Merverdiavgiftshåndboken

Publisert: 31.08.2016

  • Skriv ut

Merverdiavgiftsloven kapittel 3.Merverdiavgiftspliktig omsetning, uttak og innførsel

III Innførsel Til oversikt


3‑29 § 3-29. Varer

Det skal beregnes merverdiavgift ved innførsel av varer til merverdiavgiftsområdet.

3‑29.1 Forarbeider

  • Lov 19.06.2009 nr. 58: Ot.prp. nr. 76 (2008–2009) Om lov om merverdiavgift (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. nr. 120 (2008–2009)

  • Ot.prp. nr. 17 (1968–69) Om lov om alminnelig omsetningsavgift og særskilt avgift på visse varer og tjenester (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. XVII (1968–69)

  • Ot.prp. nr. 73 (1969–70) Om lov om endringer i lov om merverdiavgift og Innst. O. XVII (1969–70)

  • Ot.prp. nr. 17 (1996–97) Om lov om endringer i lov om merverdiavgift og Innst. O. nr. 54 (1996–97)

3‑29.2 Avgiftsplikten ved innførsel av varer

Bestemmelsen fastslår at det skal beregnes merverdiavgift ved innførsel av varer til merverdiavgiftsområdet. Dersom lovgivningen ikke fastsetter noe fritak fra denne avgiftsplikten slik det er gjort i merverdiavgiftsloven kapittel 7, eller når det i enkelttilfeller gis fritak med hjemmel i § 19‑3 første ledd, skal det beregnes og betales merverdiavgift. Avgiftsplikten oppstår uavhengig av hvem som innfører varen, hvilken varetype eller måten innførselen skjer på. Varen kan innføres av næringsdrivende for bruk i virksomheten, eller av en privatperson til personlig bruk. Varer til personlig bruk, eksempelvis medbrakt reisegods, kan imidlertid være fritatt for merverdiavgift ved innførsel, se kap. 7‑2.3. Varen kan også være sendt med transport til mottakeren i Norge i forbindelse med ordinært salg fra selger i utlandet, i forbindelse med gavesendinger fra person til person eller i forbindelse med leie eller lån mv.

Varebegrepet
Definisjonen av begrepet vare i § 1‑3 første ledd bokstav b gjelder også ved innførsel, se kap. 1‑3.3, dvs. som vare anses fysiske gjenstander, elektrisk kraft, vann fra vannverk, gass, varme og kulde.

Originale arkitekt- og ingeniørtegninger, rapporter, spesialtilpasset programvare mv., som innføres på fysiske medier (CD, diskett, papir), anses som tjenester og ikke som varer ved innførselen. Forutsetningen er at nevnte «varer» er spesialtilpasset mottakerens behov og at de kun innføres i ett originalt eksemplar. Innførsel av slike tjenester kan imidlertid utløse plikt for mottaker til å beregne merverdiavgift, se kap. 3‑30.

I merverdiavgiftsloven § 1‑2 annet ledd er «merverdiavgiftsområdet» uttrykkelig definert og klart avgrenset (jf. kap. 1‑2), og korresponderer med avgrensningen av begrepet «tollområdet» i definisjonen i tolloven § 1‑1 bokstav i. Verken tolloven eller merverdiavgiftsloven har fastsatt noen tilsvarende definisjon av begrepet innførsel, men lang forvaltningspraksis har lagt til grunn at begrepet omfatter handlinger hvor varen fysisk bringes til merverdiavgiftsområdet/tollområdet. Avgiftsplikten etter merverdiavgiftsloven § 3‑29 utløses således først når varen fysisk ankommer merverdiavgiftsområdet.

Etter tidligere lov § 62 første ledd oppsto avgiftsplikten når varen ble innført fra utlandet, Svalbard eller Jan Mayen. Innførsel av varer (fisk, olje, mv.) fra havområder utenfor norsk territorialgrense som ikke inngår i andre lands territorium, ble derfor tidligere ikke betraktet som avgiftspliktig ved varens ankomst til Norge. Dersom varen opprinnelig kom fra utlandet, etter en mellomstasjon i havområdene, ble den imidlertid ansett å komme fra utlandet, og derved også avgiftspliktig. Særlig gjeninnførsler av norske varer fra

Oljeinstallasjoner
oljeinstallasjoner utenfor norsk territorialgrense, skapte betydelige kontrollutfordringer når det gjaldt å fastslå avgiftsplikt etter den tidligere bestemmelsen. Merverdiavgiftsloven § 3‑29 har nå skapt et klart innhold i avgiftsplikten ved innførsel, særlig har dette avklart rettstilstanden ved gjeninnførsel av varer. Lovgiveren har imidlertid i sistnevnte tilfelle gitt en særbestemmelse om fritak ved gjeninnførsel av varer i uforandret stand, jf. merverdiavgiftsloven § 7‑2 første ledd annet punktum.

Tollager
En importør kan utsette beregningen og betalingen av merverdiavgiften dersom varen blir lagt inn på et tollager etter reglene i tolloven §§ 4‑30 til 4‑32 og tollforskriften §§ 4‑30‑1 til 4‑32‑1. Det er først når varen tas ut av tollageret til forbruk i Norge at den skal fortolles. Med fortolling menes en tollbehandling som innebærer at varen frigjøres fra tollmyndighetenes befatning og går over til fri disponering i Norge, jf. definisjonen i tolloven § 1‑1 bokstav c. Fortollingen innebærer følgelig at vedkommende importør får en betalingsplikt for innførselsmerverdiavgiften for varen i det øyeblikk den tas ut av tollageret. Se nærmere om tollager på www.toll.no

3‑30 § 3-30. Tjenester

(1) Det skal beregnes merverdiavgift av fjernleverbare tjenester som er kjøpt utenfor merverdiavgiftsområdet. Dette gjelder likevel ikke dersom tjenesten inngår i beregningsgrunnlaget etter § 4‑11 første ledd.

