Merverdiavgiftshåndboken

Publisert: 31.08.2016

  • Skriv ut

Merverdiavgiftsloven kapittel 4.Grunnlaget for beregning av merverdiavgift

I Omsetning Til oversikt


4‑1 § 4-1. Hovedregel

(1) Ved omsetning av varer og tjenester er beregningsgrunnlaget for merverdiavgiften vederlaget, herunder tilskudd som utgjør en del av prisen på varen eller tjenesten. Selve merverdiavgiften regnes ikke med i beregningsgrunnlaget.

(2) Som en del av vederlaget anses blant annet ikke

  1. godtgjørelse for utlegg pådratt i kjøpers navn og for kjøpers regning

  2. lovbestemt inkasso- og purregebyr

  3. forsinkelsesrente etter forsinkelsesrenteloven

4‑1.1 Forarbeider

  • Lov 19.06.2009 nr. 58: Ot.prp. nr. 76 (2008–2009) Om lov om merverdiavgift (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. nr. 120 (2008–2009)

  • Lov 25.06.2010 nr. 44: Prop. 126 LS (2009–2010) Endringar i skatte- og avgiftsreglane mv. og Innst. 351 L (2009–2010). Retting av skrivefeil

  • Ot.prp. nr. 17 (1968–69) Om lov om alminnelig omsetningsavgift og særskilt avgift på visse varer og tjenester (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. XVII (1968–69)

4‑1.2 § 4-1 første ledd – Beregningsgrunnlaget er vederlaget

Hovedregelen og det klare utgangspunktet for hva som er beregningsgrunnlaget for merverdiavgift, er det vederlaget avgiftssubjektet oppnår for den avgiftspliktige omsetningen. Det vil normalt si det beløp som kjøper og selger har blitt enige om skal betales for en avgiftspliktig ytelse. For at vederlaget skal være bindende som avgiftsgrunnlag for staten, må det imidlertid dreie seg om et reelt vederlag for en reell omsetning. Vederlaget kan foruten vanlige betalingsmidler – kontanter – bestå av varer, tjenester, fordringer eller andre finansielle instrumenter etc. Det avgjørende er den fulle verdi av kjøpers gjenytelse for de omsatte varer og tjenester. Hovedregelen i § 4‑1 må således suppleres med bestemmelser om at beregningsgrunnlaget skal omfatte alle kostnader selger har ved oppfyllelse av avtalen, bestemmelser om hvordan beregningsgrunnlaget skal fastlegges når vederlaget består helt eller delvis av annet enn penger og bestemmelser for det tilfelle at det består et interessefellesskap mellom selger og kjøper. I tillegg har man etablert særskilte regler for beregningsgrunnlaget ved omsetning av brukte varer mv. Videre er det gitt regler om korrigering av beregningsgrunnlaget pga. visse etterfølgende omstendigheter som manglende oppgjør fra kjøper eller mislighold som fører til heving av kjøp eller salg. Endelig er det gitt regler om beregningsgrunnlaget ved uttak av varer og tjenester fra avgiftspliktig virksomhet. Det vises til kap. 4‑2 til 4‑10 nedenfor.

For at det skal oppstå avgiftsplikt, må vederlaget gjelde avgiftspliktig omsetning. Spørsmålet om hva som inngår i beregningsgrunnlaget for merverdiavgift henger derfor også uløselig sammen med lovens omsetningsbegrep. Det vises til omtalen av definisjonen i § 1‑3 første ledd bokstav a i kap. 1‑3.2 ovenfor.

Tilskudd som utgjør en del av prisen på de leverte varene eller tjenestene, inngår i vederlaget og dermed beregningsgrunnlaget. Formuleringen «utgjør en del av prisen» innebærer først og fremst at beregningsgrunnlaget ikke vil reduseres ved at avgiftssubjektet mottar en del av vederlaget fra en tredjeperson. Bare tilskudd til en virksomhet som ikke har sammenheng med noen form for gjenytelse til tilskuddsyter, vil kunne anses å ikke være en del av prisen på omsatte varer eller tjenester. I praksis vil dette kun gjelde tilskudd fra det offentlige eller fra ideelle organisasjoner og foreninger. Tilskuddets tilknytning til prisen innebærer imidlertid ikke at subsidier til generell nedsettelse av priser i et marked, anses å inngå i vederlaget for omsetning. Det vises til omtalen av offentlige tilskudd nedenfor.

Selve avgiften tas ikke med i avgiftsgrunnlaget. Det er således tale om en avgift som, teknisk sett, kommer i tillegg til det vederlaget, prisen, avgiftssubjektet oppnår for sine varer eller tjenester.

Gjeldsovertagelse
Overtagelse av gjeld er å anse som vederlag. I de tilfeller hvor kjøper overtar en fordring på selger, vil dette være et vederlag som selger skal betale avgift av.

Offentlige tilskudd
Hovedregelen er at offentlig tilskudd som utbetales direkte til avgiftspliktig selger/tjenesteyter ikke kan anses som en del av vederlaget, og derfor ikke skal tas med i avgiftsberegningen. Skattedirektoratet uttalte i brev av 17. april 1970 til Finansdepartementet bl.a.: «Krav på tilskudd overfor det offentlige skal neppe avgiftsberegnes, da slik ytelse ikke er vederlag for omsetning i lovens forstand, og tilskuddene bør vel heller ikke betraktes som omkostninger i forbindelse med den avgiftspliktige ytelse som skal medtas i avgiftsgrunnlaget». Finansdepartementet har i brev av 15. mai 1970 sluttet seg til Skattedirektoratets uttalelse (F 29. mai 1970). Det avgjørende er at det offentlige ikke anses å få noen egentlig gjenytelse fra leverandøren av varene eller tjenestene for sine tilskudd. Tilskudd i form av tradisjonelle subsidier og andre generelle støtteordninger for å sikre eller opprettholde publikums tilgang på varer og tjenester, vil således ikke bli ansett som del av leverandørenes vederlag. Dette gjelder selv om det offentlige stiller relativt konkrete krav til tjenesteleverandørers tjenestetilbud, f.eks. i form av krav til rutetilbudet for kollektiv persontransport eller omfanget av postombæring. Det har i den forbindelse ikke hatt noen betydning at angjeldende konsesjoner legges ut på «anbud», noe som kan innvirke på tilskuddenes størrelse.

For nærmere omtale av offentlige tilskudd vises til kap. 1‑3.2.16.

Premier
To hesteforbund har reglementsfastsatt at oppdrettere av trav- og galopphester har krav på en prosentvis andel av de premiebeløp hestene vinner på totalisatorbaner. Premiene betales direkte fra forbundene og det er uten betydning hvem som eier hesten. Skattedirektoratet uttalte i et brev av 16. januar 1980 til et fylkesskattekontor at de omhandlede premier til oppdrettere ikke kan regnes som vederlag for avgiftspliktige ytelser for oppdretterne. Dette stiller seg annerledes for andeler av premier avtalt i forbindelse med salg av hest. Se Horten namsretts dom av 4. januar 1988, referert nedenfor.

Premiering for levering før det avtalte leveringstidspunktet, blir ansett som en del av vederlaget for den leverte ytelsen. Dette gjelder uansett om premien er avtalt på forhånd eller ikke. Slik premiering er særlig vanlig i forbindelse med bygge- og anleggsarbeider. Premien tas med i avgiftsgrunnlaget for den termin da premiebeløpet skal bokføres.

Dagmulkt/konvensjonalbot
Motsatsen til premiering ved for tidlig levering i entrepriseforhold er dagmulkt eller konvensjonalbot. Finansdepartementet mente opprinnelig at påløpt konvensjonalbot ikke skulle ha noen innvirkning på avgiftsgrunnlaget, da boten ofte har en tvangsmessig og/eller erstatningsmessig funksjon og ikke alltid kan ses som en avtale om reduksjon av vederlaget som følge av forsinket levering. Siden innholdet og formålet med konvensjonalbøter imidlertid kan variere og det i praksis vil være vanskelig å fastslå den rettslige karakter av en avtale om konvensjonalbot, fant departementet at påløpt dagmulkt/konvensjonalbot kan trekkes fra i beregningsgrunnlaget for merverdiavgift. Det vises til F 16. januar 1976. Se også U 3/76 nr. 5.

Kranselagspenger
Kranselagspenger skal medtas i avgiftsgrunnlaget når de utbetales til og bokføres av entreprenøren, idet pengene anses å inngå i entreprenørens vederlag fra byggherren. Dette gjelder uansett om de i faktura/nota føres som særskilt post eller ikke. Dersom pengene utbetales direkte til arbeiderne fra byggherren, skal det ikke beregnes avgift.

Tips
Kontante drikkepenger (tips) som ytes direkte til den som utfører serveringen, skal i utgangspunktet ikke regnes som en del av vederlaget, og skal derfor ikke avgiftsberegnes. Mottas ikke tips kontant, men ved at kredittkort eller lignende belastes et høyere beløp enn det serveringen koster, må det av dokumentasjonen fremgå hvilket beløp som er mottatt for serveringen og hvilket beløp som er mottatt som tips. Kan det ikke skilles, vil det mottatte beløp bli ansett som avgiftspliktig i sin helhet.

Prisavslag
Det er det faktiske vederlaget som skal legges til grunn ved fastsettelsen av beregningsgrunnlag for merverdiavgift. Prisavslag som er rettslig begrunnet, for eksempel mangelsinnsigelser, vil derfor komme til fradrag i beregningsgrunnlaget.

Inndrivelsesomkostninger
Skattedirektoratet har i et brev av 1. juli 1988 til et fylkesskattekontor uttalt at det ikke kan gjøres fradrag i beregningsgrunnlaget for omkostninger som avgiftssubjektet blir påført for å få fastsatt eller inndrevet sine avgiftspliktige fordringer.

Enkeltsaker

Returemballasje
Returemballasje anses som produsentens driftsmidler, som bare lånes ut mot pantesikkerhet til videreforhandlere og forbrukere. Bryggerier, mineralvannfabrikker o.l. skal på denne bakgrunn ikke betale avgift av pant som blir godtgjort kundene ved retur av emballasjen. En betingelse for å unnlate avgiftsberegning er at pantet føres opp særskilt i salgsdokumenter og holdes for seg regnskapsmessig. (U 3/70 av 5. november 1970 nr. 12). Se for øvrig kap. 1‑3.2.8.

Etterbetaling
Skattedirektoratet har i brev av 9. desember 1985 til et forbund uttalt at tilleggsbetaling/etterbetaling til skogeiere som ble henvist til å levere sitt tømmer til trelastfirma X, må anses for å være en del av vederlaget for det leverte tømmer.

Horten namsretts dom av 4.januar 1988

Premieandel ved hesteoppdrett
En hesteoppdretter solgte travhester for kr 2 000 pr. stk. I tillegg skulle han få de første kr 35 000 som hestene oppnådde ved deltakelse i løp. Retten var enig med staten i at premieandelene måtte anses som delvis vederlag for salg av hestene og at hesteoppdretteren skulle betale merverdiavgift av beløpene.

Oslo byretts dom av 20.januar 1997 (KMVA 3204)

Renteinntekter
Kontraktssummen inkl. avgift ble av byggherren innbetalt på sperret konto i klagerens navn. Ifølge avtalen skulle renteinntektene tilfalle klageren. Byretten fant at partenes forutsetning om at rentene skulle tilfalle entreprenøren måtte ha hatt sammenheng med byggeoppdragene. Rentene måtte følgelig anses som del av avtalt vederlag. Etter rettens oppfatning hadde byggherren ved å la entreprenøren få rett til rentene på innskuddskontoen, overført et formuesgode til sistnevnte. Det ble i den forbindelse uttalt at vederlagskravet ikke nødvendigvis må fremgå av kontrakten som den avtalte pris. Vederlaget vil være det som den avgiftspliktige faktisk mottar. Staten ble frifunnet og tilkjent saksomkostninger.

Se også nedenfor under kap. 4‑2 vedrørende rentekostnader.

KMVA 2885 av 31.oktober 1993

Valutaregulering
Klagen gjaldt bl.a. etterberegning av utgående avgift vedrørende avgiftsfri fakturering av valutaregulering. Klageren hevdet at valutareguleringene som var avtalt, måtte likestilles med renter eller kurstapserstatning, og således ikke var gjenstand for avgiftsberegning. Klagenemnda kom til at valutareguleringen fremsto som en del av vederlaget for selve leveransen og som sådan var avgiftspliktig.

KMVA3060 av 18.september 1994

Innbytte
Ved omsetning av nye kontormaskiner hadde klager tatt i retur innbyttemaskiner fra kunder. Klager beregnet utgående avgift av et beløp tilsvarende differansen mellom avtalt pris for den nye maskinen og avtalt pris for innbyttemaskinen. Utgående avgift skal beregnes av vederlaget for den avgiftspliktige omsetningen. Rent eller delvis bytte anses avgiftsmessig som to salg som begge må vurderes for seg i henhold til merverdiavgiftslovens regler, jf. tidligere lov § 19 første ledd første punktum (nå § 4‑3 første ledd første punktum). Maskinforhandleren kunne derfor ikke med virkning for merverdiavgiftsberegningen av den nye maskinen trekke fra prisen for innbyttemaskinen.

Høyesteretts dom av 9. mars 2000 (Rt 2000 s.402 Vest Kontorutvikling AS) (KMVA 3124)

Rabatt
Høyesterett kom til et annet resultat enn i ovennevnte KMVA 3060 når det gjaldt et tilsvarende saksforhold. Ved salg av nye kontormaskiner var brukte maskiner overtatt fra kundene for skroting. I salgsdokumentene var de brukte maskinene ført opp med et beløp til «innbytte» e.l. I avgiftsoppgavene var derimot det aktuelle beløpet behandlet som rabatt på de nye maskinene. Staten anførte at en ved avgiftsoppgjøret var bundet av ordlyden i salgsdokumentene og at det ikke var tilstrekkelig bevist at avtalene gikk ut på noe annet enn det som fremgikk av salgsdokumentene. Høyesteretts flertall (4–1) tok utgangspunkt i at avgiftsforvaltningen plikter å vurdere alle opplysninger som foreligger i en sak. Uttrykksmåten i salgsdokumentene må tillegges vesentlig bevismessig betydning og det vil være en naturlig presumsjon for at det som er skrevet i eller kan utledes fra salgsdokumentene, har mest for seg. Klagenemndas vedtak ble likevel kjent ugyldig, da en ved spørsmålet om det forelå byttehandel ikke utelukkende kunne legge vekt på uttrykksmåten i salgsdokumentene.
Dommen er også omtalt i kap. 18‑1.4.

Oslo tingretts dom 8. februar 2013 (KMVA 7120)

Spørsmål om prisavslag
Retten kom til at saksøker ikke hadde rett til refusjon av tidligere innberettet utgående merverdiavgift som følge av prisavslag foretatt i ettertid. Retten fant at selskapet, ut fra de avtaler som var fremlagt, ikke hadde påtatt seg et totalentrepriseansvar for boligene. Prisavslaget fremsto som fiktivt ut fra kontraksreguleringen mellom partene.

I sin vurdering viser retten også til at konsernet som saksøker var en del av, var involvert i flere saker med skatteetaten av tilsvarende karakter; I alle sakene var reklamasjonen løst ved at det ble skrevet ut kreditnotaer basert på prisavslag på mellom 80–100 pst. av opprinnelig fakturert beløp i stedet for utbedring. Det ble reklamert i lang tid etter ferdigstillelse og det var de samme parter som satt på begge sider av bordet og fremforhandlet prisavslaget. Det var alltid et selskap som var unntatt fra merverdiavgiftsplikt som reklamerte og som mottok kreditnota, hvilket bidro til likviditetsøkning i det aktuelle selskapet.

Se også KMVA 7555 som omhandler et tilsvarende forhold. Nemnda stadfestet skattekontorets innstilling. Prisavslaget iht. krediteringsavtalen mellom partene ble ikke ansett rettslig begrunnet ut fra obligasjonsrettslige regler.

4‑1.3 § 4-1 første ledd forts. – Sammensatte ytelser. Hovedytelseslæren

Bakgrunn
Det forekommer at det leveres to eller flere ytelser med ulik avgiftsstatus hvor det er mer eller mindre sammenheng mellom ytelsene. Det leveres f.eks. en avgiftspliktig vare og/eller tjeneste samtidig som det tilbys opplæring i bruken av varen og/eller tjenesten. Opplæringen vil her, isolert sett, kunne ses som en unntatt undervisningstjeneste etter mval. § 3‑5, og spørsmålet er hvilken betydning dette skal tillegges for avgiftsbehandlingen. Det kan tenkes tre mulige utfall: (1) Man ser helt bort fra den unntatte del og beregner merverdiavgift av hele vederlaget (2) Det foretas en oppsplitting av vederlaget, slik at bare den avgiftspliktige del blir avgiftsberegnet (3) Begge elementer anses unntatt, og det beregnes ikke avgift på noe av vederlaget.

Rekkevidde
Nevnte situasjon, som gjerne omtales som «sammensatte ytelser», er ikke bare aktuell for forholdet mellom hhv. unntatte og ikke unntatte ytelser, slik eksempelet indikerer. Spørsmålet kan være aktuelt også hvor leveransen består av flere ytelser med ulik avgiftssats eller hvor noen elementer faller innenfor og noen utenfor et fritak etter kapittel 6. Det omsettes for eksempel en fjernleverbar tjeneste, f.eks. reklame, til en næringsdrivende hjemmehørende i utlandet parallelt med at det utføres stedbundne tjenester i Norge, se nærmere kap. 6‑22 om tjenester levert til subjekter i utlandet. Hos oss er det primært forholdet mellom unntatte og ikke unntatte ytelser som har vært diskutert i praksis, og det er primært denne problemstillingen som omhandles i kapittelet her.

Dokumentasjonskrav
Problemet omkring «sammensatte ytelser» må ses i sammenheng med bokføringsforskriften 1. desember 2004 nr. 1558 § 5‑1‑5, som krever at både avgiftspliktig og avgiftsfritt salg, samt salg med snudd avregning og unntatt salg, skal fremgå hver for seg og summeres særskilt i fakturaen, slik også hvis det benyttes forskjellige satser. Se også mval. § 15‑10 annet ledd som gir staten grunnlag for å kreve at det skal beregnes merverdiavgift med mindre det ved regnskapsmateriale eller på annen måte som avgiftsmyndighetene godkjenner kan godtgjøres at det ikke skal beregnes merverdiavgift.

Rettslig plassering
Spørsmålet om håndteringen av sammensatte ytelser kan ikke løses alene ut fra reglene i mval. § 4‑1. Riktignok kan bestemmelsen etter omstendighetene brukes som grunnlag for å avgjøre om en ellers unntatt ytelse skal inngå i avgiftsgrunnlaget til en avgiftspliktig ytelse, dvs. valget mellom alternativ (1) og (2) ovenfor, jf. Oslo byretts dom av 14. februar 2001 (WM-data Consulting AS) og Rt 2004 s. 2000 (Geelmuyden Kiese AS). Imidlertid gir bestemmelsen ikke grunnlag for å behandle en sammensatt ytelse som fullt ut unntatt, jf. alternativ (3). Et slikt standpunkt må eventuelt bygges på en forståelse av det aktuelle unntak, sammenholdt med hovedytelseslæren, jf. nedenfor.

Merverdiavgiftsloven har også enkeltbestemmelser som åpner for å la ellers avgiftspliktige varer og tjenester som inngår som (naturlig) ledd i en ellers unntatt ytelse, omfattes av unntaket for den aktuelle ytelsen. Disse bestemmelsene gjelder imidlertid bare for noen av unntakene og skal dessuten tolkes strengt, jf. kap. 3‑4.3 (sosiale tjenester), kap. 3‑5.3 (undervisning), kap. 3‑7.4 (kunstverk mv.) og kap. 3‑11.2 (utleie av fast eiendom).

Hovedytelseslæren – generelt
Hovedytelseslæren er utviklet gjennom praksis i EU-domstolen. Domstolen har presisert at hver leveranse som utgangspunkt («normally») må anses selvstendig og uavhengig, samtidig som den også understreker at en leveranse som økonomisk fremstår som én ytelse ikke må «kunstig splittes opp». I vurderingen av om det foreligger en eller flere tjenester skal man bl.a. søke å identifisere hva som særpreger ytelsen («the essential features») og herunder identifisere en mulig hovedytelse, som eventuelt sammen med de øvrige elementene er å anse som én tjeneste. Synspunktet er kommet til uttrykk i bl.a. C-349/96 (Card Protection Plan) og C-453/05 (Volker Ludwig). Høyesteretts dom i Rt 2009 s. 1632 (Sundal Collier) kan ses som en endelig bekreftelse på at disse rettssetningene nå er en del av norsk rett. Begge EU-dommer og Høyesteretts dom er nærmere omtalt i kap. 3‑6.3. Hovedytelseslæren kan for øvrig ikke anses å være begrenset til området for finansielle tjenester, selv om uttalelser i Finansdepartementets fortolkningsuttalelse av 15. juni 2001 pkt. 4 kan hevdes å indikere dette. De rettstekniske hensyn som begrunner hovedytelseslæren har bærekraft også utenfor dette området. I det følgende gjøres rede for momenter som kan være relevante i vurderingen av om det foreligger én eller flere ytelser.

