Merverdiavgiftshåndboken

Publisert: 31.08.2016

  • Skriv ut

Merverdiavgiftsloven kapittel 3.Merverdiavgiftspliktig omsetning, uttak og innførsel

II Uttak


3‑21 § 3-21. Varer

(1) Det skal beregnes merverdiavgift når en vare tas ut fra den registrerte eller registreringspliktige virksomheten. Det skal likevel ikke beregnes merverdiavgift for kapitalvare som nevnt i § 9‑1 dersom varen tas ut til formål innenfor den samlede virksomheten.

(2) Det skal beregnes merverdiavgift etter første ledd bare i det omfang avgiftssubjektet har hatt rett til fradrag for inngående merverdiavgift ved anskaffelsen eller framstillingen av varen. Det skal likevel beregnes merverdiavgift dersom den manglende fradragsretten skyldes at varen ved anskaffelsen er fritatt for merverdiavgift.

3‑21.1 Forarbeider

  • Lov 19.06.2009 nr. 58: Ot.prp. nr. 76 (2008–2009) Om lov om merverdiavgift (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. nr. 120 (2008–2009)

  • Ot.prp. nr. 17 (1968–69) Om lov om alminnelig omsetningsavgift og særskilt avgift på visse varer og tjenester (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. XVII (1968–69)

  • Ot.prp. nr. 32 (1972–73) og Innst. O. nr. 51 (1972–73) Avgiftsplikten utvidet til ethvert formål som faller utenfor merverdiavgiftslovens område

  • Ot.prp. nr. 59 (2006–2007) og Innst. O. nr. 94 (2006–2007) Endring av uttaksreglene og innføring av nye regler om justering

3‑21.2 § 3-21 første ledd – Avgiftsplikt ved uttak av varer

Ved lov 29. juni 2007 nr. 45 ble uttaksreglene i merverdiavgiftsloven endret som følge av en gjennomgang av uttaksbestemmelsene som ble funnet nødvendig i lys av merverdiavgiftsreformen 2001, jf. St.prp. nr. 1 (2001–2002). Det vises til Ot.prp. nr. 59 (2006–2007). En kort omtale av endringene er gitt i F 2. juli 2007.

For avgiftsplikten ved uttak av varer innebar endringene materielt sett først og fremst at avgiftsplikten, som hovedregel, vil være betinget av at det forelå rett til fradrag for inngående avgift ved anskaffelsen eller fremstillingen. Tidligere gjaldt denne begrensningen bare varer som var særskilt unntatt fradragsrett etter tidligere lov § 22. Se nå §§ 8‑3 og 8‑4. Endringen tar konsekvensen av at uttaksreglene er begrunnet i at en endret bruk kan innebære at forutsetningen for fradragsføring av inngående avgift er brutt. Begrunnelsen rekker imidlertid ikke lenger enn til å kreve avgift av varer som har gitt fradragsrett. I den grad det påløper avgiftsplikt ved uttak av varer som ikke har gitt fradragsrett, vil det skje en avgiftskumulasjon som merverdiavgiftssystemet tar sikte på å unngå. Det vises til Ot.prp. nr. 59 (2006–2007) kapittel 4.

Begrepet uttak
Hovedregelen er at det påløper plikt til å beregne avgift når en vare tas ut fra en registrert eller registreringspliktig virksomhet. Merverdiavgift som skal beregnes ved uttak omtales ofte som uttaksmerverdiavgift. Avgiften skal innberettes som utgående avgift, jf. § 1‑3 første ledd bokstav e. Hva som skal til for å anse en vare som uttatt, byr vanligvis ikke på problemer. Tidligere lov § 14 benyttet formuleringen «tar ut vare fra virksomheten til bruk privat eller til andre formål utenfor loven». Endringen er ikke ment å innebære noen realitetsendring med hensyn til hva som skal regnes som uttak. Den avspeiler likevel at det avgjørende er at varen ikke lenger er til bruk i virksomheten i den forstand at den er virksomheten uvedkommende. Det anses ikke som uttak, at en vare rent faktisk ikke lenger brukes i virksomheten, for eksempel fordi den er utrangert. På den annen side kan utrangerte varer eller varer som av forskjellige grunner finnes uhensiktsmessige for virksomheten, naturligvis være gjenstand for uttak.

Dersom en virksomhet blir slettet (f.eks. pga. omsetning under minste beløpsgrense), men virksomheten fortsetter i næring, anses dette ikke å innebære noe uttak etter bestemmelsen. For kapitalvarer som nevnt i § 9‑1, antar direktoratet at det i disse tilfellene må foretas justering. Dersom næringsvirksomheten opphører helt anses dette derimot å innebære et uttak av virksomhetens driftsmidler og varebeholdning.

Høyesterett uttalte i en dom av 23. september 2003 bl.a. at når en virksomhet ved endret lovgivning får endret status fra å være omfattet av loven til å være unntatt fra loven, vil ikke dette utløse noen avgiftsplikt etter uttaksbestemmelsene. Dommen gjaldt tidligere lov § 14, men tilsvarende antas å gjelde fortsatt. Høyesterett kom imidlertid i samme dom til at det utløste avgiftsplikt når et eiendomsselskap og et driftsselskap i hotellvirksomhet ble fellesregistrert. Eiendomsselskapet var registrert for utleie av alt inventar til hotelldriften. Da eiendomsselskapet ble fellesregistrert med driftsselskapet ble ikke selskapet lenger avgiftspliktig for utleien. Høyesteretts flertall kom til at det endrede registreringsforholdet utløste avgiftsplikt. Dommen er også omtalt nedenfor.

I tråd med ovenstående legger Skattedirektoratet til grunn at det utløser avgiftsplikt etter bestemmelsen dersom en frivillig registrert virksomhet velger å ikke lenger være registrert.

Kapitalvarer
Etter første ledd annet punktum gjelder ikke plikten til å beregne avgift ved uttak for kapitalvarer som nevnt i § 9‑1 dersom varen tas ut til formål innenfor den samlede virksomheten. Slike kapitalvarer omfattes i stedet av bestemmelsene om justering og tilbakeføring av inngående merverdiavgift i lovens kapittel 9. For kapitalvarer som tas ut til bruk utenfor den samlede virksomheten, gjelder imidlertid den alminnelige plikten til å beregne uttaksmerverdiavgift.

Justeringsbestemmelsene kom inn i loven etter den ovenfor omtalte gjennomgang av uttaksbestemmelsene, jf. Ot.prp. nr. 76 (2006–2007) kap. 7. Uttaksbestemmelsene og bestemmelsene om justering og tilbakeføring av inngående merverdiavgift tar sikte på å gjøre merverdiavgiftssystemet så nøytralt som mulig i den forstand at det i størst mulig grad avgiftsbelegger forbruk likt. Bestemmelsene utfyller hverandre og må derfor ses i sammenheng. Dersom det skal beregnes uttaksmerverdiavgift etter § 3‑21, skal inngående merverdiavgift ikke justeres. Se § 9‑2 femte ledd.
Tingsinnskudd
Hvis eksempelvis en avgiftspliktig virksomhet benytter en maskin som tingsinnskudd ved opprettelse av nytt selskap (ikke omsetning, se kap. 2‑4.2), vil det foreligge uttak og derav endelig avgiftsberegning. Justeringsreglene kommer ikke til anvendelse. Se kap. 9‑2.8.

3‑21.3 § 3-21 annet ledd – Vilkår om fradragsrett ved anskaffelsen

Bestemmelsen i annet ledd kom inn i tidligere lov ved lov av 29. juni 2007 nr. 45. Plikten til å beregne avgift ved uttak gjelder bare i det omfang avgiftssubjektet har hatt rett til fradrag for inngående avgift ved anskaffelsen eller fremstillingen av varen. Avgift skal likevel beregnes dersom den manglende fradragsrett skyldes at varen ved anskaffelsen er fritatt for merverdiavgift. Dette begrenser avgiftsplikten ved uttak ganske vesentlig i forhold til rettstilstanden før endringen.

Dette innebærer for det første at det er en absolutt betingelse for at avgiftsplikt skal oppstå at det forelå rett til fradrag for inngående avgift. For det andre innebærer bestemmelsen at plikten til å beregne avgift vil være begrenset proporsjonalt med retten til fradrag. Det vil si at dersom avgiftssubjektet bare hadde forholdsmessig fradragsrett for inngående avgift ved anskaffelsen, f.eks. 50 %, pliktes det bare å avgiftsberegne 50 % ved uttaket. Bestemmelsene om forholdsmessig fradragsrett fremgår av § 8‑2. Bestemmelsene om beregningsgrunnlaget for avgiftsberegning ved uttak fremgår av §§ 4‑9 og 4‑10.

En vare kan være anskaffet uten fradragsrett for inngående avgift, mens det senere er påløpt avgiftspliktige omkostninger knyttet til varens bruk i virksomheten som har vært fradragsberettiget. Dette kan gjelde drift, vedlikehold eller påkostninger. Vedlikehold og påkostninger vil kunne påvirke varens verdi på uttakstidspunktet. Formålet om lik avgiftsbelastning ved forbruk kan tilsi at fradragsført merverdiavgift på drifts- og vedlikeholdskostnader bør føre til uttaksberegning i samme omfang. Departementet fant det imidlertid lite ønskelig at ethvert tiltak knyttet til varen, for eksempel vanlig vedlikehold, skulle utløse avgiftsplikt ved senere uttak. Det er også diskutabelt om verdien av et slikt tiltak er i behold på uttakstidspunktet, og det vil uansett være vanskelig å fastsette en eventuell restverdi av tiltaket. Departementet foreslo derfor at en fradragsføring av drifts- og vedlikeholdskostnader på hovedanskaffelser som ikke har gitt fradragsrett, ikke skal utløse avgiftsplikt dersom varen senere uttas. Dette stiller seg etter departementets oppfatning annerledes for påkostninger. Fradragsførte påkostninger som har betydning for verdien av varen på uttakstidspunktet, skal således avgiftsberegnes forholdsmessig tilsvarende den økte restverdien av tiltaket. Departementet viste til at dette var i samsvar med EF-retten. Det ble i den forbindelse vist til to saker i EF-domstolen om hva som skal anses som påkostninger i denne sammenheng, C-322/99 Fischer og C-323/99 Brandenstein. Når en vare er tilført nye deler, må det først avgjøres om disse delene kan utskilles som selvstendige varer i forhold til hovedanskaffelsen. I så fall skal de senere tilføyde delene og hovedanskaffelsen anses som to separate uttak. For påkostninger som ikke kan skilles fra hovedanskaffelsen, må det vurderes om de har medført en varig verdiøkning og om de ikke er fullt ut forbrukt på uttakstidspunktet. Etter departementets vurdering må det imidlertid også for påkostninger som kan utskilles og fremstår som selvstendige anskaffelser, være et grunnleggende krav at anskaffelsen ikke er fullt ut forbrukt på uttakstidspunktet. Dette må ses i sammenheng med at det, som hovedregel, er omsetningsverdien som skal benyttes som beregningsgrunnlag, jf. § 4‑9 første ledd. Her vil nettopp denne type momenter som slitasje og gjenbruksverdi, inngå som verdiregulerende faktorer og det vil dermed være systemsymmetri mellom fradragsretten og beregningen av uttaksmerverdiavgift. Man vil på uttakstidspunktet måtte vurdere omsetningsverdien av uttaket med og uten påkostningen for å komme frem til beregningsgrunnlaget. Departementet påpeker at ikke enhver påkostning bør utløse avgiftsplikt dersom hovedanskaffelsen uttas. Se nærmere Ot.prp. nr. 59 (2006–2007) side 17 og 18.

Vilkåret om fradragsrett innebærer at det ikke pliktes avgiftsberegnet uttak av varer dersom den manglende fradragsretten skyldes at vedkommendes virksomhet ikke var omfattet av regelverket på den tid anskaffelsen skjedde. Dette omfatter for det første tilfeller hvor varen er anskaffet på et tidspunkt som medfører at fradragsretten var avskåret, for eksempel fordi virksomheten ikke var startet eller anskaffet før tidsfristen for såkalt tilbakegående avgiftsoppgjør etter § 8‑6. For det andre vil det ikke foreligge plikt til å beregne avgift dersom den manglende fradragsretten skyldtes at varen på anskaffelsestidspunktet var til bruk utenfor loven, men lovverket senere er endret slik at virksomheten omfattes av loven.

Tilsvarende vil gjelde dersom den manglende fradragsretten skyldes at varen ble anskaffet fra en privatperson eller fra en ikke-registrert virksomhet.

Vilkåret om fradragsrett innebærer også at næringsdrivende som benytter avansesystemet etter §§ 4‑5 og 4‑6, vil kunne utta varer fra virksomheten uten at dette utløser plikt til å svare uttaksmerverdiavgift.

Når det før 1. juli 2007 ikke var avgjørende for avgiftsplikten om det var fradragsført inngående avgift eller ikke, var dette bl.a. begrunnet i kontrollhensyn. Det er derfor presisert i forarbeidene til endringsloven at det har formodningen for seg at den næringsdrivende har hatt fradragsrett. Det ble videre presisert at den næringsdrivende må kunne dokumentere at varen som tas ut ikke har gitt rett til fradrag for inngående avgift. Det ble inntatt en særskilt bestemmelse om dokumentasjonsplikt i tidligere lov § 14 annet ledd tredje punktum. I Ot.prp. nr. 59 (2006–2007) utalte departementet at dokumentasjonsplikten vil gjelde selv om uttaksperioden strekker seg ut over den alminnelige pliktige oppbevaringsperioden for regnskapsmateriell på ti år. Den særskilte dokumentasjonsbestemmelsen er ikke videreført, men det vil likevel påligge den næringsdrivende å dokumentere at vilkårene for å unnlate avgiftsberegning er oppfylt.