(2) Merverdiavgiftsplikten etter første ledd oppstår dersom mottakeren er næringsdrivende eller offentlig virksomhet hjemmehørende i merverdiavgiftsområdet og tjenesten er merverdiavgiftspliktig ved omsetning i merverdiavgiftsområdet.

(3) Dersom tjenesten er til bruk i merverdiavgiftsområdet av noen som nevnt i annet ledd, skal det beregnes merverdiavgift selv om tjenesten leveres til mottaker som er hjemmehørende utenfor merverdiavgiftsområdet. Dette gjelder likevel ikke dersom det kan dokumenteres at det er beregnet merverdiavgift av tjenesten utenfor merverdiavgiftsområdet.

(4) For fjernleverbare tjenester i form av elektroniske tjenester, herunder elektroniske kommunikasjonstjenester, oppstår merverdiavgiftsplikten også når tjenesten leveres til andre mottakere enn nevnt i annet ledd, forutsatt at mottakeren er hjemmehørende i merverdiavgiftsområdet og tjenesten er merverdiavgiftspliktig ved omsetning i merverdiavgiftsområdet. Det samme gjelder for andre tjenester når disse omsettes eller formidles av en tilbyder av elektroniske kommunikasjonstjenester ved bruk av elektronisk kommunikasjon, og vederlaget oppkreves av denne tilbyderen.

(5) Skjer leveringen av elektroniske kommunikasjonstjenester gjennom en fast terminal i merverdiavgiftsområdet, skal det beregnes merverdiavgift selv om mottakeren ikke er hjemmehørende i merverdiavgiftsområdet. Skjer leveringen gjennom fast terminal utenfor merverdiavgiftsområdet, skal det ikke beregnes merverdiavgift selv om mottakeren er hjemmehørende i merverdiavgiftsområdet.

3‑30.1 Forarbeider

  • Lov 19.06.2009 nr. 58: Ot.prp. nr. 76 (2008–2009) Om lov om merverdiavgift (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. nr. 120 (2008–2009)

  • Lov 10.12.2010 nr. 71: Prop. 1 LS (2010–2011) Skatter og avgifter 2011 og Innst. 4 L (2010–2011). Merverdiavgift og elektroniske tjenester. Endring i fjerde ledd. Ikrafttredelse 1. juli 2011

  • Lov 24.06.2011 nr. 27: Prop. 117 L (2010–2011) Endringer i merverdiavgiftsloven mv. (ny og enkel registrerings- og rapporteringsordning for tilbydere som leverer elektroniske tjenester fra utlandet) og Innst. 431 L (2010–2011)

  • Ot.prp. nr. 65 (1978–79) Om lov om endringer i lov om merverdiavgift og Innst. O. nr. 56 (1978–79)

  • Ot.prp. nr. 32 (1997–98) Om lov om endringer i lov om merverdiavgift

  • Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) Om lov om endringer i lov 19. juni 1969 nr. 66 om merverdiavgift (Merverdiavgiftsreformen 2001), særlig pkt. 8.2

  • Ot.prp. nr. 68 (2003–2004) Om lov om endringar i skatte- og avgiftslovgivinga mv. pkt. 5.2

3‑30.2 Generelt om § 3-30

Etter tidligere lov § 65 a kunne Finansdepartementet i forskrift bestemme at det skal betales merverdiavgift av tjenester som innføres fra utlandet. Slik merverdiavgiftsplikt ble fastsatt i tidligere forskrift nr. 121. Disse forskriftsbestemmelsene er nå tatt inn i mval. § 3‑30.

Kjøp av fjernleverbare tjenester fra kontinentalsokkelen mv. vil nå utløse plikt til å beregne merverdiavgift, jf. § 1‑2 annet ledd. Dette er en utvidelse i forhold til tidligere.

Ettersom tidligere forskrift nr. 121 er tatt inn i loven, er forskriftshjemmelen i tidligere lov § 65 a ikke videreført. I den bestemmelsen var avgiftsplikten knyttet til «tjenester som innføres fra utlandet», dvs. både tjenester som kjøpes fra utlandet og tjenester som mottas som gave mv. fra utlandet. I mval. § 3‑30 er betegnelsen «kjøpt utenfor merverdiavgiftsområdet» benyttet. Dette er i samsvar med forskrift nr. 121. Den snevrere beskrivelsen av den situasjon som kan utløse merverdiavgiftsplikt innebærer at det må foretas en lovendring dersom Stortinget ønsker at også andre omstendigheter enn kjøp skal utløse avgiftsplikt.

Mval. § 3‑30 første ledd første punktum fastsetter merverdiavgiftsplikt ved kjøp av fjernleverbare tjenester fra utlandet mv. Definisjonen av hva som er fjernleverbare tjenester finnes i § 1‑3 første ledd bokstav i. I annet punktum presiseres det at tjenesten ikke skal avgiftsberegnes når den inngår i vareverdien etter mval. § 4‑11 første ledd.

Annet og tredje ledd angir de nærmere vilkår for avgiftsplikt etter første ledd.

Fjerde ledd har særregler for elektroniske kommunikasjonstjenester (med virkning fra 1. juli 2011 utvidet til å gjelde elektroniske tjenester generelt).

Femte ledd inneholder særbestemmelser for elektroniske kommunikasjonstjenester relatert til levering gjennom fast terminal hhv. i og utenfor merverdiavgiftsområdet.

Historikk
Tidligere lov § 65 a ble tilføyet ved lov av 8. juni 1979, og gav departementet hjemmel til å fastsette forskrift om at det skal betales merverdiavgift ved kjøp av tjenester fra utlandet. Bestemmelsen ble senere endret ved lov av 9. januar 1998. Endringen var ment å gi en utvidet beskrivelse av de situasjoner som kan utløse avgiftsplikt i Norge. Videre ble en begrensning av subjektkretsen på kjøpersiden opphevet.

