eller anlegg til bruk i avgiftspliktig virksomhet etc. innebærer imidlertid at uønsket kumulasjon ved utleie av slik fast eiendom kan unngås, se omtale av ordningen i kap. 3‑11.3.11 nedenfor.

KMVA 4431 av 10.september 2001

Klagenemnda kom til at utleie av store containere (9 kubikkmeter) i et lagerbygg måtte anses som avgiftspliktig utleie av oppbevaringsbokser og ikke avgiftsfri utleie av fast eiendom.

3‑11.3.6 Bokstav f – Trær og avling på rot når omsetningen skjer uavhengig av grunnen

Før merverdiavgiftsreformen 2001 fulgte avgiftsplikten av at trær og avling på rot som ble omsatt på denne måten, var definert som varer og omsetningen var dermed avgiftspliktig.

Spørsmålet om det omsettes vare eller tjeneste er etter merverdiavgiftsreformen av mindre betydning, men ut fra definisjonen i § 1‑3 første ledd bokstav c sammenholdt med bokstav b, legges det til grunn at slike «rettigheter» nå er tjenester etter loven. Avgiftsplikten er imidlertid fortsatt klar når tømmer for hogst eller korn for høsting omsettes uten at grunnen overdras.

Begrepet «avling» forutsetter en viss dyrking eller kultivering, se Finansdepartementets uttalelse om rett til å plukke mose omtalt nedenfor i kap. 3‑11.3.7. Tilsvarende antas å gjelde viltvoksende bær (skogsbær). Kultiverte bær som jordbær, bringebær og andre dyrkede vekster, for eksempel poteter, grønnsaker og mais, anses som avling og omsetning, herunder såkalt selvplukk, omfattes således av avgiftsplikten.

Omsetning av trær mv. er unntatt fra loven dersom den skjer sammen med grunnen, jf. paragrafens første ledd. Ved siden av salg av grunnen, legges det til grunn at en bygslingsavtale innebærer en overdragelse av grunn i relasjon til bestemmelsen.

3‑11.3.7 Bokstav g – Rett til å ta ut jord, stein og andre produkter av grunnen

Før merverdiavgiftsreformen 2001 ble slike rettigheter i likhet med omsetning av trær og avling på rot, se kap. 3‑11.3.6 ovenfor, definert som varer, og omsetningen var dermed avgiftspliktig. Spørsmålet om det omsettes en vare eller en tjeneste er etter merverdiavgiftsreformen av mindre betydning, men slike rettigheter antas nå å være tjenester etter loven, jf. definisjonen i § 1‑3 første ledd bokstav c sammenholdt med bokstav b.

Vannrett
En grunneiers innrømmelse av rett til å ta ut vann, ble ikke ansett som avgiftspliktig etter bestemmelsen før merverdiavgiftsreformen 2001, og dette antas å gjelde fortsatt. Slik vannrett anses således fortsatt som en stiftelse av eller overdragelse av en rett knyttet til fast eiendom som er unntatt etter første ledd (U 12/71 av 17. november 1971 nr. 1).

Alt vann som er tatt i besittelse (på flaske, kartong eller annen beholder), uansett om vannet kommer fra vannverk, tjern eller brønn, har imidlertid alltid vært ansett som vare (Av 19/93 av 10. november 1993 nr. 7).

Rett til å plukke mose
Rett til å plukke mose ble hverken ansett som vare etter tidligere lov § 2 annet ledd nr. 2 eller annet ledd nr. 3. Departementet la til grunn at begrepet «avling» i § 2 annet ledd nr. 2 forutsatte en viss dyrking eller kultivering og at dette ikke var tilfelle når det gjaldt mosen. Departementet mente dessuten at bestemmelsen i tidligere lov § 2 annet ledd nr. 3 syntes å forutsette et substansinngrep i grunnen, noe som ikke var tilfelle ved plukking av mose (F 17. november 1975).

Ekspropriasjon
I forbindelse med en erstatningssak ble det reist spørsmål om det var foretatt ekspropriasjon av fast eiendom eller av vare (uttaksrettigheter etter tidligere lov § 2 annet ledd nr. 3). Skattedirektoratet uttalte at da erstatningsutbetalingen ifølge skjønnet bare skulle dekke forringelse av grunnen (overflateerstatning) og vederlaget for overdragelsen av retten til uttak av grus således var null, skjedde det ingen omsetning (Av 7/84 av 16. mars 1984 nr. 11).

Staten eksproprierte en eiendom hvor det ble drevet et steinbrudd av en selvstendig entreprenør iht. bergleieavtale med grunneier. Hensikten med ekspropriasjonen var ikke å utnytte bergforekomsten, men å bruke eiendommen til annet formål. Skattedirektoratet uttalte i brev datert 30. august 1993 at det måtte være den faste eiendommen som var gjenstand for ekspropriasjonen og ikke uttaksrettigheter (varer). Omsetning av fast eiendom (avståelse under legal tvang) falt den gang som nå utenfor merverdiavgiftslovens område.

3‑11.3.8 Bokstav h – Rett til jakt og fiske

Grunneiere, grunneierforeninger og lignende sammenslutninger, kommuner og fjellstyrer som selger eller leier ut jakt- og/eller fiskerett er avgiftspliktige. Dette gjelder både omsetning av eksklusive rettigheter til å disponere over større jaktarealer eller hele fiskevann over lang tid og mer begrensede retter som omsettes ved salg av jaktkort og fiskekort.

Skattedirektoratet har lagt til grunn at rett til jakt ikke bare omfatter retten til å felle dyr, men også retten til å tilegne seg dyr som blir felt. Dette innebærer at hele vederlaget for såkalt

Kilo-jakt
«kilo-jakt» hvor det helt eller delvis betales pr. kilo felt(e) dyr, anses som vederlag for jaktrett, dvs. en tjeneste og ikke for vare, nærmere bestemt næringsmidler (kjøtt). Vederlaget skal således avgiftsberegnes med ordinær (høy) avgiftssats. Det vises til F 13. september 2001 om grensen mellom omsetning av jaktrettigheter og næringsmidler.

Gårdbrukere og andre grunneiere som overfører sin jakt- og/eller fiskerett til et grunneierlag/utmarkslag eller annen sammenslåing som drive salg av jakt- og fiskeretter i et fellesterreng, har ikke blitt ansett å omsette sin rett til laget. Registrerte grunneiere skal følgelig ikke beregne avgift ved slik overføring av rett til jakt- og fiske. Det vises til SKD 9/1983 som også omtaler spørsmål om registrering og avgiftsplikt for foreninger tilsluttet Norges Jeger- og Fiskerforbund som selger jakt- og fiskekort.

Avståelse fra kilenotrettigheter
I brev datert 16. februar 2005 til et fylkesskattekontor uttalte Skattedirektoratet at grunneiers avståelse av bruk av kilenotrettigheter ikke anses som omsetning av en fiskerett, ut ifra en naturlig forståelse av ordlyden. Dette anses dermed som avgiftsunntatt omsetning etter § 3‑11 første ledd.

Unntak
Med hjemmel i bestemmelsens tredje ledd er det i FMVA § 3‑11‑1 fastsatt at jakt og fiske på statens grunn og i bygdeallmenninger er unntatt fra avgiftsplikt. Forskriften viderefører og utvider tidligere unntak fra avgiftsplikten for rett til jakt og fiske som dels bygget på en fortolkning av omsetningsbegrepet og dels vedtak med hjemmel i tidligere lov § 70. Se Av 14/86 av 20. august 1986.

Unntaket er generelt og omfatter all rett til jakt og fiske på statens grunn (statsallmenninger) og bygdeallmenninger. Jakt og fiske på statens grunn og i bygdeallmenninger reguleres av henholdsvis fjelloven, lov 6. juni 1975 nr. 31, og bygdeallmenningsloven, lov 19. juni 1992 nr. 59. Se også viltloven, lov 29. mai 1981 nr. 38 kapittel VII, og lakse- og innlandsfiskloven, lov 15. mai 1992 nr. 47 kapittel IV.

Etter at statens eiendommer i Finnmark ble overført til Finnmarkseiendommen ved lov 17. juni 2005 nr. 85 om rettsforhold og forvaltning av grunn og naturressurser i Finnmark fylke (finnmarksloven) fattet Finansdepartementet vedtak etter tidligere lov § 70 om at Finnmarkseiendommens omsetning av fiskekort og jaktkort for småviltjakt skulle unntas fra avgiftsplikt. Skattedirektoratet har i vedtak av 8. juni 2011 med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 19‑3 videreført dette unntaket. Unntaket er ansett begrenset til Finnmarkseiendommens egen omsetning. I den grad retten er overført andre, for eksempel en grunneierforening, vil ikke foreningens omsetning omfattes av unntaket.

3‑11.3.9 Bokstav i – Rett til å disponere lufthavn for luftfartøy og jernbanenett til transport

Avgiftsplikten for omsetning av rett til å disponere lufthavn for luftfartøy og jernbanenett til transport (såkalte infrastrukturtjenester) ble innført fra 1. januar 2005.

Bakgrunn
Innføringen av merverdiavgift på slike infrastrukturtjenester knyttet til bruk av lufthavner og jernbanenett til transport må ses i sammenheng med at det ble innført merverdiavgift på persontransport fra 1. mars 2004. Bakgrunnen er i henhold til Ot.prp. nr. 1 (2004–2005) pkt. 30.1 at det har oppstått såkalt kumulasjon av avgift ved at yterne av slike infrastrukturtjenester, lufthavnene og Jernbaneverket, hittil ikke har hatt fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester til bruk i virksomheten. Den manglende fradragsretten har gjort at lufthavnene og Jernbaneverket har måttet betrakte merverdiavgiftsinnbetalingene som en ordinær kostnad, som har blitt innkalkulert i deres krav på vederlag overfor flyselskapene og jernbaneforetakene. Siden kun spesifisert merverdiavgift er fradragsberettiget, kunne heller ikke kjøperne av infrastrukturtjenestene, for eksempel et flyselskap, trekke fra denne merverdiavgiften. Manglende fradragsrett på dette området har dessuten gitt dem som yter infrastrukturtjenester, et økonomisk motiv til å produsere enkelte tjenester med egne ansatte i stedet for å kjøpe dem fra andre, noe som kan være uheldig i den grad det fører til at tjenestene ikke blir produsert på en mest mulig effektiv måte.
3‑11.3.9.1 Rett til å disponere lufthavn for luftfartøy

Hvem som er avgiftspliktig
Det er både statlige og private lufthavner i Norge som yter infrastrukturtjenester til luftfartøy. Avinor AS eier og driver 45 lufthavner i Norge, herunder Oslo Lufthavn AS, som er et heleid datterselskap av Avinor. Av private lufthavner kan nevnes Sandefjord Lufthavn Torp. Innføringen av merverdiavgift på infrastrukturtjenester innebærer at samtlige av disse lufthavnene skal beregne merverdiavgift når de omsetter rett til å disponere lufthavn for luftfartøy.