Avgiftsfri anskaffelse
Dersom den manglende fradragsretten skyldes at varen ved anskaffelsen er fritatt for avgift skal det likevel beregnes avgift. Det følger av bestemmelsens annet ledd annet punktum. Ved omsetning av varer som er fritatt for avgift (0-sats), jf. lovens kapittel 6, skal ikke selgeren beregne avgift av vederlaget, til tross for at han har fradrag for inngående avgift på anskaffelser til virksomheten. Kjøperen har følgelig ingen inngående avgift å fradragsføre. Når varen tas ut av virksomheten, vil det derfor ikke føre til noen avgiftskumulasjon dersom uttaket utløser avgiftsplikt. Som eksempel kan nevnes varer anskaffet avgiftsfritt som ledd i overdragelse av virksomhet eller del av virksomhet, jf. § 6‑14. Det fremstår som rimelig klart at uttak fra en varebeholdning anskaffet på denne måten, ikke kan stilles annerledes avgiftsmessig enn uttak fra en varebeholdning anskaffet med inngående avgift som er fradragsført. Et annet eksempel er fiskeren som velger å ta sitt avgiftsfrie fiskefartøy, jf. § 6‑9 første ledd bokstav f, ut fra virksomheten for å bruke den som fritidsbåt. Tilsvarende må gjelde andre fritatte varer.

Avgiftsfritt uttak
Avgiftsplikten ved uttak av varer anskaffet med 0-sats er likevel begrenset av at uttaket som sådan, kan være omfattet av en fritaksbestemmelse. Kioskeieren som tar med seg en avis eller bok hjem, som ikke skal avgiftsberegnes ved omsetning, skal heller ikke beregne avgift av uttaket. I forvaltningspraksis har det alltid vært lagt til grunn at uttak og omsetning er likestilt i relasjon til lovens fritaksbestemmelser. Vilkåret er at uttakssituasjonen oppfyller vilkårene for fritaket. En avis er en avis, mens fiskefartøyet i eksemplet ovenfor, ikke lenger oppfyller vilkåret om at det skal være til bruk for yrkesmessig fiske. Nå er denne praksis kodifisert. Det vises til § 6‑17.

For øvrig vises det til § 3‑27 som fastslår at uttak av varer og tjenester som er unntatt fra loven, ikke utløser uttaksberegning.

Enkeltsaker

Høyesteretts dom av 18. desember 2014 vedrørende byggmester Kenneth Olsen

Byggmester Olsen oppførte i tidsrommet 2005 – 2006 en bolig for seg og familien på 1200 kvadratmeter og 51 rom fordelt på tre etasjer.

Det var allerede fra starten av lagt opp til at huset foruten å brukes til bolig, de første årene etter oppføringen, skulle åpnes for publikum tre, fire helger i året. Iflg. Olsen fant det dessuten sted noen kveldsvisninger. Etter drøye tre år sluttet man med visninger. Hensikten med visningene var å promotere Olsens egen byggmestervirksomhet og dessuten produktene til underleverandører av varer og tjenester til bygget. Sistnevnte leverte til gjengjeld sine ytelser gratis eller til reduserte priser.

Fordi Olsen omsatte tilsvarende varer og tjenester i sin virksomhet, forelå full fradragsrett etter merverdiavgiftsloven 1969 § 23 andre punktum (nå § 8‑5). § 23 andre punktum forutsetter imidlertid at avgift beregnes etter uttaksregelen i § 14 (nå §§ 3‑21 flg.), og da inklusive vanlig påslag, dvs. til alminnelig omsetningsverdi, jf. § 19 (nå § 4‑9). Poenget med denne spesialbestemmelsen er at sluttbruker ikke skal komme avgiftsmessig gunstigere ut av det enn andre, bare fordi han i sin virksomhet omsetter de aktuelle varer og tjenester.

Høyesterett slo fast at bygget de tre første årene, mens offentlige visninger fant sted, ble benyttet både som privatbolig for familien Olsen og som driftsmiddel i den avgiftspliktige entreprenørvirksomheten. Uttaksmerverdiavgift skulle dermed i utgangspunktet beregnes av en forholdsmessig del av anskaffelsene (omsetningsobjektene) tilsvarende den prosentvise bruken av huset privat i forhold til totalbruken. Forholdsmessig uttaksmerverdiavgift blir motstykket til forholdsmessig fradrag for inngående avgift.

Høyesterett avviser at det i avgifts- og skatteretten gjelder et særskilt rettskildemessig tolkningsprinsipp, hvoretter man i mangel av klare holdepunkter i lov eller forskrift, skal tolke gjeldende rettskildefaktorer i favør av den avgiftspliktige/skattepliktige.

Retten nevner tidligere forskrift nr. 18 av 20. desember 1969 nr. 1 § 4 (nå § 8‑2 tredje og fjerde ledd) hvorav fulgte at man ikke trengte å foreta noen forholdsmessig fradragsføring dersom den ene bruken, enten den som er fradragsberettiget eller den som ikke gir fradragsrett, er ubetydelig, dvs. «normalt ikke overstiger 5 prosent av virksomhetens samlede omsetning» dersom det dreier seg om omsetning som dels er avgiftspliktig og dels ikke avgiftspliktig. Selv om man ikke har en tilsvarende bestemmelse når det gjelder forholdsmessige uttak, mener retten at det allikevel må være en nedre terskel for bruken i avgiftspliktig virksomhet for at den næringsdrivende kan kreve forholdsmessig uttaksmerverdiavgift. Dette gjelder desto mer der det dreier seg om uttak til private formål. Kontrollhensyn og hensynet til et noenlunde enkelt og praktikabelt regelverk taler for at man ser bort fra mer bagatellmessig bruk i avgiftspliktig virksomhet. Overført på den foreliggende sak, trekker retten den slutning at bruken av huset i den avgiftspliktige virksomhet er så ubetydelig at man kan se bort i fra den. Høyesteretts konklusjon blir dermed full avgiftsplikt.

KMVA 4231av 18.juni 1999

Klager ble registrert i avgiftsmanntallet i 1994 for fiske. Som registrert fisker kjøpte han fiskefartøy avgiftsfritt. Virksomheten ble slettet i avgiftsmanntallet fra 1997 idet klager fra da av kun drev hobbyfiske og ikke næringsfiske. Når klager etter opphør av næringsvirksomheten velger å bruke fiskefartøyet privat i sin hobbyvirksomhet, skal det skje uttaksberegning.

Byggefirma
Et registrert byggefirma som tidligere kun hadde utført byggearbeider for andre (fremmed regning), foresto utbygging av et boligfelt hvor tomteområdet hadde blitt overdratt fra kommunen til firmaet. Firmaet hadde påtatt seg byggherrefunksjonen ved utbyggingen og sto for finansieringen. Husene skulle selges av firmaet til kjøpere utpekt av kommunen. Firmaet ble ansett som selgere av tomter med tilhørende hus til kjøperne. Slik omsetning av fast eiendom er unntatt fra loven, og firmaet var pliktig til å beregne merverdiavgift ved uttak av varer (og tjenester) til bruk under disse byggearbeidene etter hovedregelen i tidligere lov § 14 første ledd. Slik virksomhet var ikke avgiftspliktig etter tidligere lov § 10 fjerde ledd, idet firmaet ikke utelukkende drev oppføring for egen regning. Sistnevnte bestemmelse er nå videreført i § 3‑26. Avgiftsplikten ved uttak av tjenester følger nå av § 3‑22 annet ledd. (Av 28/79 av 28. desember 1979 nr. 3)

Høyesteretts dom av 23.september 2003 (Rt 2003 s.1233)

Fellesregistrering
Spørsmålet var om en fellesregistrering etter tidligere lov § 12 tredje ledd mellom et eiendomsselskap og et driftsselskap i hotellvirksomhet utløste plikt til å beregne uttaksmerverdiavgift av inventaret som ble benyttet i hotellvirksomheten som den gang var utenfor loven. Overgangen til fellesregistrering medførte at utleie av inventar fra eiendomsselskapet til driftsselskapet ikke lenger var merverdiavgiftspliktig. Høyesteretts flertall kom til at det endrede registreringsforholdet utløste slik avgiftsplikt.
Jf. også Skattedirektoratets uttalelse av 22. desember 1997 til et fylkesskattekontor.

Vederlagsfri elkraft
En kommunal elektrisitetsforsyning ble ansett avgiftspliktig for vederlagsfri levering av strøm til kommunens vegbelysning etter tidligere lov § 14 første ledd. (U 6/73 av 18. oktober 1973 nr. 5, jf. U 6/75 av 20. november 1975 nr. 2)

Vederlagsfritt levert vann
Det ble vederlagsfritt levert vann fra et kommunalt vannverk til skoler, pleiehjem og andre kommunale institusjoner. Dette ble ansett som avgiftspliktig uttak fra vannverket. (U 7/73 av 17. desember 1973 nr. 2, jf. Av 11/79 av 25. juni 1979)

Arv
Et dødsbo trer inn i avdødes avgiftsrettslige stilling. Etter tidligere lov § 16 nr. 6 var det bare hvor en arving overtok driftsmidler som ledd i overtagelse av avdødes virksomhet, at det ble fritak for å betale merverdiavgift som ved uttak. Når en arving overtar bestemte driftsmidler uten å overta også virksomheten til avdøde, plikter boet å betale merverdiavgift som ved uttak. Et bo kan ikke gå fri for avgiftsplikt ved å fordele arvelaters driftsmidler mellom arvingene mot dekning i nettoarvelodden istedenfor å omsette disse. Dette ble antatt å følge av tidligere lov § 14 første ledd. (Av 1/86 av 14. juli 1986 nr. 15)

3‑22 § 3-22. Tjenester

(1) Det skal beregnes merverdiavgift når en tjeneste tas ut fra den registrerte eller registreringspliktige virksomheten til privat bruk eller til andre formål utenfor den samlede virksomheten.

(2) For tjenester som nevnt i § 3‑23 og tjenester som består i oppføring, oppussing, modernisering mv. av bygg eller anlegg, herunder byggeledelse, byggadministrasjon og annen administrasjon av slike arbeider, skal det beregnes merverdiavgift også når tjenestene tas ut til formål som er unntatt fra loven.

3‑22.1 Forarbeider

  • Lov 19.06.2009 nr. 58: Ot.prp. nr. 76 (2008–2009) Om lov om merverdiavgift (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. nr. 120 (2008–2009)

  • Ot.prp. nr. 17 (1968–69) Om lov om alminnelig omsetningsavgift og særskilt avgift på visse varer og tjenester (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. XVII (1968–69)

  • Ot.prp. nr. 13 (1971–72) og Innst. O. VII (1971–72). Avgiftsplikten utvidet til ethvert formål som faller utenfor merverdiavgiftslovens område

  • Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) og Innst. O. nr. 24 (2000–2001) Merverdiavgiftsreformen 2001

  • Ot.prp. nr. 59 (2006–2007) og Innst. O. nr. 94 (2006–2007) Avgiftsplikten begrenses til tjenester til bruk utenfor den samlede virksomhet

3‑22.2 § 3-22 første ledd – Avgiftsplikten ved uttak av tjenester

Bestemmelsen fikk sin nåværende form ved lov 29. juni 2007 nr. 45 og bygger på den gjennomgang av uttaksbestemmelsene som ble funnet nødvendig i lys av merverdiavgiftsreformen 2001, jf. St.prp. nr. 1 (2000–2001). Det vises til Ot.prp. nr. 59 (2006–2007). En kort omtale av endringene er gitt i F 2. juli 2007.

Ikke avgiftsplikt ved bruk i virksomheten
Med unntak av tjenester som nevnt i annet ledd, vil det ikke påløpe avgiftsplikt ved uttak av tjenester annet enn dersom de benyttes privat eller til andre formål utenfor den samlede virksomheten. Dette innebærer at en virksomhet som både omsetter avgiftspliktige ytelser og ytelser unntatt fra avgiftsplikt, kan benytte tjenester fra den avgiftspliktige delen av virksomheten i den unntatte del av virksomheten, uten at det utløses noen plikt til å beregne avgift.

Tidligere forvaltningspraksis innebar at anskaffelser til en delt virksomhet som var til bruk i omsetning av avgiftspliktige tjenester, ble ansett fullt ut å tilhøre den avgiftspliktige del av virksomheten. Som en følge av dette skulle det for eksempel foretas full fradragsføring av datautstyr til en virksomhet som drev omsetning av datatjenester, selv om datautstyret også skulle brukes i den næringsdrivendes virksomhet utenfor loven. Motsatsen til dette var at det skulle beregnes avgift ved uttak av tjenester (og varer) til bruk i den del av virksomheten som ikke var omfattet av loven. For enkelte virksomheter med stor omsetning utenfor loven og noe avgiftspliktig omsetning kunne dette føre til konkurransevridning. Dette gjaldt for eksempel banker og andre finansinstitusjoner som hadde en viss omsetning av avgiftspliktige datatjenester for å utnytte sin datakapasitet, men som i stort omfang benyttet datautstyret i sin virksomhet med omsetning av unntatte finansielle tjenester. Med hjemmel i tidligere lov § 70 samtykket derfor Finansdepartementet i at næringsdrivende som hadde avgiftspliktig omsetning av datatjenester (eventuelt også sammen med annen avgiftspliktig omsetning) og omsetning utenfor merverdiavgiftsloven, med virkning fra 1. januar 1983 og inntil videre kunne fordele inngående avgift av maskinelt datautstyr som var anskaffet til bruk under ett til slik kombinert virksomhet. Forutsatt at inngående avgift ble fordelt, ble samtidig næringsdrivende med slik kombinert virksomhet fritatt fra å beregne merverdiavgift etter uttaksbestemmelsene ved bruk av det maskinelle datautstyret i den unntatte del av virksomheten (Av 4/83 av 13. januar 1983).