Hjemmelen til å gi forskrifter på dette området ble imidlertid ikke benyttet før Finansdepartementet 15. juni 2001 fastsatte forskrift om merverdiavgift ved kjøp av tjenester fra utlandet, tidligere forskrift nr. 121. Som nevnt foran, er denne forskrift nå innarbeidet i § 3‑30. Av den grunn antas tidligere avgitte uttalelser mv. vedrørende tidligere forskrift nr. 121 fortsatt å være relevante ved tolkingen av mval. § 3‑30.

Finansdepartementet har gitt en fortolkningsuttalelse (kommentarer og merknader) av 15. juni 2001 til forskrift nr. 121.

Ved lov 25. juni 2004 nr. 42 ble § 65 a endret slik at det ble gitt hjemmel for å avgiftsbelegge kjøp av tjenester også fra Svalbard og Jan Mayen. Endringen var begrunnet i ønsket om å hindre konkurransevridning ved at tjenesteleverandører etablert på Svalbard eller Jan Mayen kunne yte tjenester til mottakere på fastlandet uten at det måtte betales merverdiavgift. Forskrift nr. 121 ble endret tilsvarende. I mval. § 3‑30 er ikke Svalbard og Jan Mayen nevnt uttrykkelig, men regelen er likevel den samme i og med at bestemmelsen omfatter kjøp av fjernleverbare tjenester utenfor merverdiavgiftsområdet. Etter lovens § 1‑2 annet ledd om geografisk virkeområde, inngår ikke Svalbard, Jan Mayen og de norske biland i merverdiavgiftsområdet.

Endringen gjaldt ikke for tjenester som omsettes Svalbard eller Jan Mayen, da forbruk av varer og tjenester på Svalbard og Jan Mayen fremdeles skulle skje uten merverdiavgift.

Hensyn
Et sentralt hensyn bak forskrift nr. 121 var å sikre at det ikke oppstår dobbel eller ingen avgift ved omsetning av tjenester over landegrensene. I forlengelsen av dette hensynet er det et uttrykt ønske at det skal være likhet mellom norske og utenlandske tjenesteytere, i den forstand at avgiftsreglene ikke skal påvirke valget av om en tjeneste kjøpes fra en norsk eller utenlandsk tjenesteyter.

Før innføringen av generell avgiftsplikt på tjenester ved merverdiavgiftsreformen 2001, var det imidlertid ikke mange avgiftspliktige tjenester som egnet seg for levering over landegrensene (fjernlevering). Imidlertid har den teknologiske utviklingen, for eksempel bruk av Internett, kombinert med den generelle avgiftsplikten på tjenester, medført at flere avgiftspliktige tjenester i dag kan kjøpes fra utlandet. Dette førte til økt behov for å gi en forskrift med hjemmel i tidligere lov § 65 a.

3‑30.3 § 3-30 første til tredje ledd – Kjøp av fjernleverbare tjenester fra steder utenfor merverdiavgiftsområdet

Det skal betales merverdiavgift etter mval. § 3‑30 første ledd av fjernleverbare tjenester som er kjøpt utenfor merverdiavgiftsområdet, og som er avgiftspliktig ved innenlands omsetning, jf. § 3‑30 annet ledd. Etter definisjonen i mval. § 1‑3 første ledd bokstav i, er fjernleverbare tjenester der utførelsen eller leveringen etter tjenestens art ikke eller vanskelig kan knyttes til et bestemt fysisk sted.

Avgiftsplikt oppstår når tjenesten leveres til mottaker som er næringsdrivende hjemmehørende i merverdiavgiftsområdet eller offentlig virksomhet hjemmehørende i merverdiavgiftsområdet, dvs. stat, kommune og institusjon som eies eller drives av stat eller kommune i Norge. Med mindre det dokumenteres at tjenesten er avgiftsberegnet i utlandet, gjelder avgiftsplikten også når tjenesten leveres til mottaker utenfor merverdiavgiftsområdet hvis tjenesten er til bruk i merverdiavgiftsområdet av noen som nevnt i foregående punktum, jf. § 3‑30 tredje ledd.

Tjenesten må være avgiftspliktig ved omsetning i merverdiavgiftsområdet
I annet ledd annet alternativ fastsettes et vilkår om at tjenesten må være avgiftspliktig ved innenlands omsetning for at den skal falle inn under avgiftsplikten. Dette betyr for eksempel at kjøp av en undervisningstjeneste eller en finansiell tjeneste fra utlandet ikke skal avgiftsberegnes. Siden et av hovedformålene med bestemmelsen i § 3‑30 er å skape konkurransenøytralitet mellom norske og utenlandske tjenesteytere, er det naturlig at det oppstilles et slikt vilkår.

Kjøp
Det følger av mval. § 3‑30 første ledd at det kun er kjøp av tjenester, og ikke generell innførsel av tjenester, som omfattes av bestemmelsen. Dette innebærer for eksempel at tjenester mottatt som gave ikke omfattes.

Innførsel innenfor samme subjekt
Etter mval. § 2‑2 første ledd anses flere virksomheter som drives av samme eier, som én avgiftspliktig virksomhet. Yting av tjenester mellom slike virksomheter blir ikke ansett som omsetning mellom virksomhetene. Finansdepartementet har i brev av 2. juli 2002 uttalt at det samme må gjelde når den ene av slike virksomheter er hjemmehørende i utlandet (nå utenfor merverdiavgiftsområdet). Ved overføring av tjenester mellom eksempelvis en utenlandsk filial og et norsk hovedkontor, skal hovedkontoret ikke beregne avgift etter bestemmelsene i § 3‑30. Departementet uttaler i ovennevnte brev at dette ikke gjelder transaksjoner mellom atskilte selskaper. Det skal derfor beregnes merverdiavgift når det omsettes avgiftspliktige tjenester fra et utenlandsk selskap til et norsk selskap som inngår i samme konsern.
Fellesregistrering
Hvis det utenlandske selskapet driver representantregistrert virksomhet i Norge, kan selskapet fellesregistreres med det norske selskapet hvis vilkårene i mval. § 2‑2 tredje ledd for øvrig er oppfylt. Det utenlandske selskapet vil imidlertid bare kunne bli fellesregistrert med det norske selskapet for den del av sin virksomhet som drives i Norge. Departementet har i nevnte brev uttalt at i et slikt tilfelle vil overføring av tjenester fra den utenlandske delen av det representantregistrerte selskapet til det norske selskapet i fellesregistreringen, utgjøre et kjøp som skal avgiftsberegnes. Skjer overføringen derimot fra det utenlandske selskap til dets egen fellesregistrerte virksomhetsdel i Norge, vil transaksjonen fremdeles måtte sees som en ikke-avgiftspliktig intern overføring innen samme rettssubjekt.