Kundens mål
Det følger av de to nevnte EU-dommene at en ytelse vil være hovedytelsen dersom den representerer et mål for kunden i seg selv og da slik at de øvrige ytelser mer er å anse som midler til å utnytte denne best mulig, enn egne selvstendige ytelser. Det sentrale i denne sammenheng er hva som fremstår som det viktigste for kunden. Synspunktet er kommet til uttrykk flere steder i norsk rettspraksis.

I Borgarting lagmannsretts dom av 19. oktober 2009 (Grieg Investor AS) vektla således retten at det var den avgiftspliktige investeringsrådgivningen som kundene «primært [var] ute etter», ikke selve gjennomføringen av de transaksjoner som rådgivningen eventuelt resulterte i. Sistnevnte, som innebar at Grieg Investor formidlet mulige kjøps- eller salgsordrer for kunden, var isolert sett formidling av kjøp/salg av finansielle instrumenter, som er unntatt fra avgiftsplikt etter mval. § 3‑6 bokstav e. Imidlertid ble hele honoraret til Grieg Investor ansett avgiftspliktig, idet det var den avgiftspliktige rådgivningen som trakk kundene til selskapet. Se også Borgarting lagmannsretts dom av 15. april 2008 (Redcats AS) hvor retten fant at et postordreselskap ikke drev unntatt låneformidling, idet det sentrale for banken i avtaleforholdet med selskapet ikke var selskapets rolle som mellommann, men tilgangen til selskapets varemerke og kunderegister. Vederlaget ble dermed i sin helhet ansett som avgiftspliktig vederlag for disse ytelsene, ikke formidling av banklån, jf. mval. § 3‑6 bokstav b. Begge dommer er omtalt i kap. 3‑6.3.

Et ytterligere eksempel på at man ser på hva som er det viktige for kunden, finnes i Borgarting lagmannsretts dom av 8. april 2013 (Regus Business Centre)(anke til Høyesterett ikke tillatt fremmet). Lagmannsretten fant at en «grunnpakke» bestående av tilbud om utlån av kontorplass, som avgiftsrettslig var å anse som unntatt utleie av fast eiendom, samt en rekke isolert sett avgiftspliktige tilleggsytelser som f.eks. resepsjonstjenester og posthåndtering, i sin helhet måtte ses som utleie av fast eiendom. Kontorplassene måtte ses som hovedytelsen, idet det var disse som var det sentrale for brukerne, ikke tilleggsfasilitetene. Senteret fikk dermed ikke medhold i at «grunnpakken» i sin helhet var avgiftspliktig. At tilbudet måtte ses som utleie av fast eiendom innebar at full fradragsrett ikke forelå, og at selskapet i stedet måtte fordele fradraget basert på arealbruken i hhv. unntatt og avgiftspliktig virksomhet.

I et beslektet tilfelle i BFU 9/07 ble kontorplassene riktignok ansett som sekundærytelsen, men her var det sentrale for brukerne å få tilgang til de (avgiftspliktige) handelssystemer som utleieren også stilte til disposisjon. Virksomheten ble dermed ansett fullt ut avgiftspliktig.

Ytelsens særpreg
Som nevnt skal man også se på hva som særpreger den sammensatte ytelsen; det sentrale er hvilket karaktertrekk som etter en helhetsvurdering fremstår som det mest dominerende. For meglingstjenester vil for eksempel selvstendighet være en faktor som skiller dem fra andre typer tjenester. I den nevnte dom i Rt 2009 s. 1632 (Sundal Collier) la Høyesterett til grunn at selvstendighetselementet i «utpreget liten grad» var til stede for to verdipapirforetak som bistod hver sin bank i tilknytning til en mulig forestående fusjon mellom disse. Det som derimot «særpreger oppdraget [var] rådgivning og forhandlingsbistand», jf. dommens pkt. 64. Hele honoraret ble her ansett som vederlag for en avgiftspliktig ytelse, ikke formidling av finansielle instrumenter som er unntatt fra avgiftsplikt etter mval. § 3‑6 bokstav e. Et eksempel på at rådgivningselementet ikke anses som det dominerende finnes i Rt 2004 s. 2000 (Geelmuyden Kiese), som gjaldt to informasjonsrådgivningsbedrifter som ga råd om innholdet og utformingen av årsrapporter og andre publikasjoner. I tillegg påtok selskapene seg – for de kunder som ønsket det – å ordne med produksjonen av publikasjonene. Før merverdiavgiftsreformen 2001 var rådgivningstjenester ikke avgiftspliktige mens det, som nå, skulle svares avgift av publikasjonene. Høyesterett fant at det skulle beregnes utgående avgift også av den delen av vederlaget som gjaldt rådgivningen. Retten uttalte, med utgangspunkt i tidligere merverdiavgiftslov § 18 første ledd (nå mval. § 4‑1 første ledd) at når selskapene har påtatt seg ansvaret for å produsere en publikasjon, må utgangspunktet være at de ulike komponentene bak publikasjonen ikke kan anses for å være omsatt som selvstendige ytelser. Det var ikke naturlig å betrakte rådgivningstjenestene som et avtalt tillegg til den tekniske produksjonen av publikasjonene. Disse redaksjonelle tjenestene var en helt nødvendig og integrert del av det produktet som kundene hadde bestilt. Det skulle derfor beregnes avgift av hele vederlaget.

En bindende forhåndsuttalelse fra Skattedirektoratet av 19. desember 2014 illustrerer lignende avveininger vedrørende salg av fast eiendom, som er unntatt fra avgiftsplikt, og prosjekterings- og reguleringsarbeid utført før salget, som isolert sett er avgiftspliktig. Direktoratet fant at et entreprenørselskap ikke pliktet å beregne avgift på verdien av prosjekteringsarbeid som selskapet utførte vedrørende en ubebygd eiendom, som i neste omgang skulle selges til et byggherreselskap hvor E skulle stå som entreprenør for byggearbeidene. Es arbeid med eiendommen gjaldt bl.a. omregulering til boligformål, utarbeidelse av prospekter, samt forhåndssalg av 50‑60 % av de boliger som senere skulle bygges på eiendommen. Direktoratet mente at boligprosjektene med solgte eiendommer måtte ses som en del av den faste eiendom som kunne overdras uten merverdiavgift, med den virkning at det ikke falt avgift på prosjekteringsarbeidet.

Prising
Hvorvidt de ulike elementene prises under ett eller som to atskilte tjenester er som utgangspunkt av underordnet betydning. Se i denne retning C-349/96 (Card Protection Plan) pkt. 31 og Rt 2004 s. 2000 (Geelmuyden Kiese) pkt. 39. Derimot vil det kunne tillegges vekt at størrelsen på prisen er knyttet til den aktuelle tjenesten. I Borgarting lagmannsretts dom av 19. oktober 2009 (Grieg Investor), omtalt ovenfor og nærmere i kap. 3‑6.3, vektla retten således at det årlige honorar som kundene betalte var helt upåvirket av antall transaksjoner, hvilket trakk i retning av at det ikke kunne være ordreformidlingen som var hovedytelsen.

Kvalitet
Ytelsens kvalitet må som utgangspunkt tillegges begrenset vekt i vurderingen av hva som er hovedytelsen. Borgarting lagmannsretts dom av 1. november 2013 (Skandinavisk Helseservice) (anke ikke tillatt fremmet), referert foran i kap. 3‑5.2, gjaldt avgiftsbehandlingen av såkalt «figurutforming» som – sammen med opplæring i den såkalte «Bailinemetoden» – ble tilbudt av en rekke slankesalonger. Salongene innrømmet langt på vei at den elektrosimulator som ble brukt til «figurutformingen» ikke hadde noen slankeeffekt, men hevdet at den var viktig som motivasjonsfaktor for kunden. Retten påpekte – etter å ha konstatert at opplæringen måtte ses som en integrert del av totaltilbudet, dvs. ingen selvstendig (unntatt) tjeneste, – at det ikke kunne være avgjørende at elektrosimuleringen ikke tjente sitt uttalte formål. Dette, sammenholdt bl.a. med at elektrosimuleringen stod sentralt i profileringen av konseptet, ledet til at retten fant at elektrosimuleringen måtte ses som hovedytelsen. For øvrig tilbød en del av salongene også trening, men retten så bort fra dette fordi det utgjorde en beskjeden del av tilbudet i salongene.

Også i Gulating lagmannsretts dom av 7. juli 2005 (Cobra Club) synes forutsetningen å være at «kvalitet» spiller en underordnet rolle. Ett av spørsmålene her var om inngangspengene til en nattklubb med pianobar kunne kreves inn uten merverdiavgift fordi de måtte anses som betaling for en unntatt konsertopplevelse (jf. nå merverdiavgiftsloven § 3‑7 første ledd). Lagmannsretten besvarte dette benektende og la til grunn at inngangspengene i sin helhet var avgiftspliktige, idet musikkfremføringen ikke kunne ses som «hovudelementet i hendinga». Når det gjaldt kvaliteten på musikkinnslaget ble det presisert at man la «ikkje til grunn [at] fremføringa må halde særlege musikalske kvalitetsmål for å kunne godtakast.» Selv om rettens vurdering her er knyttet til konsertunntaket, er det etter direktoratets syn grunn til å anta at standpunktet har generell rekkevidde. Også mer overordnede prinsipper, herunder nøytralitets- og effektivitetshensyn, tilsier at ytelsens kvalitet ikke gjøres til noe hovedtema.

Innredning mv.
Hvilke driftsmidler som er anskaffet og øvrige tiltak som er gjort, vil kunne gi veiledning om hva som er hovedytelsen. Illustrerende er ovennevnte dom fra Gulating lagmannsrett av 7. juli 2005 (Cobra Club). Tingretten fant som nevnt at musikkfremføringen ikke kunne ses som «hovudelementet i hendinga». Et moment som trakk i denne retning var at innredningen, som riktignok var tilrettelagt for scene mv., ikke var «særleg retta inn mot» konserter. Inngangsbilletten ble ansett som fullt ut avgiftspliktig. Tilsvarende ble det i Borgarting lagmannsretts dom av 1. november 2013 (Skandinavisk Helseservice) (anke ikke tillatt fremmet) ovenfor vektlagt at slankesalongenes innredning, bl.a. at det var installert egne kabinetter, var egnet til å skape inntrykk av at det var elektrosimuleringen som var det sentrale i konseptet, ikke undervisningen eller treningstilbudet.

Profilering mv.
Hvis det er én av ytelsene som fremheves spesielt overfor kundene, typisk i markedsføring, annonser mv., kan dette tilsi at det er denne som er hovedytelsen. I Borgarting lagmannsretts dom av 1. november 2013 (Skandinavisk Helseservice) la retten således vekt på at det var den elektrobaserte «figurutformingen» som gjennomgående ble presentert for kundene som det sentrale. Bl.a. i den innledende kundekonsultasjon og i den kursbok som kundene mottok, var det denne del av konseptet som ble fremhevet. På tilsvarende måte vil det kunne tilsi at en ytelse er sekundær dersom den spiller en mer tilbaketrukket rolle i markedsføringen. I ovennevnte lagmannsrettsdom av 7. juli 2005 (Cobra Club) påpekte retten således at verken nattklubbens annonser eller det reklamebrev som ble sendt ut i forbindelse med åpningen tydet på at musikkfremføringer var noe hovedelement.

Avtalestruktur
Kontroll- og nøytralitetshensyn tilsier at partenes valg av avtalestruktur ikke kan være avgjørende for om man står overfor én eller flere ytelser. Dette er også utgangspunktet i rettspraksis. I denne retning går Borgarting lagmannsretts dom av 18. desember 2001 (Tanum Ridesenter). Her fant lagmannsretten at hesteeiernes betaling for leie av stallboks og fôring, hvor sistnevnte var avgiftspliktig etter daværende merverdiavgiftslov § 13 annet ledd nr. 2, måtte ses som betaling for to atskilte ytelser. Stallboksutleien ble således behandlet som utleie av fast eiendom, som er unntatt fra loven, mens fôringsdelen ble ansett avgiftspliktig. Standpunktet var dog primært begrunnet i at utleien ikke «endre[t] karakter i avgiftsrettslig forstand» ved at ridesenteret samtidig leverte fôringstjenester, ikke at tilbudet om hhv. stallboksleie og fôring var delt i to atskilte avtaler. Dette siste kunne ifølge lagmannsretten «ikke ha noen nevneverdig betydning».

Avgiftssubjektets avgiftshåndtering
De grunner som tilsier varsomhet med å vektlegge avtalestrukturen hos den næringsdrivende gjør seg etter Skattedirektoratets syn gjeldende også når man skal vurdere betydningen av den næringsdrivendes egen avgiftshåndtering. Hvorvidt avgiftssubjektet selv har undergitt to eller flere elementer felles eller ulik avgiftsbehandling, må normalt tillegges begrenset vekt. At dette likevel kan være et tilleggsmoment illustreres i KMVA 5555 av 3. april 2006, som gjaldt fradragsrett på anskaffelse av filmfremvisningsutstyr. En stiftelse tilbød publikum å se levende fisk og dyr mot inngangsbillett, et tilbud som frem til 1. juli 2010 var unntatt etter tidligere lov § 5 b nr. 5, nå § 3‑7 første ledd, som omfatter bl.a. fornøyelsesparker og opplevelsessentra. Konseptet ga også publikum mulighet til å se film i et innredet kinolokale, noe som er avgiftspliktig fra 1. januar 2005. Det ble ikke oppkrevd særskilt vederlag for kinotilbudet, ei heller merverdiavgift, idet muligheten til å se film var inkludert i hovedinngangsbilletten. Nemnda fant etter en konkret vurdering at filmtilbudet inngikk i det avgiftsunntatte opplevelsestilbudet med den virkning at det ikke forelå fradragsrett på anskaffelse av filmfremvisningsutstyret. I den sammenheng ble det påpekt at stiftelsen «heller ikke [hadde] innrettet seg slik at deler av inngangsbilletten var avgiftsberegnet».

Ingen hovedytelse – eksempler
Hvor ytelsene fremstår som tilstrekkelig atskilt – dvs. ikke integrert i hverandre – og/eller ingen av dem fremstår som den viktigste for kunden, vil dette tilsi at man står overfor to selvstendige ytelser som må vurderes atskilt avgiftsrettslig. Et eksempel kan være ytelser innenfor pakkereisetilbud, jf. nedenfor.
-\x11 papir- og e-avis
Et annet finnes i KMVA 7040 som gjaldt et selskap som tilbød et abonnement som omfattet samme avis i papirutgave og elektronisk utgave (pdf-format). Saken er nærmere omtalt nedenfor, se Høyesteretts dom av 15. mai 2014.

-\x11 rabattkort
Skattedirektoratet har videre lagt til grunn at salg av rabattkort, som gir kjøperen rett til rabatt på gitte varer eller tjenester fra ulike leverandører, må anses som en egen tjeneste (avgiftspliktig rabattrettighet), ikke en forhåndsbetaling av de underliggende varene/tjenestene. Dette innebærer at vederlaget for kortet skal avgiftsberegnes med alminnelig sats etter § 5‑1 uten hensyn til om kortet brukes til å kjøpe ytelser som skal behandles annerledes, f.eks. med redusert sats etter §§ 5‑2 til 5‑11.

-\x11 pakkereiser
Videre har ytelser som inngår pakkereiser, typisk persontransport, overnatting, servering og guiding, så langt vært ansett som selvstendige ytelser. I Skattedirektoratets brev av 5. januar 2006 til Norges Turbileierforbund avvises det således at man ved salg av pakkereiser som inneholder avgiftspliktige ytelser med ulike satser, samt både avgiftspliktige og unntatte ytelser, sjablongmessig kunne la hele vederlaget bli avgiftsberegnet med redusert sats (nå 10 %). Vederlaget må således splittes i en avgiftspliktig og avgiftsfri del, og dersom det inngår ytelser med ulike satser, må den avgiftspliktige delen av vederlaget splittes opp i henhold til de aktuelle satsene.

Vederlaget – problemstillingen
Hvor det foreligger flere selvstendige ytelser som må undergis separat avgiftsbehandling oppstår spørsmålet om hvordan vederlaget skal fordeles. Dette må ses i lys av at den næringsdrivende vil ha et incitament til å henføre mest mulig av vederlaget til den ytelse som gir lavest avgiftsbelastning. Spørsmålet har kommet på spissen bl.a. hvor den næringsdrivende selger avgiftspliktige og unntatte eller fritatte ytelser sammen og hvor han tar en pris for den avgiftspliktige ytelsen som er lavere enn den han tar ved separat salg.
Vederlaget – krav om reell pris
I slike og lignende tilfeller er det oppstilt et krav om at avtalt reell pris legges til grunn, jf. mval § 4‑1, se også kap. 4‑1.2 ovenfor. At prisen på en ytelse er lavere enn det den næringsdrivende selv tar ved separat salg av samme ytelse, kan tilsi at prisingen må kunne tilsidesettes. Hvis en slik prising kan forsvares kommersielt, vil imidlertid vurderingen kunne bli annerledes. Spørsmålet var oppe i Høyesteretts dom av 15. mai 2014 (Polaris Media ASA). Partene var enige om at abonnentenes kjøp av hhv. papir- og e-utgaven av selskapets avis var to atskilte ytelser, og at hovedytelseslæren ikke var relevant. Spørsmålet var om avisen, uten avgiftsmyndighetenes inngripen, kunne tilby abonnenter, som holdt både (avgiftsfri) papiravis og (avgiftspliktig) e-avis, en lavere pris for e-avisen fra disse enn fra de som bare holdt e-avisen. For abonnenter som holdt begge utgaver kostet e-utgaven bare kr 519 + MVA mens for andre abonnenter kostet den kr 1 934 + MVA. Høyesterett ga ikke staten medhold i at «rabatten» på e-avisen måtte fordeles forholdsmessig. Prisen ble ansett som reell, jf. mval § 4‑1. De som kjøpte e-avis separat og de som kjøpte den sammen med papiravis var to ulike kundegrupper. Prisundersøkelser viste at den oppfattede markedsverdi for e-avis sammen med papiravis er lavere enn enkeltstående abonennenter, både for e-avis og papiravis.

Vederlaget – kostpris som nedre grense
I ovennevnte sak, omtalt i Skattedirektoratets brev av 5. januar 2006, reiste Norges Turbileierforbund også spørsmål om, dersom en sjablong som nevnt ikke ble akseptert, det var adgang til å operere med «lokkepriser» og derved selge visse tjenester med tap. Skattedirektoratets aksepterte ikke dette. Utgangspunktet for fordelingen av nettovederlaget er omsetningsverdien av de ulike ytelsene sett i forhold til hverandre, hvor utgangspunktet må tas i selgerens direkte og indirekte kostnader for ytelsen med et påslag for fortjeneste. Vurderingen må riktignok være konkret og til en viss grad bero på et skjønn, men selgeren kan ikke sette beregningsgrunnlaget for avgiftspliktige ytelser lavere enn ytelsens kostpris, ei heller henføre hele fortjenesten til ytelser som ikke skal avgiftsberegnes eller avgiftsberegnes med lav sats. Som et alminnelig utgangspunkt må det skje en fordeling av påslaget for fortjeneste på alle ytelsene, basert på forholdsmessighet og sedvanemessige forhold.

Vederlaget – krav om jevn fordeling
Et spørsmål beslektet med saken om Norges Turbileierforbund var oppe i KMVA 5430 av 22. august 2005, som gjaldt bl.a. etterberegning av utgående merverdiavgift vedrørende omsetning av innenlands opplevelsesturer. For mange av turene var den avgiftspliktige serveringstjenestedelen fakturert lavere enn de tilhørende kostnadene. Fylkesskattekontoret mente at påslaget på de enkelte elementer måtte fordeles jevnt, og at påslag ikke kun skulle gjelde den del av omsetningen som var unntatt fra avgiftsplikt. Klageren på sin side mente at det ikke var grunnlag for å legge noe påslag på serveringskostnadene i de tilfeller hovedytelsen åpenbart var noe annet enn servering. Det ble bl.a. anført at det ikke er «forbudt» å viderefakturere tjenester uten påslag. Klagenemnda sluttet seg enstemmig til etterberegningen. I avgjørelsen heter det bl.a. at det ikke var grunnlag for å sondre mellom turer/arrangement, hvor hovedytelsen var avgiftspliktig, og turer/arrangement, hvor hovedytelsen falt utenfor merverdiavgiftsloven. Avgjørende ville i begge tilfeller være omsetningsverdien, og avgiftssubjektet kunne ikke velge å henføre hele sin fortjeneste til ytelser som ikke skulle avgiftsberegnes.