Innføringen av generell avgiftsplikt på tjenester ved merverdiavgiftsreformen 2001 førte til økt uttaksproblematikk eksempelvis innenfor bransjer av teknisk, juridisk, administrativ og organisatorisk art. Dette fikk i enkelte tilfeller lite rimelige konsekvenser, noe som igjen kunne oppfordre til uheldige organisatoriske og økonomiske tilpasninger. Finansdepartementet fattet derfor den 15. juni 2001, som en foreløpig løsning, vedtak om å lempe på plikten til å beregne uttaksmerverdiavgift på tjenester. Dette omfattet et fritak for uttak av advokattjenester for advokaters deltakelse i advokatvakt hvor tjenestene ytes uten vederlag. Det vises i den forbindelse til fritaket for uttak til veldedige formål i § 6‑19. Av større betydning var et generelt fritak for uttak av tjenester fra avgiftspliktig del av delt virksomhet til bruk i virksomhet unntatt fra loven forutsatt at den eksterne omsetningen av tjenester utgjorde mindre enn 20 % av den totale likeartede tjenesteproduksjonen. En nærmere omtale av vedtaket, som ble fastsatt med hjemmel i tidligere lov § 70, er gitt i SKD 13/01 vedlegg 11. Endringene i uttaksbestemmelsene som kom inn ved lov 29. juni 2007 nr. 45 opphever blant annet betingelsen om begrenset ekstern omsetning (20 % -regelen). Med de unntak som fremgår av annet ledd, vil avgiftsplikt ved uttak av tjenester nå bare foreligge ved uttak til privat bruk og til annen bruk utenfor den samlede virksomheten.

Bestemmelsens første ledd utvider således det foreløpige fritak som ble gitt av departementet den 15. juni 2001 (og det særlige fritaket for databehandling som ble gitt i 1983). Bakgrunnen var at de foreløpige fritakene ikke i tilstrekkelig grad ble ansett å hindre uheldige økonomiske og organisatoriske tilpasninger. Disse kan virke begrensende med hensyn til en optimal utnyttelse av en virksomhets produksjonskapasitet og hindre en samfunnsøkonomisk effektiv utnyttelse av ressursene. Innvendinger fra enkelte høringsinstanser om at et fritak kan virke konkurransevridende i disfavør av eksterne tjenesteytere, ble ikke ansett tilstrekkelig tungtveiende. Departementet viste til at avgiftsplikten bare rammet virksomheter med ekstern produksjon av avgiftspliktige tjenester. De omtalte tilpasninger gjorde at gjeldende regelverk kunne gi tilfeldige utslag. Regelverket virket dessuten konkurransevridende i favør av virksomheter uten ekstern omsetning av den aktuelle tjenesten. En løsning på denne egenregiproblematikken måtte i tilfelle medføre at all intern bruk av tjenester omfattet av loven ble avgiftsbelagt. En slik endring var etter departementets syn ikke aktuell. Endringen innebærer dessuten en harmonisering med rettstilstanden innen EU og i våre naboland.

De midlertidige unntakene dekkes nå av loven og ble følgelig opphevet ved ikrafttredelsen 1. januar 2008. Det er uttrykkelig forutsatt at det ikke gjøres fradrag for inngående avgift på anskaffelser til den unntatte del av virksomheten. Dette innebærer at inngående avgift på fellesanskaffelser til tjenesteproduksjonen må fordeles, jf. § 8‑2 første ledd. Det vises til Ot.prp. nr. 59 (2006–2007) kapittel 5.3.5.

Den samlede virksomhet
Med samlet virksomhet menes virksomhet både innenfor og utenfor merverdiavgiftslovens område så lenge aktivitetene utøves av ett avgiftssubjekt. Ett avgiftssubjekt vil her også være fellesregistrerte virksomheter.

Det ble ikke foretatt noen endring med hensyn til sted og tid for uttaket. Det er således uten betydning for avgiftsplikten om tjenestene ytes på forretningssted/arbeidsplass eller i vanlig arbeidstid/fritid.

Daglige private gjøremål
En streng forståelse av uttaksbestemmelsene for tjenester til privat bruk kan gi urimelige utslag for næringsdrivende innen tjenesteytende næringer. Departementet har derfor avgitt en uttalelse hvor uttaksbegrepet avgrenses mot det som kan betegnes som dagliglivets vanlige gjøremål. I departementets brev av 14. mai 2002 til Skattedirektoratet uttales bl.a.:

«Ved vurderingen av om det foreligger en gratistjeneste som skal uttaksberegnes, må det her som ellers ligge en viss romslighet i forhold til avgrensningen av uttak mot en næringsdrivendes private gratisarbeid. Det må ligge innebygget en forutsetning om at tjenesten skal ha tilstrekkelig tilknytning til næringen for at det skal oppstå uttak. Departementet er for eksempel av den oppfatning at det ikke skal beregnes uttaksmerverdiavgift når håndverksmesteren på linje med folk flest bruker sin fritid til å vedlikeholde eget bolighus. Det samme gjelder når han hjelper slektninger eller andre med deres boligvedlikehold og eventuelt enklere form for nybygging. Tilsvarende må en advokat som i likhet med mange andre (ikke næringsdrivende) jurister kunne ivareta sine egne private rettsforhold (selvangivelse, bolighandel, enklere klagekorrespondanse) uten at det skal beregnes uttaksmerverdiavgift. Det samme må gjelde når advokaten gir uformell, juridisk veiledning og råd til familie og i bekjentskapskretsen. For at det skal bli snakk om uttak, må det forutsettes at ferdighetsutnyttelsen ikke kunne ha skjedd omtrent like godt om personen ikke hadde drevet næring på grunnlag av ferdigheten».

Avgrensningen mellom uttak av profesjonelle tjenester innenfor den næringsdrivendes fagfelt, som vil utløse avgiftsplikt dersom de brukes privat eller til andre formål som er den samlede virksomheten uvedkommende, og tjenester som kan betegnes som private dagligdagse gjøremål, er drøftet i Ot.prp. nr. 59 (2006–2007) kapittel 5.2.5. Departementet finner det ikke naturlig å karakterisere en næringsdrivendes dagligdagse gjøremål som et uttak fra virksomheten, bare fordi gjøremålet i innhold samsvarer med de tjenestene som omsettes i virksomheten. For at det skal bli tale om uttak, må det forutsettes at ferdighetsutnyttelsen i forbindelse med gjøremålet ikke kunne ha skjedd omtrent like godt om vedkommende ikke hadde drevet næring på grunnlag av ferdigheten. Det kreves med andre ord en viss bruk av spesialkompetanse for at det skal foreligge avgiftspliktig uttak av tjenester fra avgiftspliktig virksomhet til bruk privat. Grensen vil fortsatt måtte trekkes ved tjenester som kan utføres uten spesielle forutsetninger eller spesialkompetanse, jf. merknadene til tidligere lov § 14 tredje ledd i Ot.prp. nr. 59 (2006–2007) kapittel 9. For arbeider som krever autorisasjon eller lignende, for eksempel elektriske installasjoner, legger Skattedirektoratet til grunn at er naturlig å trekke grensen mellom hvilke gjøremål som alle og enhver kan utføre og arbeid som bare kan utføres av autorisert elektriker.

Tilknytning til næringen
Kravet om at tjenesten må ha en tilstrekkelig tilknytning til næringen innebærer at en avgiftspliktig rørlegger vil kunne utføre øvrig håndverksarbeid til privat bruk uten at det anses som uttak i merverdiavgiftslovens forstand. Tjenesten må være av en art som enten omsettes i virksomheten, benyttes i virksomheten eller på annen måte har tilknytning til virksomheten. Tjenester som ikke omfattes av virksomhetens vanlige gjøremål utløser således etter forvaltningspraksis ikke avgiftsplikt. Dette får også betydning for når det anses å foreligge uttak ved bruk av egne ansatte til bruk for innehaveren privat.
Egne ansatte
Dersom bilforretningens eier benytter noen av kontorpersonalet til å rake løv i sin private hage i kontortiden, blir det ikke tale om avgiftsplikt ved uttak for slike tjenester. Dette på grunn av at bilforretningen verken omsetter eller benytter denne type tjenester som gjelder fast eiendom i sin virksomhet. Ved bruk av egne ansatte til å utføre tjenester til privat bruk, vil imidlertid tjenester som den næringsdrivende selv ville kunne utføre uten at det utløser avgiftsplikt, som hovedregel bli regnet som uttak som utløser avgiftsplikt. Dersom en elektrikervirksomhet sender en elektriker hjem til innehaveren for å utføre småarbeider som ikke krever autorisasjon, vil det foreligge avgiftspliktig uttak. Departementet drøftet i Ot.prp. nr. 59 (2006–2007) kapittel 5.2.5.3 på generelt grunnlag om bruk av en avgiftspliktig virksomhets arbeidskraft privat eller til bruk utenfor virksomhetens samlede virksomhet, som hovedregel, burde utløse avgiftsplikt. Departementet mente imidlertid at det fortsatt måtte stilles krav om at tjenestens art måtte være av en art som omsettes, nyttes eller produseres i virksomheten for å anses som uttak.

Midlertidig bruk av driftsmidler etc.
Midlertidig bruk av driftsmidler eller omsetningsvarer fra en avgiftspliktig virksomhet til bruk privat eller andre formål utenfor den samlede virksomhet, anses ikke som uttak av tjeneste. Dersom en sjåfør får låne virksomhetens lastebil for å foreta transport privat, utløses således ingen avgiftsplikt. Dette gjelder også om virksomheten driver lignende transporttjenester. Lånet av bilen anses ikke som uttak av transporttjenester. Dersom virksomheten er registrert for utleie av tilsvarende kjøretøy, stiller dette seg annerledes. Utlånet vil da anses som uttak av en utleietjeneste som skal avgiftsberegnes. Departementet drøftet i Ot.prp. nr. 59 (2006–2007) kapittel 5.2.5.2 også om midlertidig bruk privat etc. av driftsmidler eller andre varer fra en virksomhet, som hovedregel, burde utløse avgiftsplikt. Departementet fant imidlertid ikke tilstrekkelig grunnlag for å innføre en slik generell uttaksbestemmelse. Det ble imidlertid påpekt at varer som anskaffes til bruk under ett for avgiftspliktig virksomhet og til privat bruk, vil omfattes av bestemmelsene om delvis fradragsrett, jf. § 8‑2.

Spørsmål knyttet til avgiftsplikt ved uttak av tjenester har særlig vært et tema innen byggebransjen. Selvstendige næringsdrivende, som blir gjenstand for fastsettelser pga. manglende avgiftsberegning av eget arbeid på eget hus eller egen fritidsbolig, skaper jevnlige oppslag i presse etc. Dette har først og fremst grunnlag i at merverdiavgiftsloven ikke har noe unntak for arbeider som utføres i fritiden på linje med det som finnes i skatteloven (sktl. § 5‑15 første ledd bokstav j nr. 6). Videre pekes det ofte på at uttaksbestemmelsen gir ulike utslag for virksomheter drevet som enkeltpersonforetak og/eller ansvarlig selskap, i motsetning til virksomhet drevet av selskap med begrenset ansvar.

Skattedirektoratet finner grunn til å presisere at et selskap i byggebransjen vil bli avgiftspliktig dersom det utfører arbeid på ansattes bolig eller fritidseiendom uten at det beregnes vederlag eller det beregnede vederlag er mindre enn den alminnelige omsetningsverdi. Dette må anses som en form for naturalavlønning eller gave som skal avgiftsberegnes etter § 3‑23. Dersom arbeidene anses utført av selskapet, vil heller ikke den ovennevnte bestemmelse i skatteloven om fritidsarbeid komme til anvendelse.

Enkeltsaker

Håndverkere – egne bygg
En registrert frihåndverker i byggefagene skal beregne avgift ved utføring av håndverksarbeid i sin egen private bolig – også når arbeidet utføres etter ordinær arbeidstid, f.eks. om aftenen. Avgiften skal svares av den alminnelige omsetningsverdien av det uttatte arbeid. (U 6/71 av 29. mars 1971 nr. 2, jf. R 30 av 26. november 1973 nr. 3)

Oslo byretts dom av 15.september 1978

En registrert bygningshåndverker er avgiftspliktig for arbeid på eget boligbygg selv om arbeidet er utført i fritiden. Arbeidet som ble utført var innenfor håndverkerens vanlige fagfelt.

KMVA 5702 av 16.oktober 2006

Klagenemnda var enig i uttaksmerverdiavgift på arbeider til anlegg for vei, båthavn og andre fellesområder til hytteområde. Klager omsatte tilsvarende type arbeider i fremmedregi.

Skattedirektoratet har uttalt at når en aktiv bygningskyndig medinnehaver i et firma som er i bygningsbransjen, utfører arbeid på eget bygg, må han avgiftsmessig ses under ett med firmaet når han utfører nevnte arbeid. Verdien av hans arbeid må derfor avgiftsberegnes. (U 1/76 av 12. juli 1976 nr. 5)

Arkitekter – egne bygg
En registrert arkitekt som oppførte sitt eget boligbygg, ble ansett avgiftspliktig etter tidligere lov § 14 første ledd for alle ytelser som vedrørte bygget, ikke bare for de ytelser som falt inn under vanlig arkitektvirksomhet. Arkitekten hadde i byggeperioden ikke påtatt seg arkitektoppdrag fra andre, men forholdet ble ansett slik at han ikke hadde brakt virksomheten til opphør. Det ble i denne forbindelse lagt vekt på at han under fremdriften av bygget utførte det tilsyn som normalt er integrert i den regulære arkitektvirksomhet. (U 8/71 av 7. juni 1971 nr. 2, jf. R 30 av 26. november 1973 nr. 2)

Gårdbruker
En gårdbrukers oppføring, vedlikehold mv. av eget boligbygg ble ikke ansett som uttak etter tidligere lov § 14 første ledd. Dette gjelder selv om han benytter seg av leid arbeidskraft, egne ansatte i jordbruket eller andre (R 30 av 26. november 1973 nr. 5). Det er et vilkår at ansettelsen/innleien gjelder jordbruksarbeid og ikke også oppføring, vedlikehold mv. av boligbygg.