Fjernleverbare tjenester
Mval. § 3‑30 gjelder videre ikke alle tjenester. Som nevnt ovenfor, er det et grunnleggende vilkår etter annet ledd at tjenesten er avgiftspliktig ved innenlands omsetning. Men det oppstilles en ytterligere begrensning i første ledd ved at det kun er fjernleverbare tjenester som omfattes. Denne begrensningen har en parallell i mval. § 6‑22 annet ledd, jf. kap. 6‑22.3 nedenfor, som omhandler vilkårene for avgiftsfri fakturering av tjenester til utenlandske mottakere.
Tjenester som «kan» fjernleveres
Det er tjenestens art, dvs. om det er mulig å fjernlevere den aktuelle type tjeneste, som er avgjørende for om den faller inn under bestemmelsen. At tjenesten rent faktisk er knyttet til et sted er ikke avgjørende. For eksempel er tjenester som gjelder programmering og design av software å anse som fjernleverbare tjenester til tross for at de kan fremstå som stedbundne. Finansdepartementet uttalte således i brev av 28. oktober 2005 at slike tjenester måtte anses fjernleverbare selv om de av sikkerhetsmessige grunner i det konkrete tilfellet måtte utføres på et bestemt angitt sted, idet det avgjørende er om tjenesten etter sin art kan knyttes til et bestemt fysisk sted. For en generell omtale av begrepet fjernleverbare tjenester vises til kap. 1‑3.10 og ellers til kasuistikken nedenfor og i kap. 6‑22.4.

Næringsdrivende mv.
Av mval. § 3‑30 annet ledd følger som nevnt ytterligere begrensninger i avgiftsplikten ved at avgiftsplikt i Norge bare utløses dersom mottakeren er «næringsdrivende eller offentlig virksomhet hjemmehørende i merverdiavgiftsområdet.»

Hvem som skal anses som næringsdrivende, må avgjøres på bakgrunn av de alminnelige regler. Merverdiavgiftsloven har ingen egen definisjon av begrepet «næringsdrivende». Ved den nærmere bestemmelse av begrepet vil det være naturlig å se hen til generell praksis fra merverdiavgiftsretten. Siden merverdiavgiftsloven ikke omfatter alle næringsområder, kan det imidlertid oppstå grensespørsmål. I slike tilfeller vil det kunne være naturlig å se hen til praksis fra skatteretten.

Ideelle organisasjoner
Veldedige og allmennyttige organisasjoner og institusjoner vil ved siden av den ideelle virksomheten kunne drive næringsvirksomhet; for eksempel kan et idrettslag drive avgiftspliktig salg av supporterutstyr, kiosksalg, osv. Dersom slike organisasjoner kjøper en tjeneste fra utlandet, må det vurderes om tjenesten skal benyttes i den ideelle del av virksomheten eller i næringsvirksomheten. Kun i de tilfeller tjenesten skal benyttes innen næringsvirksomheten vil det utløse avgiftsplikt i Norge etter § 3‑30.

Privat bruk
Tilsvarende spørsmål oppstår dersom en person som driver et enkeltpersonforetak kjøper en tjeneste fra utlandet. Også i slike tilfeller må det vurderes om tjenesten skal benyttes privat (ingen avgift) eller innen næringsvirksomheten (avgiftsplikt etter § 3‑30). Dersom tjenesten i slike tilfeller skal benyttes både privat og i næringsvirksomheten, vil det foreligge en plikt til forholdsmessig avgiftsberegning.

Holdingselskap
Skattedirektoratet har i brev av 22. juli 2011 til et skattekontor uttalt at et holdingsselskap som har som eneste formål å eie aksjer i datterselskapet, ikke driver næringsvirksomhet i merverdiavgiftslovens forstand, men passiv kapitalforvaltning. Et tilfelle omtalt i en uttalelse fra Direktøren for skattevesenet, referert i U nr. 3/1971, var etter direktoratets oppfatning ikke sammenliknbart. Uttalelsen gjaldt en enke som satt i uskiftet bo og oppebar lisensavgifter fra et selskap som utnyttet en patentert oppfinnelse som hennes avdøde ektemann sto bak. Hun ble ansett som næringsdrivende etter mval. 1969 § 10. Etter Skattedirektoratets oppfatning er utnyttelse av en rettighet ingen passiv kapitalforvaltning. Når enken stiller den avdøde ektemanns oppfinnelse til disposisjon for en annen mot vederlag, er dette en aktiv disposisjon fra hennes side som på visse vilkår kan bli å betrakte som næringsvirksomhet.

Borgargting lagmannsretts dom av 9. november 2015 (Zymtech Holding AS) – ( nektet fremmet for HR)

Et holdingselskap som hadde til formål å eie og utvikle virksomhet innenfor bioteknologi anskaffet konsulenttjenester fra to av selskapets hovedaksjonær gjennom deres utenlandske selskaper. Tjenestene ble i det vesentlig brukt i datterselskapet. Selskapet fikk etterberegnet utgående merverdiagift på fjernleverbare tjenester og ble ilagt 20 prosent tilleggsavgift. Saken gjaldt særlig spørsmål om holdingselskapet var næringsdrivende. Lagmannsretten kom i likhet med tingretten til at holdingselskapet hadde hatt en aktivitet som gikk utover hva som var normalt for å følge opp eierposisjonen. Lagmannsretten fant at vedtaket om etterberegning og tilleggskatt var gyldig, og forkastet anken.