Vederlaget – rabatter
I ovennevnte brev av 5. januar 2006 fra Skattedirektoratet til Norges Turbileierforbund omtales også rabatter/prisreduksjoner på «pakkereiser» bestående av ytelser med ulik avgiftsstatus. Det presiseres her at det som utgangspunkt må skje en forholdsmessig reduksjon av avgiftsgrunnlaget. Rabatten/prisreduksjonen må fordeles på de ulike ytelsene, og det vil ikke være anledning til å henføre hele eller en uforholdsmessig stor del av rabatten til den avgiftspliktige delen av pakken. Dersom en reduksjon av prisen på én eller flere utvalgte ytelser kan forklares kommersielt, vil det imidlertid ikke være naturlig å tale om «rabatt», jf. Borgarting lagmannsretts dom av 25. september 2013 (Polaris Media ASA), omtalt ovenfor. I så fall må en rabattordning, som ikke er basert på forholdsmessighet, også kunne godtas.

4‑1.4 § 4-1 annet ledd – Hva som ikke anses som del av vederlaget

Paragrafens annet ledd angir noen typer omkostninger som ikke anses som del av vederlaget.

Oppregningen er ikke uttømmende, og det vil bero på en konkret tolking i hver enkelt sak om en omkostning utgjør en del av vederlaget og dermed inngår i beregningsgrunnlaget for merverdiavgift. Finansdepartementet uttaler således i merknadene til bestemmelsen i Ot. prp. nr. 76 (2008–2009) at eksempelvis gebyr som er forutsatt i avtale mellom partene, etter omstendighetene skal holdes utenfor beregningsgrunnlaget. Det må i så fall fremgå at det dreier seg om gebyr som kan ilegges som en misligholdsbeføyelse. Se for øvrig departementets uttalelse om dagmulkt/konvensjonalbot i entrepriseforhold omtalt ovenfor i kap. 4‑1.2.

Utlegg
Etter annet ledd bokstav a skal godtgjørelse for utlegg pådratt i kjøpers navn og for kjøpers regning ikke anses som del av vederlaget. Enkelte omkostninger vil av praktiske grunner i første omgang bekostes av selger. Dersom disse omkostningene er pådratt i kjøpers navn og for kjøpers regning, skal omkostningene ikke med i beregningsgrunnlaget for den avgiftspliktige omsetningen. Det er en forutsetning at selger bare oppkrever det utlagte beløp av kjøper uten påslag og at utlegget regnskapsføres som utlegg, ikke omsetning.

Som eksempler på utlegg som normalt ikke vil bli ansett som en omkostning for selger har Skattedirektoratet i brev av 18. juni 2001 til Norges Eiendomsmeglerforbund nevnt bl.a. gebyrer for offentlige utskrifter, rettsgebyr, dokumentavgift og tinglysingsgebyr. I brev av 29. mai 2002 til Den norske advokatforening uttalte Skattedirektoratet også at omkostninger til reise- og oppholdsutgifter kan holdes utenfor beregningsgrunnlaget dersom en klient bestiller og betaler reise- og hotellutgifter for advokaten, klienten fremstår som kjøper overfor selger av tjenesten og faktura utstedes til klienten. De to brevene er omtalt nærmere i kap. 4‑2.3.1 nedenfor.

I F 8. desember 2011 uttaler Skattedirektoratet at bomavgiften kan holdes utenfor beregningsgrunnlaget ved utleie av bil med autopassbrikke, dersom utleieselskapet ikke beregner noe påslag og bomavgiften føres som utlegg i regnskapet. Som eksempel på påslag nevnes administrasjonsgebyr i tilknytning til autopassbrikken, samt at utleieselskapet overfor kunden gir et påslag tilsvarende rabatten fra bompengeselskapet. Ved påslag må bomavgiften inngå i beregningsgrunnlaget.

Se for øvrig kap. 4‑2.3.1 som omtaler noen saker der omkostningen ikke ble ansett som et utlegg, men som en del av vederlaget.

Etter annet ledd bokstav b skal videre lovbestemt

Inkasso- og purregebyr
inkasso- og purregebyr ikke anses som del av vederlaget. Samme praksis ble fulgt etter mval. 1969, jf. Av 8/94 av 31. mai 1994.

Etter annet ledd bokstav c skal heller ikke

Forsinkelsesrente
forsinkelsesrente etter forsinkelsesrenteloven (lov 17. desember 1976 nr. 100 om renter ved forsinket betaling m.m.) anses som del av vederlaget.

4‑2 § 4-2. Hva inngår i beregningsgrunnlaget

(1) I beregningsgrunnlaget inngår alle kostnader ved oppfyllelsen av avtalen, enten de inngår i vederlaget eller det kreves særskilt betaling, herunder

  1. toll og andre avgifter fastsatt med hjemmel i lov eller Stortingets plenarvedtak, unntatt engangsavgift på motorvogner mv.

  2. tilknytningsavgifter, gebyrer og andre beløp som påløper ved levering av varer eller tjenester

  3. auksjonssalær, provisjoner og lignende

(2) Forhåndsavtalte, betingede rabatter gitt direkte i forbindelse med salget, kommer til fradrag i beregningsgrunnlaget i den utstrekning de er blitt effektive.

(3) Departementet kan gi forskrift om at nærmere bestemte kostnader mv. ikke skal inngå i beregningsgrunnlaget.

4‑2.1 Forarbeider og forskrifter

4‑2.1.1 Forarbeider
  • Lov 19.06.2009 nr. 58: Ot.prp. nr. 76 (2008–2009) Om lov om merverdiavgift (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. nr. 120 (2008–2009)

  • Ot.prp. nr. 17 (1968–69) Om lov om alminnelig omsetningsavgift og særskilt avgift på visse varer og tjenester (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. XVII (1968–69)

  • Ot.prp. nr. 18 (1976–77) og Innst. O. nr. 34 (1976–77). Omkostninger ved avdragsbetaling skal ikke medtas i beregningsgrunnlaget for merverdiavgift

  • Ot.prp. nr. 37 (2000–2001) og Innst. O. nr. 48 (2000–2001). Avgift etter Stortingets vedtak om engangsavgift på motorkjøretøyer skal ikke medtas i beregningsgrunnlaget for merverdiavgift

4‑2.1.2 Forskrifter
  • FMVA § 4‑2‑1 til § 4‑2‑3

4‑2.2 Generelt om § 4-2

Paragrafen er et supplement til § 4‑1 med oppregning av en del omkostninger som skal medtas i grunnlaget for beregning av merverdiavgiften og en del omkostninger som ikke skal medtas. Oppregningen av omkostninger som skal medtas, er ikke uttømmende. Bestemmelsen innebærer en «smitteeffekt» ved at ytelser som isolert sett er avgiftsfrie (0-sats) eller unntatt fra loven, men er å anse som en omkostning ved oppfyllelsen av avtalen mellom kjøper og selger, vil inngå i beregningsgrunnlaget for en avgiftspliktig ytelse. Det er sikker praksis at en ikke kan unngå avgift på slike omkostninger ved at de faktureres særskilt.

4‑2.3 § 4-2 første ledd – Kostnader som skal med i beregningsgrunnlaget

4‑2.3.1 § 4-2 første ledd – Alle kostnader ved oppfyllelsen

Første ledd fastslår hovedregelen om at alle omkostninger som er nødvendige for at avtalen om levering skal kunne oppfylles, skal tas med i grunnlaget for beregning av merverdiavgift. Som eksempler på omkostninger som skal tas med i beregningsgrunnlaget kan nevnes omkostninger til emballasje, forsendelse, forsikring o.l. Forutsetningen er at selger dekker omkostningene, enten ved at de inngår i vederlaget eller at selger krever særskilt betaling for dem. Når anskaffelser inngår i selgers vederlag for den leverte ytelsen, blir de en del av avgiftsgrunnlaget og skal medtas i avgiftsberegningen. Det ligger ingen begrensning i ordlyden i nevnte bestemmelse, og alle omkostninger ved oppfyllelsen, som ikke uttrykkelig er unntatt etter nærværende bestemmelse med tilhørende forskrift eller § 4‑1 annet ledd, skal medtas i avgiftsgrunnlaget, enten de refererer seg til ytelser som er avgiftspliktige, unntatte fra loven eller positivt er fritatt fra avgiftsplikt.

Regler om levering finnes i kjøpsloven (lov 13. mai 1988 nr. 27) kapittel II, se særlig §§ 6 og 7 og forbrukerkjøpsloven (lov 21. juni 2002 nr. 34) kapittel 2, se særlig §§ 5–8. Forbrukerkjøpsloven er i motsetning til kjøpsloven, ufravikelig, jf. § 3. Det er således ikke adgang til å avtale at levering har skjedd før tingen overtas av forbrukeren. Dette får betydning for selgers avgiftsberegning. I alle tilfeller der tingen skal sendes til kjøper, enten etter avtale eller fordi det dreier seg om postordre, skal forsendelsesomkostningene med i selgers beregningsgrunnlag.

Leveringsstedet
Går avtalen ut på levering på kjøpers forretningssted, må selger ta med til avgiftsberegning alle kostnader som han må betale for å få varen/ytelsen frem til leveringsstedet.
Porto
Porto skal med i avgiftsgrunnlaget når den er selgers/tjenesteyters omkostning ved oppfyllelsen av avtalen. Andre eksempler på omkostninger knyttet til leveringen som skal medtas i beregningsgrunnlaget er:
  • «fritt levert» – selger besørger forsendelse frem til leveringsstedet, leveringsomkostninger, assuransepremier og fraktomkostninger som omfattes av kjøpesummen

  • «fritt» salg – selger dekker omkostningene for å få varene frem til avskipningshavn og omkostninger vedrørende innlasting

  • «levert» – selgers utgifter frem til leveringsstedet.

Ved postordresalg mot oppkrav skjer leveringen ved utlevering til kjøper fra poststed mot betaling. Porto og oppkravsgebyr må da tas med i beregningsgrunnlaget. Når det gjelder masseforsendelse, hvor servicefirmaets oppdrag består i pakking, adressering mv., samt forsendelse gjennom postverket, anses oppdraget avsluttet ved leveringen til postverket. Portoutgifter vil da være oppdragsgivers kostnader og medtas ikke til avgiftsberegning på servicefirmaets hånd selv om det legger ut beløpet. Har firmaet imidlertid også påtatt seg å bekoste forsendelsen, tas portoutgiftene med i beregningsgrunnlaget (Av 15/88 av 12. oktober 1988).

Emballasje
Omkostninger til emballasje skal som nevnt, medtas i beregningsgrunnlaget. For returemballasje omfattet av panteordninger kan pantebeløpet på nærmere vilkår unnlates avgiftsberegnet, se enkeltsak under omtalen av § 4‑1 ovenfor.

Forsikring
Dersom selger forsikrer varene for egen regning og senere tar denne utgiften med i oppgjøret fra oppdragsgiver eller krever særskilt betaling for det, må dette medtas i beregningsgrunnlaget. På den annen side skal varekjøpers forsikringspremie på grunnlag av avtale direkte med forsikringsselskapet, holdes utenfor selgers avgiftsgrunnlag.

Ved leasing av motorkjøretøy gjelder særlige regler for leasingselskapene. Se nedenfor i omtalen av forskriftshjemmelen i tredje ledd og FMVA § 4‑2‑2.

Opplæring
Ved anskaffelser av varer eller tjenester vil det kunne være behov for opplæring i bruken av anskaffelsene. Dette har ikke minst vært aktuelt i forbindelse med leveranser av datautstyr og dataprogrammer. Dersom en kontrakt om en leveranse ikke omfatter opplæring, vil slik opplæring i ettertid ikke anses som omkostninger ved leveransen som skal medtas i beregningsgrunnlaget for merverdiavgift. Dette gjelder også om kontrakten inneholder plikt for selger til å avholde kurs dersom kjøper ønsker det. Prisen på de ulike kurs må imidlertid avtales særskilt og ikke inngå som en del av vederlaget for nevnte vareleveranse.

Skattedirektoratet uttalte i brev av 26. august 1996 at vederlag for opplæringstjenester som inngår som en del av avtale om salg av standard programvare, er omkostninger som skal medtas i avgiftsgrunnlaget. I denne uttalelsen var det forutsatt at det var tilstrekkelig for å kunne ta med opplæringstjenester i beregningsgrunnlaget at den var tatt med i samme avtale som salget av programvaren. Denne praktiseringen av tidligere lov § 18 annet ledd nr. 1 ble ikke godtatt i KMVA 4873 omtalt nedenfor.

Dersom opplæringen/undervisningstjenesten fra selger er helt nødvendig for at kjøper skal kunne være i stand til å bruke programvaren og selger dessuten i realiteten er den eneste som kan yte kjøper denne tjenesten, vil den måtte inngå i avgiftsgrunnlaget.

Er det på det rene at det er avtalt et fob-salg mellom partene, hindrer ikke dette at selger som en særskilt avtalt serviceytelse, f.eks. av praktiske hensyn, legger ut fraktbeløpet for kjøper. En forutsetning er at transportørens faktura på frakten lyder på kjøperens navn, og at det også i realiteten dreier seg om et rent utlegg som selger helt og holdent (inkl. merverdiavgift) krever refundert av kjøperen (U 4/73 av 28. juni 1973 nr. 7).

Reiseutgifter mv.
Skattedirektoratet har i brev av 29. mai 2002 til Den norske advokatforening uttalt at advokater som i tilknytning til et avgiftspliktig oppdrag for private eller det offentlige pådrar seg utgifter til reise, kost, losji (hotellutgifter), telefon, litteratur mv. skal medta disse utgiftene i beregningsgrunnlaget for merverdiavgift. At alle omkostninger skal med i beregningsgrunnlaget for merverdiavgift vil i utgangspunktet gjelde selv om det er klienten som betaler utgiftene. Imidlertid heter det også i brevet at det i praksis er blitt godtatt at utgifter til kost og overnatting ikke skal med i beregningsgrunnlaget i de tilfeller kunden ordner dette. Skattedirektoratet la derfor til grunn at dersom en klient bestiller og betaler reise- og hotellutgifter for advokaten i forbindelse med et møte e.l., klienten fremstår som kjøper overfor selger av tjenesten og faktura utstedes til klienten, vil utgiftene ikke anses som advokatens omkostninger.

Offentlige gebyrer etc.
I brev av 18. juni 2001 til Norges Eiendomsmeglerforbund uttalte Skattedirektoratet at utlegg som for eksempel gebyrer for offentlige utskrifter, rettsgebyr, dokumentavgift, tinglysingsgebyr mv. i utgangspunktet ikke vil anses som omkostninger for eiendomsmegleren. Det ble imidlertid presisert at spørsmålet om en omkostning kan anses som et utlegg for klienten som ikke skal med i avgiftsgrunnlaget for meglerhonoraret, må avgjøres konkret. Skattedirektoratet la i brevet dessuten til grunn at annonseomkostninger normalt måtte ses som eiendomsmeglerens omkostning ved utføring av et oppdrag.

I det ovennevnte brev til Den norske advokatforening viste direktoratet til brevet til Norges Eiendomsmeglerforbund. I den forbindelse ble det uttalt at gebyr for utskrift fra domsregisteret skal medtas i advokatens beregningsgrunnlag for merverdiavgift når disse skal benyttes som grunnlag for rådgivning for en klient. På samme måte vil gebyrer for offentlige utskrifter som ikke innhentes særskilt for oppdragsgiver, måtte anses å være til bruk i en eiendomsmeglers virksomhet og således måtte ses som en omkostning for denne.

Ventetidskostnader
I en entreprisekontrakt påtar byggherre seg å betale ventekostnader til entreprenøren. Ventetidskostnader utløses ved forsinkelser og mangler på grunn av byggherrens forhold. Ventetidskostnadene skal dekke entreprenørens tap knyttet til utsettelser mv. I brev 16. mars 2015 uttaler Skattedirektoratet at merutgifter som oppstårved forsinkelser på grunn av byggherrens forhold må anses som kostnader for arbeid ved oppfyllelsen av avtalen. Kostnadene skal følgelig faktureres med merverdiavgift.

Merverdiavgiftssatsen
Merverdiavgiftssatsen er forskjellig for ulike vareslag og tjenesteytelser, jf. lovens kapittel 5. Ved omsetning av f.eks. næringsmidler hvor selger har påtatt seg å bekoste transporten av varene ut til kunden, vil transporten inngå i et avgiftsgrunnlag som det skal beregnes tilsvarende redusert merverdiavgift av. Tilsvarende vil selgers omkostninger til transport ved salg av et kjøretøy omfattet av fritaket i § 6‑7 inngå i beregningsgrunnlaget som er fritatt for merverdiavgift (0-sats). Dette gjelder selv om selger kjøper inn transporttjenesten og det dermed påløper 25 % inngående merverdiavgift.

Tilleggsytelse
En vare- eller tjenesteleverandør kan i tilknytning til en avgiftspliktig levering også levere en avgiftsfri ytelse, uten at denne kan anses som en kostnad for å få levert den avgiftspliktige ytelsen. Da trekker ikke avgiftsplikten for den ene ytelsen med seg avgiftsplikt for den andre. Dette gjelder f.eks. hvor bokhandleren selger en avgiftsfri bok (§ 6‑4) samtidig med en pakke skrivepapir. Salget av boken er ingen kostnad for å få levert skrivepapiret, og avgift skal bare beregnes av prisen for skrivepapiret. Her er det åpenbart tale om levering av to separate ytelser, varer. Se imidlertid kap. 6‑4.4 om bokfritaket som ikke gjelder ved omsetning av publikasjoner som selges sammen med vare av annet slag som inngår som del av felles vareenhet.

Enkeltsaker

KMVA 3036 av 22.desember 1994

Transportomkostninger
I forbindelse med en forretnings cateringvirksomhet ble det benyttet taxi til å frakte maten ut til kundene. Persontransport var den gang unntatt fra merverdiavgiftsloven. På fakturaen inngikk utlegg for drosje som en egen post, uten beregning av merverdiavgift. Fylkesskattekontoret etterberegnet drosjeutgiftene, da disse var å anse som omkostninger som skulle med i beregningsgrunnlaget. Klagenemndas flertall (3–2) stadfestet etterberegningen.

KMVA 3182 av 7. mars 1996

Spørsmålet i saken var om klager, som kjøpte varen i utlandet og solgte den videre til norsk kjøper, skulle beregne merverdiavgift også av den andel av vederlaget som gjaldt transporten fra utlandet til Norge, eller om «transportdelen» var fritatt etter tidligere lov § 16 nr. 4 (nå § 6‑28). Klagenemnda kom enstemmig til at transporten måtte anses som en omkostning klageren hadde pådratt seg for å kunne gjennomføre en ordinær avgiftspliktig omsetning i Norge.

Agder lagmannsretts dom av 25.april 1998 (Kruse Smith AS) (KMVA 2984)

Kompensasjon for likviditetstap
I forbindelse med utførelsen av et entrepriseoppdrag ble betalingstidspunktene for vederlagene forskjøvet i forhold til det som opprinnelig var avtalt. Som følge av betalingsutsettelsen, ble det avtalt at entreprenøren skulle ha kompensasjon for dette i forbindelse med oppfyllelsen av entreprisen. Lagmannsretten konkluderte med at dette i realiteten innebar at det var avtalt høyere vederlag for entreprisetjenestene, og som følgelig måtte inngå i beregningsgrunnlaget. Den delen av vederlaget som skulle kompensere entreprenørens likviditetstap ble ikke ansett som en etterfølgende, selvstendig avtale om finansiering. Anke til Høyesterett ble nektet fremmet ved kjæremålsutvalgets kjennelse 7. desember 1998.

Oslo byretts dom av 14.februar 2001 (KMVA 4020 og KMVA 4134)

Opplæring
Saken gjaldt spørsmålet om den del av en vedlikeholdsavtale som gjaldt opplæring/undervisning måtte anses som en omkostning ved oppfyllelsen av en avtale om levering av standard programvare. Retten la til grunn at vederlaget for opplærings- og undervisningstjenestene måtte anses å inngå som en del av avtalen om salg av programvaren, og således var omkostninger som skulle medtas i avgiftsgrunnlaget. Det ble vist til at de aktuelle tjenestene var regulert i de generelle avtalevilkårene for salg av dataprogramvaren, hvilket etter rettens syn klart trakk i retning av å anse undervisnings- og opplæringsytelsene som en del av omsetningen av selve programvaren. Videre ble det vist til at ved levering av en komplisert dataprogramvare vil for øvrig også brukerveiledning eller opplæring i utgangspunktet måtte anses å være en integrert del av den avgiftspliktige programleveransen. Omkostninger til brukerveiledning er således i utgangspunktet en naturlig og påregnelig kostnad i forbindelse med salget av programvaren.

