Merverdiavgiftshåndboken

Publisert: 31.08.2016

  • Skriv ut

Merverdiavgiftsloven kapittel 5.Merverdiavgiftssatsene ogområdene for disse

5‑2 § 5-2. Næringsmidler Til oversikt


(1) Det skal beregnes merverdiavgift med redusert sats ved omsetning, uttak og innførsel av næringsmidler. Det skal likevel beregnes merverdiavgift med alminnelig sats for næringsmidler som omsettes som del av en serveringstjeneste.

(2) Som næringsmiddel anses enhver mat- eller drikkevare og enhver annen vare som er bestemt til å konsumeres av mennesker.

(3) Som næringsmiddel anses ikke legemidler, tobakkvarer, alkoholholdige drikkevarer og vann fra vannverk.

(4) Departementet kan gi forskrift om hva som menes med næringsmidler, serveringstjenester og omsetning av næringsmidler.

5‑2.1 Forarbeider og forskrifter

5‑2.1.1 Forarbeider

  • Lov 19.06.2009 nr. 58: Ot.prp. nr. 76 (2008–2009) Om lov om merverdiavgift (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. nr. 120 (2008–2009)

  • Budsjett-innst. S. I (2000–2001) pkt. 3.1.2.1.1 og Budsjett-innst. S. nr. 1 (2000–2001) pkt. 3.2.5 og 3.2.7. Redusert sats på omsetning av næringsmidler

5‑2.1.2 Forskrifter

  • FMVA §§ 5‑2‑1 til 5‑2‑5

5‑2.2 Generelt om § 5-2

Omsetning, uttak og innførsel av næringsmidler er avgiftspliktig etter hovedreglene i merverdiavgiftsloven §§ 3‑1, 3‑21 og 3‑29, men med redusert merverdiavgiftssats på 15 %.

I Stortingets merverdiavgiftsvedtak for 2001 ble det bestemt at det fra og med 1. juli 2001 skulle betales merverdiavgift med en lavere sats ved omsetning mv. av næringsmidler. Satsen var opprinnelig på 12 %, som på det tidspunktet utgjorde en halvdel av daværende ordinær merverdiavgiftssats på 24 %. Formålet med den reduserte satsen for næringsmidler var å styrke lavinntektshusholdninger og barnefamilienes økonomi (utjevning), og å redusere forskjellen i matvarepriser i forhold til våre naboland (reduksjon av grensehandel).

Den reduserte satsen for næringsmidler har vært endret flere ganger. Siden 1. januar 2012 har avgiftssatsen vært 15 %.

5‑2.3 § 5-2 første ledd – Omsetning mv. av næringsmidler. Forholdet til serveringstjenester

5‑2.3.1 Redusert merverdiavgiftssats for næringsmidler

Med næringsmidler menes enhver mat- eller drikkevare og enhver annen vare som er bestemt til å konsumeres av mennesker, jf. mval. § 5‑2 annet ledd. Som næringsmiddel anses ikke legemidler, tobakksvarer, alkoholholdige drikkevarer og vann fra vannverk, mval. § 5‑2 tredje ledd. Slike varer skal avgiftsberegnes med alminnelig sats. Det vises til nærmere omtale av begrepet næringsmiddel og unntakene i kap. 5‑2.4 og kap. 5‑2.5.

Alle ledd i omsetningskjeden
Ordningen med redusert sats for næringsmidler gjelder alle ledd i omsetningskjeden.

Den enkelte vare kan imidlertid underveis i kjeden endre kategori fra å være næringsmiddel til å bli en vare som ikke kan sies å være bestemt til å konsumeres av mennesker, og omvendt. Ordningen kan således innebære likviditetsmessige «fordeler» eller «ulemper», idet en vare kan bli anskaffet med bruk av en annen merverdiavgiftssats enn det den skal omsettes videre med.

Ved vurderingen av om det ved omsetningen av den enkelte vare skal beregnes redusert sats, vil det være avgjørende om den ved det aktuelle salget oppfyller vilkårene i forskriftens § 5‑2‑1 om hvilke varer som anses som næringsmidler.