Luftfartsavgiftene
Betaling for å kunne disponere lufthavnen for luftfartøy skjer gjennom luftfartsavgifter. Det følger av forskrift 12. november 2014 nr. 1423 om avgifter på lufthavnene til Avinor AS § 1‑1 at for flyginger på statens landingsplasser herunder Oslo Lufthavn Gardermoen, og i luftrommet som utgjøres av norske flygeinformasjonsregioner, skal eier eller bruker av luftfartøy betale avgift for de anlegg og tjenester som stilles til rådighet i henhold til forskriften. Betaling av luftfartsavgifter gjelder også for militære landingsplasser når de nyttes av luftfartøy med sivile registreringsmerker. Forskriften gjelder ikke for Moss lufthavn, Rygge.

Luftfartsavgiftene består i dag av startavgift, terminalavgift, sikkerhetsavgift, underveisavgift og avisingsavgift. Samtlige av disse er omfattet av avgiftsplikten. Departementet reiser i Ot.prp. nr. 1 (2004–2005) spørsmål om enkelte av disse avgiftene har vært omfattet av merverdiavgiftsplikten også før lovendringen. Det presiseres imidlertid at dette ikke skal få noen betydning for praktiseringen av regelverket før lovendringen trådte i kraft.

Luftfartøy i utenriks fart
Det er gitt fritak for omsetning av tjenester som gjelder rett til å disponere lufthavn for luftfartøy for luftfartøy i utenriks fart, jf. FMVA § 6‑31‑1 annet ledd bokstav c. Se kap. 6‑31.2.

Andre varer og tjenester
I tillegg til luftfartsavgiftene kan lufthavnene ha inntekter gjennom husleie, konsesjonsavgift, finansinntekter i form av renteinntekter, reklameinntekter, serveringsinntekter mv.
3‑11.3.9.2 Rett til jernbanenett til transport

Hvem som er avgiftspliktig
Det nasjonale jernbanenettet forvaltes i dag av det statlige forvaltningsorganet Jernbaneverket. Som infrastrukturforvalter er Jernbaneverket ansvarlig for å opprette og vedlikeholde jernbaneinfrastrukturen, herunder forvalte systemene for styring av trafikken på infrastrukturen. Jernbaneverkets oppgaver er nærmere regulert i forskrift 5. februar 2003 nr. 135 om fordeling av jernbaneinfrastrukturkapasitet og innkreving av avgifter for bruk av det nasjonale jernbanenettet (fordelingsforskriften). I forskriftens kapittel 3 reguleres hvilke tjenester Jernbaneverket skal eller kan yte til jernbaneforetakene.

Etter lovendringen er tjenesten med å stille jernbanenettet til disposisjon for jernbaneforetakene omfattet av den generelle merverdiavgiftsplikten. Innføringen av merverdiavgift på infrastrukturtjenester knyttet til jernbane innebærer at det skal betales utgående merverdiavgift på det vederlaget som betales for å bruke jernbanenettet, samtidig som infrastrukturforvalteren (Jernbaneverket) har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelse av varer og tjenester til bruk i virksomheten med å forvalte jernbanenettet. Likeledes vil jernbaneforetakene som betaler for bruken av infrastrukturen kunne fradragsføre inngående merverdiavgift på disse tjenestene, dersom de brukes i deres merverdiavgiftspliktige virksomhet.

Omfanget av fradragsretten
Et særskilt spørsmål oppstår i tilknytning til at det ikke alltid skjer noen betaling for infrastrukturtjenestene. I den grad betaling foreligger, skjer dette først og fremst ved betaling av kjørevegsavgift. Slik avgift betales imidlertid bare for godstransport, og ikke for passasjertransport. I tillegg betales det særskilt vederlag for bruk av Gardermobanen. Selv om tjenesten med å stille jernbanenettet til disposisjon for transport etter lovendringen er merverdiavgiftspliktig, vil det således ikke alltid foreligge noe direkte vederlag for denne tjenesten. Dette reiser spørsmål om omfanget av fradragsretten for inngående merverdiavgift ved anskaffelser til bruk i virksomheten med å yte slike tjenester. Departementet uttaler i Ot.prp. nr. 1 (2004–2005) pkt. 30.1.3.3 at det ikke vil være naturlig å dele Jernbaneverkets virksomhet inn i to virksomheter i forhold til merverdiavgiftslovens bestemmelser om fradragsrett, med fradragsrett kun for den delen av Jernbaneverkets virksomhet hvor det skjer en betaling for bruken av jernbanenettet/infrastrukturtjenesten. Det er således en forutsetning for lovendringen at det foreligger full fradragsrett for Jernbaneverket på dette området, uavhengig av om tjenestene finansieres ved betaling i form av kjørevegsavgift eller ved andre offentlige tilskudd.

Enkeltsaker

Skattedirektoratet har i en upublisert bindende forhåndsuttalelse av 30. september 2005 uttalt at et kommunalt eiet sporveisselskap som leier ut banenett (infrastruktur) til driftsselskaper som skal utføre og omsette persontransporttjenester, ikke vil falle inn under bestemmelsen. I forarbeidene (Ot.prp. nr. 1 (2004–2005)) omtales kun det nasjonale jernbanenettet som forvaltes av det statlige forvaltningsorganet Jernbaneverket. Selve ordlyden i bestemmelsen (jernbanenettet i bestemt form entall) trekker også klart i retning av at man ikke har ment å la lokale banenett for trikk og tunnelbane bli omfattet av bestemmelsen.

Det ble imidlertid antatt at de konkrete, skisserte avtaler mellom sporveisselskapet og driftsselskapet etter at personbefordring ble avgiftspliktig fra 1. mars 2005, kunne anses som utleieavtaler i relasjon til tidligere forskrift nr. 117 om frivillig registrering av utleier av bygg eller anlegg til bruk i avgiftspliktig virksomhet. Se nå § 2‑3 femte ledd.
3‑11.3.10 Bokstav j – Rett til å disponere kommunal havn mot havneavgifter e.l.

Avgiftsplikten ble innført fra 1. januar 2007 og gjelder omsetning av rett til å disponere kommunal havn mot havneavgifter eller vederlag, såkalte infrastrukturtjenester. Infrastrukturtjenester i havner omfatter den underliggende strukturen som får havnene til å fungere, f.eks. kaifront, dvs. kaikonstruksjoner og fortøyningsinnretninger, kaiarealer, herunder områder på land som bl.a. brukes til håndtering og forflytting av varer, samt farleder, dvs. sjøarealer, tiltak mv. som kan lette fartøyenes ferdsel.

Lovendringen innebærer ikke noen endring av regelverket for utleie av båtplasser til fritidsbåter som ble unntatt merverdiavgiftsplikt fra 1. januar 2003.

Bakgrunnen
Bakgrunnen for lovendringen er i henhold til Ot.prp. nr. 1 (2006–2007) pkt. 25.3 at det ble ansett uheldig at infrastrukturtjenester knyttet til havner var utenfor merverdiavgiftssystemet fordi havnene dermed drev delt virksomhet i forhold til merverdiavgiften, noe som bl.a. medførte ekstra arbeid og administrative kostnader. Kommunale havner var omfattet av lov 12. desember 2003 nr. 108 om kompensasjon av merverdiavgift for kommuner, fylkeskommuner mv. § 4 tredje ledd siste punktum frem til 1. januar 2007. På tross av kompensasjonsordningen, var det likevel kommunale havner som kunne ha et avgiftsmotiv for egenproduksjon, fordi enkelte kommuner ikke tilbakeførte havnenes andel av den kompensasjonen som kommunene fikk utbetalt.

Havneavgifter
Det følger nå av lov 17. april 2009 nr. 19 om havner og farvann (havne- og farvannsloven) § 25 at kommunen kan oppkreve en anløpsavgift for å dekke kommunens kostnader med myndighetsutøvelse etter loven samt kostnader med å legge til rette for sikkerhet og fremkommelighet i kommunens sjøområde så langt slike kostnader ikke kan dekkes inn ved betaling for tjenester som ytes i havnen. Etter forskrift 20. desember 2010 nr. 1762 om kommunenes beregning og innkreving av anløpsavgift § 3 kan dette være kostnader til navigasjonsinnretninger, investeringer og vedlikehold i farleden, fjerning av hindringer i farvannet, oppsynsfunksjoner, isbryting og fastsettelse og håndhevelse av ordensforskrifter. Kommunen skal beregne merverdiavgift av anløpsavgiften og eventuelle andre vederlag for bruk av havnen.

I F 8. februar 2006 om vederlag for sikkerhetstiltak og terrorberedskap i norske havner (ISPS-vederlag) har Skattedirektoratet lagt til grunn at dette må anses som en omkostning ved driften av havnene og ikke som vederlag for en særskilt avgiftspliktig tjeneste. ISPS-vederlag skulle følgelig fra 1. januar 2007 behandles som en del av avgiftsgrunnlaget for infrastrukturtjenester i havnene uavhengig av om kostnadene ble inkludert i havneavgiftene eller ble oppkrevd overfor anløpne skip gjennom et særskilt ISPS-vederlag. Etter havne- og farvannsloven av 2009 kan ikke ISPS-kostnader inkluderes i anløpsavgiften. Disse kostnadene skal dekkes inn ved betaling for de øvrige tjenestene som ytes i havnen. Det vises til merknadene til havne- og farvannsloven § 25 i Ot.prp. nr. 75 (2007–2008) om lov om havner og farvann. ISPS-kostnadene vil følgelig inngå i avgiftsgrunnlaget for andre avgiftspliktige havnetjenester, se nedenfor.

Utenlandske skip, norske skip i utenriks fart osv.
Det er gitt fritak for omsetning av rett til å disponere kommunal havn som nevnt i nærværende bestemmelse for utenlandske skip, norske skip i utenriks fart etc. Det vises til § 6‑30 og tilhørende forskrifter. Se nærmere om fritakene i kap. 6‑30.3.2 og 6‑30.4.

Andre varer og tjenester
I tillegg til havneavgiftene, kan de kommunale havnene ha inntekter gjennom bl.a. husleie, utleie av havnekraner, levering av vann og elektrisitet, samt mottak av skipsavfall.
3‑11.3.11 Bokstav k – Frivillig registrert utleie av fast eiendom og omsetning av rettighet til fast eiendom

Bestemmelsen fastslår det selvsagte; at frivillig registrerte virksomheter omfattes av loven. Henvisningen til § 2‑3 første ledd innebærer at frivillig registrerte utleiere av bygg og anlegg til bruk i virksomhet som er registrert etter loven eller til bruk av offentlig virksomhet der øverste myndighet er kommunestyre, fylkesting eller annet styre eller råd etter kommuneloven eller kommunal særlovgivning, vil være omfattet av loven. Tilsvarende vil gjelde frivillig registrerte bortforpaktere av landbrukseiendom, jf. § 2‑3 annet ledd, frivillig registrerte skogsveiforeninger, jf. § 2‑3 fjerde ledd og virksomhet med å stille baneanlegg til disposisjon for registrerte virksomheter, jf. § 2‑3 sjette ledd. Det vises til omtalen av disse ordningene om frivillig registrering i kap. 2‑3.2 flg. ovenfor.