Konkursbo
Klagenemnda for merverdiavgift har i vedtak av 12. desember 2011 i KMVA 7219 ansett et konkursbo som næringsdrivende etter mval. § 3‑30 annet ledd og pliktig til å beregne merverdiavgift etter reglene om snudd avregning.

Mottaker hjemmehørende i merverdiavgiftsområdet
Kravet om at mottaker må være hjemmehørende i merverdiavgiftsområdet, er blant annet begrunnet med at avgiftsmyndighetene i Norge må ha noen å forholde seg til ved avgiftsoppkrevingen, idet det er mottakeren og ikke (den utenlandske) tjenesteyteren som skal beregne og betale norsk merverdiavgift.

I departementets merknader til tidligere forskrift nr. 121 av 15. juni 2001, er det i denne sammenheng uttalt at etablering av en filial eller et annet fast forretningssted i Norge er tilstrekkelig til å bli ansett hjemmehørende i Norge. Det er antatt at det samme må gjelde en utenlandsk næringsdrivende som er registrert i Norge ved representant, begrenset til den virksomhet som er omfattet av representantregistreringen. Representantregistreringen kan her sies å erstatte den utenlandske næringsdrivendes manglende egenetablering i Norge.

Omgåelse
Etter mval. § 3‑30 annet ledd er det som nevnt, et vilkår for avgiftsplikt at tjenesten leveres til mottaker hjemmehørende i Norge. Det kan imidlertid tenkes at leveringen kanaliseres gjennom mottakers etablering i utlandet (hovedkontor/filial) for senere å bli overført til bruk i Norge. For å hindre slike omgåelser bestemmer tredje ledd at det også utløser avgiftsplikt i Norge i de tilfeller tjenesten leveres til mottaker i utlandet hvis den rent faktisk er til bruk i Norge. Imidlertid vil slik avgiftsplikt ikke statueres dersom det i et slikt tilfelle kan dokumenteres at tjenesten (allerede) er avgiftsberegnet i utlandet, jf. annet ledd annet punktum.

Det samme ble lagt til grunn i BFU 88/02 i et tilfelle hvor en tjeneste kjøpt fra utlandet rent faktisk ble levert til et selskap i Norge, men fakturert et annet selskap i utlandet. Det ble uttalt at norsk mottaker i et slikt tilfelle måtte beregne avgift etter tidligere forskrift nr. 121 på grunnlag av fakturering til det kjøpende selskap i utlandet.

Som det fremgår gjelder tredje ledd den situasjon hvor mottakeren er hjemmehørende i utlandet, men tjenesten brukes i Norge. Utenfor faller de tilfeller hvor mottakeren er hjemmehørende i Norge, men faren for dobbeltbeskatning skyldes at selgeren likevel, uten å være forpliktet, har innberettet merverdiavgift i sin hjemstat. Slike tilfeller må vurderes etter hovedregelen i første og annet ledd. I en uttalelse fra Skatt øst av 27. juni 2014 til et advokatfirma antas det at dobbeltbeskatningsfaren i et slikt tilfelle ikke hindret at norsk kjøper måtte beregne norsk merverdiavgift ved snudd avregning. Det aktuelle selskap, som kjøpte konsulenttjenester mv. fra utlandet, måtte således beregne avgift også på tjenester hvor selgeren hadde beregnet lokal merverdiavgift til tross for at mottakeren var hjemmehørende i Norge.

Enkeltsaker

KMVA 8132 av 23. juni 2014

Klagenemnda for merverdiavgift var uenig med skattekontoret i at det forelå innenlandsk omsetning av konsulenttjenester som gjaldt rådgivning omkring daglig ledelse, organisasjonsutvikling, salgsrådgivning, produktporteføljerådgivning og akkvisjonsforhandlinger. Etterberegning av utgående merverdiavgift ble opphevet. Nemnda la til grunn at ovennevnte tjenester etter sin art var fjernleverbare og var anskaffet fra utenlandsk selger. Da spilte det ingen rolle at den person som utførte tjenestene for selskapet, var hjemmehørende i Norge. Avgift var riktig beregnet av kjøper etter reglene for snudd avregning.

KMVA 8119 av 7. april 2014

Klagenemnda for merverdiavgift konkluderte med at et norsk holdingselskap som hadde anskaffet due dilligence tjenester og andre rådgivningstjenester fra utenlandske tjenesteytere, pliktet å svare merverdiavgift etter reglene for snudd avregning. Tjenestene var etter sin art fjernleverbare og holdingselskapet måtte anses som næringsdrivende i relasjon til mval. § 3‑30 da dets virksomhet ikke var begrenset til å eie aksjer i sine datterselskaper, såkalt passiv kapitalforvaltning, Det hadde dessuten utøvd en aktiv eierforvaltning vis a vis sine datterselskap, bl.a. hadde det ved en rekke anledninger leid ut sin daglige leder til ett av dem.

Revisjon
Revisjonstjenester antas å være fjernleverbare, se også Skattedirektoratets brev av 14. september 2007 til et advokatfirma hvor dette forutsettes.

Internett
Skattedirektoratet har i brev av 15. juni 2001 til en næringsdrivende uttalt at nyhetsbrev distribuert på Internett utgjør en tjeneste som kan fjernleveres. Det kan her legges til at
Digitale produkter
digitale produkter levert over Internett vil anses som tjenester og ikke varer, se også Ot.prp. nr. 2 (2000–01) s. 49. Dessuten vil alle tjenester som leveres over Internett være tjenester som kan fjernleveres.

Formidling
I brev av 25. juli 2001 til Skattedirektoratet har Finansdepartementet sagt seg enig i Skattedirektoratets syn når det gjelder ulike formidlingstjenester. Skattedirektoratets hovedsynspunkt var at formidlingstjenester, herunder skipsmeglertjenester og vareagenttjenester, måtte anses som tjenester som kunne fjernleveres. Når det gjaldt eiendomsmeglertjenester, mente imidlertid direktoratet at disse tjenestene måtte anses knyttet til det sted hvor eiendommen var beliggende, og at slike tjenester ikke kunne fjernleveres.