Enkeltsaker

«Kilo-jakt» på storvilt
Skattedirektoratet tok i F 13. september 2001 utgangspunkt i at omsetning av rett til jakt og fiske ikke anses som omsetning av næringsmiddel. På denne bakgrunn ble det uttalt at en grunneiers omsetning av såkalt «kilo-jakt» på storvilt, dvs. at vederlaget fra jegeren blant annet beregnes ut fra antall kilo kjøtt på de felte dyr, skal anses som omsetning av en jaktrettighet med bruk av alminnelig sats.

Megling av næringsmidler
Et fylkesskattekontor har uttalt at en næringsdrivende som driver megling av fisk, ved å formidle kontakt mellom selger og kjøper for en på forhånd avtalt provisjon, omsetter avgiftspliktige tjenester som skal avgiftsberegnes med alminnelig sats.

5‑2.3.2 Serveringstjenester

Alminnelig sats
Ved omsetning av næringsmidler som del av en serveringstjeneste skal det beregnes alminnelig sats, jf. § 5‑2 første ledd annet punktum.

Hva som menes med «serveringstjeneste» er definert i forskriftens § 5‑2‑5. Etter § 5‑2‑5 første ledd menes med serveringstjenester servering av mat- eller drikkevarer dersom forholdene ligger til rette for fortæring på stedet.

Serveringsloven
Definisjonen av serveringstjenester var frem til 2010 formelt forankret i lov 13. juni 1997 nr. 55 om serveringsvirksomhet (serveringsloven), jf. tidligere forskrift nr. 120 til merverdiavgiftsloven 1969. Virkeområdet for serveringsloven, som er knyttet til begrepet serveringssted, antas fortsatt å ha relevans for vurderingen av hva som kan anses som serveringstjenester etter merverdiavgiftsloven. Unntakene i serveringsloven § 2, som primært har sin bakgrunn i at virksomheten er omfattet av annet godkjenningslovverk som ivaretar de samme formål som serveringsloven, vil imidlertid kunne være serveringstjenester etter forskriftens § 5‑2‑5.

Serveringssted
I forarbeidene til serveringsloven uttales det følgende om begrepet serveringssted, jf. Ot.prp. nr. 55 (1996–97) side 22:

«Et serveringssted er «et sted hvor det foregår salg av mat og/eller drikke, når salget skjer under forhold som innbyr til fortæring på stedet». Som eksempler på serveringssteder nevnes restaurant, kafé, kafeteria, pub og gatekjøkken. Både servering innen- og utendørs omfattes. Likeledes omfattes servering etter selvbetjeningsprinsippet. Utvalget viser til Ot.prp. nr. 30 om lov om overnattings- og serveringssteder (1982–83), der det presiseres at dersom bedriften holder servise og/eller bestikk i forbindelse med serveringen, vil det normalt være et sikkert kriterium på at det er å anse som et serveringssted i lovens forstand. Om det finnes sitteplasser eller bord er derimot ikke ansett for å være et avgjørende kriterium.»

Videre uttales i Ot.prp. nr. 55 (1996–97) at betegnelsen på stedet ikke er avgjørende for om salgsstedet omfattes av lovens virkeområde.

At utsalgsstedets gjester ikke har eksklusiv bruksrett til bord/stoler på utsalgsstedet, antas ikke å være avgjørende for vurderingen, dersom det etter forholdene ellers fremstår som en serveringstjeneste. Dette kan for eksempel være tilfelle for serveringssteder på et kjøpesenter, hvor eventuelt også andre av kjøpesenterets kunder kan benytte seg av sitteplassene på serveringsstedet.

Servering som ledd i annen avgiftsunntatt tjenesteyting
Servering som inngår som et naturlig ledd i ytelsen av en annen tjeneste omfattet av unntakene i merverdiavgiftsloven §§ 3‑2 til 3‑5, f.eks. servering av mat til eldre som bor i helseinstitusjoner, vil følge hovedytelsen og falle utenfor merverdiavgiftslovens område som en del av denne.