3‑11.3.12 Bokstav l – Utleie av lokaler i idrettsanlegg

Bestemmelsen må ses i sammenheng med avgiftsplikten innenfor kultur- og idrettsområdet. Ved lov 25. juni 2010 nr. 32 ble det bl.a. innført avgiftsplikt med redusert sats på tjenester som gjelder rett til å overvære idrettsarrangementer (inngangspenger). Avgiftsplikten omfatter også utleie av losjer mv. i idrettsanlegg som brukes til å overvære idrettsarrangementer. For enkelthets skyld ble det innført avgiftsplikt med redusert sats på utleie av andre lokaler i idrettsanlegg til konferanser og møter mv. Av henvisningen til § 5‑11 annet ledd følger det i tillegg at avgiftsplikten bare gjelder avgiftssubjekter som er registrert etter § 2‑1 annet ledd for omsetning av tjenester som gir noen rett til å overvære idrettsarrangementer. Avgiftsplikten vil således først og fremst gjelde mer profesjonelle og kommersielle aktører på idrettsområdet. Det vises til Prop. 119 LS (2009–2010) avsnitt 7.2.3. Lovendringen er også omtalt i SKD 6/10.

3‑11.4 § 3-11 tredje ledd – Forskriftshjemmel

Bestemmelsens tredje ledd gir departementet hjemmel til å gi forskrifter om at omsetningen av rett til jakt og fiske likevel skal være unntatt merverdiavgiftsloven, herunder fastsette vilkår for unntaket. Hjemmelen er benyttet til å fastsette FMVA § 3‑11‑1 om at omsetning av rett til jakt og fiske på statens grunn og i bygdeallmenninger ikke skal omfattes av loven. Se nærmere omtale i kap. 3‑11.3.8 ovenfor.

3‑12 § 3-12. Veldedige og allmennyttige institusjoner og organisasjoner

(1) Omsetning fra veldedige og allmennyttige institusjoner og organisasjoner av følgende varer og tjenester er unntatt fra loven:

  1. varer av bagatellmessig verdi

  2. varer til betydelig overpris

  3. annonser i medlemsblader og lignende

  4. brukte varer fra butikk dersom varene er mottatt vederlagsfritt og butikken benytter ulønnet arbeidskraft

  5. varer fra enkeltstående og kortvarige salgsarrangementer

(2) Unntaket i første ledd bokstav a og b omfatter også omsetning fra kommisjonær.

(3) Veldedige og allmennyttige institusjoners og organisasjoners omsetning av varer fra kiosk og omsetning av serveringstjenester er unntatt fra loven. Det er et vilkår at omsetningen skjer i forbindelse med arrangementer og at det benyttes ulønnet arbeidskraft.

(4) Omsetning av tjenester fra veldedige og allmennyttige institusjoner og organisasjoner til ledd innenfor samme organisasjon er unntatt fra loven. Det er et vilkår at tjenestene er direkte knyttet til organisasjonens ideelle virksomhet.

(5) Departementet kan gi forskrift om utfylling og gjennomføring av denne paragrafen, herunder om vilkår for unntak og om registrerings- og dokumentasjonsplikt mv. av regnskapsopplysninger. Skattekontoret kan treffe enkeltvedtak om at en eller flere enheter eller ledd innen en organisasjon ikke omfattes av unntaket i fjerde ledd.

3‑12.1 Forarbeider og forskrifter

3‑12.1.1 Forarbeider
  • Lov 19.06.2009 nr. 58: Ot.prp. nr. 76 (2008–2009) Om lov om merverdiavgift (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. nr. 120 (2008–2009)

  • Ot.prp. nr. 17 (1968–69) Om lov om alminnelig omsetningsavgift og særskilt avgift på visse varer og tjenester (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. XVII (1968–69)

  • Ot.prp. nr. 24 (1992–93) og Innst. O. nr. 32 (1992–93). Presisering av bestemmelsen om veldedige og allmennyttige organisasjoner

  • Ot.prp. nr. 1 (1999–2000) og Innst. O. nr. 12 (1999–2000). Avgiftsunntak også for omsetning av varer til betydelig overpris

  • Ot.prp. nr. 1 (2002–2003) og Innst. O. nr. 27 (2002–2003). Unntaket utvides til å omfatte omsetning fra kommisjonær

  • Ot.prp. nr. 1 (2004–2005) og Innst. O. nr. 10 (2004–2005). Omsetning av varer fra bruktbutikker med allmennyttig formål unntas

  • Ot.prp. nr. 77 (2005–2006) og Innst. O. nr. 65 (2005–2006). Avgiftsunntak for interne transaksjoner mellom frivillige organisasjoner mv.

3‑12.1.2 Forskrifter
  • FMVA § 3‑12‑1 til § 3‑12‑8

3‑12.2 Innledning

Hvilke subjekter som anses som veldedige og allmennyttige institusjoner og organisasjoner, omtales nærmere i kap. 2‑1.6.

Begrunnelsen for unntakene er å skjerme institusjonene og organisasjonene for avgiftsplikt på omsetning som tar sikte på å skaffe inntekter til deres ulike ideelle virksomheter. Unntakene er i hovedsak begrenset til omsetning som i omfang og type skiller seg fra omsetning fra ordinær næringsdrift. For å unngå en svekkelse av merverdiavgiften som en generell forbruksavgift, og unngå konkurransevridninger i disfavør av andre næringsdrivende, har det vært nødvendig å sette relativt strenge vilkår for at unntakene kommer til anvendelse.

Brosjyre
Det er gitt en samlet fremstilling av avgiftsforholdene for veldedige og allmennyttige institusjoner og organisasjoner i Skattedirektoratets brosjyre «Merverdiavgift for veldedige og allmennyttige organisasjoner og institusjoner». Brosjyren er tilgjengelig på www.skatteetaten.no.

3‑12.3 § 3-12 første ledd – Særskilt varesalg mv.

Bagatellmessig verdi
Første ledd bokstav a unntar omsetning fra institusjonene og organisasjonene av varer av bagatellmessig verdi. Begrepet bagatellmessig verdi erstatter tidligere lovs begrep «ubetydelig verdi». Hva som menes med bagatellmessig verdi kan fastsettes i forskrift, se omtalen av § 1‑3 annet ledd bokstav c i kap. 1‑3.14.4 ovenfor. Etter FMVA § 1‑3‑6 menes med bagatellmessig verdi 100 kroner eller mindre. Selges varen for et høyere beløp enn 100 kroner skal salget i utgangspunktet behandles som ordinært varesalg. Omsetningen kan imidlertid omfattes av de øvrige unntak i bestemmelsen.

Det er et vilkår for unntaket at omsetningen skjer leilighetsvis og som ledd i organisasjonens virksomhet. Det vises til FMVA § 3‑12‑1 første ledd. Hva som skal anses som «leilighetsvis», må vurderes i hvert enkelt tilfelle. I praksis har det vært godtatt at slik salgsvirksomhet har vært drevet i inntil 1 måned. Salget kan ikke skje fra et fast utsalgssted. Vilkåret om at omsetningen skjer «som ledd i organisasjonens virksomhet» er noe mer uklart. Hvis hensikten med salget er å skaffe penger til å drive organisasjonens veldedige eller allmennyttige formål vil normalt vilkåret være oppfylt. Kravet om at omsetningen skal skje leilighetsvis gjelder ikke for varer med organisasjonens eller overordnet organisasjons logo som er forbeholdt organisasjonens medlemmer, jf. FMVA § 3‑12‑1 annet ledd. Bestemmelsen innebærer at ordinære medlemsartikler som jakkemerker, vimpler og lignende til en verdi som ikke overstiger kr 100 kan omsettes avgiftsfritt.

Betydelig overpris
I første ledd bokstav b er det gitt unntak for organisasjonenes omsetning av varer til betydelig overpris. Med «betydelig overpris» menes at salgsvederlaget for varen utgjør minst seks ganger inntakskost, jf. FMVA § 3‑12‑2 første ledd. Salget får her mer karakter av å være en slags kvittering for at kjøper har gitt en gave. Denne gaveverdien medfører at salget normalt ikke kan sies å være konkurransevridende i forhold til den ordinære varehandelen. Dersom varen er mottatt vederlagsfritt må salgsvederlaget utgjøre minst seks ganger varens alminnelige omsetningsverdi på det tidspunkt den ble mottatt av organisasjonen, jf. FMVA § 3‑12‑2 annet ledd. Dersom varen bearbeides før den omsettes, skal bearbeidingsverdien tas med i grunnlaget for beregningen av betydelig overpris, jf. FMVA § 3‑12‑2 tredje ledd.

Annonser i medlemsblader
Første ledd bokstav c unntar annonser i medlemsblader og lignende. Nærmere vilkår for unntaket er fastsatt i FMVA § 3‑12‑3. Organisasjonen må ikke utgi flere enn fire publikasjoner, herunder egne bilag, med annonser i løpet av en periode på tolv måneder. Overskrides grensen på fire publikasjoner, gjelder unntaket heller ikke for annonsesalget i de fire første utgavene. Inneholder organisasjonens årsprogram reklame, regnes det ikke som flere utgivelser selv om det brukes ved forskjellige arrangementer dersom det bare legges inn et særskilt bilag uten annonser i årsprogrammet.

Brukte varer
Første ledd bokstav d unntar organisasjonenes omsetning av brukte varer fra butikk dersom varene er mottatt vederlagsfritt og det benyttes ulønnet arbeidskraft. Etter FMVA § 3‑12‑4 er det et vilkår at butikken kun omsetter brukte varer som er mottatt vederlagsfritt, og at overskuddet helt ut brukes til veldedige eller allmennyttige formål. Bruktbutikker med et allmennyttig formål, men som ikke baserer seg på frivillig, ulønnet arbeidskraft, vil dermed ikke omfattes av unntaket. Sistnevnte butikker vil imidlertid ha et langt mer profesjonelt preg enn de butikker som er unntatt.

Kortvarige salgsarrangementer
Første ledd bokstav e unntar omsetning av varer fra enkeltstående og kortvarige salgsarrangementer. Etter FMVA § 3‑12‑5 er det et vilkår at varigheten ikke overstiger tre dager. Det er også her et vilkår at det benyttes ulønnet arbeidskraft. Unntaket er ment å unnta organisasjoners arrangement av loppemarkeder, julemesser og lignende.

3‑12.4 § 3-12 annet ledd – Omsetning fra kommisjonær

Etter annet ledd omfatter unntakene i første ledd bokstav a og b også omsetning fra kommisjonær. Begrunnelsen er at merverdiavgiftssystemet så langt som mulig, bør være nøytralt i forhold til aktørene i markedet. Forskjellig avgiftsbehandling ved omsetning fra organisasjonene selv og når organisasjonene mv. benytter seg av kommisjonærer, kan føre til uheldige tilpasninger som man ønsket å unngå. Det vises til Ot.prp. nr. 1 (2002–2003) og SKD 2/03. Dette innebærer at også kommisjonærers omsetning av varer av bagatellmessig verdi og varer til betydelig overpris på vegne av organisasjonene mv. er unntatt fra avgiftsplikt – forutsatt at vilkårene for unntakene for øvrig er oppfylt.