KMVA 4506 av 13.desember 2001

Saken gjaldt et selskap som avholdt datakurs. I forbindelse med kursene ble det delt ut en del kursmateriell, og det ble ikke beregnet merverdiavgift på noen del av vederlaget for kurset. Klagenemnda la til grunn at den som avholder kurs må beregne utgående avgift når det deles ut kursmateriell til kursdeltakerne som deltakerne får beholde. Klager anmodet Finansdepartement om å omgjøre klagenemndas avgjørelse. Finansdepartementet kom i brev av 12. mars 2004 til at det ikke forelå grunnlag for omgjøring av klagenemndas avgjørelse. Det ble uttalt at det ikke foreligger grunnlag for en omvendt tolkning av merverdiavgiftsloven § 18. Departementet fant heller ikke at det etter en konkret vurdering av de faktiske forhold var naturlig å se på kursmateriellet som noe som inngikk i undervisningstjenesten. Se F 18. mars 2005.

KMVA 4873 av 7.april 2003

Saken gjaldt spørsmålet om undervisningstjenester omfattes av «smitteregelen» i tidligere lov § 18 annet ledd nr. 1 ved levering av standard programvare. Virksomhetens kunder stod i utgangspunktet fritt til å bestemme om undervisning skulle være en del av avtalen ved levering av standard programvare. Undervisningen ble etter det opplyste avholdt i egnede lokaler, ofte klagers egne. Kursene var i tillegg i stor grad standardiserte og ble i enkelte tilfeller avholdt lenge etter at programvaren ble levert. Opplæringen ble ytet i et relativt stort omfang, ofte for kr 200 000–300 000 pr. kunde. I en del tilfeller oversteg verdien av opplæringen verdien av programvaren. Prisen var gjennomgående kr 4 500–9 000 pr. kursdag. Klager hadde ved utstedelse av faktura ikke utstedt særskilte fakturaer for henholdsvis avgiftspliktig programvare og unntatte opplæringstjenester. Det fremgikk imidlertid hvilke ytelser som var avgiftspliktige og hvilke ytelser som ikke ble avgiftsberegnet. Regnskapsmessig var de forskjellige ytelsene ført på separate konti.

Klager hevdet at dette måtte anses som levering av to separate ytelser. Utgangspunktet var da at ytelsene skulle vurderes separat, slik at undervisningsdelen kunne faktureres uten avgift. Kontraktsmessig sammenblanding av de to kategorier skulle ikke medføre avgiftsplikt på opplæringsdelen.
Nemndas flertall (3–2) var enig med klager.

KMVA 5185 av 30.august 2004

Forsikring
Klagenemnda kom til at et bilutleiefirma som fakturerte for kaskoforsikring ved utleie av biler, skulle ta med vederlaget for forsikringen i beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift. Det ble lagt til grunn at det ikke dreide seg om en reell forsikring, men et ekstra vederlag som hadde den virkning at egenandelen ble redusert ved en eventuell skade.

I brev av 21. oktober 2004 til et fylkesskattekontor uttalte Skattedirektoratet at et bilutleiefirma som fakturerer en egen premie for personlig ulykkesforsikring, skulle ta med forsikringspremien i beregningsgrunnlaget for utgående avgift ved utleie av bilene. Det ble vist til at premiene for den personlige ulykkesforsikringen ikke er en del av noen personlig tegnet forsikring for den enkelte leiekunde, og at eventuelle utbetalinger for personskader i henhold til denne forsikringen ville måtte søkes dekket innenfor den bedriftsforsikring som utleieselskapet har tegnet hos sitt forsikringsselskap.

Borgarting lagmannsretts dom av 15.desember 2005 (Veidekke ASA) (KMVA 4400)

Rentekostnader
Entreprenøren finansierte byggeprosjektene for de respektive byggherrer, dvs. at han løpende dekket alle påløpte prosjektkostnader av egne midler og oppgjør fra byggherrene for de totale kostnader, herunder finansieringskostnadene/rentekostnadene, fant først sted ved eller etter prosjektenes ferdigstillelse. Lagmannsretten la til grunn at finansieringsavtalene og entrepriseavtalene hadde en så nær og direkte tilknytning, at disse måtte anses å inngå i samme avtaleforhold i relasjon til merverdiavgiftsloven § 18 første ledd, jf. annet ledd nr. 1. Veidekkes kapitalkostnader som følge av at oppgjør for entreprisene først fant sted etter ferdigstillelse, var dermed å anse som omkostninger ved oppfyllelsen av entrepriseavtalene, og den avtalte rentekompensasjon skulle derved inngå i beregningsgrunnlaget for merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 18. Anke til Høyesterett ble nektet fremmet ved kjæremålsutvalgets kjennelse av 22. mars 2006.

Eidsivating lagmannsretts dom av 19.juli 2006 (Birgit Næss og Morten Nilsen ANS)

Stallboksutleie
Et ANS drev virksomhet med tjenester i form av fôr, stell og trening av hester, samt utleie av stallboks og/eller beite. Stallboksutleie mv. er utleie av fast eiendom og dermed unntatt fra avgiftsplikt etter merverdiavgiftsloven, mens fôr, stell og trening av hester er avgiftspliktige tjenester. Tvistetemaet var om utleie av stallboks (og beite) i dette tilfellet ble avgiftspliktig som integrerte deler av et produkt etter tidligere lov § 18 første ledd, eller om nevnte ytelser kunne anses som en omkostning etter § 18 annet ledd nr. 1 når ANSet samtidig ytet avgiftspliktige tjenester.
Lagmannsretten kom til at de aktuelle tjenestene i denne saken ikke utgjorde integrerte ytelser som kunne anses som ett produkt. Retten fant det videre klart ut fra lovtekst og forarbeider at stallboksutleie mv. ikke kunne ses på som en omkostning i forbindelse med avgiftspliktige tjenester med fôring, stell og trening av hestene som oppholdt seg i stallboksene.

Optikeres synsprøver
Synsprøver som ytes av optiker er å anse som ytelse av egne, selvstendige tjenester som faller utenfor merverdiavgiftsloven, og ikke som omkostninger som skal regnes med i avgiftsgrunnlaget ved optikers salg av briller/kontaktlinser. (Av 2/96 av 5. februar 1996)

Borgarting lagmannsretts dom av 19.oktober 2007 (Brilleland AS) (KMVA 4800)

Optikeres opplæring
Saken gjaldt avgiftsbehandlingen av flere forhold hos optikeren. Lagmannsretten stadfestet tingrettens konklusjon om at opplæring av kunder i linsebruk, er en omkostning ved salget av linsene som skal med i avgiftsgrunnlaget.
Dommen er også omtalt i kap. 3‑23.2.

Bompenger
Bompenger oppkreves etter vegloven av 21. juni 1963 nr. 23 § 27, jf. Samferdselsdepartementets forskrift 30. april 2004 om betaling av bomavgift og tilleggsavgift. Det følger av § 2 i forskriften at den registrerte eier, og føreren, er ansvarlig for at lovlig bomavgift blir betalt. Når transportselskapet er ansvarlig for bompengene, anses dette som en omkostning som transportøren har og som må tas med i grunnlaget for beregning av merverdiavgift, jf. F 5. mars 2004. Det stiller seg imidlertid annerledes der selve kjøretøyet i henhold til gjeldende regler og takster er fritatt for å betale bompenger, og bompengeplikten i stedet er lagt på den enkelte passasjer etter godkjente takster. Finansdepartementet har i brev av 15. november 2005 uttalt at når det i slike tilfeller foreligger en avtale mellom et transportselskap og et bompengeselskap om at transportselskapet skal oppkreve bompengene fra passasjerene, må bompengene anses som et utlegg som ikke er del av vederlaget transportøren tar for transporttjenesten. Det forutsettes at bompengene er spesifisert (på billetten). Etter Finansdepartementets mening er dette tilfellet likestilt med oppkreveransvaret som et fergeselskap har når det oppkrever bompenger på vegne av et bompengeselskap og når bompengene ikke er pålagt fergeselskapet, men de reisende. (F 15. desember 2005)

Følgende fem saker innenfor byggebransjen illustrerer også «smitteregelen», selv om de ikke lenger har direkte praktisk betydning etter merverdiavgiftsreformen 2001, da avgiftsplikten ble gjort generell også for tjenester:

KMVA 3378 av 18.august 1995

Byggeledelse
Klager hadde ved oppføring av bygg unnlatt å beregne utgående avgift av mottatt vederlag for byggeledelse, med begrunnelse at en avgiftsfri tjeneste ikke blir avgiftspliktig fordi den leveres sammen med en avgiftspliktig tjeneste. I dette tilfellet var det inngått en hovedentreprisekontrakt. Skattedirektoratet kom i likhet med fylkesskattekontoret til at byggeledelsen som klager utførte måtte anses som en del av det entrepriseoppdrag som klageren hadde påtatt seg, herunder administrasjon av egne underentreprenører. Byggeledelsen inngikk som en integrert del av de varer og tjenester som klager hadde levert og mottatt vederlag for. Klagenemnda sluttet seg enstemmig til Skattedirektoratets innstilling.

Administrerende sideentreprenør
I forbindelse med en anbudsvurdering ble det reist spørsmål om avgiftsberegningen i forbindelse med hovedentreprenørs godtgjørelse for arbeid som administrerende sideentreprenør. Sistnevnte arbeid bestod i byggeplassadministrasjon, fremdriftskontroll mv. vedrørende sideentreprenørers arbeid. Skattedirektoratet uttalte i brev av 17. november 1983 til anleggsfirmaet at bistand av administrativ art kan faktureres avgiftsfritt så fremt den på forhånd er særskilt avtalt og spesifisert mellom partene og kan vurderes som en selvstendig ytelse i forhold til den avgiftspliktige hovedentreprisen. Det er ikke avgjørende om godtgjørelsen for den administrative bistand beregnes på prosentbasis av sideentreprisens sluttsum eller som en fast avtalt sum. I de tilfeller hvor ovennevnte administrasjonstjenester må anses som en del av hovedentreprisen, skal de avgiftsberegnes som omkostninger ifm. oppfylling av avtalen.

Oslo byretts dom av 18.september 1995

Entreprise
Saken gjaldt spørsmålet om administrasjon av tiltransporterte underentreprenører var en omkostning i forbindelse med hovedentreprise eller en selvstendig ytelse. Som en del av entreprisen mellom en byggherre og en entreprenør ble det avtalt at entreprenøren skulle ha ansvar som hovedentreprenør, herunder overta ansvaret for administrasjon av underentreprenører som byggherren hadde inngått kontrakt med. Partene inngikk deretter en særskilt administrasjonsentreprise, hvor det fremgikk at entreprenøren skulle overta ansvaret overfor byggherren for leveranser fra tiltransporterte underleverandører. I tillegg skulle entreprenøren ha ansvaret for administrasjon av underleverandørenes ytelser. Dette innebar bl.a. at underentreprenørene sendte sine fakturaer til hovedentreprenøren, som igjen fakturerte byggherren for de samme beløp. Byretten kom til at administrasjonsytelsene som fulgte av tiltransporteringen måtte anses for å være en del av hovedentreprisen. Det avgjørende var at entreprisekontrakten overførte ansvaret for underentreprenørene fra byggherren til entreprenøren.

KMVA 3483 av 13.januar 1997

Saken gjaldt hvorvidt prosjekteringsarbeid skulle anses for å være en selvstendig ytelse i forhold til avgiftspliktig totalentreprise. Det var inngått en avtale om totalentreprise, og en egen avtale om utførelse av prosjekteringsarbeid. Begge avtalene var udatert, men det var ikke bestridt av klageren at begge avtaler var inngått samtidig. Når det foreligger en avgiftspliktig totalentreprise er hovedregelen at ingen del av vederlaget kan skilles ut for avgiftsfri fakturering.

Gulating lagmannsretts kjennelse av 1.desember 1999

Byrettens dom ble stadfestet idet anken ble trukket. Spørsmålet i saken var om en administrativ tjeneste skulle medtas i avgiftsgrunnlaget ifm. levering av en totalentreprise når den var utført av samme entreprenør som hadde totalentreprenøransvaret. Byretten mente at svaret måtte bero på en konkret vurdering, men det må i alle tilfelle klart fremgå av avtalekomplekset at en administrativ tjeneste reelt sett ikke er nødvendig for å oppfylle totalentreprisen, for at denne tjenesten skal være avgiftsfri. Byretten fant at så ikke var godtgjort i denne saken.

Donasjon
Et selskap planla en portal for netthandel hvor forretningsideen var at kundene måtte donere et minstebeløp til utvalgte ideelle, humanitære og veldedige organisasjoner for å få varene levert. I BFU 16/13 kom Skattedirektoratet til at donasjonen fra kjøper av varene måtte anses som en kostnad som påløp ved levering av varene og selskapet måtte følgelig medta donasjonsbeløpet i beregningsgrunnlaget for merverdiavgift.
4‑2.3.2 § 4-2 første ledd bokstav a til c – Særskilt angitte omkostninger som skal medtas i beregningsgrunnlaget

Oppregningen i § 4‑2 første ledd bokstav a til c er ikke uttømmende.

Toll
Etter bokstav a skal toll og andre avgifter fastsatt med hjemmel i lov eller Stortingets plenarvedtak, unntatt engangsavgift på motorvogner mv., med i beregningsgrunnlaget for merverdiavgift. Toll som en del av avgiftsgrunnlaget vil først og fremst være aktuelt ved innførsel, se § 4‑11. For øvrig vil toll være en omkostning som tas med ved fastsettelsen av vederlaget for avgiftspliktige ytelser, og på denne måten komme med i avgiftsgrunnlaget. Dette gjelder selv om tollbeløpet er spesifisert som en egen post i salgsdokumentet.

Avgifter
Særavgifter på alkohol, tobakksvarer, drivstoff osv. skal tas med i avgiftsgrunnlaget. Årsavgiften for motorkjøretøyer, som isolert sett ikke er avgiftspliktig omsetning (jf. kap. 3‑9.2 ovenfor), skal inn i avgiftsgrunnlaget ved bil-leasing, jf. Av 33/81 av 30. desember 1981. Selve merverdiavgiften, som jo også omfattes av ordlyden i bokstav a, skal derimot ikke regnes med, jf. § 4‑1 første ledd.

Engangsavgift på motorkjøretøyer
Ved lov 6. april 2001 nr. 11 ble bestemmelsen i tidligere lov § 18 annet ledd nr. 2 endret ved tilføyelse av et nytt annet punktum slik at engangsavgift på motorkjøretøyer ikke skal medtas i beregningsgrunnlaget. Endringen ble gjort med virkning fra 1. april 2001. Bakgrunnen for endringen var at engangsavgiften fra 1. april 2001 ble lagt om fra å være en innførselsavgift til en avgift som skal betales ved førstegangsregistrering i motorvognregisteret. I høringsrunden til omleggingen ble det reist spørsmål om den ville ha som konsekvens at engangsavgiften ville gå inn i beregningsgrunnlaget for merverdiavgift hvis registreringen ble foretatt av næringsdrivende selger av et kjøretøy (solgt ferdig registrert på kjøper), mens den ikke ville inngå hvis kjøper foresto registreringen selv. Forholdet ville innebære en utilsiktet virkning, og det ble inntatt en presisering i § 18 annet ledd nr. 2 om at engangsavgiften ikke skal med i grunnlaget for beregning av merverdiavgift. For å unngå provenytap ble satsene for engangsavgiften økt tilsvarende bortfallet av merverdiavgiften (SKD 6/01).

Tilknytningsavgifter, gebyr o.l.
Bokstav b omhandler avgifter og gebyrer som ikke i seg selv er vederlag for avgiftspliktige ytelser. Gebyrer og avgifter som fremtrer som vederlag for avgiftspliktige ytelser, er grunnlag for avgiftsberegning selv om vederlaget er betegnet som avgift o.l. Det følger videre av bestemmelsen at gebyrer som inngår som omkostninger ved avgiftspliktige leveranser skal tas med i avgiftsgrunnlaget.

Auksjonssalær, provisjoner o.l.
Bokstav c fastslår at auksjonssalærer, provisjoner og lignende skal medtas i avgiftsgrunnlaget for merverdiavgift. Ved auksjonssalg er det auksjonarius som skal beregne og betale avgift. Auksjonsvilkårene har som regel bestemmelser om at kjøperen i tillegg til tilslagsbeløpet helt eller delvis skal dekke salæret til auksjonarius. Av dette følger det at auksjonarius skal ta sitt salær med i beregningsgrunnlaget overfor auksjonskjøperen. Det at auksjonssalær skal være med i avgiftsgrunnlaget må ses i sammenheng med merverdiavgiftsloven § 3‑1 annet ledd om kommisjonssalg.

Enkeltsaker

NOx-avgift
Skattedirektoratet har i brev av 4. september 2008 til Norsk Skipsmeglerforbund uttalt at NOx-avgiften, en miljøavgift som påligger en fartøyeier å betale til staten for utslipp av nitrogenoksider, skal medregnes i avgiftsgrunnlaget ved fakturering fra rederiet til befrakter/vareeier.

Omkostningsgebyr
Et hotell som belaster kredittkunder for et omkostningsgebyr, skal beregne merverdiavgift av den del av gebyret som gjelder den avgiftspliktige serveringsvirksomhet. (Av 10/83 av 18. mars 1983)

Det samme gjelder hvor bensinforhandlere belaster sine kredittkunder et omkostningsgebyr i forbindelse med kredittsalg av bensin. Slik forhåndsbestemt rente/gebyr må anses å være en omkostning i forbindelse med leveransen/oppfyllelsen av avtalen. (Av 24/82 nr. 12 av 8. november 1982)

Stengegebyr
Stengegebyr og påkoblingsgebyr anses som omkostninger ved oppfyllelsen av avtalen mellom abonnent og energiverk om levering av strøm, og skal tas med ved avgiftsberegningen. (Av 5/89 av 15. februar 1989 nr. 8)

Miljøgebyr
Aktører som driver med transport/innsamling og behandling av spesialavfall i Norge plikter på vegne av NORSAS AS (et selskap eiet av staten, Kommunenes Sentralforbund og NHO) å kreve inn et miljøgebyr på avfall de mottar fra avfallsbesittere. Iht. avtalen mellom NORSAS og aktørene plikter aktøren å innbetale gebyret, uavhengig av om aktøren har mottatt vederlag fra avfallsbesitteren eller ikke. Aktøren kan selv velge om han vil avmerke gebyret særskilt på fakturaen eller la det gå inn i vederlaget for tjenesten. I et brev av 27. oktober 1995 til et fylkesskattekontor uttalte Skattedirektoratet at miljøgebyret må anses som en omkostning for avfallsaktøren og inngå i beregningsgrunnlaget ved fakturering til avfallsbesitterne.

Borgarting lagmannsretts dom av 2.juli 2004 (Thorn Norge AS) (KMVA 3429)

Hentegebyr
Et utleiefirma belastet kunder, som til tross for purring ikke betalte forfalt leie, et hentegebyr. Spørsmålet i saken var om hentegebyret skulle medregnes i beregningsgrunnlaget for merverdiavgift. Lagmannsretten la til grunn at hentegebyret ikke var noen reell betaling for henting, men en omkostning forbundet med hjemmebesøk som følge av mislighold. Gebyret kunne således ikke anses som en kostnad selskapet hadde i forbindelse med oppfyllelsen av avtalen.

Anleggsbidrag
Såkalte anleggsbidrag som elverkene oppkrever overfor kundene ifm. kostnader til tilførselslinje til deres sluttbrukeranlegg, og som oppkreves med hjemmel i lov/forskrift, er ikke å anse som tilknytningsavgifter i relasjon til tidligere lov § 18 nr. 3 og skal ikke med i beregningsgrunnlaget for merverdiavgift, jf. Skattedirektoratets brev av 14. juli 2005 til et advokatfirma.

4‑2.4 § 4-2 annet ledd – Rabatter og lignende

Bestemmelsen fastslår at forhåndsavtalte, betingede rabatter gitt direkte i forbindelse med salget, skal komme til fradrag i beregningsgrunnlaget i den utstrekning de er blitt effektive.