Bord i butikk
Enkelte matvarebutikker har satt opp bord tilknyttet salg av kaffe, baguetter, kaker og lignende til kunder inne i butikkens lokaler. I slike tilfeller vil det kunne anses at «forholdene ligger til rette for fortæring på stedet».

Pølseboder
Kiosker som selger varme pølser har historisk ikke vært regnet som løyvepliktige serveringssteder etter serveringsloven. Fra 1. januar 2008 ble det gjort en endring i serveringsloven med sikte på at slike kiosker normalt skulle ansees som serveringssteder. Salg av varme pølser i tillegg til tradisjonelle kioskvarer (se nedenfor) fra slike kiosker vil imidlertid i regelen ikke være en serveringstjeneste etter merverdiavgiftsloven.

Tog, fly, båter mv.
Servering fra tog, fly og båter i rutetrafikk, som er unntatt fra virkeområdet for serveringsloven, kan bli ansett som en serveringstjeneste. For lokaler i slike transportmidler som er særskilt tilrettelagt for servering, f.eks. kafé- eller restaurantvogn på tog, vil det på vanlig måte anses at forholdene ligger til rette for fortæring. Dette er begrunnet i hensynet til konkurransenøytralitet og i at det her ytes elementer av serveringstjenester i form av rydding etc. Slik servering vil konkurrere med servering som tilbys på togstasjoner, flyplasser etc. Når det gjelder ordinære sitteplasser i buss, ferge og tog vil det normalt ikke anses at «forholdene ligger til rette for fortæring på stedet», selv om det kan bestilles enklere mat- og drikkevarer fra trillevogn eller lignende. Omsetning av næringsmidler fra slike trillevogner skal avgiftsbehandles med redusert sats. Tilsvarende gjelder ved slikt salg ombord på fly, jf. F 5. mars 2004.

Servering på båter mv. utenom rutetrafikk, f.eks. sightseeingbåter og restaurantbåter, vil klarligvis være serveringstjenester dersom forholdene egner seg for fortæring på stedet.

Fra klagenemndspraksis om avgrensningen mellom salg av næringsmidler og omsetning av næringsmidler som del av en serveringstjeneste, kan nevnes KMVA 5716, 5884, 7426, 7776 og 7777. Skattedirektoratet understreker at avgjørelsen ofte vil bero på skjønnsmessige vurderinger og hvor de konkrete forholdene ved det enkelte utsalgsstedet og salget vil være avgjørende.

Cateringvirksomhet
Utgangspunktet er at en cateringvirksomhet ikke omsetter serveringstjenester. Med cateringvirksomhet forstås i denne sammenheng salg av ferdig tilberedt mat og eventuell tilkjøring, uten at det ytes andre tjenester. Dersom cateringvirksomheten i tillegg yter tjenester som f.eks. utleie av personale til dekking av bord, servering, rydding eller utleie av servise og bestikk, kan leveransen bli å anse som en serveringstjeneste som det skal beregnes alminnelig sats av, jf. forskriftens § 5‑2‑5 første ledd annet punktum.

Skattedirektoratet har på samme måte antatt at en bedriftskantine kan anses å drive cateringvirksomhet internt på en arbeidsplass. Dette vil kunne være aktuelt ved levering av næringsmidler til møter, konferanser, julebord og andre tilstelninger. En bedriftskantine anses å omsette næringsmidler i slike tilfeller når den selger ferdig tilberedt mat som bringes ut av kantineområdet, uten at det samtidig ytes elementer av servering. Som serveringselementer anses f.eks. dekking og rydding av bord, servering av mat og drikke, utlån og vask av servise og bestikk. Dersom bedriftskantinen yter slike tjenester som del av omsetningen, foreligger omsetning av serveringstjenester som skal avgiftsberegnes med alminnelig sats. Som serveringselementer anses ikke det man normalt får med ved take-away-salg; f.eks. engangsemballasje, servietter, salt og pepper i engangspakninger. Heller ikke omfattes cateringvirksomhetens bruk av hjelpemidler som er nødvendige for å levere eller transportere næringsmidler i større omfang; f.eks. traller, brett og kaffekanner. Bedriftskantinen vil derfor bli ansett for å omsette næringsmidler som skal avgiftsberegnes med redusert sats selv om det ytes slike tilleggstjenester.