3‑12.5 § 3-12 tredje ledd – Begrenset kiosksalg og servering

Bestemmelsens tredje ledd unntar organisasjonene mv. for avgiftsplikt av nærmere begrenset omsetning fra kiosk og omsetning av tjenester i form av serveringsvirksomhet. Det er også her et vilkår at det benyttes ulønnet arbeidskraft. Unntaket er dessuten begrenset til omsetning som skjer under arrangementer eller treningsaktivitet og omsetningen må hovedsakelig (minst 80 %) skje til deltakere eller tilskuere under arrangementene eller treningene. Det vises til FMVA § 3‑12‑6. Kiosksalget kan i tillegg til typiske kioskvarer omfatte varer tilberedt av organisasjonens medlemmer som for eksempel vafler, boller, kaker, saft, kaffe og lignende. Unntaket gjelder selv om organisasjonen også har avgiftspliktig omsetning av kioskvarer, for eksempel fra en kiosk med ordinær åpningstid og leiet arbeidskraft. Organisasjonen må da regnskapsføre alle anskaffelser av kioskvarer i regnskapet for den avgiftspliktige kioskvirksomheten. Dette innebærer at inngående avgift skal fradragsføres for alle kioskvarene. Det vises til § 8‑5. Etter vanlige regler skulle uttaket av salgsvarer til den avgiftsunntatte kiosken blitt belastet med tilsvarende merverdiavgift som ved omsetning fra den avgiftspliktige kioskvirksomheten. Skattedirektoratet har imidlertid som et særskilt fritak, bestemt at avgiftsgrunnlaget i disse tilfellene kan settes lik innkjøpspris. På den måten blir avgiftsbelastningen på varene til den unntatte kioskvirksomheten den samme som om organisasjonen ikke hadde drevet ordinær kioskvirksomhet i tillegg. Tilsvarende vilkår gjelder for serveringsvirksomhet. Det vises til FMVA § 3‑12‑7. I tillegg til de vilkår som gjelder for at kioskvirksomhet omfattes av unntaket, er det et krav at serveringsvirksomheten skjer uten skjenkeløyve.

3‑12.6 § 3-12 fjerde ledd – Interne fellesoppgaver

Bestemmelsen unntar omsetning av interne transaksjoner mellom ulike ledd innen veldedige og allmennyttige institusjoner og organisasjoner. Tilsvarende unntak gjelder for interne transaksjoner mellom ledd innen ideelle organisasjoner og foreninger, se kap. 3‑13 nedenfor.

Organisasjoner mv. er i stor grad organisert slik at de enkelte ledd – det sentrale leddet, regionale ledd og lokale ledd – er selvstendige rettssubjekter. De ulike leddene utfører i varierende omfang fellesoppgaver som eksempelvis regnskap, it- og administrasjonsoppgaver for hverandre. Fellesoppgavene blir utført mot vederlag. Størrelsen på vederlagene og oppgjørsmåtene varierer. Felles er likevel ofte at størrelsen på vederlaget skal tilsvare kostnadene ved å yte tjenesten. Unntaket tar sikte på å hindre at måten organisasjonene mv. løser sine fellesoppgaver på får betydning for avgiftsbelastningen. I Ot.prp. nr. 77 (2005–2006) avsnitt 13.2.5.4 presiserte imidlertid departementet at subjektkretsen ikke ville omfatte utskilte aksjeselskap.

Det er ikke knyttet vilkår til arten av tjenester som er omfattet av unntaket. Men tjenesten må være direkte knyttet til den ideelle virksomheten.

Det er et vilkår for unntaket at tilsvarende tjenester ikke omsettes eksternt eller at de ikke utføres av et rettssubjekt utenfor organisasjonen, jf. FMVA § 3‑12‑8 første punktum. Vilkåret må ses i sammenheng med at det er åpnet for at skattekontoret kan treffe vedtak om at en eller flere enheter eller ledd innen en organisasjon ikke skal omfattes av unntaket, jf. femte ledd annet punktum.

Kostnadsdekning
Videre må vederlaget for tjenestene være basert på hel eller delvis kostnadsdekning. Det er også et vilkår at tjenestene ikke ytes eksternt, og at tjenestene ikke utføres av et rettssubjekt utenfor organisasjonen mv. Det vises til FMVA § 3‑12‑8.

3‑12.7 § 3-12 femte ledd – Forskriftshjemmel

Femte ledd gir departementet hjemmel til å fastsette forskrifter. Det vises til omtalen ovenfor til bestemmelsens enkelte ledd med henvisninger til FMVA § 3‑12. Etter annet punktum kan skattekontoret fatte enkeltvedtak om at en eller flere enheter eller ledd innen en organisasjon ikke skal omfattes av unntaket i fjerde ledd. I tråd med ordlyden i tidligere lov legges det til grunn at slikt vedtak betinger en søknad fra vedkommende organisasjon. Dette åpner for at en organisasjon kan benytte seg av avgiftsunntaket selv om en enhet omsetter tilsvarende tjenester eksternt. Den eller de enheter som ikke omfattes, blir imidlertid likestilt med andre eksterne virksomheter. Det vises til Ot.prp. nr. 77 (2005–2006) kapittel 13.2.5.3.

3‑13 § 3-13. Ideelle organisasjoner og foreninger

(1) Omsetning av varer og tjenester fra ideelle organisasjoner og foreninger er unntatt fra loven dersom vederlaget mottas i form av medlemskontingent. Det er et vilkår at omsetningen er ledd i organisasjonens ideelle virksomhet. Unntaket omfatter ikke tjenester som gir noen rett til å overvære idrettsarrangementer.

(2) Omsetning av tjenester fra ideelle organisasjoner og foreninger til ledd innenfor samme organisasjon er unntatt fra loven. Det er et vilkår at tjenestene er direkte knyttet til organisasjonens ideelle virksomhet.

(3) Departementet kan gi forskrift om utfylling og gjennomføring av denne paragrafen, herunder om vilkår for unntak og registrerings- og dokumentasjonsplikt mv. av regnskapsopplysninger. Departementet kan også gi forskrift om at ideelle organisasjoner og foreninger likevel skal beregne og betale merverdiavgift dersom unntaket i første ledd medfører vesentlige konkurransevridninger i forhold til avgiftssubjekter som omsetter tilsvarende varer og tjenester. Skattekontoret kan treffe enkeltvedtak om at en eller flere enheter eller ledd innen en organisasjon ikke omfattes av unntaket i annet ledd.

3‑13.1 Forarbeider og forskrifter

3‑13.1.1 Forarbeider
  • Lov 19.06.2009 nr. 58: Ot.prp. nr. 76 (2008–2009) Om lov om merverdiavgift (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. nr. 120 (2008–2009)

  • Lov 25.06.2010 nr. 32: Prop. 119 LS (2009–2010) Endringer i merverdiavgiftsloven mv. og Stortingets vedtak om merverdiavgift (utvidet avgiftsplikt på kultur- og idrettsområdet), Innst. 344 L (2009–2010) og Innst. 350 S (2009–2010)

  • Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) Merverdiavgiftsreformen 2001 og Innst. O. nr. 24 (2000–2001). Generell avgiftsplikt ved omsetning av tjenester innføres

  • Ot.prp. nr. 77 (2005–2006) og Innst. O. nr. 65 (2005–2006) Unntak for interne transaksjoner i frivillige organisasjoner

3‑13.1.2 Forskrifter
  • FMVA § 3‑13‑1

3‑13.2 § 3-13 første ledd – Medlemskontingenter

Ideelle organisasjoner og foreninger omfatter veldedige og allmennyttige institusjoner som omhandlet i § 3‑12, for eksempel humanitære og religiøse organisasjoner/foreninger, idrettsforeninger, musikkorps og lignende. Men også andre organisasjoner og foreninger, som for eksempel politiske partier, fagorganisasjoner og yrkesorganisasjoner, vil være omfattet av unntaket.

Organisasjoner og foreninger som bare har til formål å skaffe medlemmene økonomiske fordeler, anses ikke som en ideell organisasjon eller forening etter denne bestemmelsen. Et eksempel på dette kan være en

Rabattklubb
rabattklubb hvor medlemskap gir rett til rabatt på visse varer og tjenester. Når en slik rabattforening ikke har noe annet formål av ideell karakter, vil den falle utenfor unntaket.

Bestemmelsens første ledd unntar ideelle organisasjoner og foreningers omsetning av varer og tjenester når betaling skjer i form av medlemskontingent. Det er en forutsetning at kontingenten dekker ytelser som er ledd i organisasjonens ideelle virksomhet. Hvis kontingenten dekker annet tilbud og omfatter tjenester som ellers er avgiftspliktige, skal dette avgiftsberegnes. I Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) punkt 7.2.8.5 nevnes som eksempel at medlemskontingenter til bransjeorganisasjoner som driver felles markedsføring for medlemmene må anses som vederlag for avgiftspliktige tjenester. Det er dermed ikke adgang til å kamuflere en avgiftspliktig omsetning som en kontingent. Organisasjonen/foreningen må selv sørge for å bli registrert for sin avgiftspliktige omsetning og avgiftsberegne de deler av vederlaget fra medlemmene som skal dekke de avgiftspliktige ytelsene. En rekke organisasjoner og foreninger tilbyr ekstra medlemsfordeler som ledd i å tiltrekke seg medlemmer. Dersom dette omfatter ytelser utenfor organisasjonens ideelle virksomhet, må det vurderes om medlemsfordelene innebærer at det skjer en omsetning i merverdiavgiftslovens forstand. Organisasjoner og foreninger som har forhandlet frem rabattordninger til sine medlemmer ved kjøp av varer og tjenester fra næringsdrivende har ikke blitt ansett å omsette tjenester til medlemmene. Dersom medlemskapet gir «gratisytelser» i form av avgiftspliktige varer eller tjenester kan dette i utgangspunktet stille seg annerledes, og medlemskontingenten vil kunne anses delvis som vederlag for ytelsene og utløse avgiftsplikt. Det vises også til tredje ledd hvor departementet er gitt hjemmel til å fastsette forskrift om avgiftsplikt dersom unntaket medfører konkurransevridninger.

Ved lov 25. juni 2010 nr. 32, som trådte i kraft 1. juli 2010, ble det foretatt en rekke endringer i merverdiavgiftsreglene på kultur- og idrettsområdet. Se Prop. 119 LS (2009–2010). Endringene innebar bl.a. at det ble innført avgiftsplikt for rett til å overvære idrettsarrangementer for mer profesjonelle aktører med stor publikumstilstrømning og store billettinntekter. Det vises til §§ 5‑11, 3‑8 første ledd og 2‑1 annet ledd. Endringene nødvendiggjorde en begrensning i unntaket for medlemskontingenter i § 3‑13 første ledd. Begrensningen ble innarbeidet som nytt tredje punktum. Det vises til Prop. 119 LS (2009–2010) avsnitt 7.2.3.6. Siden avgiftsplikten for tjenester som gjelder adgang til idrettsarrangementer er begrenset til de mest kommersielle aktørene, vil begrensningen og dermed avgiftsplikten, kun gjelde organisasjoner og foreninger i denne kategori. Departementet la derfor til grunn at begrensningen vil få et snevert virkeområde. Avgiftsplikten gjelder rett til å overvære idrettsarrangementer. Dette innebærer at det skal beregnes avgift av medlemskontingenten uavhengig av om medlemmet benytter seg av retten eller ikke. Avgiftsplikten for tjenester som gir rett til å overvære idrettsarrangementer, omtales i kap. 5‑11.