Kontantrabatter og andre forhåndsavtalte reduksjoner av vederlaget for varen kommer til fradrag i beregningsgrunnlaget selv om de er betinget av omstendigheter som inntrer etter salgsavtalens inngåelse. Det samme gjelder når kjøper i henhold til forhåndsavtale godskrives reduksjon av selgers omkostninger ved oppfyllelsen av avtalen (hentegodtgjørelse) (U 1/69 av 6. oktober 1969 nr. 5).

Om fordeling av rabatter ved sammensatte ytelser med ulik avgiftssats, vises til kap. 4‑1.3.

Kjøpeutbytte
Kjøpeutbytte/kunderabatt som innrømmes direkte i forbindelse med salget, kommer også til fradrag i beregningsgrunnlaget. I de tilfeller hvor et slikt utbytte først blir beregnet og utbetalt til kjøper ved årets slutt kan det også komme til fradrag i beregningsgrunnlaget. Betingelsene for å godta fradrag er at det er gitt bindende tilsagn i salgsøyeblikket og at størrelsen på rabatten er gjort kjent. Kjøpeutbyttet må fremstå som et prisavslag og ikke som en etterfølgende andel av overskudd.

Finansdepartementet har i brev 16. november 2012 til en organisasjon uttalt at utbetaling av kjøpeutbytte som er avhengig av overskudd og vedtak i årsmøte i året etter driftsåret, ikke kan anses som en forhåndsavtalt, betinget rabatt etter merverdiavgiftsloven § 4‑2 annet ledd. Dette gjelder selv om det i driftsåret er gitt tilsagn om å utbetale kjøpeutbytte i året etter driftsåret.

«Erstatning for hyllevarer» gis av vareleverandører når detaljister går over fra å føre konkurrerende varer til kun å føre varer fra vedkommende leverandør. Denne godtgjørelsen er å anse som en rabatt/bonus med så nær tilknytning til både vareleverandørenes og detaljistenes avgiftspliktige omsetning at avregningen skal skje inkl. avgift (Av 8/87 av 13. april 1987 nr. 2).

Bonus utbetalt av andre enn selger
I et brev 17. januar 2012 til et advokatfirma uttaler Skattedirektoratet at en grossist kan utstede kreditnota for bonus direkte til kunder av eksterne forhandlere. Direktoratet er av den oppfatning at dette ikke vil være i strid med bokføringsreglene, så fremt grunnlaget for bonusen er tilstrekkelig dokumentert, jf. bokføringsloven § 10 og bokføringsforskriften § 5‑2‑8, jf. § 5‑1‑1. Grossist kan da utstede salgsdokumentasjon (bonusavregning) til kundene, med den virkning at avgiftsgrunnlaget for grossisten blir redusert.

Tilbakeføring av vederlag/bonus
Tilbakeføring av vederlag/bonus fra grossist til detaljist på grunnlag av forutgående varekjøp er å anse som en korrigering av tidligere betalt vederlag. Grossisten kan derfor redusere sitt utgående avgiftsgrunnlag med det utbetalte beløpet og detaljisten korrigerer det inngående avgiftsgrunnlaget tilsvarende (Av 28/81 av 13. november 1981 nr. 7).

Dokumentasjon
I fellesskriv til skattekontorene 7. mai 2014 presiserer Skattedirektoratet at merverdiavgiftsreglene og bokføringsreglene ikke er til hinder for at den som indirekte er selger av de varene rabatten knytter seg til, kan utstede salgsdokument for rabatten inklusive merverdiavgift. Det forutsettes at grunnlaget for rabatten er tilstrekkelig dokumentert, jf. bokføringsloven § 10 og bokføringsforskriften § 5‑2‑7, jf. § 5‑1‑1.

For at grunnlaget for bonusen og avgiftsberegningen skal være tilstrekkelig dokumentert, må det stilles krav om at den som utbetaler bonusen (opprinnelig selger) dokumenterer avgiftsgrunnlagene for salget som bonusen er opptjent fra. Dette kan gjøres ved at det mellomliggende salgsleddet utsteder en dokumentasjon til opprinnelig selger som viser grunnlaget for bonusopptjeningen spesifisert etter avgiftspliktig og avgiftsfritt salg, samt salg som er unntatt fra merverdiavgiftsloven etter kapittel 3. Avgiftspliktig salg må spesifiseres etter de forskjellige avgiftssatsene. Tilsvarende spesifikasjon må gjøres i den dokumentasjon som utstedes for opptjent bonus eller rabatt, jf. bokføringsforskriften § 5‑1‑5. Grunnlaget for rabatten kan også dokumenteres ved at kjøper sammen med krav om bonusutbetaling, sender inn sitt kjøpsdokument til opprinnelig selger, som dokumenterer hvordan salget er avgiftsberegnet.

Personalrabatt
Ved salg (dvs. vanlig omsetning) til ansatte innrømmes ofte rabatter. Avgiftsgrunnlaget er i slike tilfeller den pris den ansatte faktisk betaler. Det vil vanligvis ikke bli foretatt noen avgiftskorrigering så lenge prisen ligger over avgiftssubjektets kostpris (innkjøpspris + omkostninger). Personalrabatter innrømmes normalt ikke til innehaver.

Foreligger det reelt salg, men vederlaget er satt lavere enn selvkost, foreligger det en kombinasjon av salg og gave. KMVA 3954 av 13. oktober 1998 omhandler et slikt tilfelle. Der ble resultatet at avgiftsgrunnlaget ikke ble forhøyet helt opp til vanlig omsetningsverdi, men kun til antatt selvkost.

Enkeltsaker

Et mekanisk verksted foretar fra tid til annen innkjøp av visse varer (omfattes ikke av verkstedets ordinære virksomhet) for sine ansatte. Varene kan anskaffes til gunstige priser og verkstedets ansatte belastes kun for varens kostpris, som ligger under utsalgspris i stedets detaljforretninger. Skattedirektoratet uttalte i brev av 27. oktober 1976 at man antar at verkstedet ikke skal svare merverdiavgift av forskjellen mellom kostpris og alminnelig omsetningsverdi.

KMVA 4110 av 18.februar 1999

En lotterientreprenør omsatte varer til bruk som gevinster til lotteriarrangører. Rabatt/subsidiebeløp på kr 250 pr. arrangementsdag kom ikke til fradrag i avgiftsgrunnlaget. Beløpet var flatt og uavhengig av omsetningens størrelse. Tilstrekkelig tilknytning til avgiftspliktig omsetning forelå ikke. Dissens 4–1.

Borgarting lagmannsretts dom av 22.desember 2004 (KMVA 4577)

Gruppebonus ved nettverkssalg
Saken gjaldt spørsmålet om såkalt gruppebonus ved nettverkssalg kan regnes som rabatt som kan føres til fradrag i avgiftsgrunnlaget. Lagmannsretten kom til at ikke noen del av gruppebonusen kunne anses som en rabatt som reduserte varens pris, og dermed avgiftsgrunnlaget. Det ble vist til at en rabatt er avslag i pris eller vederlag for en vare man kjøper. Gruppebonusen mottas derimot i det vesentlige på grunnlag av andres varekjøp, og kunne oppnås nærmest uavhengig av eget varekjøp. Den bonus den rekrutterende forhandler mottok på gruppens samlede varekjøp, fremstod derfor etter rettens syn ikke som avslag i vederlag for vare, men som vederlag for opparbeiding av et forhandlernett som genererte salg. Kontant utbetalt gruppebonus kunne heller ikke ses på som vederlag for en markedsføringstjeneste fra forhandleren. Anke til Høyesterett ble nektet fremmet ved kjæremålsutvalgets kjennelse av 14. april 2005.

4‑2.5 § 4-2 tredje ledd – Forskriftshjemmel

Bestemmelsen gir hjemmel for å bestemme at nærmere bestemte kostnader mv. ikke skal inngå i beregningsgrunnlaget.

Kredittkostnader
Av FMVA § 4‑2‑1 fremgår at ved kredittkjøp skal kredittkostnader etter finansavtaleloven § 44a bokstav h ikke medtas i beregningsgrunnlaget for merverdiavgift. Det er et vilkår at kredittkostnadene er særskilt angitt i salgsdokumentet og at kreditt gis for mer enn 30 dager.

Med kredittkjøp menes:

  1. kjøp av løsøre der det er avtalt utsettelse med betaling av kjøpesummen eller noen del av den,

  2. kjøp av løsøre der kjøpesummen helt eller delvis dekkes ved lån og kreditten gis av selgeren eller av en annen på grunnlag av avtale med selgeren, eller

  3. leie eller annen avtale om bruk av løsøre som i realiteten tjener til å sikre et avhendingsvederlag, dersom det er meningen at mottakeren skal bli eier av tingen.

For kredittkjøp hvor kjøpesummen betales i terminer eller i rater gjelder ikke bestemmelsen.

Ved å bruke begrepet «kredittkostnader» presiseres det at det kun er omkostninger knyttet til selve kreditten som skal holdes utenfor beregningsgrunnlaget, slik som renter, risikotillegg o.l. Andre alminnelige omkostninger som selger belaster kjøper, f.eks. transportforsikringspremie, kommer ikke til fradrag i avgiftsgrunnlaget.

Kredittkort
Finansieringstillegg ved bruk av kredittkort, som kontokunden betaler i tillegg til vederlaget for varen og som tilfaller finansieringsselskapet, skal ikke tas med i selgers avgiftsgrunnlag. Dette gjelder f.eks. kortselskapets etableringsgebyr, månedsgebyr, etterskuddsrente og purreomkostninger.

Risikoprovisjon
En bilforhandlers risikoprovisjon skal holdes utenfor beregningsgrunnlaget ved salg på kreditt, jf. finansavtaleloven. Tidligere lov § 18 tredje ledd unntok uttrykkelig omkostninger ved kredittsalg fra beregningsgrunnlaget. Unntaket gjelder imidlertid kun omkostninger som påløper når salget skjer på kreditt etter finansavtaleloven § 44a bokstav h. Det forhold at bilforhandleren også ved andre former for kredittsalg beregnet seg risikoprovisjon kan ikke medføre plikt til å medta slike finansieringskostnader ved ordinære kredittsalg (Av 28/81 av 13. november 1981 nr. 8).

Etter FMVA § 4‑2‑2 inngår ikke leasingselskapets kostnader til premier for ansvarsforsikring i selskapets beregningsgrunnlag for merverdiavgift ved leasing av motorkjøretøy. Bestemmelsen viderefører Finansdepartementets unntak fastsatt den 4. desember 1981 med hjemmel i tidligere lov § 70. I vedtaket presiserte departementet at årsavgift og kilometeravgift (opphevet) skulle medregnes i leasingselskapets beregningsgrunnlag for merverdiavgift (Av 33/81 av 30. desember 1981). Se også Skattedirektoratets uttalelse om bilutleiefirmas fakturering av en egen premie for personlig ulykkesforsikring referert under Enkeltsaker i kap. 4‑2.3.1 ovenfor. Her uttalte direktoratet også at unntaket for leasingselskapers premie for ansvarsforsikring ikke gjelder for ordinær korttids bilutleie.

Etter FMVA § 4‑2‑3 inngår ikke produktavgift og salgsavgift ved fiskeres omsetning av fisk gjennom salgslag til registrerte videreforhandlere i beregningsgrunnlaget. Dette er en videreføring av et tidligere § 70-fritak, se F 23. desember 1974.

4‑3 § 4-3. Byttehandel mv.

(1) Består vederlaget helt eller delvis av annet enn vanlige betalingsmidler, er beregningsgrunnlaget prisen på den leverte ytelsen. Dersom prisen i slike tilfeller er lavere enn den alminnelige omsetningsverdien for tilsvarende varer eller tjenester som omsettes i virksomheten, er beregningsgrunnlaget den alminnelige omsetningsverdien. Det samme gjelder hvis det ikke er avtalt noen særskilt pris.

(2) Departementet kan gi forskrift om redusert beregningsgrunnlag når varer er mottatt til bearbeiding og tilsvarende mengde av samme slags vare leveres tilbake i bearbeidet stand. Departementet kan også gi forskrift om hva som menes med alminnelig omsetningsverdi ved bytte av motorkjøretøy.

4‑3.1 Forarbeider og forskrifter

4‑3.1.1 Forarbeider
  • Lov 19.06.2009 nr. 58: Ot.prp. nr. 76 (2008–2009) Om lov om merverdiavgift (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. nr. 120 (2008–2009)

  • Ot.prp. nr. 17 (1968–69) Om lov om alminnelig omsetningsavgift og særskilt avgift på visse varer og tjenester (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. XVII (1968–69)

  • Ot.prp. nr. 13 (1971–72) og Innst. O. VII (1971–72). Departementet får fullmakt til med bindende virkning å avgjøre hva som skal anses som alminnelig omsetningsverdi etter merverdiavgiftsloven

4‑3.1.2 Forskrifter
  • FMVA § 4‑3‑1 og § 4‑3‑2

4‑3.2 § 4-3 første ledd – Beregningsgrunnlaget ved byttehandel mv.

Paragrafen inneholder bestemmelser om hvordan avgiftsgrunnlaget skal fastsettes når det foreligger byttehandel og i tilfeller hvor det ikke er fastsatt noen særskilt pris. Avgiftsgrunnlaget kan i slike tilfeller aldri settes lavere enn den alminnelige omsetningsverdi, dvs. den pris som selgeren vanligvis tar for tilsvarende ytelser. Det vil kunne tas hensyn til normale rabatter, forutsatt at tilfellene er sammenlignbare.

Det følger av første punktum at byttehandel anses avgiftsmessig som to salg, som må vurderes hver for seg i henhold til merverdiavgiftslovens bestemmelser. Hver av partene opptrer både som selger og kjøper og skal derfor, gitt at øvrige vilkår for avgiftsplikt foreligger, betale avgift på grunnlag av den prisen man har betinget seg for sin egen ytelse. Prisen som legges til grunn må minst tilsvare den alminnelige omsetningsverdien for tilsvarende ytelser. Dersom den er satt lavere, skal omsetningsverdien likevel legges til grunn ved avgiftsberegningen. Er den satt høyere, skal derimot den avtalte høyere pris legges til grunn.

Også i tilfeller hvor pris ikke er avtalt, skal omsetningsverdien legges til grunn for avgiftsberegningen.

Leieforedling
Ved leieforedling av edelmetaller som sølv og gull, skal bare arbeidsytelsen, fortjeneste medregnet, avgiftsberegnes, i tillegg til eventuelt legeringsmetall, jf. FMVA § 4‑3‑1 første punktum (Av 22/83 av 14. september 1983). For smykker er det et krav at kunden får tilbake det samme metallet som ble innlevert, jf. FMVA § 4‑3‑1 annet punktum. Etter tredje punktum er det i andre tilfeller tilstrekkelig at det gis tilbake en tilsvarende mengde av samme slags metall i bearbeidet tilstand. Når det gjelder leieforedling av tømmer, leieskur, vises det til omtalen av § 6‑20 annet ledd i kap. 6‑20.3 og FMVA § 6‑20‑2.

Innbytte – motorkjøretøy
Ved innbytte av motorkjøretøy kan avgiftsgrunnlaget for det nye kjøretøyet ikke settes lavere enn listepris med tillegg av fraktkostnader og med fradrag for alminnelig rabatt, se FMVA § 4‑3‑2. Bakgrunnen for denne bestemmelsen var at det hadde utviklet seg en praksis i bransjen som gikk ut på at alminnelig omsetningsverdi ble satt til bilens listepris med tillegg av fraktomkostninger frem til bilforretningen, men med fradrag for alminnelige rabatter som bilforhandleren kan dokumentere at han gir ved salg av samme slag biler uten innbytte på tidspunktet for avgiftsberegningen. Det vises også til nedenstående høyesterettsdom.

Enkeltsaker

Høyesteretts dom av 24. mars 1987 (Rt 1987 s.385)

Det ble reist spørsmål om avgiftsgrunnlaget i forbindelse med uttak av demonstrasjonsbiler og ved innbytte av biler. Ved etterberegningen ble den alminnelige omsetningsverdi satt til listepris med tillegg for frakt og med et rabattfradrag på 2 % eller 5 %. Høyesteretts flertall (3–2) kom til et annet resultat enn byretten og lagmannsretten, og opphevet etterberegningen. Flertallet fant at den fremgangsmåten som var brukt ved skjønnsfastsettelsen ikke tok tilstrekkelig hensyn til de enkelte bilenes verdi. Saken er fra før det ble fastsatt forskrift på området. Forskriften tar hensyn til at man må se hen til de enkelte bilenes verdi.

KMVA 3464 av 24. mars 1996

Ny bil – innbytte
Saken gjaldt klage over fylkesskattekontorets etterberegning som ble begrunnet med at klageren solgte en ny bil til for lav verdi ved innbytte av bil pluss mellomlegg. Ved kontraktsinngåelsen aksepterte kjøperen å betale full pris for den nye bilen. Et halvt år senere ble bilen satt ned med kr 20 000, med den begrunnelse at han hadde glemt å gi kjøperen rabatt. Samtidig ble innbyttebilens pris satt ned med kr 20 000, med begrunnelse at den var satt for høyt. Kjøperen skulle betale det samme kronebeløp i mellomlegg. Klagenemnda kom enstemmig frem til at det her så ut til at salgene var blandet sammen, til tross for at salg av ny bil mot innbyttebil og kontant mellomlegg normalt anses som to ulike salg. Det var lite trolig at bilforhandleren skulle gi rabatt til en kunde som allerede hadde akseptert å betale full pris. Det var heller ingen grunn til at prisen på innbyttebilen skulle settes ned, idet den ikke var forringet i verdi på grunn av skade eller fordi den hadde kjørt ekstra langt. Ved å sette ned prisen på begge bilene med samme beløp fikk kjøperen i realiteten ingen rabatt.

Oslo byretts dom av 19.juni 1987

Saken gjaldt etterberegning av merverdiavgift pga. en rekke feil ved avgiftsberegningen. Bl.a. var det skjedd en overdragelse av en lastebil for kr 250 000 ekskl. merverdiavgift like etter at den var innkjøpt for kr 328 000 ekskl. merverdiavgift. Retten fant det overveiende sannsynlig at overdragelsen av lastebilen var et ledd i et bytte og at prisen åpenbart var betydelig lavere enn omsetningsverdien.

Frostating lagmannsretts dom av 19.august 1988

Spørsmål om avgiftsgrunnlaget ved beregningen av avgift på traktor og skurtresker i forbindelse med byttetransaksjoner, jf. tidligere lov § 19 første ledd. Namsretten kom til at staten hadde grunnlag for å anvende skjønn, idet de avtalte priser lå klart under alminnelig omsetningsverdi.

Stavanger byretts dom av 9.april 1991

Tvangsauksjon
For å sikre sitt krav overfor en næringsdrivende som ikke kunne betale for vareleveranser, fikk selgeren tinglyst en pantobligasjon i en eiendom som tilhørte hovedaksjonæren i kjøperfirmaet. Selgeren overtok eiendommen på tvangsauksjon for kr 400 000. Etter at de foranstående krav var dekket var det ikke noe igjen til dekning av selgerens krav, og kravet ble avskrevet. Senere ble eiendommen solgt for kr 900 000. Avskrivningen ble ikke godtatt av avgiftsmyndighetene. Byretten ga staten medhold i at det var eiendommens virkelige verdi ved tvangsauksjonen, ikke tilslagsbeløpet, som måtte legges til grunn ved vurderingen av om det forelå tap til avskrivning.

Leasing
Det forekommer at leaser av varer skyter inn beløp i leasingselskapet. Rentene på innskuddet og renter på leasingleien kan da ikke likvideres mot hverandre med virkning for fastsettelsen av grunnlaget for beregning av merverdiavgift. Avgiftsgrunnlaget skal i slike tilfeller være hva en leasingkunde i samme situasjon, men uten å ha gjort innskudd i finansieringsselskapet, blir avkrevet i leie. (Av 20/86 av 16. desember 1986)

4‑3.3 § 4-3 annet ledd – Forskriftshjemmel

§ 4‑3 annet ledd inneholder en todelt forskriftshjemmel. Første punktum gir departementet adgang til å fastsette forskrift om begrenset beregningsgrunnlag ved såkalt leieforedling. Bestemmelsen er generell, men ble gitt for å regulere leieforedling av edelmetaller, jf. FMVA § 4‑3‑1 og omtale ovenfor.

Annet punktum gir departementet fullmakt til å bestemme hva som skal anses som alminnelig omsetningsverdi ved innbytte av motorkjøretøy, jf. FMVA § 4‑3‑2 og omtale ovenfor. Se for øvrig tilsvarende hjemler i § 4‑4 ved interessefellesskap og § 4‑9 ved uttak.

4‑4 § 4-4. Interessefellesskap

(1) Består det et interessefellesskap mellom leverandør og mottaker av varer og tjenester, og dette interessefellesskap må antas å kunne føre til en annen fastsettelse av vederlaget enn om det ikke hadde foreligget, kan beregningsgrunnlaget ikke settes lavere enn den alminnelige omsetningsverdien.