Er derimot gårdbrukeren registrert både som gårdbruker og snekker/tømrer, vil hans arbeid på boligen (våningshuset) bli regnet som uttak fra håndverksvirksomheten til privat bruk, og følgelig være avgiftspliktig uttak. (U 1/76 av 12. juli 1976 nr. 5)

Hotellers utbygging i egen regi
En hotellbedrift eller eier som ikke var næringsdrivende i bygg- og anleggsbransjen eller avgiftspliktig for slike arbeider etter tidligere lov § 10 fjerde ledd, skulle ikke beregne merverdiavgift som ved uttak dersom hotellets ansatte utførte arbeid ifm. hotellutvidelser og vedlikehold av hotellbygninger (Av 29/79 av 28. desember 1979 nr. 11). Uttalelsen er fra før romutleie i hotellvirksomhet og lignende virksomhet ble avgiftspliktig og bygger på at det ikke var noen byggevirksomhet å ta ut tjenester fra, jf. ovenfor om tjenestenes tilknytning til virksomheten. I dag er det tale om tjenester til bruk innenfor den registrerte virksomhet og noe spørsmål om avgiftsplikt etter § 3‑22 oppstår ikke.

Utleie av maskiner
En ansatt i et maskinentreprenørfirma benyttet til privat bruk vederlagsfritt arbeidsgiverens maskiner. Siden firmaets virksomhet ikke omfattet utleie av maskiner, forelå ikke avgiftspliktig uttak av varer eller tjenester i dette tilfellet. Dersom firmaet derimot hadde drevet slik utleievirksomhet, ville de ansattes lån av maskinene vært avgiftspliktig uttak av tjenester til privat bruk (Av 7/84 av 16. mars 1984 nr. 6).

Et selskap opplyste at det utelukkende skulle drive utvikling av eiendommer frem til utbygging starter, mens utbyggingen skulle foretas av et datterselskap. Selskapet opplyste at utviklingsarbeider også ville bli utført for andre. Skattedirektoratet fastslo at siden selskapet skulle drive utviklingsarbeider for andre, ble spørsmålet om avgiftsplikt på arbeider i egenregi regulert av uttaksbestemmelsene i tidligere lov § 14 tredje ledd. Etter bestemmelsens første punktum (nå § 3‑22 første ledd) ville det ikke oppstå avgiftsplikt på tjenester fra den avgiftspliktige del av virksomheten, utviklingsdelen, til bruk i den del av den samlede virksomhet som faller utenfor loven, salg av tomtegrunn. Siden selskapet ikke utførte noen form for byggearbeider selv, kom ikke bestemmelsens annet punktum (nå § 3‑22 annet ledd) om tjenester som består i oppføring osv. av bygg eller anlegg etc. til anvendelse. (BFU 18/08)

3‑22.3 § 3-22 annet ledd – Særskilte formål og byggearbeider mv.

Etter annet ledd gjelder ikke unntaket for beregning av avgift ved uttak av tjenester til formål innenfor den samlede virksomhet, for tjenester som nevnt i § 3‑23, og tjenester som består i oppføring, oppussing, modernisering mv. av bygg eller anlegg, herunder byggeledelse, byggeadministrasjon og annen administrasjon av slike arbeider. Slike tjenester skal alltid avgiftsberegnes dersom de tas ut til formål som er unntatt fra loven. Når det gjelder tjenester som nevnt i § 3‑23, vil også uttak av disse til formål i virksomhet innenfor loven utløse avgiftsplikt. Avgiftsplikten ved uttak av de omtalte byggetjenester er begrunnet i at man ellers ville favorisere entreprenører som oppfører bygg i egen regi for salg eller utleie, i forhold til andre som må kjøpe tilsvarende byggetjenester for salg eller utleie. Reglene samsvarer med reglene for egenregibygg omfattet av § 3‑26.

Enkeltsaker

Byggefirma
Et registrert byggefirma som tidligere kun hadde utført byggearbeider for andre, foresto utbygging av et boligfelt hvor tomteområdet hadde blitt overdratt fra kommunen til firmaet. Firmaet hadde påtatt seg byggherrefunksjonen ved utbyggingen og sto for finansieringen. Husene skulle selges av firmaet til kjøpere utpekt av kommunen. Firmaet ble ansett som selgere av tomter med tilhørende hus til kjøperne. Slik omsetning av fast eiendom faller utenfor merverdiavgiftslovens område og firmaet var pliktig til å beregne merverdiavgift ved uttak av varer og tjenester til bruk under disse byggearbeidene etter hovedregelen i tidligere lov § 14 første ledd. Slik virksomhet var ikke avgiftspliktig etter tidligere § 10 fjerde ledd, idet firmaet ikke utelukkende drev § 10 fjerde ledd-virksomhet. (Av 28/79 av 28. desember 1979 nr. 3) Skattedirektoratet legger til grunn at avgiftsplikt i dag vil følge av § 3‑22 annet ledd.

Tomteutvikling
Et entreprenørselskap var registrert i merverdiavgiftsmanntallet (nå Merverdiavgiftsregisteret) som totalentreprenør, men drev i hovedsak oppføring av boliger i egen regi for salg. Virksomheten omfattet, foruten selve byggearbeidene, utviklingstjenester i form av reguleringsarbeid, prosjekteringsarbeid og tomtekjøp mv. med egne ansatte. Selskapet drev i tillegg slike utviklingstjenester også for andre. Skattedirektoratet uttalte at selskapet skulle beregne avgift fortløpende av sine tjenester med tomtekjøp, reguleringsarbeid og prosjekteringsarbeid mv. som utføres i egenregi. Dette er tjenester som omfattes av tidligere lov § 14 tredje ledd annet punktum, nå § 3‑22 annet ledd, jf. § 3‑26. Derimot forelå ingen avgiftsplikt for tjenester som gjaldt selve salget av de ferdige boligene. Salgstjenester omfattes ikke av oppregningen i bestemmelsene. (BFU 9/09)

3‑23 § 3-23. Særlige formål

Det skal beregnes merverdiavgift når varer og tjenester fra den registrerte eller registreringspliktige virksomheten brukes i virksomheten til

  1. kost til naturalavlønning av virksomhetens innehaver, ledelse, ansatte og pensjonister

  2. oppføring, vedlikehold, innleie og drift av fast eiendom som skal dekke bolig- eller velferdsbehov, herunder løsøre og utstyr til slike eiendommer

  3. representasjon

  4. gave og utdeling i reklameøyemed og dersom verdien ikke er bagatellmessig

3‑23.1 Forarbeider

  • Lov 19.06.2009 nr. 58: Ot.prp. nr. 76 (2008–2009) Om lov om merverdiavgift (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. nr. 120 (2008–2009)

  • Ot. prp. nr. 17 (1968‑69) Om lov om alminnelig omsetningsavgift og særskilt avgift på visse varer og tjenester (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. XVII

  • Ot.prp. nr. 1 (2007–2008) og Innst. O. nr. 1 (2007–2008). Uttak til innleie av fast eiendom som skal dekke bolig- og velferdsbehov blir avgiftspliktig som en følge av innføring av avgiftsplikt på utleie av fritidseiendom

3‑23.2 Uttak til særlige formål i virksomheten

Bestemmelsen gjelder varer og tjenester som virksomheten har hatt fradragsrett for, men som senere benyttes i virksomheten til et særskilt ikke-fradragsberettiget formål. Tidligere lov § 14 fjerde ledd nr. 2 annet punktum er videreført i § 6‑18 første ledd og nr. 4 annet punktum er videreført i § 6‑19 første ledd.

Karakter av forbruk
Det spesielle for avgiftsplikten etter denne bestemmelsen er at den rammer bruk innen den avgiftspliktige virksomheten. Grunnen til dette er at bruken, og dermed uttaket, i stor grad har karakter av endelig forbruk som i prinsippet skal avgiftsberegnes i et merverdiavgiftssystem. Av samme grunn er tilsvarende varer og tjenester også i utgangspunktet heller ikke fradragsberettiget ved anskaffelsen, se § 8‑3 første ledd bokstav d til g. Fradragsrett foreligger likevel dersom det er tale om varer og tjenester av samme art som de varer og tjenester som omsettes i virksomheten, jf. § 8‑5. Dette innebærer at nærværende uttaksbestemmelse først og fremst gjelder varer og tjenester som omsettes i virksomheten. I tillegg omfattes driftsmidler som ikke er kapitalvarer etter § 9‑1 annet ledd, og eventuelle tjenester som uten å omsettes må anses å ha tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten. Som eksempel på det siste, kan nevnes en vareprodusent som har ansatt håndverkere til vedlikehold i sin fabrikk, og benytter disse til vedlikehold av fast eiendom som nevnt i bestemmelsen bokstav b.

Uttak til formål som omhandlet i bestemmelsen utløser imidlertid ikke avgiftsplikt dersom tilsvarende omsetning av varene eller tjenestene er omfattet av en bestemmelse om avgiftsfritak, jf. § 6‑17. Tilsvarende gjelder uttak av varer og tjenester som er unntatt etter dette kapittel i loven, jf. § 3‑27.

Kost og naturalavlønning
Bestemmelsens bokstav a pålegger avgiftsplikt når varer og tjenester fra virksomheten brukes til kost til eller naturalavlønning av virksomhetens innehaver, ledelse, ansatte og pensjonister. Foruten kost i arbeidstiden og i forbindelse med losji, rammer bestemmelsen også en rekke andre ytelser i form av vederlagsfrie ytelser fra virksomheten til de angitte personer. Hva som ligger i betegnelsen «naturalavlønning» utover typisk kost og losji, som i arbeidsforhold ofte resulterer i reduksjon av kontant lønnsutbetaling, er ikke nærmere avklart. I utgangspunktet antas imidlertid dette å gjelde ytelser som er avtalt i arbeidsavtale. Andre ytelser til angitte personer vil imidlertid omfattes av de generelle reglene om uttak til privat bruk, se §§ 3‑21 og 3‑22 begges første ledd.

Finansdepartementet har i skriv av 26. april 1971 uttalt at arbeidsantrekk som brukes av ansatte av vernehensyn, og arbeidstøy som eies og holdes av bedriften, ikke kan regnes som avgiftspliktig naturalavlønning (F 3. mai 1971).

De ansatte på et hotell benyttet telefonene mot en betaling som i det vesentlige bare dekket hotellets direkte utgifter til tellerskritt. Skattedirektoratet uttalte i et brev av 30. mai 1988 at de ansattes telefonbruk medførte at hotellet omsatte avgiftspliktige telefontjenester til de ansatte (hotellet var avgiftspliktig for sin omsetning av teletjenester til gjestene). Da vederlaget for de ansatte var lavere enn hotellets kostpris for telefontjenestene, ble det antatt at hotellet i tillegg måtte beregne avgift som ved uttak etter tidligere lov § 14 annet ledd nr. 1 og 4 (lønn/gave).

Dersom det er betydelig forskjell mellom vanlig omsetningsverdi og den pris som en ansatt betaler, kan dette utløse plikt til å betale avgift etter bestemmelsen om naturalavlønning. Spørsmålet om det foreligger et vanlig salg (til billig pris) eller avgiftspliktig uttak i form av naturalavlønning, eventuelt en gaveytelse etter bokstav d, må avgjøres etter en konkret vurdering i det enkelte tilfelle. Generelt kan det sies at normale personalrabatter ikke utløser noen form for korrigering av avgiftsberegningen. Se kap. 4‑2.4.

Bolig- og velferdsbygg
Etter bestemmelsens bokstav b skal det også svares avgift når varer og tjenester fra virksomheten brukes ved oppføring, vedlikehold, innleie og drift av fast eiendom som skal dekke bolig- eller velferdsbehov, herunder løsøre og utstyr til slike eiendommer. Ordlyden i tidligere lov § 14 fjerde ledd nr. 2 omfattet uttrykkelig også fritids- og feriebehov. Dette antas dekket av formuleringen velferdsbehov og innebærer ingen realitetsendring Avgiftsplikten gjelder kun fast eiendom. Ved arbeid på og drift av f.eks. campingtilhengere, flyttbare brakker o.l. gjelder følgelig ikke bestemmelsen.

Finansdepartementet har 26. april 1971 uttalt at det ikke skal betales avgift ved uttak av utstyr til legekontor opprettet for undersøkelse av de ansatte (F 3. mai 1971).

Uttak og anskaffelser til setre og stølshus har vært tvistetema i flere klagesaker. I slike saker blir det som oftest et bevisspørsmål hvorvidt de faste eiendommene er til bruk i næring eller til ferie og fritid. Det vises til KMVA 5099 av 9. februar 2004 og KMVA 5213 (SKD) som begge resulterte i at etterberegningsvedtakene ble opphevet.

Representasjon
Når varer og tjenester fra virksomheten brukes til representasjon, skal det etter bestemmelsens bokstav c beregnes avgift. Bestemmelsen gjelder alle utgifter ifm. representasjon og omfatter således også jubileer og julebord mv.

Gave og reklameøyemed
Etter bokstav d skal det svares avgift når varer og tjenester fra virksomheten brukes til gave og utdeling i reklameøyemed dersom verdien ikke er bagatellmessig. Departementet kan gi forskrift om hva som menes med bagatellmessig verdi, jf. § 1‑3 annet ledd bokstav c. Etter FMVA § 1‑3‑6 menes det med bagatellmessig verdi 100 kroner eller mindre (tidligere 50 kroner). Dette henspiller på ytelsens vanlige omsetningsverdi inklusive merverdiavgift. Det er den enkelte ytelse til den enkelte mottager som er avgjørende for nevnte beløpsgrense. Det vises til KMVA 5382 om utdeling av sykepleieartikler. Verdigrensen er bl.a. begrunnet i at utdeling av normale smaks- og vareprøver ikke skal rammes av merverdiavgift.