Enkelte spørsmål knyttet til registreringsplikten og betydningen av driftstilskudd for bedriftskantiner er behandlet i kap. 5‑2.3.4 nedenfor.

Tilknyttede lokaler
Etter forskriftens § 5‑2‑5 annet ledd anses det også som servering dersom mat- eller drikkevarer fortæres i lokaler som ligger i tilknytning til serveringssted på fartøy og arbeidsplasser, i hotell, teater, kino og lignende. Bestemmelsen innebærer at det ved salg av mat- og drikkevarer, som ikke er tradisjonelle kioskvarer jf. nedenfor, skal betales alminnelig sats også når varen skal fortæres i slike tilknyttede lokaler. I forhold til hoteller, vil dette gjelde øvrige lokaler som ligger i tilknytning til restaurantvirksomhet mv. i hotellet, eksempelvis hotellrom, fellesrom og lignende. Når det gjelder teatre, kinoer o.l. som har egne serveringssteder, anses det som servering dersom mat- eller drikkevarer fortæres i de øvrige lokalene. Det samme gjelder tilknyttede lokaler til serveringssted på fartøy. Skattedirektoratet har uttalt at hele skipet (fartøyet) må anses som et tilknyttet lokale for serveringssted(er) ombord på skipet, jf. F 7. juli 2011 og F 4. oktober 2011. Øvrige lokaler i kjøpesentre anses derimot ikke som en del av sentrenes serveringssteder.

Når det gjelder lokaler i tilknytning til serveringssted på arbeidsplasser, vil det anses som servering dersom mat- eller drikkevarer fortæres på møterom og stoler/bord som ligger i tilknytning til kantinen, og som kan brukes som en del av denne. Dette vil ikke gjelde kontorer og områder utenfor kantinens områder. Men forutsetningen er da at kantinen har etablert et take-away-konsept, der lokalene må være tilrettelagt for slik drift gjennom enten å sluse take-away-kunder til en særskilt kasse eller ha et system der priser på take-away klart fremgår og kunden spørres om hvor maten skal inntas. I tillegg må serveringsstedet etablere et eget opplegg for å pakke inn eller på annen måte gjøre varene tilgjengelig for take-away. Dersom kantinen ikke har etablert et slikt konsept, er det en klar presumsjon for at kantinen driver serveringsvirksomhet, og at omsetningen derfor skal skje med alminnelig sats, jf. Finansdepartementets brev av 16. oktober 2001.

Det presiseres at tilknyttede lokaler ikke anses som en del av serveringsstedet i forhold til reglene om fradragsrett for inngående avgift etter bestemmelsene i merverdiavgiftsloven kapittel 8. Slike lokaler med inventar anses ikke å være helt eller delvis til bruk i avgiftspliktig serveringsvirksomhet på grunnlag av denne regelen.

Take-away
Omsetning av mat- eller drikkevarer anses ikke som serveringstjenester når varene ikke skal fortæres på stedet, jf. forskriftens § 5‑2‑5 tredje ledd første punktum. Det at salget skjer fra f.eks. en luke på et serveringssted eller at næringsmidlet leveres i pose, kartong, folieform, beger med lokk eller lignende som er egnet til å oppbevare varen ved borttagelsen, kan være indikasjoner på at varen skal tas med. Prissettingen vil også kunne klargjøre om varen man kjøper skal fortæres på stedet.

Som nevnt ovenfor, er serveringsbegrepet i enkelte tilfeller utvidet til også å omfatte tilknyttede lokaler, jf. forskriftens § 5‑2‑5 annet ledd. Det vil følgelig ikke være rom for bruk av redusert sats dersom mat- eller drikkevarene skal fortæres i et slikt tilknyttet lokale.