Skattedirektoratet har i brev av 23. november 2001 til en næringsdrivende uttalt at formidling av arbeidskraft er en tjeneste som kan fjernleveres.

Besiktigelse
Tjenester knyttet til besiktigelse vil som utgangspunkt anses som stedbundne, jf. f.eks. BFU 67/04 hvor Skattedirektoratet forutsetter at kjøp av en besiktigelsestjeneste fra utenlandsk besiktigelsesmann i forbindelse med skipshavari i utlandet ikke kunne ses som kjøp av en fjernleverbar tjeneste. En besiktigelse må foretas der objektet for besiktigelsen befinner seg og vil således være knyttet til et bestemt fysisk sted. Dette må gjelde selv om besiktigelsesmannens beregninger og konklusjoner blir innarbeidet i en rapport som senere blir oversendt oppdragsgiver.

Regnskap
Skattedirektoratet har i brev av 10. januar 2002 til en næringsdrivende uttalt at regnskapstjenester og tjenester i form av rådgivning vil være tjenester som kan fjernleveres fordi utførelsen eller leveringen av tjenestene vanskelig kan knyttes til et bestemt fysisk sted. Dette innebærer at dersom en utenlandsk tjenesteyter (uten fast forretningssted i Norge) yter slike tjenester overfor næringsdrivende mottakere mv. hjemmehørende i Norge, skal den utenlandske tjenesteyteren ikke registrere seg for merverdiavgift i Norge. Merverdiavgift i Norge skal i stedet beregnes og betales av den norske mottakeren.

Reklame
Reklame vil som utgangspunkt anses som en fjernleverbar tjeneste. Skattedirektoratet uttalte således i brev av 5. juli 2002 til et revisjonsbyrå at en utenlandsk næringsdrivende som solgte reklameplass i brosjyrer som ble distribuert til husstander i Norge, måtte anses å selge en fjernleverbar tjeneste. Brosjyrene ble trykket i Tyskland og distribuert i Norge ved bruk av norsk underleverandør. Den utenlandske næringsdrivende skulle ikke registreres for reklamevirksomhet i Norge. Merverdiavgift som påløp ved salg av reklameplass skulle beregnes og betales av kjøperne av tjenesten ved bruk av «snudd avregning». I samme retning går Skattedirektoratet brev av 10. desember 2001 til Justisdepartementet hvor det forutsettes at annonsering i aviser og tidsskrifter er tjenester som kan fjernleveres.

Kundepleie mv.
I vedtak av 30. juli 2004 i KMVA 5194 forutsettes videre at kjøp av gitte tjenester knyttet til markedsføring og kundepleie var fjernleverbare. Et selskap hjemmehørende i Norge drev reisebyråvirksomhet og hadde spesialisert seg på flytransport av sjøfolk og offshorepersonell over hele verden. Selskapet kjøpte bl.a. tjenester vedrørende salgsfremstøt og kundepleie på det sted kundene befant seg. Klagenemnda la til grunn at de tjenester som ble kjøpt av selskapet var fjernleverbare.

Stands på messer
Skattedirektoratet antar at utleie av stands på messer må ses som stedbundne tjenester. Et skattekontor har også i et brev av 2. juli 2010 til en messearrangør forutsatt dette.

Kongresser o.l.
I en sak som primært gjaldt omfanget av unntaket for undervisningstjenester, har Skattedirektoratet uttalt at arrangement av en kongress ikke vil være en tjeneste som kan fjernleveres. Forutsetningen for denne uttalelsen var at arrangementet etter sitt innhold ikke falt utenfor loven, jf. det grunnleggende vilkåret om avgiftsplikt i tidligere forskrift nr. 121 § 1 første ledd. Begrunnelsen for at tjenesten ikke kunne anses fjernlevert var at utførelsen av de tjenester som normalt tilbys ved slike arrangementer (forelesninger, seminarer, workshop osv.) vil være knyttet til det sted hvor kongressen avholdes.

Advokattjenester
Skattedirektoratet har i brev av 29. mai 2002 til Den Norske Advokatforening uttalt at advokattjenester i all hovedsak vil være tjenester som kan fjernleveres. Dette vil imidlertid ikke gjelde (advokat)tjenester knyttet til prosesser for domstolene, herunder voldgiftsdomstoler. Begrunnelsen for dette er at tjenesten med å opptre eller representere noen i retten må sies å være knyttet til et bestemt fysisk sted, nemlig retten/domstolen. Dette innebærer at næringsdrivende mv. hjemmehørende i Norge som mottar tjenester i forbindelse med retts‑/voldgiftssaker i utlandet, ikke vil være forpliktet til å beregne norsk merverdiavgift. Finansdepartementet har i brev av 14. mai 2002 til Skattedirektoratet uttalt at skjæringstidspunktet for når en tjeneste skal anses som forberedende og ikke knyttet til prosessen, bør være tidspunktet for når det tas formelt skritt for å starte en prosess. Dette vil være tidspunktet for blant annet fremsettelse av stevning, begjæring om offentlig skifte, konkursbegjæring og lignende. Tjenester som utføres etter dette tidspunktet vil dermed anses som avgiftspliktige i det land prosessen skjer. Høyesterett er i dom av 11. oktober 2012 i sak vedrørende Norwegian Claims Link AS (Rt 2012 s. 1547) kommet til samme resultat. I nevnte brev har Finansdepartementet uttalt at når utenlandske advokater bistår i rettssaker for norske domstoler, skal advokaten i utgangspunktet registrere seg for merverdiavgift i Norge. Imidlertid er det åpnet opp for at avgiften i Norge i stedet kan beregnes og betales av den norske klienten (snudd avregning) dersom denne er næringsdrivende. Det samme må trolig også gjelde offentlige institusjoner.