Det har ingen betydning for avgiftsplikten etter bestemmelsen hvorvidt gaven medfører plikt til å betale inntektsskatt eller arveavgift.

Skattedirektoratet uttalte i brev av 23. juni 2006 til en forening at det utløser avgiftsplikt etter bestemmelsen dersom varer gis bort gratis som et alternativ til destruksjon.

Bestemmelsen gjelder ikke for driftsmidler i form av vanlige brosjyrer, kataloger og prislister (U 3/70 av 5. november 1970 nr. 7 og Av 10/85 av 24. mai 1985 nr. 6).

Dersom en virksomhet deler ut gaver som ikke inngår i omsetningssortimentet eller ikke har vært brukt som driftsmiddel eller lignende i virksomheten, vil det som nevnt innledningsvis, ikke foreligge noen plikt til å beregne avgift etter uttaksreglene. Virksomhetene vil da eventuelt være avskåret fra å fradragsføre inngående avgift på de aktuelle gaveartiklene. Se § 8‑3 første ledd bokstav f.

Borgarting lagmannsretts dom av 19.oktober 2007 (Brilleland AS) (KMVA4800)

En brilleforretning delte ut linser og linsevæske vederlagsfritt til mulige kunder i en prøveperiode. Spørsmålet var om dette var uttak til gave eller til utdeling i reklameøyemed, eventuelt uttak til virksomhet utenfor loven (optikervirksomhet). Retten la til grunn at begrunnelsen for utdelingen i en prøveperiode var av helsefaglig art. Det var følgelig helsefaglige hensyn og ikke markedsføringsmessige effekter som fremstod som den sentrale begrunnelse for ordningen med vederlagsfri bruk i prøveperioden. Retten kom etter dette, under en viss tvil, til at utdelingen ikke var skjedd i reklameøyemed. Utdelingen kunne heller ikke anses som gave, idet det ikke forelå noen gavehensikt. Staten ble heller ikke hørt med sin subsidiære anførsel om at linsene og linsevæsken var tatt ut til virksomhet utenfor loven, optikervirksomhet. Retten fant at linsene etc. ble delt ut til kjøpere, som ledd i å finne frem til riktig produkt. Retten fant det derfor mer naturlig å anse utdelingen som en del av salgsvirksomheten, enn optikervirksomheten. Anke ble nektet fremmet for Høyesterett.

Andre avgiftsrettslige sider ved denne saken er omtalt under behandlingen av unntaket for helsetjenester i kap. 3‑2.2 og under behandlingen av hvilke kostnader som inngår i grunnlaget for beregning av avgiften i kap. 4‑2.3.1.

KMVA 5001 av 30.november 2003

Saken gjaldt bl.a. utdeling av gratis mat til bussjåfører som stanset ved veikroa med passasjerer, og som på den måten skaffet kunder til virksomheten. Utdelingen ble ansett som gave eller reklame.

Rabatt
Grensen mellom avgiftspliktige gaver og rabatter (som ikke skal belastes uttaksavgift) er ofte vanskelig å trekke.

KMVA 5036 av 8.desember 2003

Spørsmålet i saken dreide seg om hvorvidt én type kattemat (tørrfôr) som ble gitt med «på kjøpet» ved kjøp av et gitt kvantum av en annen type kattemat, kunne anses som en varerabatt, eller om dette var å anse som en vareprøve. Nemnda anså tørrfôret for å være en del av avtalen og at kunden i realiteten betalte for tørrfôret. Tørrfôret måtte derfor anses som en rabatt og etterberegningen ble opphevet.

Gavesalg
Ved gavesalg skal selgeren betale avgift etter reglene for omsetning for den del av ytelsens verdi som det blir betalt for, samt betale avgift etter reglene for uttak for den vederlagsfrie delen av ytelsen (altså gaven).

Legemidler
Prøver av uregistrerte legemidler som utdeles gratis til sykehus og leger for klinisk prøving før preparatene ev. kan godkjennes som registrerte legemidler, faller ikke inn under betegnelsen «til gave og til utdeling i reklameøyemed». Det skal følgelig ikke beregnes avgift ved uttak av slike legemidler.

Gratisutdeling av registrerte legemidler vil derimot rammes av bestemmelsen (F 8. mars 1971). Se imidlertid KMVA 5120 av 24. mai 2004 hvor det ble lagt til grunn at ikke enhver tilleggsytelse som finner sted i tilknytning til en leveranse vil måtte anses som reklame, kun fordi den faller utenfor det som er omtalt i kontrakten. Klagenemnda la til grunn at ytelsene måtte anses som tilbehør og forbruksmateriell som inngikk i virksomhetens varespekter som ble omsatt videre.

Eidsivating lagmannsretts dom av 1.juni 1992

Et selskap drev import og omsetning av sportsutstyr. Som et ledd i reklamevirksomheten ble sportsutstyr gratis stilt til disposisjon for idrettsutøvere. I noen utstrekning hadde selskapet tatt forbehold om at utstyret var deres eiendom og at det kunne kreves tilbake etter bruk. Lagmannsretten kom til at dette var avgiftspliktig uttak som det skulle ha vært beregnet merverdiavgift av i samsvar med tidligere lov § 14 annet ledd nr. 4. Anke ble nektet fremmet av kjæremålsutvalget.

Eidsivating lagmannsretts dom av 7.august 2009 (Stians Sport AS)

Et selskap drev utvikling, markedsføring og engrossalg av sykler, sykkeldeler og trimutstyr. Selskapet hadde nær forbindelse med et sykkelteam med profilerte utøvere. Selskapet leverte sykler og sykkelutstyr/-klær til sykkelteamet og flere sportsforretninger uten at det ble beregnet vederlag. Selskapet ble ikke hørt med at mottakerne av varene leverte motytelser i form av utvikling og markedsføring. Det var ingen fakturering som underbygget avtalenes element av gjensidighet. Retten fant det ikke tvilsomt at utdelingen til sykkelteamet måtte utløse avgiftsplikt etter bestemmelsen om bruk av varer fra virksomheten til gaver og utdeling i reklameøyemed. Utdelingen til forretningene medførte mer tvil, idet det ikke var opplysninger i saken om at varene gikk til innehavere, ansatte eller andre. Det ble derfor lagt til grunn at varene gikk inn i forretningenes ordinære lager av salgsvarer. Uttaksberegning på selskapets hånd medførte således en avgiftskumulasjon. Retten fant imidlertid med henvisning til Høyesteretts avgjørelse i Rt 2006 side 396 (Møller Bil Vest omtalt i kap. 3‑25.2 nedenfor) at dette i seg selv ikke var til hinder for at det forelå et avgiftspliktig uttak etter bestemmelsen.

3‑24 § 3-24. Motorkjøretøy

Det skal beregnes merverdiavgift når en bilforhandler registrerer et kjøretøy på eget navn i motorvognregisteret selv om kjøretøyet ikke tas i bruk. Dette gjelder likevel ikke dersom kjøretøyet

  1. tas i bruk som utleiekjøretøy i yrkesmessig utleievirksomhet

  2. tas i bruk som middel til å transportere personer mot vederlag i persontransportvirksomhet

  3. ikke er et personkjøretøy og tas i bruk som driftsmiddel i virksomheten

3‑24.1 Forarbeider

  • Lov 19.06.2009 nr. 58: Ot.prp. nr. 76 (2008–2009) Om lov om merverdiavgift (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. nr. 120 (2008–2009)

  • Ot.prp. nr. 17 (1968–69) Om lov om alminnelig omsetningsavgift og særskilt avgift på visse varer og tjenester (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. XVII (1968–69)

  • Ot.prp. nr. 13 (1971–72) og Innst. O. VII (1971–72). Campingtilhengere regnes som kjøretøy

  • Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) og Innst. O. nr. 24 (2000–2001) Merverdiavgiftsreformen 2001

  • Ot.prp. nr. 1 (2001–2002), Ot.prp. nr. 21 (2001–2002) og Innst. O. nr. 3 (2001–2002). Tidligere uttaksbestemmelser i forbindelse med merverdiavgiftsreformen 2001 om bl.a. kjøreopplæring blir opphevet

  • Ot. prp. nr. 1 (2003–2004) og Innst. O. nr. 20 (2003–2004). Endringer som følge av at omsetning av persontransporttjenester mv. omfattes av merverdiavgiftsplikt fra 1. mars 2004

  • Ot. prp. nr. 68 (2003–2004) og Innst. O. nr. 98 (2003–2004). Varebiler klasse 1 likestilt med personkjøretøyer

3‑24.2 Bilforhandler som registrerer kjøretøy på eget navn

Bilforhandler som registrerer kjøretøy på eget navn i motorvognregisteret, skal beregne merverdiavgift selv om kjøretøyet ikke tas i bruk. Bestemmelsen er nødvendig for å hindre omgåelser som følge av fritaket i § 7‑7 tredje ledd for omsetning av kjøretøy som omfattes av Stortingets vedtak om omregistreringsavgift. Ellers kunne en forhandler først registrere kjøretøyet i eget navn og deretter omsatt det uten å beregne avgift.

Det følger av § 6‑17 at uttak som oppfyller vilkårene for fritak ved omsetning ikke utløser avgiftsplikt. Bilforhandlere plikter derfor ikke å beregne avgift dersom kjøretøyet ved registreringen omfattes av Stortingets vedtak om omregistreringsavgift. Dette var uttrykkelig fastsatt i tidligere forskrift 69 § 3, men følger altså av det generelle prinsipp som nå er nedfelt i § 6‑17. Bestemmelsen i § 3‑24 har således først og fremst praktisk betydning for forhandlere av nye og såkalte bruktimporterte kjøretøyer.

I KMVA 4862 ble det lagt til grunn at uttrykket «bilforhandler» også omfatter forhandlere av campingvogner. Dette må ses i sammenheng med at campingvogner er «personkjøretøyer» i merverdiavgiftslovens forstand, jf. FMVA § 1‑3‑1.

Det følger av annet punktum bokstav a at bilforhandlerens plikt til å beregne avgift ikke gjelder dersom kjøretøyet tas i bruk som utleiekjøretøy i yrkesmessig utleievirksomhet. Tilsvarende gjelder etter bokstav b dersom kjøretøyet tas i bruk som middel til å transportere personer mot vederlag i persontransportvirksomhet. Endelig skal det etter bokstav c ikke beregnes avgift dersom kjøretøyet ikke er et personkjøretøy og tas i bruk som driftsmiddel i virksomheten. Hva som menes med «personkjøretøy» fremgår av FMVA § 1‑3‑1. Unntakene fra avgiftsplikten henger sammen med at kjøretøyet skal brukes som driftsmidler i avgiftspliktig virksomhet. Det er således i disse tilfellene ikke tale om noe uttak i egentlig forstand. Det er imidlertid fastsatt regler om tilbakeføring av fradragsført inngående avgift ved salg av personkjøretøyer omhandlet i bokstav a og b innen fastsatt minste eiertid. Det vises til § 9‑6.

Demonstrasjonsbruk
Bestemmelsen gjelder også for demonstrasjonsbiler. Det følger imidlertid av annet punktum bokstav c at avgiftsplikten ikke vil gjelde for annet enn personkjøretøyer. Bilforhandlere skal således ikke beregne avgift av andre kjøretøyer enn nevnt i FMVA § 1‑3‑1.

Bestemmelsene om bilforhandlers registrering av kjøretøyer i eget navn etter tidligere lov og forskrifter er nærmere omtalt i F 2. juli 1976, Av 8/88 av 4. mai 1988, SKD 16/01, SKD 18/02, SKD 12/03, SKD 4/04 og SKD 8/04.

Høyesterett avviste i en sak om bilforhandlers disponering av såkalte erstatningsbiler til kunder i forbindelse med service eller annet verkstedopphold, at bilene i den relasjon kunne anses som utleiekjøretøy i yrkesmessig utleievirksomhet. Det vises til omtalen av Høyesteretts dom av 31. mars 2006 (Rt 2006 s. 396 Møller Bil Vest AS) i kap. 3‑25.2 nedenfor.

3‑25 § 3-25. Varer og tjenester til vedlikehold, bruk og drift av personkjøretøy

Det skal beregnes merverdiavgift når varer og tjenester fra en registrert eller registreringspliktig virksomhet brukes til vedlikehold, bruk og drift av et personkjøretøy. Første punktum gjelder ikke dersom kjøretøyet brukes som

  1. salgsvare

  2. utleiekjøretøy i yrkesmessig utleievirksomhet

  3. middel til å transportere personer mot vederlag i persontransportvirksomhet

3‑25.1 Forarbeider

  • Lov 19.06.2009 nr. 58: Ot.prp. nr. 76 (2008–2009) Om lov om merverdiavgift (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. nr. 120 (2008–2009)

  • Ot.prp. nr. 17 (1968–69) Om lov om alminnelig omsetningsavgift og særskilt avgift på visse varer og tjenester (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. XVII (1968–69)

  • Ot.prp. nr. 13 (1971–72) og Innst. O. VII (1971–72). Registrerte campingtilhengere regnes som personkjøretøy

  • Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) og Innst. O. nr. 24 (2000–2001). Merverdiavgiftsreformen 2001

  • Ot.prp. nr. 1 (2001–2002), Ot.prp. nr. 21 (2001–2002) og Innst. O. nr. 3 (2001–2002). Tidligere uttaksbestemmelser i forbindelse med merverdiavgiftsreformen 2001 om bl.a. kjøreopplæring

  • Ot.prp. nr. 1 (2003–2004) og Innst. O. nr. 20 (2003–2004). Endringer i sammenheng med at omsetning av persontransporttjenester mv. omfattes av merverdiavgiftsplikten fra 1. mars 2004

  • Ot.prp. nr. 68 (2003–2004) og Innst. O. nr. 98 (2003–2004). Varebiler klasse 1 likestilt med personkjøretøyer. Presisering av fradragsretten for personkjøretøyer

3‑25.2 Uttak til vedlikehold, bruk og drift av personkjøretøy

Det skal beregnes merverdiavgift når varer og tjenester fra avgiftspliktig virksomhet brukes til vedlikehold, bruk og drift av personkjøretøy. Dette gjelder likevel ikke dersom kjøretøyet brukes som salgsvare, utleiekjøretøy i yrkesmessig utleievirksomhet eller middel til å transportere personer mot vederlag i persontransportvirksomhet. Hva som menes med «personkjøretøy» er fastsatt i FMVA § 1‑3‑1. Bestemmelsen må ses i sammenheng med § 8‑4 som avskjærer fradragsrett for anskaffelse av personkjøretøy og anskaffelse av varer og tjenester til vedlikehold og drift av personkjøretøy.