En ideell organisasjon delte ut tidsskrifter til sine medlemmer. Foreningens medlemmer betalte ikke særskilt vederlag, men den årlige kontingenten ga rett til å motta tidsskriftet. Det ble reist spørsmål om omsetningen var omfattet av unntaket for medlemskontingent eller fritaket for tidsskrifter. Departementet uttalte i brev av 27. mars 2007 til direktoratet at i den grad omsetningen av et tidsskrift både omfattes av kontingentunntaket og av tidsskriftsfritaket, må førstnevnte unntak tolkes innskrenkende (F 12. april 2007). Det vises til fritaket for omsetning av tidsskrift i § 6‑2.

3‑13.3 § 3-13 annet ledd – Interne fellesoppgaver

Bestemmelsen unntar tjenester fra ideelle organisasjoner og foreninger til ledd innenfor samme organisasjon.

Det vises til tilsvarende unntak for interne fellesoppgaver i veldedige og allmennyttige institusjoner og organisasjoner i § 3‑12. Vilkårene er sammenfallende, jf. forskriftens § 3‑13‑1. Tilsvarende tjenester må ikke ytes eksternt, ikke utføres av et rettssubjekt utenfor organisasjonen og vederlaget må være basert på hel eller delvis kostnadsdekning. Se også omtalen av § 3‑12 fjerde ledd ovenfor i kap. 3‑12.6.

Skattedirektoratet har i en bindende forhåndsuttalelse av 24. september 2008 behandlet spørsmål om rekkevidden av unntaket. Spørsmålene gjaldt omsetning fra en administrativ enhet innenfor en organisasjon til andre ledd (selvstendige rettssubjekter) i organisasjonen og til et aksjeselskap. Skattedirektoratet kom til at omsetning til aksjeselskap faller utenfor unntaket for omsetning av tjenester til ledd innen organisasjonen. Dersom samme type tjenester også omsettes til ledd innenfor organisasjonen, vil også denne omsetning falle utenfor unntaket. Derimot kom direktoratet til at omsetning av andre typer tjenester innenfor organisasjonen kunne omfattes av unntaket (BFU 42/08).

Skattedirektoratet har i brev av 23. juni 2011 til et revisjonsfirma uttalt at en ideell organisasjon som ble opprettet av to ideelle organisasjoner for å utføre fellesoppgaver for dem, ikke omfattes av unntaket for interne fellesoppgaver.

3‑13.4 § 3-13 tredje ledd – Forskriftshjemmel

Etter bestemmelsens første punktum kan det gis forskrift om utfylling og gjennomføring av unntaket, herunder vilkår om registrerings- og dokumentasjonsplikt mv. av regnskapsopplysninger. Det vises til FMVA § 3‑13‑1. Annet punktum åpner for at det kan gis forskrift om at ideelle organisasjoner og foreninger likevel skal beregne og betale merverdiavgift dersom unntaket

Konkurransevridning
i første ledd medfører vesentlig konkurransevridning i forhold til andre avgiftsregistrerte virksomheter. Departementet har til nå ikke benyttet seg av denne hjemmelen. Etter tidligere lov hadde departementet også hjemmel til å fatte enkeltvedtak om at kontingenten skulle avgiftsberegnes som følge av konkurransevridning. Til en forening som ønsket at det skulle beregnes merverdiavgift av kontingenten, uttalte departementet i brev av 13. desember 2007 at det til tross for ordlyden la til grunn at bestemmelsen også kunne benyttes ved vesentlig konkurransevridning til ulempe for det unntatte subjekt. Etter en konkret vurdering fant imidlertid departementet at de påberopte vridninger ikke kunne anses å avvike fra det man må forvente i et avgiftssystem hvor avgiftspliktige næringsdrivende er kjøpere av unntatte ytelser. Det forelå derfor ingen «vesentlig konkurransevridning» som gjorde det aktuelt å benytte adgangen til å pålegge avgiftsplikt.

I tredje punktum er skattekontoret gitt hjemmel til å treffe enkeltvedtak om at en eller flere enheter eller ledd innen organisasjonen ikke omfattes av unntaket for interne transaksjoner i annet ledd. Det vises til omtalen av tilsvarende regel for interne transaksjoner i veldedige og allmennyttige institusjoner og organisasjoner ovenfor i kap. 3‑12.6.

Om omsetning av rett til å utøve idrettsaktiviteter, se kap. 3‑8.3.

3‑14 § 3-14. Lotteritjenester

Omsetning og formidling av lotteritjenester er unntatt fra loven.

3‑14.1 Forarbeider

  • Lov 19.06.2009 nr. 58: Ot.prp. nr. 76 (2008–2009) Om lov om merverdiavgift (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. nr. 120 (2008–2009)

  • Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) Merverdiavgiftsreformen 2001 og Innst. O. nr. 24 (2000–2001). Generell avgiftsplikt ved omsetning av tjenester innføres

3‑14.2 Generelt om unntaket

Unntaket omfatter omsetning og formidling av lotteritjenester. Formidling var ikke med i lovteksten i tidligere lov, men det ble klart forutsatt i Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) Merverdiavgiftsreformen 2001 at også formidling var omfattet.

Det er forutsatt i forarbeidene at avgrensningen av avgiftsunntaket for lotteritjenester tilsvarer avgrensningen av lotterier etter lotteriloven. Lov 24. februar 1995 nr. 11 om lotterier definerer i § 1 første ledd bokstav a) lotteri som:

«virksomhet der deltakerne mot innskudd kan erverve gevinst som følge av trekning, gjetting eller annen fremgangsmåte som helt eller delvis gir et tilfeldig utfall».

Lotteri kan bare avholdes til inntekt for et humanitært eller samfunnsnyttig formål og krever som hovedregel offentlig tillatelse, jf. lotteriloven §§ 5–7.

Lotteritilsynet, som er et tilsyns- og kontrollorgan for lotterivirksomhet i Norge, er underlagt Kulturdepartementet.

Gevinstautomater
Eksempel på en lotteritjeneste er gevinstautomater (varegevinst- eller utbetalingsautomat) som er definert i lotteriloven § 1 første ledd bokstav c). Det skal altså ikke legges merverdiavgift på pengeinnsatsen til slike spill.

Et annet eksempel på en lotteritjeneste er omsetning av lodd (f.eks. Flax-lodd) og innsats i pengespill (f.eks. Lotto).

De hel- og halvstatlige pengespillene (f.eks. Lotto) er lotterier i henhold til definisjonen i lotteriloven, men er regulert i egen særlov om pengespill av 28. august 1992 nr. 103.

Underholdningsautomater
Det følger av definisjonen av lotteri at bruk av såkalte underholdningsautomater (f.eks. «Flipper-spill») faller utenfor unntaket. For bruk av slike automater skal det altså beregnes merverdiavgift på innsatsbeløpet, og agenter/formidlere skal i utgangspunktet beregne merverdiavgift på provisjon de mottar. Kioskeiere eller butikkeiere som har underholdningsautomater stående i sin kiosk/butikk, anses å drive utleie av fast eiendom unntatt etter § 3‑11 og skal følgelig ikke beregne avgift av vederlag/provisjon for denne utleien.

Også bruk av «jukebokser» o.l. faller utenfor unntaket.

3‑14.3 Agenter/formidlere

Departementet forutsatte i forarbeidene at unntaket skulle omfatte agenter og formidlere av lotterier. Dette innebærer at agenter og formidlere ikke skal beregne merverdiavgift av provisjonen de mottar fra lotteriarrangøren. Lotteriarrangør er den organisasjon eller forening som er gitt lotteritillatelse fordi virksomheten ivaretar formålene i lotteriloven § 5.

Med agent eller formidler menes her den som har direkte kontakt med kundene, spillerne ved f.eks. å ta imot innsats, forestå trekning eller utbetale gevinst. Det typiske eksempel er kioskeieren som har avtale om å formidle ulike spill for Norsk Tipping AS.

Telefonsalg
Skattedirektoratet antar at også telefonsalg av f.eks. skrapelodd på vegne av en humanitær eller samfunnsnyttig organisasjon eller forening vil være en formidlingstjeneste som er omfattet av unntaket.

Agentbegrepet
Det er ikke avklart hva som ligger i agentbegrepet, og begrepsbruken innen spilleautomatbransjen samsvarer ikke med tradisjonell forståelse.

Det er uklart om forarbeidene mener å tillegge begrepet noen selvstendig betydning ved siden av «formidler».

Finansdepartementet har i brev av 22. januar 2004 (se kap. 3‑14.5 nedenfor) kommet til at agenter som drifter gevinstautomater for Norges Røde Kors og Norsk Lotteridrift ASA m.fl. er omfattet av avgiftsunntaket for lotteritjenester. Slike lotteriagenter, som utfører tjenester i form av service, drift, vedlikehold, økonomisk oppgjør med mer, vil være omfattet av alternativet «andre som deltar i lotterivirksomhet på forretningsmessig grunnlag». Det er derfor ikke nødvendig å fastslå om lotteriagenter skal regnes som «agenter» i forarbeidenes forstand.

3‑14.4 Lotterientreprenører

I Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) s. 133 ble det foreslått at unntaket for lotterier mv. ikke skulle omfatte de såkalte lotterientreprenører, som for eksempel bingoentreprenører og spilleautomatentreprenører, eller andre som tar del i lotterivirksomhet på alminnelig forretningsmessig grunnlag. I Innst. O. nr. 24 (2000–2001) s. 52 gikk imidlertid flertallet i Finanskomitéen inn for at unntaket for lotterier mv. og agenter/formidlere av lotteriene, også skal omfatte lotterientreprenører. Bingoentreprenører og spilleautomatentreprenører, eller andre som deltar i lotterivirksomhet på forretningsmessig grunnlag, ble her nevnt som eksempel.

Stortinget vedtok i juni 2003 forbud mot privat drift av visse typer spilleautomater som gir gevinst i form av penger eller verdibevis. Samtidig ble det bestemt at Norsk Tipping AS skulle få enerett til å drive en type modifiserte betalingsautomater. Fra 1. april 2010 ble også såkalte bingoautomater i bingolokaler forbudt, og de skal erstattes av Norsk Tippings nye spillterminaler. Dette antas å ha endret markedet for spilleautomatentreprenører og lignende. Det antas likevel fortsatt å være et betydelig innslag av private aktører innen lotteridrift, spesielt innen drift av bingospill.

3‑14.5 Andre som deltar i lotterivirksomhet på forretningsmessig grunnlag

I Innst. O. nr. 24 (2000–2001) s. 52 gikk som nevnt flertallet i Finanskomitéen inn for at unntaket for lotterier mv. og agenter/formidlere av lotteriene, også skal omfatte «andre som deltar i lotterivirksomhet på forretningsmessig grunnlag».

Lotteriagenter
Finansdepartementet har, som nevnt ovenfor, i brev av 22. januar 2004 kommet til at dette vil omfatte såkalte lotteriagenter i den utstrekning de leverer tjenester knyttet til den daglige driften av lotteriautomater.

Finansdepartementet mener at lovgiver med uttrykket «andre som deltar i lotterivirksomhet på forretningsmessig grunnlag» ønsker å oppstille to vilkår for avgiftsfritak:

  1. For det første må den næringsdrivende utføre helt sentrale oppgaver knyttet til driften av lotterivirksomhet, jf. «deltar i lotterivirksomhet». Underleverandører omfattes derfor ikke av unntaket. På den annen side kreves det ikke at vedkommende står som arrangør av virksomheten, siden «like ytelser [skal] underlegges den samme avgiftsmessige behandling», jf. NOU 1990:11 s. 67.