(2) Departementet kan gi forskrift om hva som menes med alminnelig omsetningsverdi ved omsetning av motorkjøretøy i tilfeller der det består et interessefellesskap.

4‑4.1 Forarbeider og forskrifter

4‑4.1.1 Forarbeider
  • Lov 19.06.2009 nr. 58: Ot.prp. nr. 76 (2008–2009) Om lov om merverdiavgift (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. nr. 120 (2008–2009)

  • Ot.prp. nr. 26 (1970–71) og Innst. O. nr. 40 (1970–71). Når det foreligger et interessefellesskap som har innvirket på fastsettelsen av vederlaget, skal avgiftsgrunnlaget ikke settes lavere enn alminnelig omsetningsverdi

  • Ot.prp. nr. 13 (1971–72) og Innst. O. VII (1971–72). Departementet får fullmakt til med bindende virkning å avgjøre hva som skal anses som alminnelig omsetningsverdi etter merverdiavgiftsloven

4‑4.1.2 Forskrifter
  • FMVA § 4‑4‑1

4‑4.2 Beregningsgrunnlaget for merverdiavgift ved interessefellesskap

Etter første ledd kan beregningsgrunnlaget for merverdiavgift ikke settes lavere enn den alminnelige omsetningsverdi dersom det består et interessefellesskap mellom leverandør og mottaker av varer og tjenester, og dette må antas å føre til en annen fastsettelse av vederlaget enn om interessefellesskapet ikke hadde foreligget. Det er ikke tilstrekkelig å konstatere at det foreligger et interessefellesskap for å sette en eventuell avgiftsberegning til side. Det må i tillegg antas at interessefellesskapet har kunnet påvirke vederlaget som ble lagt til grunn ved avgiftsberegningen. Dersom det foreligger et interessefellesskap og det kan konstateres at vederlaget er satt lavere enn den alminnelige omsetningsverdi, må det kunne hevdes å foreligge en presumsjon for at vilkåret for å tilsidesette avgiftsberegningen er til stede. Det må i slike tilfeller påligge leverandøren å godtgjøre at det lave vederlaget skyldes andre forhold enn interessefellesskapet med mottakeren av ytelsene.

Motorkjøretøy
Ved interessefellesskap mellom bilforhandler og kjøper kan omsetningsverdien for det nye motorkjøretøyet ikke settes lavere enn til listepris med tillegg av fraktkostnader frem til forretningen og med fradrag for alminnelig rabatt ved omsetning av samme slags kjøretøy uten innbytte på tidspunktet for beregning av merverdiavgift, jf. FMVA § 4‑4‑1.

Enkeltsaker

Borgarting lagmannsretts dom av 20.oktober 1997 (KMVA 3221)

Klagenemndas vedtak (dissens 3–2) ble opphevet. A hadde ført opp en forretningsgård for datterselskapet B. På grunnlag av at kostprisen ble høyere enn avtalt vederlag, antok avgiftsmyndighetene at interessefellesskap hadde bevirket at avtalt vederlag var satt lavere enn alminnelig omsetningsverdi. Saken gjaldt følgelig hva som var alminnelig omsetningsverdi for tilsvarende bygg i angjeldende periode. Lagmannsretten uttalte at det måtte gis et visst spillerom ved vurderingen av om avtalt vederlag lå under alminnelig omsetningsverdi. Det ble videre funnet sannsynliggjort at etterfølgende omstendigheter i en viss grad hadde ført til at bygget ble dyrere.

Oslo byretts dom av 28.juni 1979

Et aksjeselskap drev hovedsakelig med oppføring av hus for hovedaksjonæren i selskapet på tomter som tilhørte ham selv. Byretten kom til at arbeidet var utført for hovedaksjonæren, ikke for selskapet. Avtalen mellom hovedaksjonæren og selskapet var så ensidig belastende for AS’et at bestemmelsen i tidligere lov § 19 annet ledd måtte komme til anvendelse. Bl.a. var risikoen for salgene av husene veltet over på selskapet, mens aksjonæren var dekket for sine omkostninger og fortjeneste. Verdien av byggearbeidene kunne derfor fastsettes skjønnsmessig.

Gulating lagmannsretts dom av 2. mars 1990

Saksøker eide et firma som drev med rengjøringsvirksomhet, reparasjoner, oppussing og vedlikehold. Firmaet hadde utført arbeider på eiendommen til et annet selskap, hvor en menighet var eneaksjonær og saksøkeren var styreformann. Økonomiske problemer for AS’et og menigheten førte til at det ble inngått en avtale mellom saksøker og AS’et for å unngå konkurs. Avtalen innebar at saksøkers firma overtok 75 % av aksjene i AS’et, mot at saksøker frafalt sine krav mot selskapet. Saksøker hevdet at aksjene var verdiløse. I tillegg ble det inngått en uoppsigelig leiekontrakt mellom menigheten og AS’et, og avtalt at saksøkers firma skulle overta driften av gården. Retten kom til at aksjene fungerte som vederlag for tjenestene som var levert, og at transaksjonen derfor var en byttehandel i samsvar med tidligere lov § 19.

KMVA 5235 av 15.oktober 2004

Saken gjaldt omsetning av serveringstjenester fra et aksjeselskap til medlemmer av en losje i forbindelse med losjemøter. Selskapet eies av losjen i tillegg til at medlemmer i losjen eier B-aksjer i selskapet. Aksjeselskapet omsetter også serveringstjenester i forbindelse med utleie til bryllup, andre selskaper, minnestunder, møter o.l. Oppnådd bruttofortjeneste ved salg til losjemøter er vesentlig lavere enn ved salg til eksterne kunder (selskaper o.l.).

Fylkesskattekontoret la til grunn at det forelå et interessefellesskap mellom aksjeselskapet og losjemedlemmene, og at selskapet således ikke hadde anledning til å omsette serveringstjenester til en lavere pris (og bruttofortjeneste) til losjemedlemmene enn til andre. Den alminnelige omsetningsverdi var etter fylkesskattekontorets oppfatning den pris selskapet oppkrevde ved omsetning til eksterne kunder. Skattedirektoratet la derimot til grunn at den overveiende del av selskapets virksomhet var knyttet til servering ved losjemøter (80 %) og at prisene til disse tilsvarte alminnelig omsetningsverdi. Det ble lagt vekt på bl.a. at serveringstjenesten («kelnertjenesten») var mer omfattende ved eksterne arrangementer enn ved losjemøter og at maten som ble servert ved losjemøter var enklere enn den som ble servert ved eksterne arrangementer. Klagenemnda opphevet i samsvar med Skattedirektoratets innstilling etterberegningen på dette punkt.

KMVA 5500 av 12.desember 2005

Kostnadsfordeling
Et selskap utførte økonomiske og administrative tjenester for tre datterselskaper. Driftskostnadene ble fordelt på de tre selskapene, og man hadde nullsiktemål mht. fortjeneste.
Først ble det konstatert at det måtte anses å foreligge omsetning og næringsvirksomhet, og ikke kun ikke avgiftspliktig fordeling slik klager hevdet. Dernest tilla fylkesskattekontoret et påslag på 10 % på driftskostnadene som et skjønnsmessig grunnlag for alminnelig omsetningsverdi på tjenestene. Fylkesskattekontoret viste i den forbindelse bl.a. til at det forelå et interessefellesskap og at ingen uavhengig part ville inngått en avtale som i beste fall medførte at driftsresultatet ble null.
Etterberegningen ble enstemmig stadfestet av klagenemnda.

4‑4.3 Forskriftshjemmel

Annet ledd gir adgang til å forskriftsfeste hva som skal anses som alminnelig omsetningsavgift ved omsetning av motorkjøretøy når det foreligger interessefellesskap mellom bilforhandleren og bilkjøperen. Slik forskrift er gitt i FMVA § 4‑4‑1, jf. omtale ovenfor. Bestemmelsen samsvarer med FMVA § 4‑3‑2 og FMVA § 4‑9‑1 første ledd.

Se for øvrig tilsvarende hjemler i § 4‑3 annet ledd annet punktum ved innbytte av motorkjøretøy og § 4‑9 annet ledd ved uttak.

4‑5 § 4-5. Videresalg av brukte varer mv. – enkeltstående kjøp og salg

(1) Når brukte varer, kunstverk, samleobjekter eller antikviteter er kjøpt for videresalg, herunder salg i kommisjon eller ved auksjon, kan beregningsgrunnlaget ved videresalget settes til differansen mellom innkjøpsprisen og salgsprisen for den enkelte varen. Det er et vilkår at varen er kjøpt fra en selger som ikke skal beregne merverdiavgift av salget eller som ikke oppgir merverdiavgift i salgsdokumentet etter bestemmelser gitt i eller i medhold av bokføringsloven.

(2) Når kunstverk, samleobjekter eller antikviteter er innført for videresalg, kan beregningsgrunnlaget ved videresalget settes til differansen mellom beregningsgrunnlaget fastsatt etter § 4‑11 første ledd og salgsprisen for den enkelte vare.

(3) Dersom innkjøpsprisen etter første eller annet ledd overstiger salgsprisen, kan differansen ikke trekkes fra i beregningsgrunnlaget for andre salg.

4‑5.1 Forarbeider

  • Lov 19.06.2009 nr. 58: Ot.prp. nr. 76 (2008–2009) Om lov om merverdiavgift (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. nr. 120 (2008–2009)

  • Ot.prp. nr. 17 (1996–97) og Innst. O. nr. 54 (1996–97). Nye særlige regler om lavere grunnlag for beregning av merverdiavgift (avansesystemet) ved omsetning av brukte varer, kunstverk, samleobjekter og antikviteter

4‑5.2 § 4-5 første ledd – Avansesystemet ved enkeltstående kjøp og salg

Avansesystemet
Paragrafen fastsetter hovedreglene for bruk av avansesystemet som ble innført den 1. september 1997 for omsetning av brukte varer, kunstverk, samleobjekter og antikviteter. Avansesystemet innebærer at det kan benyttes et redusert beregningsgrunnlag for merverdiavgift tilsvarende differansen mellom innkjøpsprisen og salgsprisen. Systemet kan bare benyttes ved omsetning av brukte varer, kunstverk, samleobjekter og antikviteter innkjøpt for videresalg. Tilsvarende gjelder ved salg i kommisjon eller ved auksjon, se nedenfor kap. 4‑5.5. Skattedirektoratet ga en bred omtale av regelverket i Av 16/97 av 22. desember 1997.

Før 1. september 1997 skilte ikke regelverket mellom nye og brukte varer. En hovedinnvending mot dette var at det i en viss utstrekning medførte dobbel avgiftsbelastning for brukte varer, kunstverk, samleobjekter og antikviteter. Dette gjaldt i tilfelle hvor næringsdrivende kjøpte brukte varer mv. for videresalg fra privatpersoner og andre som ikke hadde rett til fradragsføring av inngående avgift. Forholdet førte også til vridninger i markedet ved at det ble etablert en kunstig stor del ikke-avgiftspliktige private markeder eller ikke-avgiftspliktig formidlingsvirksomhet for slike varer.

Enkeltgjenstander
Avansesystemet kan benyttes både ved enkeltstående kjøp og salg av enkeltgjenstander med kjent innkjøpspris, og ved såkalt samlet kjøp og salg. De særlige reglene for samlet kjøp og salg reguleres i § 4‑6 omtalt nedenfor.

Hva som menes med begrepene «kunstverk», «samleobjekter», «antikviteter» og «brukte varer» er med hjemmel i § 1‑3 annet ledd bokstav b fastsatt i forskrift, se FMVA §§ 1‑3‑2 til 1‑3‑5. Det vises til omtalen ovenfor i kap. 1‑3.14.3.

Paragrafens første ledd stiller to grunnleggende krav for at avansesystemet skal kunne benyttes.

For det første må de brukte varene mv. være kjøpt inn for videresalg. Siden videreforhandlerens driftsmidler ikke kan anses innkjøpt for videresalg omfattes ikke omsetning av disse selv om de omfattes av begrepet brukte varer. På den annen side vil også faktisk ubrukte varer omfattes av avansesystemet. Det vises til eksemplet om sportsbutikken som tar et par ubrukte skøyter i innbytte fra en privatperson i omtalen av definisjonen av «brukte varer» ovenfor i kap. 1‑3.14.3. Sportsbutikken vil her kunne benytte avansesystemet ved videresalg av de faktisk ubrukte skøytene.

For det andre må de være kjøpt fra en selger som enten ikke skal beregne avgift av salget eller som ikke oppgir merverdiavgift i salgsdokumentet etter bestemmelser gitt i eller i medhold av bokføringsloven. Disse selgerne har ikke hatt anledning til å fradragsføre inngående avgift da de anskaffet varene, hvilket er hovedbegrunnelsen for innføringen av avansesystemet for næringsdrivende videreforhandlere, jf. ovenfor.

Dette gjelder følgende selgere:

  • Privatpersoner

    Eksempel: Kjøp av et piano fra en privatperson. Privatpersoner skal ikke beregne merverdiavgift ved salg av gjenstander, jf. merverdiavgiftsloven § 3‑1 første ledd sammenholdt med kapittel 2 Registreringsplikt og -rett.

  • Ikke-avgiftspliktige næringsdrivende eller offentlige institusjoner

    Eksempel på kjøp fra ikke-avgiftspliktig næringsdrivende er kjøp av pc fra en bank.

    Eksempel på kjøp fra en ikke-avgiftspliktig offentlig institusjon er kjøp av kontormøbler fra et sykehus.

  • Andre avgiftspliktige videreforhandlere som benytter reglene i denne forskrift

    Eksempel: Kjøp av et maleri fra en avgiftspliktig videreforhandler som ved salget har benyttet avansesystemet. I et slikt tilfelle er denne videreforhandleren avskåret fra å anføre avgift i salgsdokumentet, jf. forskrift av 1. desember 2004 nr. 1558 om bokføring § 8‑10 annet ledd annet punktum.

  • Avgiftspliktige næringsdrivende med avskåret fradragsrett (merverdiavgiftsloven § 8‑3)

    Eksempel: Kjøp av diverse utstyr fra en avgiftspliktig virksomhet som ikke har hatt fradrag ved anskaffelsen, fordi varene ble innkjøpt til bruk i en firmahytte.

Videre kan avansesystemet benyttes av avgiftspliktige videreforhandlere som anskaffer kunstverk fra kunstneren eller mellommann som nevnt i merverdiavgiftsloven § 3‑7 fjerde og femte ledd for videresalg etter reglene om enkeltstående kjøp og salg.

Avansesystemet innebærer, som nevnt, at forhandler beregner merverdiavgift av avansen istedenfor av det fulle salgsvederlaget. Avansen fremkommer ved å trekke kjøpsprisen fra salgsprisen. Selve avgiften tas heller ikke her med i beregningsgrunnlaget.

Eksempel:

En privatperson kjøper en ny båt for kr 50 000 inklusiv merverdiavgift. Merverdiavgiften utgjør (50 000 x 25: 125) = kr 10 000, som selgeren innbetaler til staten. Privatpersonen selger deretter båten til en videreforhandler for kr 20 000. Forhandleren selger båten videre for kr 30 000. Avgiften som skal betales inn til staten ved dette siste salget blir ((30 000 – 20 000) x 25: 125) = kr 2 000.

Med kjøpspris menes videreforhandlerens inntakskost, dvs. alle omkostninger ved anskaffelsen. Dersom f.eks. den private selgeren skal ha vederlag for frakt av varene frem til videreforhandlerens butikk, tas dette vederlaget med i kjøpsprisen.

Når det gjelder videreforhandlerens utgifter til reparasjon, rengjøring o.l. av brukte varer mv., har videreforhandleren fradragsrett for inngående avgift i samsvar med merverdiavgiftslovens alminnelige regler. Slike utgifter skal derfor ikke medtas i videreforhandlerens kjøpspris ved avanseberegningen.

En videreforhandler kjøper to identiske stoler som begge har ulike skader. Ved å bruke intakte deler fra begge disse stolene, lager han én salgbar stol. Kjøpsprisen for begge stolene inngår i avanseberegningen.

Videreforhandlere som kjøper inn mobiltelefoner fra privatpersoner og andre som ikke har rett til fradrag for inngående avgift, og som i forbindelse med videresalget mottar provisjon fra et teleoperatørselskap for inngåtte abonnementsavtaler, skal ikke ta provisjonen med i salgsprisen ved avanseberegningen. Videreforhandleren skal imidlertid beregne merverdiavgift av mottatte provisjoner. Det vises til Av 7/96 av 19. august 1996.

I salgsprisen inngår omkostninger, avgifter m.m. som er nevnt i merverdiavgiftsloven §§ 4‑1 og 4‑2.

Regnskapsregler
Bokføringsforskriften §§ 8‑10‑2 til 8‑10‑4 inneholder detaljerte regler for forhandlernes spesifikasjon og dokumentasjon av kjøp og salg. Mottatte varer skal straks merkes med nummer som skal fremgå av spesifikasjonen som i tillegg skal inneholde opplysninger om kjøpsdato, kjøpesum, en klar beskrivelse av varen samt antall, størrelse, mengde eller vekt, navn og adresse til den person gjenstanden er ervervet fra, salgsdato, salgssum inkludert avgift og beregningsgrunnlag utgående avgift. Det skal fremgå av spesifikasjonen om avansen eller de alminnelige regler for beregning av avgiften er lagt til grunn ved videresalget av gjenstanden.

Forhandleren må påse at det utstedes salgsdokument også når selger ikke er bokføringspliktig. I slike tilfeller regnes avregningsseddel eller annet bilag utstedt av forhandleren som salgsdokument. Salgsdokumentet skal foruten forhandlerens navn inneholde de ovennevnte spesifikasjoner. Forhandler som benytter avansesystemet ved videresalg skal utstede særskilt salgsdokument over leveransen. Gjenstandens nummer skal påføres salgsdokumentet. Selve avgiftsbeløpet skal ikke angis i salgsdokumentet. Det skal fremgå av dokumentet at avgift er inkludert i prisen, og at denne ikke er fradragsberettiget som inngående avgift. På den måten kan avansesystemet benyttes i flere ledd, jf. kravet til at varen er kjøpt fra selger som enten ikke skal beregne eller ikke skal oppgi merverdiavgift i salgsdokumentet etter bestemmelser gitt i eller i medhold av bokføringsloven.

4‑5.3 § 4-5 annet ledd – Egne innførte kunstverk, samleobjekter og antikviteter

Bestemmelsen åpner for at videreforhandler som selv innfører kunstverk, samleobjekter eller antikviteter for videresalg, kan benytte avansesystemet. Grunnlaget for beregning av merverdiavgift er da differansen mellom beregningsgrunnlaget fastsatt etter § 4‑11 første ledd (ordinær tollverdi) og salgsprisen for den enkelte vare. Bemerk her at dette ikke gjelder varer som omfattes av definisjonen på «brukte varer». Ved videresalg av andre egeninnførte brukte varer enn kunstverk, samleobjekter eller antikviteter, kan ikke avansesystemet benyttes. Det vises til Ot.prp. nr. 17 (1996–97) side 14. Departementet foreslo her at forhandler ikke skulle ha fradragsrett for inngående avgift betalt ved innførsel av kunstverk, samleobjekter eller antikviteter. Siden avgiftsgrunnlaget skal settes til 20 % av tollverdien, jf. § 4‑11 annet ledd, mente man at dette ville gi tilnærmet lik avgiftsbelastning for slike varer enten de var innført fra utlandet eller innkjøpt innenlands for videresalg. Ved innenlands kjøp er jo avgiften en del av kjøpesummen som ikke kan fradragsføres. Finanskomitéen fant imidlertid ikke å slutte seg til dette, se Innst. O. nr. 54 (1996–97) side 9. Resultatet er således at forhandleren kan fradragsføre avgiften på vanlig måte. Bestemmelsen om redusert avgiftsgrunnlag ved innførsel får derved først og fremst betydning for privat innførsel av kunstverk, samleobjekter og antikviteter. Beregningsgrunnlaget ved videresalg av innførte kunstverk, samleobjekter og antikviteter er, som nevnt, differansen mellom tollverdien (§ 4‑11 første ledd) og salgsprisen.

Utførsel av brukte varer mv.
Ved utførsel av brukte varer mv. kommer lovens alminnelige regler om fritak for beregning av merverdiavgift til anvendelse også for videreforhandlere som benytter avansesystemet. Dette gjelder imidlertid bare ved enkeltstående kjøp og salg, jf. § 6‑21 annet punktum som gjør unntak for varer medtatt i et samlet terminvis oppgjør etter § 4‑6.