Av bestemmelsen om avskjæring av fradragsrett følger det at uttaksbestemmelsen først og fremst vil gjelde varer og tjenester som omsettes i virksomheten eller har slik tilknytning til virksomheten at de omfattes av uttaksbestemmelsene for øvrig.

Unntakene fra avgiftsplikt i annet punktum følger av at varene og tjenestene er til bruk i avgiftspliktig virksomhet. Det foreligger således ikke noe uttak i lovens forstand.

Erstatningsbiler
Bilforhandler/bilverksted må beregne uttaksmerverdiavgift ved utlån av personkjøretøy som erstatningsbiler til verkstedkunder og bilkjøpere. Et bilverksted kan på sin side ikke fradragsføre inngående avgift ved innleie av personkjøretøy til bruk som erstatningsbiler for verkstedets kunder, jf. § 8‑4. Se Av 19/93 av 10. november 1993 nr. 19.

Bilbransjens argument mot uttaksberegning har vært at kundene i realiteten betaler for bruken av «gratis erstatningsbil», gjennom vederlaget for bilen eller verkstedtjenestene og at de i realiteten leies ut. Avgiftsmyndighetene er innforstått med at bilbruken dekkes av vederlag for avgiftspliktig omsetning, men dette er ikke til hinder for at det kan oppstå plikt til å avgiftsberegne særskilte disposisjoner som har preg av endelig forbruk. Bruk av personkjøretøy er et eksempel på dette. Tilsvarende gjelder bruk som nevnt i § 3‑23. Sakene har dessuten vist at det ikke alltid kan hevdes at bruken dekkes av den aktuelle kunden. Se som illustrasjon på saker om erstatningsbiler, KMVA 3661, hvor nemnda opphevet fylkesskattekontorets etterberegning, og hvor Finansdepartementet i vedtak av 28. februar 2000 omgjorde klagenemndas vedtak. Avgiftsforholdene for erstatningsbiler har i ettertid blitt behandlet i en rekke klagenemndssaker i lys av bl.a. Finansdepartementets omgjøringsvedtak. Det vises til KMVA 3770 (lån av bil uten særskilt vederlag), KMVA 4181 (vederlag innbakt i kundens øvrige betaling), KMVA 4444 (ikke ansett som utleietjeneste), KMVA 4564 (dokumentasjonskrav ved utlån av erstatningsbiler til verkstedkunder) og KMVA 4567 (ikke ansett som utleietjeneste).

Høyesteretts dom av 31. mars 2006 (Rt 2006 s.396 Møller Bil Vest AS) (KMVA4385)

Selskapet drev salg og utleie av biler samt verkstedtjenester. Gjennom en garantiordning, en såkalt mobilitetsgaranti, hadde selskapet på nærmere bestemte vilkår forpliktet seg til å stille erstatningsbil til disposisjon for kjøpere av nye biler. I tillegg forekom det at verkstedskunder uten mobilgaranti fikk tilbud om erstatningsbil. De bilene som ble stilt til disposisjon for kundene, ble tatt ut fra selskapets utleieavdeling. Det ble ikke spesifisert noe vederlag for bruk av erstatningsbil overfor kunden. Avgift var etterberegnet for årene 1995 og 1996, og spørsmålet gjaldt forståelsen av tidligere lov § 14 annet ledd nr. 5 slik den da lød, dvs. om det skulle beregnes avgift som ved uttak når bilene ble stilt til disposisjon for kjøpere av nye biler og verkstedskunder. Det var ingen uenighet om at kostnadene til erstatningsbil var inkludert i prisen ved salg av bil og verkstedsreparasjoner, men dette kunne etter rettens oppfatning ikke være avgjørende. Det å stille erstatningsbil til disposisjon for kunder ble ikke ansett som noen selvstendig tilleggsytelse som ga grunnlag for å anvende bestemmelsen i tidligere lov § 14 annet ledd nr. 5 annet avsnitt om at det ikke skal beregnes avgift av personkjøretøy til bruk i yrkesmessig utleievirksomhet. Det var heller ikke til hinder for beregning av uttaksavgift at det skjedde en indirekte avgiftsberegning gjennom salget/reparasjonen og at dette medførte kumulativ avgift.

Skattedirektoratet har i en bindende forhåndsuttalelse (BFU 51/07) behandlet oppfølgingsspørsmål på grunnlag av ovennevnte høyesterettsdom. Innsender reiste spørsmål om det kunne godkjennes at det ble fakturert vederlag for bruk av bilen, leie, men gitt et tilsvarende avslag som rabatt. Skattedirektoratet kom til at dette måtte kunne godtas under forutsetning av at rabatten fremkom som en rabatt på det samlede vederlag for verkstedtjenester og bruk av erstatningsbil. Saken gjaldt også innleide biler, men for slik innleie foreligger det ikke fradragsrett, jf. nå § 8‑4, som følge av at bruk av erstatningsbiler etter Høyesteretts avgjørelse ikke anses som ledd i yrkesmessig utleievirksomhet fra verkstedet.

3‑26 § 3-26. Oppføring av bygg eller anlegg for egen regning

Det skal beregnes merverdiavgift når næringsdrivende tar i bruk varer og tjenester i virksomhet med oppføring, oppussing, modernisering mv. av bygg eller anlegg for salg eller utleie, herunder byggeledelse, byggeadministrasjon og annen administrasjon av slike arbeider, og det drives slik virksomhet bare for egen regning.

3‑26.1 Forarbeider

  • Lov 19.06.2009 nr. 58: Ot.prp. nr. 76 (2008–2009) Om lov om merverdiavgift (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. nr. 120 (2008–2009)

  • Ot.prp. nr. 17 (1968–69) Om lov om alminnelig omsetningsavgift og særskilt avgift på visse varer og tjenester (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. XVII (1968–69)

  • Ot.prp. nr. 26 (1970–71) og Innst. O. nr. 40 (1970–71). Innstilling om konkurranseforvridning av 30. september 1970. Avgiftsplikt på oppføring av bygg og anlegg for egen regning for salg eller utleie

  • Ot.prp. nr. 32 (1972–73) og Innst. O. nr. 51 (1972–73). Avgiftsplikten for virksomhet med oppføring av bygg og anlegg for egen regning for salg eller utleie utvides til også å gjelde oppussing, modernisering mv.

  • Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) og Innst. O. nr. 24 (2000–2001) Merverdiavgiftsreformen 2001

  • Ot.prp. nr. 59 (2006–2007) og Innst. O. nr. 94 (2006–2007). Presisering om at avgiftsplikten for virksomhet med oppføring mv. av bygg og anlegg for egen regning for salg eller utleie også gjelder ikke-fysiske tjenester som byggeledelse, byggeadministrasjon mv.

3‑26.2 Avgiftsplikten ved oppføring av bygg eller anlegg for egen regning

Fra Ot.prp. nr. 26 (1970–71) hitsettes:

«Omsetning og utleie av fast eiendom faller utenfor merverdiavgiftsloven. Slik næringsvirksomhet skal ikke registreres hos avgiftsmyndighetene. Dersom en registrert næringsdrivende (entreprenør, byggmester o.l.) for egen regning oppfører bygg for salg eller bortleie, skal han beregne og svare avgift av byggearbeider etter bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 14 første ledd, om uttak til bruk i den del av næringsvirksomheten som faller utenfor loven. Merverdiavgiftsloven inneholder imidlertid ingen direkte bestemmelse som gir hjemmel for å registrere næringsdrivende som utelukkende oppfører bygninger eller anlegg for egen regning og som deretter selger de ferdige bygg eller anlegg, leier dem ut eller tar dem i bruk i egen virksomhet».

Departementet uttalte videre at det er utilfredsstillende at de avgiftsmessige konsekvenser blir forskjellige alt ettersom bygget eller anlegget er oppført av registrert entreprenør eller byggmester eller om det er oppført for egen regning av et byggeforetak som bare driver med salg eller bortleie av fast eiendom.

Oppføring
Ved lov av 11. juni 1971 ble derfor tidligere lov § 10 endret slik at det i nytt fjerde ledd ble tatt inn en bestemmelse om at næringsdrivende som for egen regning driver virksomhet med oppføring av bygg eller anlegg for salg eller utleie, skal beregne og betale avgift som ved uttak når varer eller tjenester tas i bruk i virksomheten.

Oppussing, modernisering mv.
Ved lov av 8. juni 1973 (Ot.prp. nr. 32 (1972–73)) ble avgiftsplikten for virksomhet med oppføring av bygg og anlegg i egen regi for salg eller utleie utvidet til også å omfatte virksomhet med oppussing, modernisering mv. Skattedirektoratet uttalte forut for lovendringen at bestemmelsen ikke rammet påkostninger som ombygging, oppussing, modernisering mv. og at det ikke kunne være noen grunn til at ikke også slike påkostningsarbeider for egen regning skulle være avgiftspliktig. Det ble vist til at slikt arbeid blir avgiftsbelagt i de tilfeller eiere av eiendom for utleie eller salg får slikt arbeid utført for seg av selvstendige næringsdrivende innen byggebransjen. Bestemmelsen rammer ikke reparasjons- og vedlikeholdsarbeid. Det er imidlertid på det rene at avgiftsplikten rammer oppussing og modernisering mv. selv om arbeidene ikke er av en art som innebærer at de anses som påkostninger i skattelovens forstand. Det vises her for eksempel til KMVA 7068. Så vel bestemmelsens ordlyd som hensynet til konkurranseforholdene i eiendomsmarkedet, som var begrunnelsen for utvidelsen av avgiftsplikten for arbeider i egenregi, tilsier en slik forståelse. Klagenemndas avgjørelse ble brakt inn for domstolene, men staten ble frifunnet ved Oslo tingretts dom av 4. september 2012. Se referat nedenfor. En gårdeier som selv eller med egne ansatte, for eksempel en vaktmester, utfører reparasjoner og enklere vedlikehold av utleieeiendommer vil imidlertid ikke rammes av avgiftsplikt etter bestemmelsen.

Bestemmelsen i tidligere lov § 10 fjerde ledd er omtalt i Av 12/78 av 12. juni 1978.

Virkeområdet til bestemmelsen er begrenset til det byggherren selv eller dennes ansatte rent faktisk utfører i forbindelse med slike bygg- og anleggsarbeider. Den registrerte byggherren vil ha rett til fradrag for inngående merverdiavgift på varer og tjenester til bruk i sine egne bygg- og anleggsarbeider, herunder driftsmidler. Fradragsretten for anskaffede byggetjenester er derfor begrenset til underleveranser til egne bygg- og anleggsarbeider. Merverdiavgiften på byggetjenester av annet slag anses oppgjort ved fakturering fra tjenesteyterne. Fradragsretten er avskåret fordi disse tjenestene ikke anses til bruk i den næringsdrivende byggherrens virksomhet innenfor loven.

I Skattedirektoratets fellesskriv til fylkesskattekontorene av 8. mai 2002 uttales at det gjelder registrerings- og avgiftsplikt etter tidligere lov § 10 fjerde ledd for alle tjenester som ikke er spesielt unntatt fra merverdiavgiftsloven, så lenge tjenestene benyttes direkte i forbindelse med oppføring mv. av bygg eller anlegg for egen regning. Etter merverdiavgiftsreformen 2001 er også byggeadministrasjon og koordinering av andre næringsdrivendes avgiftspliktige ytelser blitt avgiftspliktige tjenester. Det ble derfor antatt at det også skulle beregnes uttaksmerverdiavgift på aktiviteter som utvikling, tilrettelegging og administrasjon av byggeprosjekter i egen regi. Staten fikk medhold i dette syn i sak for Eidsivating lagmannsrett, se nedenfor. Ved lov av 29. juni 2007 nr. 45 ble dette presisert i ordlyden. Endringen trådte i kraft 1. januar 2008. Se Ot.prp. nr. 59 (2006–2007).

Innleid arbeidskraft
Også de arbeider som utføres av innleid arbeidskraft, skal avgiftsberegnes på samme måte, se nærmere om dette KMVA 7511 og KMVA 7519. Registrerings- og avgiftsplikt er uavhengig av om selve byggearbeidene utføres av egne ansatte eller underentreprenører. Det antas imidlertid at de aktuelle næringsdrivende ikke skal beregne merverdiavgift av rent internadministrative gjøremål som utføres av egne ansatte, som f.eks. intern regnskapsføring.

Kun egen regning
Det følger av ordlyden at bestemmelsen gjelder for næringsdrivende som bare driver slik byggevirksomhet for egen regning (egen regi).

Når næringsdrivende som omsetter byggetjenester for fremmed regning også oppfører bygg eller anlegg for egen regning for salg eller utleie, følger avgiftsplikten for uttaket av egenregiarbeider i utgangspunktet av § 3‑22 annet ledd. Uttaksbestemmelsen er imidlertid begrenset til tjenester som omsettes, benyttes eller produseres i den avgiftspliktige del av virksomheten. Det vises til kap. 3‑22.2 ovenfor. Det har derfor vært reist spørsmål om særbestemmelsen om byggearbeider i egen regi også vil gjelde for entreprenører og andre som omsetter byggetjenester for fremmed regning.