I KMVA 5644 av 5. oktober 2006 var spørsmålet om advokattjenester som ikke har tilknytning til domstolsbehandling, var fjernleverbare. Skattedirektoratet avgjorde saken, jf. tidligere merverdiavgiftslov § 56 tredje ledd, og la vekt på at advokattjenestene ved en muntlig høring i Den amerikanske handelskommisjon i forbindelse med dumpingsaker i USA, var så knyttet til kommisjonens lokaler i Washington at de ikke kunne anses fjernleverbare. I samme klagesak var det også spørsmål om

Lobbytjenester
lobbytjenester, knyttet til personer/beslutningstakere i USA som hadde innflytelse på vurderingene i handelskommisjonene, kunne anses fjernleverbare. Direktoratet la etter en konkret vurdering til grunn at lobbytjenestene ikke var fjernleverbare.

Leie av arbeidskraft
I F 20. september 2001 har Skattedirektoratet uttalt at utleie av arbeidskraft er en tjeneste som kan fjernleveres. Ved innleie av arbeidskraft fra utlandet skal derfor mottaker hjemmehørende i Norge, beregne og betale norsk merverdiavgift. Tilsvarende vil det ikke foreligge registreringsplikt for merverdiavgift i Norge for den utenlandske utleieren. Ved vurderingen av om forholdet skal anses som leie av arbeidskraft eller kjøp av en bestemt tjeneste, må det blant annet legges vekt på hvem som har ansvaret for arbeidsresultatet, hvem som holder driftsmidler og hvem som har instruksjonsmyndigheten under arbeidet. I Høyesteretts dom inntatt i Rt 2007 s. 1401 (Norsk Helikopter AS) fikk staten medhold i at utleie av arbeidskraft måtte anses som en fjernleverbar tjeneste. Høyesterett uttalte at hvorvidt en tjeneste kan fjernleveres, må bedømmes ut fra tjenestens art, og ikke ut fra hva som er avtalt for den aktuelle tjeneste. Det avgjørende for om tjenesten er fjernleverbar, er om levering eller utførelse ut fra tjenestens karakter er knyttet til et bestemt sted. Høyesterett uttalte videre at utleie av arbeidskraft etter sin art ikke er knyttet til noe bestemt oppfyllelsessted, idet det må skilles mellom oppfyllelsesstedet for utførelsen av arbeidet, og oppfyllelsesstedet for utleien. Utleierens forpliktelse blir oppfylt ved at arbeidskraften blir stilt til disposisjon.

Datatjenester
Skattedirektoratet har i BFU 88/02 uttalt at tjenester som gjelder installering og testing av datasystemer er tjenester som kan fjernleveres. Det samme ble uttalt om tjenester som gjelder vedlikehold av programvare. Det ble forutsatt at det var mulig rent teknisk å fjernlevere tjenestene. Det spilte da ingen rolle om noe av arbeidet ble utført hos kunden i Norge ved bruk av egne ansatte eller ved bruk av underleverandører.

At tjenester som går ut på å installere dataprogramvare på kunders datamaskiner, må anses som fjernleverbare tjenester, ble også uttalt i Skattedirektoratets brev av 30. juni 2003 til et advokatfirma. Også i dette tilfellet ble installasjonen rent faktisk gjennomført ved inntasting av kommandoer direkte på kundenes datamaskiner. Tjenesteyter som var hjemmehørende i utlandet skulle ikke registreres i Norge. Avgiften skulle beregnes og innbetales av kjøper ved bruk av «snudd avregning». Det ble uttalt at det er uten betydning i slike tilfeller at tjenesten blir utført i Norge så lenge tjenesten etter sin art kan fjernleveres.

Telekort
I BFU 84/02 uttalte Skattedirektoratet at en norsk næringsdrivende som solgte telekort pålydende et visst antall tellerskritt innkjøpt fra en utenlandsk teleoperatør, måtte anses å formidle salg av forhåndsbetalte telekommunikasjonstjenester mellom den utenlandske teleoperatøren og kunder i Norge. Det ble lagt vekt på at den norske selgeren ikke hadde noe selvstendig ansvar overfor kjøperne av kortene for utførelsen av teletjenestene. Eventuell avgift på salget av telekommunikasjonstjenestene skulle beregnes og betales av kjøper av kortene ved bruk av «snudd avregning».

3‑30.4 § 3-30 fjerde og femte ledd – Elektroniske tjenester

Privatpersoner – ekomtjenester
Elektroniske kommunikasjonstjenester (ekomtjenester) er fjernleverbare tjenester, jf. definisjonen i mval. § 1‑3 første ledd bokstav i, og er fra 1. juli 2011 definert inn under begrepet elektroniske tjenester, se mval. §1‑3 første ledd bokstav j. Se også Prop. 1 LS (2010–2011) og Prop. 117 L (2010–2011). Av mval. § 3‑30 fjerde ledd første punktum følger at for ekomtjenester oppstår avgiftsplikt også når tjenesten leveres til andre mottakere hjemmehørende i merverdiavgiftsområdet enn de som er nevnt i annet ledd, dvs. privatpersoner og andre som ikke er næringsdrivende eller tilhører offentlig sektor. Dette innebærer at man i Norge har innført regler som tidligere er innført innen EU. Hensikten med reglene er å sikre et nøytralt regelverk for merverdiavgift for internasjonale ekomtjenester ved leveranser også til andre enn næringsdrivende eller offentlig sektor. Prinsippet som er valgt innen EU er at slike tjenester skal søkes avgiftsbelagt i det land disse forbrukes. Etter fjerde ledd annet punktum gjelder samme regel for andre tjenester når tjenesten omsettes eller formidles av en tilbyder av elektroniske kommunikasjonstjenester ved bruk av elektronisk kommunikasjon, og vederlaget oppkreves av denne tilbyderen, dvs. såkalte teletorgtjenester.