  2. For det annet må avgiftssubjektet ha en direkte økonomisk interesse i utfallet av virksomheten, jf. «på forretningsmessig grunnlag». Dersom vedkommende får beregnet sitt vederlag ut fra den medgåtte arbeidstid – eller på annen måte som ikke reflekterer utfallet av lotterivirksomheten – kommer unntaket ikke til anvendelse.

Lotteriagenter gjennomfører den daglige driften av spilleautomater. Videre får de normalt sitt vederlag beregnet på provisjonsbasis, og har følgelig en direkte økonomisk interesse i utfallet av lotterivirksomheten. Finansdepartementet antok derfor i nevnte uttalelse at lotteriagentene, som henvendelsen gjaldt, deltok i virksomheten på forretningsmessig grunnlag. Det ble antatt at de dermed leverer lotteritjenester og følgelig er omfattet av unntaket i tidligere lov § 5 b første ledd nr. 6.

Finansdepartementet fant det nødvendig å presisere at lotteriagenter naturligvis bare slipper merverdiavgift i den utstrekning de faktisk leverer lotteritjenester. De plikter derfor å betale avgift etter lovens hovedregel på tjenester som går utover den daglige driften av spilleautomatene. Som eksempel ble nevnt reparasjon av automatene, med mindre det er tale om lett vedlikehold.

Skattedirektoratet har i brev av 19. januar 2011 til et advokatfirma presisert at ren utleie av spilleautomater mv. ikke omfattes av unntaket. Dette gjelder selv om utleien baseres på spilleomsetningen på automatene mv. For å omfattes av unntaket må utleier delta i lotteridriften, jf. Finansdepartementets oppstilte vilkår omtalt ovenfor. I praksis må dette i det minste betinge at utleier deltar i den daglige driften av automatene. Det vises til omtalen av lotteriagenter ovenfor.

Skattedirektoratet har vurdert avgiftsforholdene for næringsdrivende som tilbyr programvare for utfylling av tippesystemer mv., og for næringsdrivende som gjennom drift av et nettsted gir opplysninger om spill, kampoppsett, resultater mv. samt mulighet for direkte overføring av kupong til Norsk Tipping AS for innlevering av spill. De næringsdrivende tar seg ikke betalt fra spillkundene for sine tjenester, men har avtale med Norsk Tipping AS om provisjon derfra beregnet som en prosentandel av innleverte spill etter bruk av deres tjenester. Skattedirektoratet har i brev av 28. oktober 2009 til et skattekontor lagt til grunn at disse tjenester omfattes av unntaket.

Som nevnt ovenfor i kap. 3‑14.4, er spilleautomatmarkedet endret etter at Stortinget i juni 2003 vedtok et forbud mot privat drift av visse typer automater som gir gevinst i form av penger eller verdibevis. Fra 1. april 2010 er også såkalte bingoautomater med pengepremier forbudt.

3‑15 § 3-15. Seremonielle tjenester

Omsetning av seremonielle tjenester i tilknytning til begravelser og bisettelser er unntatt fra loven.

3‑15.1 Forarbeider

  • Lov 19.06.2009 nr. 58: Ot.prp. nr. 76 (2008–2009) Om lov om merverdiavgift (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. nr. 120 (2008–2009)

  • Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) Merverdiavgiftsreformen 2001 og Innst. O. nr. 24 (2000–2001). Generell avgiftsplikt ved omsetning av tjenester innføres

3‑15.2 Seremonielle tjenester i tilknytning til begravelser og bisettelser

Bestemmelsen tar først og fremst sikte på omsetning fra begravelsesbyråer, men også andre leverandører av begravelsestjenester er omfattet. Unntaket innebærer at ulike formidlingsoppdrag knyttet til seremonien i kapellet eller kirken, som for eksempel å sørge for prest eller annen forretter, musikk mv. er unntatt avgiftsplikt. Det samme gjelder tjenester som kremasjon, stell, nedlegging og bæring av avdøde og tjenester knyttet til utstedelse av papirer og dokumenter vedrørende dødsfallet. Videre er transporttjenester av pårørende eller formidling av slike tjenester omfattet av unntaket. Slike transportoppdrag i nær tilknytning til begravelse og bisettelser anses i denne sammenheng som en seremoniell tjeneste. Begravelsesbyråers omsetning av tjenester som gjelder transport av avdøde og pakking og forsendelse av urner etter bisettelser er fritatt etter § 6‑16. Det vises til kap. 6‑16.2.

Unntaket gjelder kun tjenesteytelser. Det skal derfor beregnes avgift ved omsetning av alle varer, som for eksempel kister, urner, emballasje for urner, tepper, svøp, gravmonumenter, og takke- og innbydelseskort. Videre skal det beregnes avgift ved omsetning av tjenester som gjelder vare eller fast eiendom, som for eksempel graving av graver, stell og vedlikehold av graver, inskripsjon på gravmonumenter, kister og urner samt pynting i kirke og kapell.

3‑16 § 3-16. Forvaltningstjenester fra boligbyggelag til borettslag

Omsetning av forvaltningstjenester fra et boligbyggelag til et tilknyttet borettslag er unntatt fra loven.

3‑16.1 Forarbeider

  • Lov 19.06.2009 nr. 58: Ot.prp. nr. 76 (2008–2009) Om lov om merverdiavgift (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. nr. 120 (2008–2009)

  • Lov 19.12.2014 nr. 84: Prop.1 LS (2014‑2015) Skatter, avgifter og toll 2015 og Innst.4 L (2014‑2015)

  • Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) Merverdiavgiftsreformen 2001 og Innst. O. nr. 24 (2000–2001). Generell avgiftsplikt ved omsetning av tjenester innføres

3‑16.2 Forvaltningstjenester fra boligbyggelag

Bestemmelsen er opphevet med virkning fra 1. januar 2015.

3‑17 § 3-17. Tjenester som medlem av styre mv.

Omsetning av tjenester i form av å være medlem av styre, representantskap, utvalg, råd og lignende er unntatt fra loven dersom vederlaget for tjenesten inngår i grunnlaget for beregning av arbeidsgiveravgift.

3‑17.1 Forarbeider

  • Lov 19.06.2009 nr. 58: Ot.prp. nr. 76 (2008–2009) Om lov om merverdiavgift (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. nr. 120 (2008–2009)

3‑17.2 Unntak for tjenester som medlem av styre mv.

Grensen mellom næringsdrivende og lønnstakere er i prinsippet den samme etter merverdiavgiftsloven og skattelovgivningen for øvrig. Dette innebærer blant annet at merverdiavgiftspliktig omsetning normalt ikke vil inngå i grunnlaget for beregning av arbeidsgiveravgift. Skatteloven § 5‑10 bokstav b fastsetter at godtgjørelse som medlem av styre, representantskap, utvalg, råd og lignende skal anses som fordel vunnet ved arbeid (arbeidsinntekt). Av godtgjørelsen skal det alltid betales arbeidsgiveravgift, jf. folketrygdloven § 23‑2 annet ledd annet punktum. Ved innføring av generell avgiftsplikt for omsetning av tjenester i 2001 (merverdiavgiftsreformen) ble en rekke selvstendige utøvere av frie yrker, som for eksempel advokater, revisorer og rådgivere, avgiftspliktige. Når disse påtok seg oppdrag som styremedlem mv. pliktet de i utgangspunktet å beregne merverdiavgift av godtgjørelsen når tjenestene ble omsatt i næringsvirksomhet. Dette medførte at godtgjørelsen kunne danne grunnlag både for beregning av merverdiavgift og arbeidsgiveravgift. Arbeidsgiveravgiften skulle dessuten medregnes i grunnlaget for beregning av merverdiavgift, jf. § 4‑2 første ledd bokstav a. Unntaket tar sikte på å unngå slik dobbel avgiftsbelastning av godtgjørelser til styremedlemmer mv. som er avgiftspliktig næringsdrivende.

Unntaket omfatter godtgjørelse som medlem av styrer, representantskap, utvalg, råd og lignende som det skal beregnes arbeidsgiveravgift av etter folketrygdloven § 23‑2 annet ledd annet punktum. Foruten de særskilt oppregnede verv er det antatt at dette også gjelder godtgjørelse til nemndsmedlemmer. Skattedirektoratet har i brev til Domstolsadministrasjonen lagt til grunn at unntaket omfatter godtgjørelse til skjønnsmenn, fagkyndige meddommere og andre som mottar godtgjørelse omfattet av folketrygdloven § 23‑2 annet ledd annet punktum. I den grad godtgjørelsen skjer iht. rettsgebyrforskriften er det imidlertid antatt at den må ses som erstatning for disponeringstap, ikke som vederlag for omsetning, og av den grunn ikke avgiftspliktig. Se omtale av direktoratets brev av 29. mai 2002 til Den norske advokatforening i kap. 1‑3.2.5.

Dersom det uriktig er unnlatt å beregne arbeidsgiveravgift vil ikke det ha betydning for plikten til å beregne merverdiavgift. Den relevante reaksjon vil da være å fastsette arbeidsgiveravgift. Det er således ikke overlatt til partene å velge om det skal beregnes merverdiavgift eller arbeidsgiveravgift.

Dersom styrevervet er upersonlig, i den forstand at styremedlemmet sitter der som representant for et selskap, for eksempel arbeidsgiver, for å ivareta dennes interesser, er det antatt at det ikke pliktes beregnet arbeidsgiveravgift av honorar til selskapet. I så fall kommer ikke unntaket til anvendelse. Dersom selskapet/arbeidsgiver er et avgiftssubjekt vil honoraret måtte avgiftsberegnes. Det er et vilkår for at arbeidsgiveravgift ikke pliktes beregnet at det er vedkommende selskap/arbeidsgiver som har utpekt styremedlemmet som sin representant, og at vedkommende ikke mottar noen form for godtgjørelse.

Registrerte næringsdrivende som utøver verv som styremedlem mv., og som omfattes av unntaket, vil således drive delt virksomhet, dvs. virksomhet innenfor og utenfor loven, med de virkninger dette har for retten til å fradragsføre inngående avgift, jf. §§ 8‑1 og 8‑2.

3‑18 § 3-18. Frimerker, sedler og mynter

Omsetning av frimerker, sedler og mynter som samleobjekt er unntatt fra loven.