Formuleringen «og det drives slik virksomhet bare for egen regning» presiserer at den næringsdrivende vil bli avgiftspliktig for arbeid som utføres for egen regning (egen regi) uten at man har noen form for utadrettet virksomhet med omsetning av slike arbeider til andre (fremmed regi). Formuleringen må ses i lys av at bestemmelsen viderefører § 10 fjerde ledd i merverdiavgiftsloven av 1969, som også var en særskilt registreringsbestemmelse. Her fravek man det grunnleggende kravet til omsetning for at registreringsplikt, og dermed avgiftsplikt, skulle inntre. Den materielle avgiftsbestemmelsen ble imidlertid antatt å gjelde også for næringsdrivende med omsetning av byggetjenester (for fremmed regning). I motsatt fall ville en næringsdrivende med omfattende egenregibygging for salg eller utleie, unngå avgiftsplikt på vesentlige deler av denne virksomheten, ved å sørge for en begrenset omsetning av enkelte byggetjenester til andre (fremmed regi). Det ville kunne undergrave hele ordningen.

Spørsmålet ble behandlet i Eidsivating lagmannsretts dom av 26. januar 2007 referert nedenfor. Saksøker hevdet under saken forgjeves at hans omsetning av byggetjenester til andre måtte medføre at det ikke forelå avgiftsplikt etter tidligere lov § 10 fjerde ledd for hans arbeider i egen regi. Lagmannsretten drøftet dette, men kom til at anførselen åpenbart ikke kunne føre fram. Det vises også til KMVA 6694 samt BFU 9/09.

Det senere salget av det ferdige bygget/anlegget skal skje uten beregning av merverdiavgift idet omsetning av fast eiendom faller utenfor merverdiavgiftsloven. Tilsvarende gjelder utleie som ikke omfattes av bestemmelsene om frivillig registrering etter § 2‑3. Det vises til § 3‑11 første ledd.

Spørsmålet om avgiftsplikt etter tidligere lov § 10 fjerde ledd har også vært behandlet av Skattedirektoratet i bl.a. BFU 85/02, BFU 100/03 og BFU 18/08.

Eidsivating lagmannsretts dom av 26.januar 2007

Saken gjaldt om det skulle beregnes uttaksmerverdiavgift etter tidligere lov § 10 fjerde ledd på tjenester selskapets eier (enkeltpersonforetak) selv utførte i forbindelse med oppføring av boliger i egenregi for salg. Det dreide seg om arbeid med tomtekjøp, kontakt med kommunen og bank samt å koordinere underentreprenører mv.

Retten sluttet seg til statens syn om at tidligere lov § 10 fjerde ledd rammet både næringsdrivende som rent fysisk driver med oppføring av bygg og næringsdrivende som kun driver med byggeadministrasjon/byggeledelse. Ordlyden gir ikke holdepunkter for å forstå bestemmelsen slik at den bare gjelder næringsdrivende som selv utfører fysisk byggevirksomhet. Saken ble anket, men anken ble nektet fremmet.

Borgarting lagmannsretts dom av 21. februar 2013 (O. Berild) (KMVA 7068)

Et foretak drev virksomhet med kjøp, oppussing og salg/utleie av fast eiendom uten å være registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Foretaket ble registrert og etterberegnet avgift, men bestred at virksomheten var registreringspliktig. Det ble anført at registreringsplikten først inntreffer når arbeidene er av et omfang som rammes av skatterettens påkostningsbegrep. Staten anførte at dette ville representere en innskrenkende tolkning av ordlyden «oppussing, modernisering mv.» Retten var av samme mening og la til grunn at grensen går mellom arbeider som tilfører eiendommen en merverdi og rene reparasjoner og vedlikehold som ikke medfører noen verdiøkning. Det er den merverdi som skapes gjennom oppussingen og moderniseringen som begrunner avgiftsplikten. Skatterettens skille mellom påkostning og vedlikehold var således etter rettens oppfatning ikke relevant. Til tross for noe uklarhet i forarbeider og teori, mente retten at det ikke var noe problem at begrepene oppussing og modernisering gis et annet innhold enn de skatterettslige.

3‑27 § 3-27. Tilsvarende unntak som ved omsetning

Uttak av varer og tjenester er unntatt fra loven dersom tilsvarende omsetning er unntatt etter dette kapitlet.

3‑27.1 Forarbeider

  • Lov 19.06.2009 nr. 58: Ot.prp. nr. 76 (2008–2009) Om lov om merverdiavgift (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. nr. 120 (2008–2009)

3‑27.2 Unntak for uttak tilsvarende som ved omsetning

Bestemmelsen er ny i loven, men samsvarer med tidligere forvaltningspraksis.

Bestemmelsen tar sikte på å hindre at bestemmelsene om avgiftsplikt ved uttak isolert sett skal medføre at et unntak kan bli nærmest illusorisk. Spørsmålsstillingen ble særlig aktualisert ved innføringen av generell avgiftsplikt på tjenester ved merverdiavgiftsreformen 2001. Som eksempel kan nevnes der næringsdrivende i tillegg til å drive utleie av parkeringsplasser i parkeringsvirksomhet, som er avgiftspliktig etter § 3‑11 annet ledd bokstav c, også har utleie av parkeringstjenester i tilknytning til annen utleie av fast eiendom til bolig- eller forretningsformål, som er unntatt etter § 3‑11 første ledd. Det er i praksis lagt til grunn at det ikke skal beregnes uttaksmerverdiavgift i et slikt tilfelle.

At uttak av varer som er unntatt avgiftsplikt ved omsetning ikke vil utløse avgiftsplikt, har det aldri vært noen tvil om. Kunstneren skal ikke beregne avgift av kunstverk vedkommende velger å beholde selv, jf. § 3‑7 fjerde ledd første alternativ, og frimerke- og mynthandlere skal ikke beregne avgift ved uttak fra sine unntatte varebeholdninger, jf. § 3‑18. Tilsvarende gjelder ved uttak av varer som har vært brukt privat eller til andre formål som ikke har gitt fradragsrett for inngående avgift, jf. § 3‑19.

Til sammenligning vil det heller ikke utløse avgiftsplikt når fritatte varer og tjenester er gjenstand for uttak, jf. § 6‑17.

3‑28 § 3-28. Offentlig virksomhet

Uttak av varer og tjenester fra offentlige virksomheter som hver for seg eller i fellesskap driver virksomhet som hovedsakelig har til formål å tilgodese egne behov, er unntatt fra loven dersom merverdiavgiftspliktig omsetning av tilsvarende varer og tjenester over en periode på tolv måneder utgjør mindre enn 20 prosent av den totale produksjonen.

3‑28.1 Forarbeider

  • Lov 19.06.2009 nr. 58: Ot.prp. nr. 76 (2008–2009) Om lov om merverdiavgift (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. nr. 120 (2008–2009)

  • Ot.prp. nr. 17 (1968–69) Om lov om alminnelig omsetningsavgift på visse varer og tjenester (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. XVII (1968–69)

  • Ot.prp. nr. 73 (1969–70) og Innst. O. XVIII (1969–70). Særreglene for offentlige institusjoner gjelder ikke for institusjoner som er organisert som aksjeselskap eller på annen måte organisert som eget rettssubjekt. Henvisning til lov 25. juni 1965 om visse statsbedrifter utgår

  • Ot.prp. nr. 26 (1970–71) og Innst. O. nr. 40 (1970–71). Offentlige institusjoner som driver virksomhet som hovedsakelig har til formål å tilgodese egne behov, gitt fradragsrett for varer og tjenester som omsettes til andre. Hjemmel for å pålegge avgiftsplikt for offentlige institusjoners varefremstilling og tjenesteyting til eget bruk

  • Ot.prp. nr. 46 (1973–74) og Innst. O. nr. 36 (1973–74). Presisering av rekkevidden av avgiftsfritaket for offentlige institusjoner. henvisningen til lov av 25. juni 1965 om statsbedrifter inntatt på nytt.

Ved tilleggslov av 30. august 1991 ble nevnte lovhenvisning erstattet med «statsforetak»

3‑28.2 Unntaket for visse offentlige virksomheters uttak av varer og tjenester

Offentlige virksomheter som omfatter statlig, kommunal og fylkeskommunal virksomhet, jf. § 1‑3 første ledd bokstav k, er i utgangspunktet avgiftspliktige på linje med næringsdrivende når de driver omsetning av varer og tjenester. Det vises til § 2‑1 første ledd. Mange offentlige virksomheter driver ikke omsetningsvirksomhet. Disse fremstiller varer eller yter tjenester kun til eget bruk, og er dermed i samme avgiftsmessige stilling som alle andre som ikke driver omsetningsvirksomhet, dvs. de skal ikke registreres i Merverdiavgiftsregisteret og de kan ikke gjøre fradrag for inngående avgift ved innkjøp til bruk for virksomheten. Virksomhetene anses helt ut å ha som formål å tilgodese virksomhetens egne behov. Andre offentlige institusjoner – som også i utgangspunktet tar sikte på å dekke egne behov – kan i enkelte tilfeller enten hver for seg eller i fellesskap ha en begrenset omsetning av varer og tjenester til andre. Slike virksomheters avgiftsmessige stilling var i tidligere lov regulert i § 11 annet ledd som fastslo at det bare var omsetning til andre som skulle avgiftsberegnes dersom virksomheten (institusjonen) hovedsakelig hadde som formål å tilgodese egne behov. Virksomheten var avskåret fradragsrett for inngående avgift på andre anskaffelser enn varer og tjenester som skulle omsettes til andre. Det var således ingen fradragsrett for driftsmidler mv. til bruk i virksomheten, selv om disse helt eller delvis skulle brukes i virksomhetens omsetning til andre. På den annen side skulle virksomheten ikke beregne uttaksavgift når fremstilte varer eller tjenester ble brukt i virksomheten eller fellesskapet. Uttaksbestemmelsen og den begrensede fradragsrett fremgikk av tidligere lov § 11 annet ledd annet punktum. Uttaksbestemmelsen videreføres her som en unntaksbestemmelse. Begrensningen i fradragsretten fremgår nå av § 8‑2 annet ledd.

Unntaket gjelder offentlige virksomheter som hver for seg eller i fellesskap driver virksomhet som hovedsakelig har til formål å tilgodese egne formål dersom merverdiavgiftspliktig omsetning utgjør mindre enn 20 % av den totale produksjon av varer og tjenester. Dette innebærer en lovfesting av hovedsakelighetskriteriet etter tidligere lov som ble ansett oppfylt dersom minst 80 % av produserte varer eller tjenester ble benyttet til eget formål. Selv om ordlyden nå både fastslår at virksomheten skal ha som formål å hovedsakelig tilgodese egne behov og tallfester en øvre grense for virksomhetens avgiftspliktige omsetning utad, antas ikke virksomhetens formål å ha noen selvstendig betydning. Offentlige virksomheter som har avgiftspliktig omsetning som utgjør mindre enn 20 % av den totale produksjon av varer og tjenester, omfattes av unntaket.

Ved beregningen kan det enten legges til grunn omsatt verdi i forhold til uttatt verdi eller omsetningsmengde i forhold til uttatt mengde (F 16. november 1999). Dette er litt upresist idet uttatt verdi eller mengde skal ses i forhold til den totale produksjon.

Bestemmelsen antas å ha størst betydning for tjenester idet offentlige virksomheter som omfattes, produserer mer tjenester enn varer. Etter at uttak av tjenester fra registrert eller registreringspliktig virksomhet, som hovedregel, nå bare skal avgiftsberegnes dersom de er til bruk privat eller til andre formål utenfor den samlede virksomhet, jf. § 3‑22, har ikke unntaksbestemmelsen for disse offentlige virksomheter den samme konkurransevridende effekt som tidligere. Den konkurransevridende effekt av at offentlige virksomheter ikke belastes avgift ved produksjon av varer og tjenester til eget bruk, er for øvrig søkt dempet ved den kompensasjonsordningen som følger av lov 12. desember 2003 nr. 108 om kompensasjon av merverdiavgift for kommuner, fylkeskommuner mv. Det vises til omtalen av denne i kap. 23.

Felles drift
Bestemmelsen gjelder også når offentlige institusjoner i fellesskap driver virksomhet som har til formål å tilgodese egne behov. Finansdepartementet har i brev av 9. august 2001 til Kommunal- og regionaldepartementet uttalt at det er en forutsetning for at et interkommunalt samarbeid skal omfattes av bestemmelsen at det foreligger reell felles drift. Reell felles drift foreligger ikke når for eksempel en kommune yter tjenester for en annen mot dekning av tjenesteyterens økte driftsutgifter.

Skattedirektoratet uttalte i brev av 2. oktober 2002 til skattefogdkontorene og skatteoppkreverkontorene at følgende momenter antas å ha betydning for bedømmelsen av om man står overfor reell felles drift:

  • om deltakerne kan være med på fastsettelsen av planer og budsjetter for samarbeidets virksomhet

  • om deltakerne kan være med på å fastsette (og eventuelt endre) retningslinjer for virksomheten

  • om deltakerne er med i eventuelt styre (eller er med på å oppnevne et styre) for virksomheten

  • om deltakerne kan være med på råd eller møter som har reell innflytelse på driften av virksomheten

  • om deltakerne har økonomisk eller annet ansvar for virksomheten.

Bestemmelsen har blitt praktisert slik at den også omfatter at f.eks. et fylkessykehus, et kommunalt aldershjem i kommune A og skolevesenet i kommune B kan gå sammen om å opprette f.eks. et vaskeri for vask av disse samarbeidende institusjoners tøy.