Avgiftsplikten for elektroniske kommunikasjonstjenester gjelder selv om tjenesten helt ut er til bruk utenfor merverdiavgiftsområdet, med mindre den leveres der gjennom fast terminal, jf. nedenfor.

Ved lovendring av 10. desember 2010 med ikrafttredelse 1. juli 2011, er fjerde ledd utvidet fra kun å gjelde elektroniske kommunikasjonstjenester til å omfatte elektroniske tjenester generelt. I Prop. 1 LS (2010–2011) vises det under pkt. 17.4.1 til at privatpersoners kjøp av elektroniske tjenester både innenlands og fra utlandet er økende. Dette skyldes ikke minst utviklingen av ny teknologi som gjør at e-handel med for eksempel musikk, film, spill, programvare og bøker/tidsskrifter vokser. Når slike tjenester kjøpes fra tilbyder i Norge foreligger avgiftsplikt, mens tilsvarende tjenester kjøpt fra utlandet etter gjeldende bestemmelser, kan kjøpes uten merverdiavgift. Dette medfører konkurransevridning i de norske selgeres disfavør. Videre pekes det på at digitalisering av varer, kombinert med større tilbud og tilgjengelighet i utlandet, har ført til et økende forbruk som ikke ilegges merverdiavgift, hvilket reduserer statens proveny.

Ved samme lovendring er det også gjort en endring i mval. § 1‑3 første ledd ved at det i bokstav j er tatt inn en definisjon av «elektroniske tjenester». Elektroniske tjenester er fjernleverbare tjenester som leveres over Internett eller annet elektronisk nett og som ikke kan anskaffes uten informasjonsteknologi og hvor leveringen av tjenestene hovedsakelig er automatisert. Det er en forutsetning for avgiftsplikt at tjenesten er merverdiavgiftspliktig ved omsetning i merverdiavgiftsområdet.

Samtidig utvides avgiftsfritaket i mval. § 6‑22 tredje ledd for levering av elektroniske kommunikasjonstjenester til mottakere hjemmehørende utenfor merverdiavgiftsområdet til å gjelde elektroniske tjenester generelt. Lovendringene i mval. § 3‑30 fjerde ledd og 6‑22 tredje ledd må ses i sammenheng, da de opprettholder symmetrien mellom avgiftsreglene for innførsel og utførsel av elektroniske tjenester, jf. kap. 6‑22.5.

En forenklet registrerings- og rapporteringsordning for utenlandske leverandører av elektroniske tjenester til kjøpere i Norge er etablert fra 1. juli 2011. Se kap. 14‑4 flg.

Ved bestemmelsen av hva som anses som elektronisk kommunikasjonstjeneste må det ses hen til lov 4. juli 2003 nr. 83 om elektronisk kommunikasjon (ekomloven). Elektronisk kommunikasjonstjeneste er definert i lovens § 1‑5 nr. 4 som «tjeneste som helt eller i det vesentligste omfatter formidling av elektronisk kommunikasjon og som normalt ytes mot vederlag».

Avgrensning mot leveranser av «innhold»
Ytelse av elektroniske kommunikasjonstjenester må avgrenses mot leveranser av «innhold». Avgiftsplikt for leveransen av innholdet må vurderes på selvstendig grunnlag. Det er selve transporttjenesten (transporteringen av innholdet) eller bruken av nettet som omfattes av avgiftsplikten for elektroniske kommunikasjonstjenester.

Teletorgtjenester
Innholdet skal likevel avgiftsbelegges (som ved innenlands omsetning) når tjenesten omsettes eller formidles av tilbyder av elektronisk kommunikasjonstjeneste ved bruk av elektronisk kommunikasjon (såkalte teletorgtjenester), jf. § 3‑30 fjerde ledd annet punktum. Forutsetningen er at vederlaget for tjenesten oppkreves av den som yter kommunikasjonstjenesten.

Callsenter
I BFU 30/06 ble aktuelle underholdningstjenester (spåtjenester, kontaktformidling etc.) fra et selskap som var tenkt etablert som et callsenter på Svalbard, ikke formidlet av noen teleoperatør. Tidligere forskrift nr. 121 § 1 tredje og fjerde ledd for tjenester som omsettes eller formidles av tilbyder av elektroniske kommunikasjonstjenester kom derfor ikke til anvendelse. Skattedirektoratet la til grunn at selskapet ikke kunne anses å drive virksomhet i Norge. Tjenester som leveres på telefonlinje eller online på Internett er fjernleverbare tjenester. Selskapet ble ansett å levere fjernleverbare tjenester fra Svalbard til Norge. Avgiftsplikten påhvilte dermed eventuelle kjøpere, jf. tidligere lov § 65 a og forskrift nr. 121.

I tidligere forskrift nr. 121 § 1 tredje ledd tredje punktum fantes en bestemmelse om at avgiftsplikten likevel ikke omfattet ekomtjenester kjøpt av private mv. som helt ut var til bruk i utlandet, på Svalbard eller Jan Mayen. Denne bestemmelsen ble opphevet med virkning fra 1. januar 2006. Ekomtjenester kjøpt utenfor merverdiavgiftsområdet av private skal avgiftsbelegges i Norge uten hensyn til hvor tjenesten er til bruk. Dette gjelder likevel ikke hvis leveringen skjer gjennom fast terminal, se nedenfor.

Fast terminal
Skjer leveringen av elektroniske kommunikasjonstjenester gjennom en fast terminal i merverdiavgiftsområdet, følger det av mval. § 3‑30 femte ledd første punktum at det skal beregnes avgift også når mottakeren ikke er hjemmehørende i merverdiavgiftsområdet. Etter samme bestemmelse annet punktum skal det motsatt ikke beregnes avgift hvis leveringen skjer gjennom fast terminal utenfor merverdiavgiftsområdet, selv om mottakeren er hjemmehørende i merverdiavgiftsområdet.

Fant du det du lette etter?

Maks 255 tegn. Kun tall og bokstaver.

Fant du det du lette etter?

Maks 255 tegn. Kun tall og bokstaver.