3‑18.1 Forarbeider

  • Lov 19.06.2009 nr. 58: Ot.prp. nr. 76 (2008–2009) Om lov om merverdiavgift (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. nr. 120 (2008–2009)

  • Ot.prp. nr. 43 (1982–83) og Innst. O. nr. 68 (1982–83). Omsetning av frimerker, sedler og mynter blir unntatt fra avgiftsplikt

  • Ot.prp. nr. 17 (1996–97) og Innst. O. nr. 54 (1996–97). Unntaket utvidet til også å gjelde for omsetning av frimerker, sedler og mynter i pakker beregnet for butikksalg

3‑18.2 Omsetning av frimerker, sedler og mynter

Kort historikk
Fra 1. januar 1970 var omsetning av frimerker, sedler og mynter avgiftspliktig varesalg når de skulle tjene som samleobjekt. Hjemmelen var daværende § 13 første ledd jf. § 2 siste ledd annet punktum. Den 1. juli 1983 ble det innført unntak for slik omsetning, men unntaket gjaldt ikke for omsetning i pakker, sett og lignende som var spesielt beregnet for butikksalg (se Ot.prp. nr. 43 (1982–83) og Innst. O. nr. 68 (1982–83)). Unntaket er omtalt i Av 2/85 av 17. januar 1985. Omsetning i pakker og sett ble først unntatt fra 1. september 1997 i forbindelse med innføring av adgang til å benytte avansesystemet ved omsetning av brukte varer mv. (se Ot.prp. nr. 17 (1996–97) og Innst. O. nr. 54 (1996–97)). Det vises til Av 16/97 og Ko 1/97 av 22. desember 1997. Unntaket gjør avansesystemet uaktuelt ved omsetning av frimerker, sedler og mynter.

Postfriske frimerker
For frimerker må unntaket sees i sammenheng med at unntaket for statens postselskaps tjenester ble opphevet 1. juli 2001. Omsetning av ubrukte (postfriske) frimerker til pålydende ble fra dette tidspunkt avgiftspliktig som salg av en tjeneste som består i å frakte brev og pakker. I denne forbindelse er frimerkene kvittering kunden får for betaling av slike tjenester. Ved å klistre det ubrukte (postfriske) frimerket på et brev som så postlegges, vil posten sørge for at det blir fraktet til den påførte adressaten. Selges det postfriske frimerket for et beløp høyere enn frimerkets pålydende fordi den som kjøper det skal samle på det (samleobjekt), vil salget være et unntatt varesalg etter § 3‑18. Omsetning av brukte (ikke-postfriske) frimerker er alltid unntatt som omsetning av samleobjekt.

Skattedirektoratet tok i Av 2/85 av 17. januar 1985 opp avgrensningen av avgiftsunntaket som den gang var plassert i tidligere lov § 5 første ledd nr. 6. Det er viktig å merke seg lovendringen fra 1. september 1997 vedrørende pakker, sett o.l. som gjorde unntaket mer omfattende. For eksempel vil frimerker som omsettes postfriske, kunstferdig oppsatt på plate e.l. som forteller om frimerkets motiv o.l., etter lovendringen anses som unntatt. Av sentrale vurderinger i meldingen som fortsatt har betydning, kan nevnes:

  • Unntaket for frimerker antas å omfatte mer enn frimerker i snever forstand. Ofte er det ikke selve frimerket på en postforsendelse som er av filatelistisk interesse, men andre beviser på postal behandling (stempling, frankeringstegn m.m.). Konvolutter, postkort med slike merker etter postal behandling, herunder såkalte helsaker, antas å falle inn under avgiftsunntaket.

  • Også brukte, frankerte postkort må falle inn under unntaket for frimerker uten hensyn til om den betydeligste delen av verdien ligger i kortets motiv mv. eller i frimerkets verdi.

Sedler og mynter
Omsetning av sedler og mynter, som samleobjekt, er unntatt når de har vært et gyldig betalingsmiddel. En minnemynt som ikke har vært gyldig betalingsmiddel, faller utenfor unntaket selv om den omsettes som samleobjekt. Begrensningen av unntaket til tidligere gyldige betalingsmidler fremgikk før merverdiavgiftsreformen i 2001 uttrykkelig av lovteksten. Med henvisning til merknadene til § 5 første ledd nr. 3 i Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) er det antatt at unntaket fortsatt er betinget av at sedlene og myntene har vært gyldig betalingsmiddel. Sedler og mynter som er et gyldig betalingsmiddel, omfattes av unntaket for finansielle tjenester, jf. § 3‑6 bokstav d. Dette gjelder for eksempel bankenes omsetning av valuta. Se kap. 3‑6.7. Med et gyldig betalingsmiddel menes at det kan benyttes til å betale for en vare eller tjeneste. Det er sentralbanken i det landet valutaen er laget, som bestemmer når sedler og mynter skal være gyldige betalingsmidler. I Norge blir en ferdig produsert mynt (myntblankett) i en bestemt valør (pålydende norske kroner) først et gyldig betalingsmiddel, når sentralbanken i Norge har avholdt en kontorforretning som gir den denne status, jf. sentralbankloven §§ 13 og 14. Finansdepartementet har i et brev 4. juni 2002 lagt til grunn at myntblanketter produsert i Norge for utenlandske sentralbanker ikke er gyldige betalingsmidler i de respektive landene inntil tidligst på det tidspunkt de er overlevert til de respektive sentralbankene.

3‑19 § 3-19. Varer brukt privat mv.

Omsetning av varer som har vært brukt privat eller til andre formål som ikke har gitt fradragsrett for inngående merverdiavgift er unntatt fra loven.

3‑19.1 Forarbeider

  • Lov 19.06.2009 nr. 58: Ot.prp. nr. 76 (2008–2009) Om lov om merverdiavgift (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. nr. 120 (2008–2009)

  • Ot.prp. nr. 17 (1968–69) Om lov om alminnelig omsetningsavgift og særskilt avgift på visse varer og tjenester (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. XVII 1968–69)

  • Ot.prp. nr. 17 (1996–97) og Innst. O. nr. 54 (1996–97). Vilkår om at tilsvarende varer ikke måtte omsettes i virksomheten ble opphevet

3‑19.2 Omsetning av varer brukt privat mv.

Tidligere lov inneholdt en tilsvarende fritaksbestemmelse (avgiftsplikt med 0-sats). At bestemmelsen nå er utformet som et unntak, er antatt å ha begrenset praktisk betydning.

Bestemmelsen tar i første omgang sikte på salg av private gjenstander som møbler og annet innbo. Registrert næringsdrivende kan altså i utgangspunktet fritt selge privat løsøre uten å beregne avgift. Unntaket for private gjenstander fremstår i dag som åpenbart, og en særskilt bestemmelse synes strengt tatt overflødig. Denne del av bestemmelsen må ses på bakgrunn av at det frem til 1. september 1997 var en vesentlig begrensning i det tidligere fritaket, idet det ikke gjaldt dersom den næringsdrivende omsatte varer av samme slag i sin virksomhet. Dette innebar at f.eks. en møbelhandler som solgte sine private møbler, måtte beregne avgift av salget. Dette gjaldt uten hensyn til om møblene var avgiftsberegnet ved uttak fra virksomheten. Flere av enkeltsakene referert nedenfor har først og fremst dreid seg om hvorvidt de solgte varer var av samme slag som de som ble omsatt i virksomheten. Sakene anses likevel fortsatt å ha relevans for unntaket.

Videre kan den næringsdrivende selge driftsutstyr mv. fra sin næringsvirksomhet i den utstrekning varene er til bruk til formål som ikke har gitt rett til fradrag for inngående avgift, uten å beregne avgift. Dette kan gjelde f.eks. malerier, antikviteter eller løsøre og utstyr som har vært anskaffet til bruk i bolig eller fritidsbolig for ansatte i virksomheten, jf. § 8‑3 første ledd bokstav c og g. Det er etter bestemmelsen ikke tilstrekkelig til at unntaket kommer til anvendelse at kjøperen av vedkommende varer ikke har hatt fradragsrett for inngående avgift, fordi det ikke skulle svares avgift ved overdragelsen av varene til ham. Dette gjelder uansett om omsetningen var unntatt fra avgiftsplikt, for eksempel om leverandøren ikke var registrert, eller om omsetningen var fritatt fra avgiftsplikt, f.eks. som ledd i en avgiftsfri virksomhetsoverdragelse, eller det dreier seg om en gave. Betingelsen for avgiftsfritaket er at varen har vært eid til formål som ikke har gitt rett til fradrag. Spørsmålet er således ikke om det faktisk er foretatt fradrag for inngående avgift (U 2/76 av 26. juli 1976 nr. 1). Det er formålet eller varens bruk på salgstidspunktet som er avgjørende for om salget skal omfattes av unntaket. Ved innføringen av merverdiavgiftssystemet ble det derfor lagt til grunn at senere salg av driftsmidler anskaffet før 1. januar 1970 måtte avgiftsberegnes selv om det rent faktisk ikke var oppnådd noen fradragsrett for inngående avgift. (Driftsmidler var, som hovedregel, belastet omsetningsavgift under sisteleddssystemet.) Se U 3/70 nr. 9 omtalt nedenfor.

Bestemmelsen er antatt ikke å gjelde for offentlig virksomhet som hovedsakelig har til formål å tilgodese egne formål. Spørsmål om slike virksomheter blir avgiftspliktige for salg av brukt materiell, har siden innføringen av merverdiavgiftssystemet vært ansett å avhenge av om salget skjer jevnlig eller med en viss hyppighet og har et forholdsvis stort omfang. Skattedirektoratet har lagt til grunn at forsvarets salg av overskuddsmateriell er av et slikt omfang at det utløser registrerings- og avgiftsplikt. Motsatt er det lagt til grunn at en offentlig virksomhet ikke ble avgiftspliktig for et enkeltstående salg av en printer som var anskaffet til internt bruk.

Enkeltsaker

Driftsmiddel anskaffet før mval.
En gårdbruker solgte en traktor anskaffet før innføringen av merverdiavgiftssystemet i 1970. Skattedirektoratet la til grunn at bestemmelsen i tidligere lov § 16 første ledd nr. 4 måtte forstås slik at fritaket bare gjaldt dersom selgeren ikke ville hatt fradragsrett for inngående avgift hvis driftsmidlet var anskaffet etter 1. januar 1970 (U 3/70 nr. 9).

Delvis fradragsrett
Bestemmelsen i § 3‑19 gjelder kun i de tilfeller det ikke har vært noen fradragsrett ved anskaffelsen av varen, dvs. tilfeller hvor varen er benyttet til formål som ikke for noen del gir rett til fradrag for inngående avgift ved innkjøpet. En næringsdrivende som både transporterte personer og varer hadde før persontransport ble omfattet av loven (1. mars 2004) bare delvis fradragsrett ved anskaffelse av båt under 25 brt. (nå 15 meter lengde). Ved senere salg av båten kom tidligere lov § 16 første ledd nr. 5 ikke til anvendelse, og selger måtte beregne merverdiavgift av hele vederlaget for båten. (F 12. september 1972)

Rigg til undervisning
En rekke norske rederier anskaffet i fellesskap en brukt borerigg til montering på land for å benytte riggen i undervisning. Dette lot seg ikke realisere og eierne ville selge riggen igjen. Skattedirektoratet uttalte i brev av 21. februar 1975 at det ikke skulle betales merverdiavgift ved videresalget av riggen. Det ble lagt til grunn at eierne betalte merverdiavgift ved anskaffelsen og at denne merverdiavgift ikke var fradragsført.

Privat samling
En registrert våpenselger omsatte bl.a. jaktgevær og gevær til bruk på skytterbane mv. Samme næringsdrivende hadde en betydelig privat samling av antikke våpen som for en vesentlig del ble solgt til forskjellige kjøpere. Skattedirektoratet uttalte i brev av 23. juli 1975 til et fylkesskattekontor at det dreiet seg om en privat oppbygget samling av antikke våpen, og at disse ikke kunne anses som samme slags våpen som de nye som ble solgt i forretningen. Direktoratet uttalte dessuten at antikke våpen ikke er gangbare som «brukte våpen». Omhandlede private våpensamling kunne omsettes avgiftsfritt etter tidligere lov § 16 første ledd nr. 5.