Fem kommuner samarbeider om et driftsmedisinsk senter med siktemål å tilby sengeplasser og medisinsk oppfølging mv. for nyutskrevne pasienter fra helseforetak. Senteret ble drevet av en av kommunene, mens de øvrige bare betaler sin forholdsmessige del til driften. Skattedirektoratet har i brev av 3. mars 2011 lagt til grunn at samarbeidet må anses som drevet av kommunene i fellesskap og omfattet av unntaksbestemmelsen.

3‑28.3 Enkeltsaker etter tidligere lov § 11

Her gjengis noen saker som gjelder offentlige virksomheters registreringsforhold og avgiftsmessige stilling for øvrig etter tidligere lov § 11. Selv om sakene ikke lenger har samme aktualitet, gir de en illustrasjon av hvilke offentlige virksomheter som omfattes av unntaket.

Skattedirektoratet har i rundskriv av 17. desember 1969 (unummerert) gitt en oversikt over virkningene av tidligere lov § 11 for forskjellige typer offentlig virksomhet. I F 6. mars 1970 har direktoratet gitt en oversikt over tidligere utsendte skriv vedrørende avgiftsforholdene for offentlige institusjoner samt gjengitt en del uttalelser fra Finansdepartementet om avgiftsplikten innen kommunal virksomhet.

Vegvesen
Offentlige vegvesens ytelser i forhold til bestemmelsene i tidligere lov § 11 ble omtalt i flere av Skattedirektoratets skriv tidlig i 1970-årene. Statens vegvesen, fylkeskommunalt vegvesen og kommunalt vegvesen ble alle ansett avgiftspliktige etter tidligere lov § 11 annet ledd når de utførte arbeid for private. Det vises til F 22. juni 1970, U 5/71 av 22. mars 1971 nr. 3 og F 17. november 1971.

KMVA 2958 av 30.januar 1995 (SKD)

Et vegkontor hadde blitt etterberegnet for utgående avgift for sin omsetning av asfaltprodukter til vegkontorer i andre fylker. Alle vegkontorene er registrert på eget registreringsnummer i fylkesskattekontorenes avgiftsmanntall.

Skattedirektoratet opphevet etterberegningen. Siden Statens vegvesen som sådan sorterer under ett budsjettkapittel i statsbudsjettet, la direktoratet til grunn at Statens vegvesen måtte anses som en enhet i relasjon til avgiftsreglene og i utgangspunktet skulle vært registrert under bare ett nummer i avgiftsmanntallet. Statens vegvesens samlede omsetning utad fra asfaltverk lå langt under 20 % for denne del av virksomheten. Virksomheten med asfaltverk falt således inn under tidligere lov § 11 annet ledd og det skulle derfor bare beregnes merverdiavgift ved omsetning «til andre». Overføringer av asfaltprodukter, sand mv. til andre vegkontorer ble ikke ansett som slik omsetning til andre, selv om de enkelte vegkontorene av praktiske grunner hadde latt seg registrere særskilt i medhold av tidligere lov § 12 annet ledd.

I et brev til Vegdirektoratet av 7. april 1995 skrev Skattedirektoratet at spørsmålet om registrering etter tidligere lov § 11 første eller annet ledd ville bero på en konkret vurdering av hver enkelt virksomhet innen en offentlig institusjon. Dette kunne således bl.a. medføre at en institusjon skulle registreres etter første ledd for enkelte deler av sin drift/virksomhet, mens andre deler av driften/virksomheten skulle registreres etter annet ledd (se f.eks. KMVA 2958 ovenfor).

Hallkontroller
Når det gjelder Biltilsynet/biltilsynsstasjonene (som er del av Statens vegvesen) og deres hallkontroller av kjøretøyer
Kjøretøykontroller
, antok Skattedirektoratet at dette var tidligere lov § 11 første ledd-virksomhet. Det har i denne sammenheng ingen betydning at mer enn 80 % av vegvesenets samlede produksjon av varer og tjenester (inkl. hallkontroll-virksomheten) skjer til eget behov. Finansdepartementet har i brev av 21. august 2001 til Samferdselsdepartementet fastholdt denne vurderingen.

Ved ev. særskilt registrering etter tidligere lov § 12 annet ledd (tilsvarer nå § 2‑2 annet ledd) av slik virksomhet som biltilsynsstasjonene driver, som nevnt ovenfor, skal avgift beregnes etter de vanlige regler for den særskilt registrerte enhet. Det som er anført ovenfor i KMVA 2958 vedrørende tidligere lov § 11 annet ledd -virksomheter og § 12 annet ledd gjaldt ikke for § 11første ledd-virksomheter registrert etter § 12 annet ledd.

Fengselsvesenet
Skattedirektoratet uttalte i brev av 19. januar 1995 til Finansdepartementet at tatt i betraktning at fengselsvesenet sorterer under ett budsjettkapittel i statsbudsjettet, måtte fengselsvesenet anses som en enhet i forhold til tidligere lov § 11 selv om enkelte fengselsenheter av praktiske grunner har latt seg registrere særskilt i medhold av § 12 annet ledd (jf. KMVA 2958 ovenfor).

Trygdeetaten
Skattedirektoratet uttalte 16. mai 2002 til Rikstrygdeverket at trygdeetaten i utgangspunktet anses som én institusjon og således ett avgiftssubjekt. Overføringer av varer og tjenester fra Rikstrygdeverket til andre enheter innen etaten vil således ikke være avgiftspliktig omsetning.

Brukt materiell
Enkelte offentlige virksomheter som hovedsakelig har som formål å tilgodese eget behov, har omsetning av brukt/utrangert materiell. Slike virksomheter plikter som hovedregel ikke å svare merverdiavgift av sine leilighetsvise salg av brukt materiell. Forholdet vil imidlertid kunne stille seg annerledes dersom salget skjer jevnlig eller med en viss hyppighet og har et forholdsvis stort omfang. Det vil også kunne tenkes å foreligge avgiftsplikt hvor f.eks. en statsinstitusjon ved siden av sitt eget salg også mottar brukt/utrangert materiell fra andre statsinstitusjoner for videre salg eller hvor salgsvirksomheten på annen måte må anses for å ha en forretningsmessig karakter. (F 26. august 1971)

Interkommunalt samarbeid
Interkommunale sammenslutninger organisert med basis i den alminnelige bestemmelsen om interkommunalt samarbeid i kommuneloven kapittel 5 og interkommunale selskaper etter lov om interkommunale selskaper, ble omfattet av tidligere lov § 11 annet ledd. Såfremt det foreligger en reell felles drift og hovedsakelighetskriteriet er oppfylt, skal slike fellesforetak derfor ikke beregne merverdiavgift ved levering til deltakerkommunene. Omsetning til for eksempel en § 11 første ledd-virksomhet i en av deltakerkommunene, ble derimot ansett som omsetning til «andre». Når det gjelder slikt samarbeid hvor det er benyttet andre organisasjonsformer, kom § 11 annet ledd ikke til anvendelse.
Interkommunale sammenslutninger og interkommunale selskaper er nærmere omtalt i F 10. oktober 2001, Skattedirektoratets brev av 12. juli 2001 til Finansdepartementet samt Finansdepartementets brev av 9. august 2001 til Kommunal- og regionaldepartementet. I et brev til et fylkesskattekontor av 25. april 2002 antok Skattedirektoratet at ytelser fra en deltakerkommune som er registrert etter § 11 annet ledd til et interkommunalt selskap vil være å anse som ytelser til «andre». Videre uttalte Skattedirektoratet i brev av 28. juni 2004 til et fylkesskattekontor at omsetning fra et interkommunalt selskap til et annet interkommunalt selskap må anses som omsetning til «andre», selv om de interkommunale selskapene har de samme deltakerne.

Kommunal revisjon
F 9. oktober 2001 omhandler avgiftsmessige spørsmål vedrørende kommunal revisjon etter merverdiavgiftsreformen 2001, herunder forannevnte interkommunale samarbeid og forholdet til avgiftsunntaket for offentlig myndighetsutøvelse, jf. også Skattedirektoratets brev av 9. januar 2001 til Norges Kommunerevisorforbund.

Vaskeri
Et fylke overveide en sterkere sentralisering av vaskeritjenesten for helseinstitusjonene. Det ble tatt sikte på en samordnet vaskeritjeneste som skulle dekke alle de helseinstitusjonene som gikk inn under dagjeldende sykehuslov, som bestemte at fylkeskommunen var ansvarlig for drift av fylkets sykehus mv. På bakgrunn av at fylkessykehusets fellesvaskeri eksklusivt eies og drives av fylket (dvs. ikke av deltagerne i fellesskapet – bl.a. kommuner og private), var ikke vilkåret om «i fellesskap» i tidligere lov § 11 annet ledd oppfylt. Vask av tøy for privateide og kommunale institusjoner måtte dermed anses som vask for «andre» iht. bestemmelsen. (U 2/75 av 9. mai 1975 nr. 3)

I brev av 18. september 1995 til Nordland fylkeskommune viste Finansdepartementet til forannevnte uttalelse vedrørende samarbeid mellom fylkeskommunalt sykehus og kommunale sykehjem om kjøkken- og vaskeritjenester mv.

Et sykehus ble eiet av en stiftelse, mens kostnadene ved driften ble dekket av fylkeskommunen. Skattedirektoratet uttalte i brev av 20. januar 1998 til et fylkesskattekontor at sykehuset var å anse som en privateid institusjon. Til tross for at fylkeskommunen var ansvarlig for driften kunne ikke sykehuset anses som «drevet» av fylkeskommunen i relasjon til tidligere lov § 11 annet ledd. Omsetning av vaskeritjenester til sykehuset fra et vaskeri som var eiet og drevet av fylkeskommunen var således å anse som omsetning «til andre».

Kirkelig fellesråd
Lov 7. juni 1996 nr. 31 om Den norske kirke (kirkeloven) innebærer en rettslig selvstendiggjøring av menighetene (soknene) i Den norske kirke i forhold til kommunene. Den lokale kirkelige virksomhet er i hovedsak basert på offentlige bevilgninger over kommunebudsjettet. Iht. kirkeloven § 15 og gravferdsloven § 3 forutsettes at kommunenes lovbestemte utgiftsforpliktelser skal videreføres. I kirkeloven § 15 tredje ledd er kommunene gitt adgang til å inngå avtaler med de kirkelige fellesråd, som representerer soknene overfor kommunene, om at kommunal tjenesteyting kan tre isteden for særskilte bevilgninger til nærmere angitte formål. Skattedirektoratet uttalte i brev av 9. januar 1997 til Finansdepartementet at kommunene ikke kan anses å omsette tjenester til de kirkelige fellesråd, men at tjenesteytingen må anses som en form for tilskudd. Direktoratet antok videre at kommunene i denne sammenheng kun vil være avgiftspliktige hvor de er registrert i merverdiavgiftsmanntallet etter tidligere lov § 11 første ledd for omsetningen av de aktuelle avgiftspliktige tjenester til andre, og hvor slike tjenester uttas til bruk for de kirkelige fellesråd. Finansdepartementet har i brev av 9. mai 1997 til Kirke‑, utdannings- og forskningsdepartementet sluttet seg til Skattedirektoratets vurdering.

I den utstrekning menigheten benytter seg av kommunale tjenester som går utover kommunens lovbestemte forpliktelser, må det imidlertid faktureres med merverdiavgift for tjenestene, jf. Skattedirektoratets brev av 12. februar 1998 til Finansdepartementet.

Sykehusapotek
Et fylkeseid sykehusapotek hvor mer enn 80 % av salget skjer til sykehus som eies av samme fylke, ble ansett å drive virksomhet som hovedsakelig har til formål å tilgodese «egne behov». Slike apotek skulle derfor betale avgift etter reglene i tidligere lov § 11 annet ledd. Tilsvarende vil gjelde for kommunaleid apotek med mer enn 80 % av omsetningen til kommunens egne sykehus. (F 4. mars 1976)

Hårpleie
En kommune ble ansett som avgiftspliktig for sin omsetning av hårpleietjenester i eldresentra, alders- og sykehjem og trygdeboliger, jf. tidligere lov § 11 og § 13. Kommunen hadde avsatt plass i nevnte institusjoner til frisør og plassene var fullt utstyrt for frisering. Kommunen dekket alle driftsutgifter unntatt enkelte preparater som permanentvæske. Frisørene kunne ikke anses som selvstendige næringsdrivende for omhandlede virksomhet. (Av 26/84 av 6. desember 1984 nr. 1)

Renovasjon
Det var reist spørsmål om beregningen av merverdiavgift ved gratis renovasjon. Foruten renovasjon vedrørende sitt eget forbruk, hadde en kommune gratis renovasjonsvirksomhet for private husstander. Disse gratis tjenesteytelsene kunne ikke anses «å tilgodese egne behov». Kommunen ble derfor ansett som avgiftspliktig etter tidligere lov § 11 første ledd.

Skattedirektoratet antok at de som falt inn under ordningen med fri renovasjon ble ytt en «gave» av kommunen som skulle avgiftsberegnes etter § 14 annet ledd nr. 4. Ettersom kommunen var registrert etter tidligere lov § 11 første ledd for renovasjonsvirksomheten måtte dessuten kommunens uttak av renovasjonstjenester til eget bruk uttaksberegnes. (Av 13/87 av 1. oktober 1987 nr. 8)

Subsidiering
Ved omsetning av kommunale vare- og tjenesteytelser skal kommunene kun beregne avgift av det faktiske vederlag som oppkreves etter vedtatte tariffer. Dette gjelder ikke dersom enkelte av kommunens innbyggere mottar ytelsene til en pris som ligger under de generelle tariffer. Kommunene må her betale avgift av den budsjettmessige overføring som er nødvendig for å dekke differansen av en slik subsidiering. (Av 9/95 av 15. mai 1995

Fant du det du lette etter?

Maks 255 tegn. Kun tall og bokstaver.

Fant du det du lette etter?

Maks 255 tegn. Kun tall og bokstaver.