Det er i utgangspunktet den næringsdrivende som har ansvaret for at merverdiavgift blir innberettet og betalt med korrekt sats. Næringsdrivende som både omsetter serveringstjenester og næringsmidler som ikke er del av en serveringstjeneste, må legge til rette for å skille mellom omsetningsformene på en hensiktsmessig måte. Dette kan for eksempel gjøres ved spørsmål til kunden, ulik prissetting etc. Det legges til grunn at det ved etablering av slike rutiner ikke er nødvendig for den næringsdrivende å følge opp den enkelte kunde etter omsetningen.

Tradisjonelle kioskvarer
Omsetning av næringsmidler som er tradisjonelle kioskvarer anses ikke som omsetning av serveringstjenester selv om varene skal fortæres på stedet, jf. forskriftens § 5‑2‑5 tredje ledd annet punktum. Sjokolade, pastiller, sukkertøy, tyggegummi, frukt (ubehandlet) og emballert is er eksempler på tradisjonelle kioskvarer, jf. Finansdepartementets merknader til tidligere forskrift nr. 120. Slike varer skal alltid omsettes med redusert sats, både fra serveringssteder og kiosker.

Bakervarer, kaffe, mineralvann (også på flaske), juice, melk og lignende, anses ikke som tradisjonelle kioskvarer idet disse i stor grad gjøres til gjenstand for servering fra ulike serveringssteder. Fra serveringssteder skal derfor slike varer omsettes med alminnelig sats, med mindre de ikke skal fortæres på stedet. Fra kiosker og lignende skal næringsmidlene omsettes med redusert sats.

Enkeltsaker

Borgarting lagmannsretts dom av 21. desember 2015 (Tibby AS) (KMVA 8098) (anket til Høyesterett)

En avdeling av Bit-kjeden leide lokaler i et kjøpesenter og solgte baguetter/sandwich, calzone, salater, kaker samt varme og kalde drikker. Maten ble pakket i engangsemballasje. Kalde drikker ble solgt på flaske, og varme drikker i beger med lokk. Virksomheten hadde 46 stoler med tilhørende bord og bardisk, selv om møblene ikke var til eksklusiv bruk for virksomhetens kunder. Bordene ble ryddet og rengjort av betjeningen ca. én gang i timen. Utsalgsstedet hadde serveringsbevilling etter serveringsloven. Lagmannsretten fant, i likhet med tingretten, at forholdene lå til rette for fortæring på stedet og at deler av omsetningen gjaldt næringsmidler som ble omsatt som del av en serveringstjeneste. Den nærmere fordelingen ble basert på virksomhetens måling av hvor stor andel av kundene som spiste varene på stedet. Klagenemndas vedtak, herunder ileggelsen av 20 % tilleggsavgift, var følgelig gyldig.

Automater
Et fylkesskattekontor har uttalt at omsetning av drikkevarer fra en automat ikke anses som omsetning av serveringstjenester, med mindre det er lagt til rette for at drikken nytes på et serveringssted, f.eks. ved at automaten er plassert i tilknytning til en kafeteria. Omsetning av drikkevarer fra frittstående automater anses som omsetning av næringsmidler som skal avgiftsberegnes med redusert sats.

Flycatering
Skattedirektoratet har uttalt at salg av mat og drikkevarer med tilhørende tjenester til flyselskaper, såkalt flycatering, må anses som omsetning av næringsmidler og ikke omsetning av serveringstjenester. Flycatering kan bestå av følgende forhold:
  • Mat og drikke plasseres på brett (ett brett pr. passasjer) med emballasje og tilhørende utstyr. Maten kan eventuelt være pakket i pappemballasje, poser og lignende. Matbrettene eller matposene settes i skap som transporteres og plasseres innenfor flydørene. Transporten utføres av cateringselskapet eller flyselskapet.

  • Drikkevarer som pakkes i skuffer, blir satt i tilsvarende skap som matvarene.

  • Enkeltvarer, som juice, sitroner, isbiter og melk, pakkes i egne skap/skuffer og transporteres ombord i flyene.