Kjøp av verksted, salg av maskiner
Ved tvangsauksjon ble det solgt et verksted (bygning og maskiner). Kjøperen var registrert som fisker i avgiftsmanntallet og skulle bruke verkstedbygningen som utleiebygg. Maskinene skulle han selge. Det var på det rene at kjøperen verken brukte eller hadde brukt maskinene i sin registrerte virksomhet. Engangsomsetningen av maskinene kunne ikke anses som «virksomhet med omsetning som nevnt i merverdiavgiftsloven Kap. IV», jf. tidligere lov § 21 og salget var derfor fritatt etter bestemmelsen i § 16 første ledd nr. 5. (U 4/77 av 29. juni 1977 nr. 6)

Ansatteboliger
En entreprenør oppførte et ferdighus til bruk for sine ansatte. Etter merverdiavgiftsloven § 14 annet ledd nr. 2 skulle entreprenøren svare full merverdiavgift på materialer og arbeid vedrørende oppføringen av bygningen. Boligen ble senere solgt i demontert stand til en privat person. Det skulle etter tidligere lov § 16 første ledd nr. 5 ikke betales avgift ved omsetning av varer som har vært eid til formål som ikke har gitt fradragsrett for inngående avgift, hvis ikke selger omsatte varer av samme slag i sin virksomhet. Skattedirektoratet antok etter dette at entreprenøren ikke skulle betale merverdiavgift ved salget av den demonterte boligen. (Av 4/88 av 25. januar 1988 nr. 7)

Gaver til frivillig organisasjon
En frivillig organisasjon solgte utstyr og inventar som var mottatt som gave fra diverse sykehus, på loppemarked og auksjon. Finansdepartementet la i et brev av 10. oktober 2006 til et advokatfirma til grunn at avgiftsplikt forelå fordi varene har vært eid av organisasjonen til formål som ville gitt fradragsrett, nemlig kjøp av varer for videresalg. Det var uten betydning at gaveyterne ikke hadde hatt rett til fradrag ved anskaffelsen av utstyret.

KMVA5625 av 21.august 2006

I forbindelse med at klager fikk medhold av Høyesterett i sitt krav på fradrag for inngående avgift tilbake i tid, ble det etterberegnet utgående avgift ved salg av de to driftsmidlene som var omfattet av fradragsretten. Klager hevdet blant annet at det ikke var rettslig grunnlag for etterberegningen og henviste til tidligere lov. Klagenemnda var enig i vedtaket. I innstillingen ble det blant annet vist til at bakgrunnen for fritaket er at det vil oppstå avgiftskumulasjon hvis en avgiftspliktig næringsdrivende må beregne merverdiavgift ved salg av varer som er avgiftsbelastet som følge av at de er eid til formål som ikke gir rett til fradrag ved anskaffelsen. Når det, som i nærværende sak, oppnås fradrag for inngående avgift gjennom en rettskraftig dom, vil et eventuelt fritak for utgående avgift innebære at driftsmidlene, i strid med merverdiavgiftslovens formål og system, blir renset for avgift.

Anskaffet uten fradragsrett – senere lovendring
BFU 5/07. En næringsdrivende drev kombinert personbefordring mot vederlag og ambulansevirksomhet med en båt med lengde under 15 meter. Båten, som var anskaffet før innføringen av avgiftsplikt på persontransport i 2004, ble i 2007 vurdert solgt. Den næringsdrivende reiste spørsmål om salget ville utløse plikt til å beregne avgift. Skattedirektoratet viste til at båten ble brukt delvis til formål innenfor loven, persontransport, og at formuleringen «som ikke har gitt fradragsrett» ikke henspiller på om det faktisk ikke er fradragsført inngående avgift ved anskaffelsen. Uansett hva som var årsak til at det ikke forelå fradragsrett for inngående avgift ved anskaffelsen, gjelder unntaket ikke, dersom varen på salgstidspunktet ble brukt, helt eller delvis, i avgiftspliktig virksomhet. Siden båten på salgstidspunktet ble brukt i avgiftspliktig persontransport, ble den næringsdrivende pålagt å beregne avgift ved salget.

Høyesteretts dom av 17. april 2012 (Rt 2012 s.585 Riska Fjordcruise AS) (KMVA6458)

Spørsmål om fritaksbestemmelsen i tidligere lov § 16 nr. 5 kom til anvendelse ved salg av en båt i 2008, som selskapet hadde benyttet i sin virksomhet med persontransport. Da båten ble anskaffet i 1999, var persontransport ikke omfattet av merverdiavgiftsloven, men på salgstidspunktet var persontransport omfattet av loven. Siden båten var anskaffet til bruk i virksomhet unntatt fra loven og følgelig ikke ville gitt fradragsrett, mente selskapet at det ikke forelå avgiftsplikt ved salget. Skattekontoret mente at fritaksbestemmelsen ikke kom til anvendelse fordi båten var til bruk i avgiftspliktig persontransportvirksomhet på salgstidspunktet. Klagenemnda stadfestet etterberegningen.

Tingretten fant at hensynet til symmetri mellom avgiftsplikt og fradragsrett måtte innebære at situasjonen på anskaffelsestidspunktet måtte være avgjørende for om unntaket kom til anvendelse og opphevet klagenemdas vedtak. Det synes som om retten la avgjørende vekt på at avgiftsplikten ved uttak nå er betinget av at det foreligger fradragsrett på anskaffelsestidspunktet, jf. § 3‑21 annet ledd.
Lagmannsretten kom til et annet resultat enn tingretten. Verken ordlyden i tidligere lov § 16 første ledd nr. 5 eller forarbeidene ga etter rettens mening særlig veiledning for løsningen. Retten mente likevel at lovens utgangspunkt er at avgift skal svares etter reglene på omsetningstidspunktet. Uttaksreglene som er av nyere dato, har en begrenset vekt ved tolkningen av bestemmelsen som gjelder omsetning. Lagmannsretten mente at det til tross for relativt få saker, måtte legges til grunn at det forelå en fast og langvarig forvaltningspraksis for at det er situasjonen på salgstidspunktet som skal være avgjørende. Lagmannsretten mente dessuten at det er gode reelle grunner for løsningen. Det oppnås et klart og praktikabelt skjæringspunkt samtidig som symmetrien i avgiftssystemet må anses tilstrekkelig ivaretatt.
Høyesterett forkastet selskapets anke (dissens 3‑2). Førstvoterende, som representerte flertallet, oppsummerte sin gjennomgang av rettskildebildet med å fastslå at det var lite veiledning i tidligere lovs ordlyd og forarbeider. Det ble vist til U 3/70 nr. 9 og BFU 5/07, men forvaltningspraksis ble ansett å ha begrenset vekt. I etterarbeider og teori finnes enkeltstående uttalelser som trekker i retning av at det avgjørende må være at det forelå «fradragsrett ved anskaffelsen». Førstvoterende mente imidlertid at disse måtte ses i lys av «normalsituasjonen» hvor det ikke er skjedd noen endring i avgiftsplikten for virksomheten. På den bakgrunn ble ikke uttalelsene ansett å støtte selskapets syn.
Avgjørende for tolkningen måtte etter dette bli en avveining av de reelle hensyn, samtidig som det er naturlig å se hen til hvordan lovgiver løste overgangsproblemene ved utvidelser av avgiftsområdet. Førstvoterende viste til at hensynet til symmetri og nøytralitet er bærende for merverdiavgiftsreglene. Reglene er generelt søkt utformet for å unngå avgiftskumulasjon. Dette hensyn krysses imidlertid av hensynet om et regelverk som skal være enkelt å praktisere og kontrollere. Førstvoterende la vesentlig vekt på at lovgiver har gjort endringer i avgiftsområdet uten å gi overgangsregler for å avhjelpe situasjonen der en næringsdrivende etter endringen er blitt avgiftspliktig, men ikke har fått fradrag for inngående avgift på vesentlige anskaffelser. Det ble vist til Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) Merverdiavgiftsreformen 2001 side 164 flg. I realiteten lot departementet her hensynet til å unngå avgiftskumulasjon vike for å oppnå regler som er lette å praktisere og kontrollere. Førstvoterende fant også at det ville skape liten harmoni i regelverket hvis det ved vurderingen etter § 16 nr. 5 skulle være avgjørende hva som var rettstilstanden på anskaffelsestidspunktet, mens næringsdrivende i andre sammenhenger må finne seg i at nye regler gjelder uten overgangsregler. Bestemmelsen må således forstås slik at avgiftsfritak er betinget av at formålet ikke ville gitt fradragsrett ved anskaffelsen etter regler som gjelder på salgstidspunktet. Klagenemndas vedtak ble dermed ansett gyldig.

3‑20 § 3-20. Sletting av klimakvoter

Omsetning av tjenester i form av sletting av klimakvoter er unntatt fra loven.

3‑20.1 Forarbeider

  • Lov 19.06.2009 nr. 58: Ot.prp. nr. 76 (2008–2009) Om lov om merverdiavgift (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. nr. 120 (2008–2009)

3‑20.2 Nærmere om unntaket

Bestemmelsen unntar tjenester med sletting av klimakvoter fra loven. En klimakvote er en omsettelig tillatelse til å slippe ut en bestemt mengde CO2. Ved omsetning av klimakvoter overføres kvoter til kjøper mot vederlag. En klimakvote anses som en tjeneste i merverdiavgiftslovens forstand, jf. § 1‑3 første ledd bokstav c. Omsetning av klimakvoter er dermed avgiftspliktig etter § 3‑1 første ledd.

Flere norske virksomheter tilbyr sletting av klimakvoter mot vederlag. Dette innebærer at tilbyderen mot et vederlag sørger for at kvotene blir slettet. Kvoter blir ikke overført til den som yter vederlaget. Vederlaget svarer i utgangspunktet til kvotens markedsverdi, med et eventuelt tillegg som skal dekke administrasjon mv. av slettetjenesten.

Ved etableringen av klimakvotemarkedet har det i merverdiavgiftsrettslig sammenheng vært en viktig premiss at avgiftshåndteringen er i samsvar med det som gjelder hos våre viktigste handelspartnere (EØS-området). Kvotesystemets globale karakter tilsier en likebehandling i forhold til merverdiavgiftsregelverket, selv om merverdiavgift ikke er omfattet av EØS-avtalen. Unntaket tar sikte på å sikre likebehandling også for den delen av markedet som gjelder sletting av kvoter.

Da unntaket ble fastsatt i tidligere forskrift nr. 134 den 26. juni 2008 presiserte departementet at unntaket ville bli vurdert fortløpende på bakgrunn av den avgiftsmessige behandling i EØS-området for øvrig. Ved å lovfeste unntaket fremtrer det som mer permanent. Det må likevel antas at eventuelle endringer i merverdiavgiftsreglene på dette felt innen EØS-området vil medføre tilsvarende endringer i merverdiavgiftsloven.

Fant du det du lette etter?

Maks 255 tegn. Kun tall og bokstaver.

Fant du det du lette etter?

Maks 255 tegn. Kun tall og bokstaver.