4‑5.4 § 4-5 tredje ledd – Innkjøpspris overstiger salgspris

Dersom en vare må selges for mindre enn den er kjøpt inn for vil grunnlaget for merverdiavgiften bli null. Det skal følgelig ikke beregnes eller innberettes avgift av salget. I slike tilfeller kan differansen mellom innkjøpspris og salgspris ikke avregnes mot avanse fra salg av andre varer. Dette stiller seg annerledes ved såkalt samlet kjøp og salg etter § 4‑6.

4‑5.5 Særlig om auksjon

Auksjon

Registrert auksjonsvirksomhet anses å omsette varer innkjøpt for videresalg i relasjon til avansesystemet, jf. paragrafens første ledd første punktum. De som driver registrert auksjonsvirksomhet kan således benytte avansen som avgiftsgrunnlag dersom de øvrige vilkår er til stede.

Det er selgersalæret og kjøpersalæret som utgjør avgiftsgrunnlaget, jf. Ot.prp. nr. 17 (1996–97) kapittel 7.5. Andre avgifter i forbindelse med auksjonssalget skal derfor ikke med i avgiftsgrunnlaget.

En forutsetning for å kunne benytte avansesystemet er at salget skjer på oppdrag fra privatpersoner og virksomheter uten fradragsrett.

Eksempel:

En antikk vase selges for en privatperson på en auksjon. Vasen oppnår en tilslagspris på kr 100 000. Auksjonarius skal ha 10 % salær av både kjøper og selger.

Auksjonarius innbetaler merverdiavgift med kr 5 000.

Avgiftsbeløpet ved bruk av avansesystemet må ikke fremgå av fakturaen til kjøper eller av avregningsbilaget til selger. Det oppkreves således kun et beløp på kr 2 500 fra både kjøper og selger.

Det er opp til partene (selger, auksjonarius og kjøper) å avtale om avansesystemet skal benyttes, eller om varen skal selges etter de alminnelige regler. Denne beslutningen kan derfor treffes på selve auksjonsdagen.

4‑6 § 4-6. Videresalg av brukte varer mv. – samlet kjøp og salg

Dersom kjøpet eller videresalget som nevnt i § 4‑5 skjer samlet og prisen på den enkelte varen ikke er kjent, er beregningsgrunnlaget ved videresalget differansen mellom innkjøpsprisen og salgsprisen for varene samlet for hele terminen. Dersom slike kjøp eller salg utgjør mer enn 80 prosent av kjøp eller salg i terminen, kan avansen for andre brukte varer mv., der salgsprisen overstiger innkjøpsprisen, også beregnes samlet og terminvis. Overstiger verdien av kjøp verdien av salg i en termin, kan det overskytende beløpet regnes med i verdien av de samlede kjøpene i etterfølgende terminer.

4‑6.1 Forarbeider

  • Lov 19.06.2009 nr. 58: Ot.prp. nr. 76 (2008–2009) Om lov om merverdiavgift (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. nr. 120 (2008–2009)

  • Ot.prp. nr. 17 (1996–97) og Innst. O. nr. 54 (1996–97). Nye særlige regler om lavere grunnlag for beregning av merverdiavgift (avansesystemet) ved omsetning av brukte varer, kunstverk, samleobjekter og antikviteter

4‑6.2 Avansesystemet ved samlet kjøp og salg

Bestemmelsen supplerer § 4‑5 om avansen som beregningsgrunnlag for merverdiavgift ved videresalg av brukte varer, kunstverk, samleobjekter og antikviteter som regulerer enkeltstående kjøp og salg. Om bakgrunnen for innføring av avansesystemet, hvilke varer som omfattes av ordningen og vilkår for bruk av systemet for øvrig vises det til § 4‑5 omtalt ovenfor.

Bestemmelsen regulerer bruk av avansesystemet i de tilfeller der det ikke er mulig å regne ut den enkelte vares kjøps- og salgspris. Dette gjelder når videreforhandleren selger en eller flere gjenstander som stammer fra et samlet innkjøp, f.eks. et dødsbo der prisen på den enkelte vare er ukjent. Samme forhold gjør seg gjeldende der en enkelt vare (med kjent innkjøpspris) inngår i et samlet videresalg av flere varer, f.eks. salg av en samling medaljer.

Terminoppgjør
I slike tilfeller skal beregningsgrunnlaget for merverdiavgift, dvs. avansen, fastsettes på grunnlag av samlet kjøp og salg i den enkelte termin.

Eksempel:

En virksomhet har i en termin kjøpt brukte varer, som nevnt i § 4‑6 første punktum, for kr 700 000 og solgt varer som er innkjøpt samlet for kr 900 000. Grunnlaget for terminen utgjør (900 000 – 700 000) = kr 200 000. Merverdiavgift for terminen utgjør (200 000 x 25: 125) = kr 40 000.

Felles kjøp av f.eks. to helt identiske varer for til sammen kr 200 må i denne sammenheng betraktes som to enkeltkjøp hvor hver vare har kjent kjøpspris kr 100.

Etter annet punktum kan reglene for samlet terminvis beregningsgrunnlag også benyttes for brukte varer mv. der kjøps- og salgsprisen er kjent, dersom samlet kjøp eller salg utgjør den hovedsakelige del av videreforhandlerens kjøp eller salg i terminen. For at hovedsakelighetskriteriet skal være oppfylt, må samlet kjøp eller salg utgjøre 80 % eller mer av videreforhandlerens kjøp eller salg i terminen. For varer hvor kjøps- og salgspris er kjent, må salgsprisen overstige kjøpsprisen. Det er bare de varer som avgiftsberegnes etter avansesystemet som skal tas med i beregningen av om hovedsakelighetskriteriet er oppfylt. Brukte varer mv. som selges med fullt salgsvederlag som beregningsgrunnlag, skal følgelig ikke regnes med.

Videreforhandlere kan velge om de vil benytte reglene for samlet terminvis utregningsgrunnlag når hovedsakelighetskriteriet er oppfylt, jf. ordet «kan» i annet punktum.

Dersom verdien av kjøp overstiger verdien av salg i en termin, kan det overskytende beløp regnes med til verdien av samlet kjøp i den etterfølgende termin. Dersom også denne terminen gir en «negativ avanse», kan denne igjen overføres til neste termin, jf. tredje punktum.

Regnskapsregler
Bokføringsforskriften § 8‑10 fastsetter detaljerte regler for spesifikasjon og dokumentasjon av kjøp og salg og bokføringen. Det er gitt enkelte særskilte regler for samlet kjøp og salg.

Spesielle salg
Varer som er tatt med i et samlet terminvis oppgjør, kan ikke senere selges i henhold til lovens alminnelige regler om avgiftsberegning eller selges uten å beregne avgift i henhold til unntaks- eller fritaksbestemmelsene i merverdiavgiftsloven kapittel 3 og 6. Dette innebærer f.eks. at varer som stammer fra et samlet innkjøp, og som senere eksporteres samlet
Utførsel
eller enkeltvis, skal inngå i avansen for beregning av merverdiavgift dersom reglene om samlet terminvis oppgjør benyttes, jf. også merverdiavgiftsloven § 6‑21 annet punktum. Eksportfritaket kommer således ikke til anvendelse i disse tilfellene. Begrunnelsen for dette er at det ved samlet terminvise avanseoppgjør vedrørende kjøpet vil være regnskapsmessig umulig å skille mellom varer som senere vil bli solgt i Norge og til utlandet.

Avgiftspliktig videreforhandler som ønsker å selge varer uten avgiftsberegning etter lovens unntaks- eller fritaksbestemmelser, kan imidlertid velge å holde disse varene utenfor nevnte samlede innkjøp.

Eksempel:

En videreforhandler kjøper et dødsbo som bl.a. omfatter verdifulle frimerker og et betydelig antall bøker. Han ønsker senere å kunne selge frimerkene og bøkene avgiftsfritt iht. bestemmelsene i hhv. lovens § 3‑18 og § 6‑3. Han oppnår dette ved at dødsboet fakturerer disse varene særskilt. Denne fakturaen tar videreforhandleren ikke med på innkjøpssiden i det samlede terminvise oppgjøret.

En videreforhandler som ønsker å selge enkelte gjenstander som stammer fra et samlet innkjøp med vanlig avgiftsberegning med vederlaget som beregningsgrunnlag til registrert næringsdrivende, må likeledes sørge for å få disse gjenstandene fakturert særskilt. De øvrige gjenstandene tas med på innkjøpssiden i det samlede terminvise oppgjøret og inngår dermed i avansesystemet.

4‑7 § 4-7. Tap på utestående fordringer og heving

(1) Beregningsgrunnlaget kan korrigeres dersom en utestående fordring som det tidligere er beregnet utgående merverdiavgift av, på grunn av skyldnerens manglende betalingsevne anses endelig konstatert tapt.

(2) Beregningsgrunnlaget skal korrigeres dersom kjøpet eller salget blir hevet.

(3) Departementet kan gi forskrift om når en utestående fordring kan anses som endelig konstatert tapt.

4‑7.1 Forarbeider og forskrifter

4‑7.1.1 Forarbeider
  • Lov 19.06.2009 nr. 58: Ot.prp. nr. 76 (2008–2009) Om lov om merverdiavgift (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. nr. 120 (2008–2009)

  • Ot.prp. nr. 17 (1968–69) Om lov om alminnelig omsetningsavgift og særskilt avgift på visse varer og tjenester (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. XVII (1968–69)

4‑7.1.2 Forskrifter
  • FMVA § 4‑7‑1

4‑7.2 § 4-7 første ledd – Tap på utestående fordringer

Det forekommer at vederlaget for avgiftspliktig omsetning ikke blir betalt, f.eks. ved kredittkjøp hvor kjøperen ikke kan betale leverandøren det han har krav på. Tidligere lov hadde ingen bestemmelse om tap på utestående fordringer. Det fulgte imidlertid forutsetningsvis av Skattedirektoratets forskrift om regnskapsplikt og bokføring for næringsdrivende som går inn under bestemmelsene i merverdiavgiftsloven (tidligere forskrift nr. 1) § 13, at tap på utestående fordringer som gjelder avgiftspliktig omsetning på visse vilkår kunne føres til fradrag på omsetningsoppgaven i den avgiftspliktige omsetningen i den terminen hvor tapet ble konstatert.

Det klare utgangspunkt var at kreditor måtte kunne sannsynliggjøre at tapet var reelt. I ordinære forretningsforhold måtte man likevel langt på vei bygge på en forutsetning om at det forelå et reelt tap dersom kreditor hadde sett seg nødt til å foreta tapsavskrivning på kundens konto og ført de foreskrevne lister over avskrevne fordringer med angivelse av dato, navn og henvisning til eventuelt kontonummer. At fordringen var søkt inndrevet ved rettslig inkasso, eller at kreditor måtte godtgjøre at debitor var insolvent, ble det antatt at man i alminnelighet ikke kunne kreve.

På den annen side har det aldri vært ansett tilstrekkelig for tilbakeføring av avgift at kreditor uten nærmere begrunnelse mener at fordringen ikke lar seg inndrive, dersom den i realiteten gjør det. Oppgivelse av fordringen kan i slike tilfeller innebære en ettergivelse som ikke gir rett til tilbakeføring og korrigering av beregningsgrunnlaget for merverdiavgift. Manglende betalingsvilje som følge av uenighet om kravet har således i praksis ikke blitt ansett tilstrekkelig til at avgiften kan tilbakeføres.

Endelig konstatert tap
Paragrafens første ledd fastslår at beregningsgrunnlaget for merverdiavgift kan korrigeres dersom en utestående fordring som det tidligere er beregnet utgående merverdiavgift av, anses endelig konstatert tapt på grunn av skyldnerens manglende betalingsevne.

Med hjemmel i paragrafens tredje ledd er det fastsatt forskrift om når en fordring anses endelig tapt. Det vises til FMVA § 4‑7‑1. Etter forskriftsbestemmelsens første ledd anses en utestående fordring endelig tapt dersom

  1. foretatt tvangsinndriving eller inkasso har vært forgjeves,

  2. fordringen er en kundefordring som ikke er innfridd seks måneder etter forfall, til tross for minst tre purringskrav med normale purringsintervaller og slik aktivitet fra kreditors side som forholdene tilsier,

  3. offentlig gjeldmegling, konkurs, likvidasjons- eller avviklingsbehandling i skyldnerens bo gjør det klart at bomidlene ikke gir eller ikke vil gi fordringen dekning, eller

  4. fordringen ellers ut fra en samlet vurdering må anses klart uerholdelig.

Etter annet ledd anses en fordring likevel ikke tapt i den utstrekning den er tilstrekkelig sikret ved pant, kausjon e.l. § 4‑7 første ledd og tilhørende FMVA § 4‑7‑1 innebærer en harmonisering med skatteloven § 6‑2 annet ledd med tilhørende forskrift § 6‑2‑1. Tilsvarende bestemmelser i tidligere forskrift 27. januar 1993 nr. 49 om skattemessig nedskrivning av tap på utestående fordringer i næring mv. er kommentert i Finansdepartementets brev av 31. oktober 1994 til en bransjeorganisasjon. Se Utv. 1994 side 1428.

Departementet legger her til grunn at inkasso i bokstav a i første rekke sikter til at fordringen er forsøkt innkrevet gjennom ekstern inkassator som driver virksomhet i samsvar med inkassoloven. Siden inkassoloven åpner for egeninkasso i visse tilfeller antok likevel departementet at tap kunne anses endelig konstatert også etter forgjeves egeninkasso etter loven.

Til bokstav b og c bemerket departementet at det ikke kan oppstilles noen presumsjon for endelig konstatert tap at 6 måneder er gått og de beskrevne aktiviteter er fulgt. Det kan således være omstendigheter som gjør det påkrevet med aktivitet utover tre purringer, for eksempel at det undersøkes om skyldner har flyttet eller oppholder seg på en annen adresse i lengre periode. Likviditetssvikt hos skyldneren kan også vanskeliggjøre inndrivelse innen 6 måneder, men er det på det rene at denne er midlertidig, kan likevel ikke tapet anses som endelig. Hvis en skyldner må anses insolvent kan det tenkes at tap kan konstateres før det er åpnet konkurs mv. i skyldneres bo. På den annen side kan tvister om fordringer gjøre det vanskelig å anslå dekningsmuligheten i et bo i lang tid etter konkursåpning. Det åpnes derfor for at bostyrets foreløpige innberetning til skifteretten vil kunne antas å gi god veiledning av om tapet er endelig konstatert.

Bokstav d gir uttrykk for at oppregningen i bokstav a til c ikke er uttømmende. Departementet viste til Innst. O. nr. 80 (1991–92) side 169 hvor komitéens flertall la vekt på at tapet må være endelig konstatert før det kan anses realisert. Passivitet eller overbærenhet fra kreditors side må ikke kunne gi adgang til fradrag. Det dreier seg i prinsippet om en bevisvurdering om og i hvilken utstrekning det foreligger reell uerholdelighet. Departementet tilføyde at det må foretas en helhetsvurdering av hvorvidt det foreligger endelig konstatert tap på fordringen. Innhenting av kredittopplysning kan i denne sammenhengen være et moment i bevisvurderingen, men det kan ikke stilles opp som regel at slike opplysninger er tilstrekkelig for å fastslå at fordringen er tapt.

Selv om det er foretatt en harmonisering med de omtalte skattereglene om tapsavskrivning, er det viktig å merke seg at det etter avgiftsretten ikke er gitt noen tilsvarende adgang til tapsføring etter en begrenset sjablongmessig (en bloc) nedskrivning av kundefordringer, slik skatteloven § 14‑5 fjerde ledd bokstav b åpner for.

Omsetningsoppgaven
Ved endelig konstatert tap på utestående fordringer vil en korreksjon i beregningsgrunnlaget innebære en endring i tidligere avgiftsoppgjør. Tapet innebærer strengt tatt at tidligere innberettede beløp for utgående avgift kan reduseres. Tapet skal likevel ikke redusere utgående avgift den terminen det er endelig konstatert. Teknisk føres dette som en økning av inngående avgift i omsetningsoppgaven på angjeldende termin. Dette henger sammen med at det er tale om et fradrag ved den skattemessige ligningen. På den måte håndteres tapet på samme måte etter merverdiavgiftsloven, skatteloven og regnskapsloven.

Et tap på fordring som knytter seg til en konkursdebitors omsetning før konkursåpning, skal føres på debitors omsetningsoppgave. Dette gjelder selv om tapet først konstateres etter konkursåpning. Den korrigerte merverdiavgiften tas med på en tilleggsoppgave for den terminen konkurs ble åpnet. Det vises til F 3. oktober 2011.

Dersom debitor i ettertid innbetaler hele eller del av en fordring som er tapsført, må kreditor innberette og innbetale denne delen av det tapsførte merverdiavgiftsbeløpet til staten.

Ettergitt/konvertert fordring
Dersom en utestående kundefordring ettergis eller konverteres til finansieringsbistand, vil det ikke være grunnlag for å korrigere etter reglene for tap på utestående fordringer. Det vises til KMVA 3671 av 2. mars 1998 og omtalen av Oslo tingretts dom av 20. oktober 2010 og Aust-Agder tingretts dom av 1. februar 2010 nedenfor. Se også Hålogaland lagmannsretts dom 23. februar 1995.

Dersom det foreligger en kombinert avgiftspliktig/avgiftsfri fordring, kan det ikke oppstilles noen regel om at debitor først betaler den avgiftspliktige del, så den avgiftsfrie, eller omvendt. Betalingen medfører en forholdsmessig reduksjon av fordringens to deler (Av 26/83 av 11. november 1983 nr. 10).

Dersom det har skjedd en kontraktsmessig levering, kan utleier av lokaler ikke reversere fakturert og forfalt husleie for å hjelpe leietakere i en vanskelig økonomisk situasjon. Det har i denne sammenheng ingen betydning at begge parter må korrigere avgiftsoppgjøret.

Faktoring
Ved faktoring kan klienten på visse vilkår fradragsføre merverdiavgift på uerholdelige fordringer selv om faktoren har overtatt tapsrisikoen. Forutsetningen er at det foregår en reell tilbaketransport av fordringen til klienten og at transporteringen fremgår av regnskapene. Det etterfølgende garantioppgjør må holdes regnskapsmessig adskilt fra tilbaketransporten av fordringen (Av 4/80 av 28. mars 1980 pkt. 5).

Tyveri/underslag
Det er ikke anledning til å korrigere tidligere beregnet merverdiavgift som følge av tyveri eller underslag av penger. Det vises til kap. 1‑3.2.1 og Borgarting lagmannsretts dom av 19. desember 2008 referert nedenfor.

Kredittforsikring
En kreditor har kjøpt en garantiforsikring for å sikre seg mot eventuelle tap på utestående fordringer. Det er reist spørsmål om en kreditor som gjennom en slik kredittforsikring får dekket tapet, har adgang til å tilbakeføre tidligere beregnet utgående merverdiavgift av den tapte fordringen. Skattedirektoratet uttalte i brev 21. februar 2013 til et rådgivningsfirma at det beløpet som utbetales av forsikringsselskapet ikke kan anses som vederlag for den avgiftspliktige ytelsen, men må avgiftsmessig anses som en erstatning. Dette har ikke betydning for adgangen til å tilbakeføre tidligere beregnet utgående merverdiavgift som tap på krav.

Enkeltsaker

KMVA 8385 av 15. desember 2014

Foreldelse
Klager hadde foretatt minst tre purringskrav på kundefordringer som ikke var innfridd seks måneder etter forfall. Kundefordringene ble tapsført etter foreldelse. Skattekontoret mente at siden fordringene var foreldet hadde ikke lenger selskapet noe krav mot kundene og dermed heller ikke «utestående fordringer» som kunne tapsføres. Nemnda var uenig og uttalte blant annet at dersom kreditor har gjort det som kan forventes i inndrivingsøyemed vil foreldelse av fordringen være grunnlag for tapsføring. Det ble videre uttalt at en kreditor ikke skal måtte pådra seg kostnader til inkasso, utleggsforretning eller dom dersom utsiktene til dekning er dårlige. Det ble videre lagt til grunn at klager hadde dokumentert tilstrekkelige rutiner. Hver kundefordring gjaldt små beløp og at det var derfor forståelig at selskapet ikke ønsket å pådra ytterligere kostnader ved innfordringsskritt/rettslig pågang.

KMVA 8490 av 13. april 2015

Klagesaken gjelder tre fakturaer til samme kunde, datert hhv. 31. desember 2012, 7. januar 2013 og 15. september 2013. Purring ble sendt samlet for alle tre fakturaer hhv. 30. september 2013, 15. oktober 2013 og 30. oktober 2013. I desember ble kravet solgt for 10 % av pålydende og 90 % ble tapsført. Skattekontoret mente at det burde vært purret fortløpende, og at «oppsamlingen» av purringer innebærer at det ikke er utvist slike normale purringsintervaller som FMVA § 4‑7‑1 første ledd bokstav b forutsetter. Skattekontoret mente også at kravet ikke kunne anses endelig tapt. Klager hadde ikke lagt frem dokumentasjon på debitors økonomiske situasjon. Skattekontoret var av den oppfatning at klager burde foretatt ytterligere formelle skritt for å belyse betalingsevnen til skyldneren og at det mest nærliggende tapsføringsgrunnlaget fremstår å være en eventuell mislykket inndrivelse ved inkasso. Det ble også pekt på kreditors passivitet vedrørende både fakturering og inndrivelse.

Nemnda opphevet etterberegningen. Det ble lagt til grunn at det var purret tilstrekkelig på kravet og at det ikke forelå indikasjon på nærstående forhold. Det faktum at fordringene selges til en brøkdel av pålydende tilsier etter nemndas oppfatning at fordringene anses tapt.

Borgarting lagmannsretts dom av 19. desember 2008 (Eagle AS og Teknotherm AS) (KMVA 5431 og KMVA 5432)

Kreditors disposisjoner
Selskapene hadde inngått en fakturaservice-avtale med et datterselskap av Finance Credit Norge AS. Finance Creditsystemet, som Finance Credit Norge AS var en del av, kollapset høsten 2002. Selskapene ble påført store tap som følge av at innbetalinger fra kunder ble underslått. Selskapene korrigerte utgående avgift på fakturaer omfattet av underslaget etter reglene for føring av tap på utestående fordringer idet man anså at vederlag for leveransene ikke var mottatt.
Selskapene fikk medhold i klagenemnda. Etter anmodning fra Skattedirektoratet omgjorde Finansdepartementet klagenemndas vedtak i de to sakene. Det vises til omtalen av sakene i Merverdiavgiftshåndboken 6. utgave 2010 side 18.
Selskapene tok ut stevning for å få opphevet departementets vedtak. Oslo tingrett frifant staten i begge sakene i dom av 14. februar 2008.
Lagmannsretten kom til samme resultat. Retten la, med henvisning til tidligere forskrift nr. 1 § 13 om tap på utestående fordringer og forvaltningspraksis, til grunn at korrigering av tidligere beregnet avgift bare kan skje for utestående kundefordringer. Når kunden har betalt, eksisterer ikke kundefordringen lenger. Med henvisning til Merverdiavgiftshåndboken 5. utgave 2007, fant retten videre at både praksis og teori la til grunn som en absolutt forutsetning for korrigering, at tapet skyldes debitors forhold. Tap som følge av kreditors disposisjoner gir ingen adgang til korrigering. Det ble vist til at dette også fremgikk av utkast til ny merverdiavgiftslov. Retten konstaterte at selskapenes kunder hadde betalt fordringene med frigjørende virkning. Selskapene hadde dermed ikke lenger noen kundefordringer mot dem, og det tap som var oppstått skyldtes ikke debitors forhold. Retten bemerket at selskapenes rett til å få kundeinnbetalingene videreført til seg, ikke representerte noen kundefordring i denne forstand. Selskapenes anførsel om at det forelå rett til å korrigere etter reglene om tap på utestående fordringer kunne således ikke føre frem.
Retten vurderte deretter om det likevel kunne følge av merverdiavgiftslovens system, herunder av at «vederlaget» i tidligere lov § 18 (nå § 4‑1) må forstås som «mottatt vederlag». Retten mente at det faktum at det i samsvar med ovennevnte krav til tapsføringer har vært praktisert en ordning som gir avgiftssubjektet en snever og nærmere avgrenset adgang til å korrigere beregningsgrunnlaget for utgående avgift, talte sterkt mot en slikt syn. Dersom en slik lovforståelse hadde vært riktig, ville det ikke vært behov for noe unntak.
Lagmannsretten var heller ikke enig med selskapene i at staten måtte være nærmere til å bære det tapet som oppstod på grunn av underslagene. Det ble vist til klagenemndas avgjørelse av 4. mai 1972 i sak nr. 38 og Skattedirektoratets uttalelse av 12. desember 1979, hvor det klart er forutsatt at det er avgiftssubjektet som må ha risikoen for hva som skjer med det mottatte vederlaget. Organiseringen av innkrevingsfunksjonen kan ikke ha avgiftsmessig betydning. I denne sammenheng må avgiftssubjektet identifiseres med medhjelperen. Reelle hensyn taler for det samme. Når et avgiftssubjekt som opererer uten mellommann må bære risikoen for medhjelperes handlinger, ville det være urimelig om den som organiserer seg annerledes hadde kunnet velte tapet over på staten. Anke til Høyesterett ble nektet fremmet.

Oslo tingretts dom av 20. oktober 2010 (Autosalongen Eiendom AS)

Interessefellesskap
- Ettergivelse av gjeld
Et eiendomsselskap leide ut næringslokaler til søsterselskaper. Selskapet avskrev fordringer på husleie fra to søsterselskap for to kalenderår og sendte inn omsetningsoppgave med krav om tilbakebetaling av avgift med kr 635 611. Skattekontoret nektet å godkjenne oppgaven med fradraget, og selskapet tok ut stevning.
Tingretten kom til at fordringene måtte anses ettergitt og frifant staten. Retten tok utgangspunkt i at fordringenes uerholdelighet beror på en bevisvurdering og må sannsynliggjøres av kreditor. Debitors økonomiske stilling, kreditors inndrivelsesforsøk, fordringens størrelse og forholdet mellom kreditor og debitor er momenter i vurderingen. Retten la vekt på at leieavtalenes betingelser om betaling ble fraveket for hele leieperioden. Årsaken til misligholdet var at søsterselskapene manglet likviditet og selskapet valgte å vike tilbake for øvrige kreditorer for å lette situasjonen. Retten la til grunn at betalingsvilkårene ble fraveket for å tilføre søstrene likviditet. Selskapet gjorde ingen inndrivelsesforsøk utover muntlige purringer. Avtalene ble heller ikke hevet, og selskapet undersøkte heller ikke mulighetene for andre leietakere i det retten fant var attraktive lokaler. Retten viste dessuten til at holdingselskapet tilførte søstrene kapital samtidig med at den økonomiske situasjon forverret seg. Selskapet måtte etter rettens vurdering ha forstått i god tid før konkurs og driftsopphør at fordringen ikke ville bli oppfylt. Når selskapet likevel holdt seg passiv, mente retten det skyldtes at fordringen var ettergitt.

Det vises til Fredrikstad tingretts dom 29. januar 2013 (Activ Eiendom AS) (KMVA 7184) som også omhandler leieforhold mellom nærstående parter. Retten kom til at kreditor hadde ettergitt husleiekravet for å styrke debitors egenkapital.

Aust-Agder tingretts dom av 1. februar 2010 (Nedrebø Eiendom Arendal AS) (KMVA 6346)

Lånefordring
Et eiendomsselskap korrigerte avgiftsgrunnlaget som følge av manglende betaling av husleie over flere år. Skattekontoret tilbakeførte det korrigerte avgiftsbeløpet med henvisning til at det forelå interessefellesskap mellom partene og at fordringen ikke kunne ses å være forsøkt inndrevet i tilstrekkelig grad. Den manglende betalingen medførte heller ikke at utleieavtalen ble endret. Skattekontorets vedtak ble enstemmig stadfestet av klagenemnda. Tingretten kom til samme resultat og frifant staten. Retten fant at husleiekravet liknet mer på en lånefordring enn en ordinær kundefordring. Lånet var ikke forsøkt inndrevet på fire år. Det ble også lagt vekt på interessefellesskapet mellom partene.

Et interessefellesskap mellom partene er ikke alene nok til at et tap ikke kan føres til fradrag i beregningsgrunnlaget, jf. Eidsivating lagmannsretts dom 10. januar 1977 (Trysil Systemhus AS).

Høyesteretts dom 9. februar 2015 (Lønningshaugen 15 AS) (KMVA 7181)

I motsetning til lagmannsretten kom Høyesterett til at selskapet kunne korrigere beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift når det gjaldt utestående leieinntekter fra to leietakere som var konkurs. Det forelå interessefellesskap, og samme person var styreleder i alle tre selskaper. Misligholdet hadde vart i 1H år. Utleier hadde vært mindre aktiv mht. innkrevingen enn det som gjerne er normalt. Staten ble ikke hørt med at tapskorreksjon var avskåret (1) fordi kravene hadde skiftet karakter fra leverandørgjeld til langsiktig kreditt. Det forelå intet tilsagn om henstand fra utleier, og det var ikke noe påvist motiv om å styrke leietakerens finansielle stilling. En instruks fra styrelederen hos utleier om å avstå fra å betale måtte anses avgitt som styreleder hos leietakerne. Uttalelser om betydningen av interessefellesskap. Staten ble heller ikke hørte med at tapskorreksjon var avskåret (2) fordi tapet ikke skyldes manglende betalingsevne. Også her stod den nevnte instruks fra styreleder sentralt, og Høyesterett pekte igjen på at denne var gitt innenfor leietakerselskapene, ikke av kreditor. Mindretallet mente på sin side at det «i realiteten [var] ytet driftskreditt til leietakerselskapene gjennom de løpende leveransene» og at en slik ettergivelse innebar at tapet ikke kunne sies å skyldes manglende betalingsevne, slik loven krever for å få tapskorreksjon. Dissens 4‑1.

I Oslo tingretts dom 4. desember 2015 og KMVA 7825 A 14. desember 2015 som begge omhandler tap på krav, er Høyesteretts avgjørelse i forannevnte sak trukket frem. Både tingretten og klagenemnda kom til at sakene skilte seg fra Lønningshaugen-dommen, både med hensyn til eierinteresser og eierstruktur.

Borgarting lagmannsretts dom 28. august 2014 (Havnegata 1 DA) (KMVA 7057)

- Kapitaltilførsel
Saken gjaldt gyldigheten av vedtak om etterberegning av merverdiavgift. Ettergivelse av fordring ga ikke grunnlag for tapsfradrag. Det mest sannsynlige motivet bak ettergivelsen var kapitaltilførsel fra morselskapet til datterselskapet. Lagmannsretten kom til at kreditor ikke hadde sannsynliggjort at fordringen var klart uerholdelig, og at klagenemndas vedtak var gyldig.

KMVA 7214 av 12. desember 2011

Frivillig gjeldsordning
Klager tilbakeførte beregnet utgående merverdiavgift og begrunnet dette med at fordringen var tapt. Tapsføringen var ifølge klager knyttet til en frivillig gjeldsordning som alle kreditorene hadde akseptert. Skattekontoret godkjente ikke fradraget og begrunnet dette med at tapsføringen ikke var tilstrekkelig dokumentert, blant annet forelå ingen purringskrav. Skattekontoret mente også at en frivillig gjeldsordning måtte anses som en ettergivelse av gjeld. Klagenemnda opphevet enstemmig etterberegningen. Nemnda mente at en frivillig akkord som er gjennomført på samme måte som en offentlig akkord med full deltagelse fra kreditorene, måtte likestilles med en offentlig akkord. Ved offentlig akkord har kreditor klart fradragsrett for merverdiavgift på den tapte delen av fordringen og det samme måtte da gjelde ved frivillig akkord.

KMVA 6810 av 18. oktober 2010

Et entreprenørselskap korrigerte merverdiavgift på to ubetalte fakturaer for byggetjenester. Byggherren hadde ikke klart å selge nok leiligheter og salget var stoppet opp. Skattekontoret viste til at byggearbeidene ble fortsatt til tross for manglende betaling og mente at selskapet heller ikke hadde gjort tilstrekkelig innfordringsforsøk. Korrigert avgiftsbeløp ble derfor tilbakeført. Klager viste til at salget av leiligheter var stoppet opp og at det var purret i tilstrekkelig grad. Det kan ikke forlanges at det tas rettslige skritt mot debitor. Disse vil for øvrig ikke føre frem. Dersom byggherren slås konkurs vil selskapets garanti overfor finansierende bank slå inn. Kravene til endelig konstatert tap i FMVA § 4‑7‑1 første ledd er alternative. Kravet var over seks måneder gammelt og det var purret flere ganger.

Klagenemnda la til grunn at det var konstatert manglende betalingsevne, at klager via purringer, e-post og møter hadde forsøkt å inndrive kravet, og at det syntes klart at kravet var tapt. Etterberegningen ble derfor opphevet. Ett medlem avga eget votum hvor det bl.a. ble pekt på at klager vil måtte tilbakeføre korrigeringen dersom det mottas dekning for tidligere avskrevne fordringer.

KMVA 5209 av 22.november 2004

Motregning
Morselskap og datterselskap gikk begge konkurs. Før konkursene hadde datterselskapet, klager, en fordring på morselskapet. Bl.a. de enkle pengekrav ble imidlertid abandonert fra konkursboet tilbake til skyldnerne. Når så morselskapet etter abandoneringen la ut for kjøp for klager, hadde derfor selskapet en fordring på klager som oversteg gjelden til klager. Selv om klagers krav på morselskapet måtte anses tapt på konkurstidspunktet, ble begge virksomhetene etter abandoneringen drevet videre i de samme selskaper og med samme organisasjonsnummer som før konkursåpning, og det var derved oppstått en ny motregningsmulighet for klager overfor morselskapet.
Klagenemnda kom enstemmig til at klager ikke kunne foreta tapsavskrivning/tilbakeføring. I avgjørelsen heter det bl.a. at motregning må sidestilles med innbetaling og at selv om kravet på konkurstidspunktet kunne vært tilbakeført (klager tilbakeførte kravet først etter ny oppstart), så ville klager, dersom slik tilbakeføring faktisk hadde skjedd, vært pliktig til senere å innberette avgiften igjen. Når det skjer innbetaling på et avskrevet krav, skal merverdiavgiften knyttet til innbetalingen innberettes og innbetales til staten.

I forbindelse med et byggeoppdrag oppsto det uenighet om størrelsen på entreprenørens sluttvederlag. Etter forgjeves å ha forsøkt å oppnå betaling gjennom utsendelser av betalingsvarsler, hadde entreprenøren tatt ut stevning mot byggherren med påstand om betaling av angjeldende beløp med tillegg av renter. Parallelt ønsket entreprenøren å foreta en korrigering av innberettet avgift. Skattedirektoratet la til grunn at vurderingstemaet «tap på utestående fordring» knytter seg til debitors manglende betalingsevne, og ikke som her, manglende betalingsvilje. Når entreprenøren hadde gått til det skritt å forfølge kravet rettslig, fant Skattedirektoratet at det på det aktuelle tidspunktet ikke kunne sies å foreligge et reelt tap. (BFU 39/04)

KMVA 4833 av 30.juni 2003

Tvist om vederlaget
Etter et entrepriseoppdrag avsluttet i 1997 avskrev klageren sluttoppgjøret som tap på utestående fordring i 1998. Partene var uenige om sluttoppgjøret, og byggherren ville ikke betale. Byggherren var ikke insolvent eller konkurs. Klagenemndas flertall la til grunn at klager ikke hadde dokumentert eller sannsynliggjort at tapet på utestående fordring var reelt på det aktuelle tidspunkt, og klager kunne således ikke avskrive det omtvistede beløpet som tapt med virkning for tilbakeføring av betalt utgående avgift på dette tidspunkt.

KMVA 3521 av 2.desember 1997

En forhandler av dagligvarer kunne ikke fradragsføre sitt fordringstap, idet de misligholdte fordringene ikke var av en slik art at eventuelt tap ga rett til fradrag. Fradragsrett forutsetter at den misligholdte fordring gjelder avgiftspliktig omsetning. Det var her tale om krav på salgsprovisjon, salgsomkostninger samt refusjon av merverdiavgift for debitor.

4‑7.3 § 4-7 annet ledd – Heving av kjøp eller salg

En heving av en avtale innebærer i realiteten at avtalen oppheves og at rettsvirkningene av avtalen bortfaller. Dette gjelder uansett om levering av varer eller tjenester har skjedd. Som en konsekvens av dette har man i praksis lagt til grunn at heving av avtaler innebærer at det i merverdiavgiftslovens forstand ikke har skjedd noen omsetning mellom partene selv om levering har skjedd, jf. § 1‑3 første ledd bokstav a. En naturlig konsekvens av dette er at selger skal tilbakeføre avgiftsberegningen og at kjøperen tilbakefører eventuelt fradragsført inngående avgift i sitt avgiftsoppgjør.

Bestemmelsen fastslår at beregningsgrunnlaget skal korrigeres dersom kjøpet eller salget blir hevet. Det vises til at det her benyttes «skal» i motsetning til i første ledd hvor det benyttes «kan». En korrigering innebærer her en fullstendig tilbakeføring av de avgiftsmessige disposisjoner den annullerte transaksjon har utløst både hos selger og kjøper. I praksis skal korrigeringen skje på grunnlag av kreditnota som utstedes av selger.

Heving kan skje både på grunnlag av selger og kjøpers mislighold. Dersom selger har krav på å få dekket omkostninger ved leveringen, vil dette være å anse som en erstatning som ikke anses som vederlag for omsetning etter loven og således heller ikke utløser noen form for plikt til å beregne avgift.

Bestemmelsen gjelder ikke noen form for frivillig omgjøring av en avtale. Hvorvidt det skjer en heving eller en form for frivillig omgjøring må avgjøres etter kjøpsrettslige regler. I praksis gjelder bestemmelsen både varesalg og tjenesteyting. I avtaler som gjelder tjenesteyting hvor levering har skjedd vil tvister mellom tjenesteyter og oppdragsgiver oftere av praktiske og rettslige grunner måtte løses på annen måte enn ved en fullstendig oppheving av avtalen som ved heving.

Spørsmålet om en omgjøring skjer på grunnlag av heving eller en form for frivillig omgjøring, har ikke lenger noen direkte økonomisk betydning dersom begge parter er registrerte næringsdrivende med full fradragsrett. Dette stilte seg annerledes før investeringsavgiften ble opphevet. Flere av de sakene som dannet grunnlaget for forvaltningens praksis på området, var i realiteten saker som gjaldt spørsmålet om kjøper skulle innrømmes rett til å tilbakeføre beregnet investeringsavgift.

Det vises for øvrig til enkeltsakene referert i kap. 1‑3.2.3 ovenfor om omsetningsbegrepet.

Angrerett
Skattedirektoratet legger til grunn at påberopt angrerett etter lov 21. desember 2000 nr. 105 om opplysningsplikt og angrerett mv. ved fjernsalg og salg utenfor fast utsalgssted (angrerettloven) må kunne hjemle en korrigering av avgiftsgrunnlaget hos selger på tilsvarende måte som ved heving. Også her blir omsetningen annullert.

I annet forbrukerkjøp har man også godtatt at forretninger yter ekstra imøtekommenhet i form av adgang til å angre kjøp innen nærmere angitte korte frister (åpent kjøp). Dersom varene leveres tilbake og kjøpesummen tilbakebetales, bortfaller etter praksis omsetningen og avgiftsplikten. Se også kap. 1‑3.2.2 om bytte av varer.

4‑7.4 § 4-7 tredje ledd – Forskriftshjemmel

Departementet uttalte i sine merknader til bestemmelsen i Ot.prp. nr. 76 (2008–2009) at man anså det hensiktsmessig med en ny forskriftshjemmel for å kunne fastsette de nærmere vilkår for å kunne korrigere beregningsgrunnlaget ved tap som nevnt i første ledd. Forskriftshjemmelen er inntatt i paragrafens tredje ledd og slik forskrift er fastsatt i FMVA § 4‑7‑1. Se nærmere omtale ovenfor i kap. 4‑7.2.

4‑8 § 4-8. Forenklet beregningsgrunnlag (opph.)

§ 4‑8 ble opphevet ved lov 7. desember 2012 nr. 78.

Paragrafen lød på dette tidspunkt:

(1) Registrerte avgiftssubjekter som etter anbud utfører tjenester som nevnt i § 6‑7 og § 6‑8 der anbudet også omfatter levering av varer, kan sette beregningsgrunnlaget for varene til innkjøpsprisen tillagt ti prosent.

(2) Avgiftssubjekter som velger å benytte det forenklede beregningsgrunnlaget, må bruke det for alle slike anbudsarbeid og kan ikke gå over til et annet beregningsgrunnlag uten avgiftsmyndighetenes samtykke.

(3) Departementet kan gi forskrift om registrering og dokumentasjon mv. av regnskapsopplysninger.

Bestemmelsen ble overflødig da merverdiavgiftsfritaket for omsetning av tjenester som gjelder offentlig vei og baneanlegg ble opphevet med virkning fra 1. januar 2013.

Fant du det du lette etter?

Maks 255 tegn. Kun tall og bokstaver.

Fant du det du lette etter?

Maks 255 tegn. Kun tall og bokstaver.