  • Klargjøring av flyselskapenes utstyr som matvarene blir lagt i eller på, herunder renhold og desinfisering av skap, brett, bestikk og servise.

Det ble ved uttalelsen lagt vekt på at verken servering, utleie av bestikk og servise, borddekking eller rydding inngikk i cateringvirksomheten. Serveringen ombord i flyene ble utført av flyselskapene selv.

Direktoratet antok videre at de ytelser som ble omsatt i forbindelse med flycateringen, transport og pakking av maten, selve emballasjen og klargjøringen av det utstyr som maten ble levert i, måtte anses som omkostninger ved salg av næringsmidlene.

Bensinstasjoner
Omsetning av mat og/eller drikkevarer på bensinstasjoner kan etter forholdene bli å anse som en serveringstjeneste. Dette vil bero på hvordan de konkrete omstendighetene rundt salget fra den enkelte stasjon er lagt opp. (Skattedirektoratets brev av 18. mars 2004 til Norsk Petroleumsinstitutt)

Mannskapsmesse
I brev av 1. april 2009 har Skatt nord gitt en uttalelse om beregning av uttaksmerverdiavgift på kost til ansatte i mannskapsmessene ombord i hurtigrutene. Skipene har egen mannskapsmesse som er atskilt fra serveringslokalene til skipenes gjester. Mat til mannskapsmessen tilberedes i byssa der også mat som serveres til gjestene blir tilberedt. Rederiet foretar felles innkjøp til både serveringsvirksomheten og til kantinevirksomheten. Dette innebærer at alt varekjøp blir fradragsført for inngående merverdiavgift (redusert sats). Skattekontoret la til grunn at det er uten betydning om mannskapsmessa anses som «tilstøtende» lokaler til serveringssted eller ikke, eventuelt anses som eget serveringssted. Spørsmålet var hvilken omsetning som faktisk tas ut av Hurtigrutens virksomhet til bruk til kost/naturalavlønning. Etter hva skattekontoret kunne se måtte uttaket gjelde serveringstjenester. Hurtigruten omsatte ellers ikke næringsmidler utover kioskvarer, og skipenes gjester hadde ikke mulighet for å kjøpe mat som take-away. Uttaksmerverdiavgift skulle beregnes med 25 %.

5‑2.3.3 Innførsel av næringsmidler

Mval. § 5‑2 gjelder også for innførsel av næringsmidler.

Ved innførsel av varer er tollskyldneren ansvarlig for å oppgi riktig merverdiavgiftssats, jf. merverdiavgiftsloven § 11‑2. Dette betyr at tollskyldneren er ansvarlig for å deklarere varen med riktig merverdiavgiftssats. I tollvesenets TVINN-system er det lagt opp til at samme vare skal kunne deklareres med enten redusert eller alminnelig sats, avhengig av om den i det konkrete tilfelle anses som et næringsmiddel eller ikke.

5‑2.3.4 Bedriftskantiner

Private bedriftskantiner
Finansdepartementet har i brev 29. juni 2001 gjort rede for sitt syn når det gjelder den avgiftsmessige behandlingen av driftstilskudd samt næringsbegrepet i forhold til private bedriftskantiner.

Næring
Avgjørelsen av om en bedriftskantine driver i næring beror blant annet på en konkret vurdering av om virksomheten objektivt sett er egnet til å gå med overskudd over en viss tidsperiode. Avgiftsmessig anses dette vilkåret å være oppfylt dersom virksomheten legger opp til å gå i balanse. Avgjørelsen beror på objektive kriterier, hvor det også legges vekt på det faktiske formålet med driften.

Dersom de ansatte selv kjøper inn mat på rundgang og organiserer matlaging, rydding osv., vil det ikke foreligge omsetning, selv om de ansatte betaler et fast beløp per måned for dette.

Egne ansatte
Dersom kantinen drives med egne ansatte, vil kravet til omsetning være oppfylt når det tas vederlag for serveringen. Dersom bedriften yter et tilskudd til driften, vil beløpet ikke anses som delvis vederlag for serveringstjenesten.

Kantinen anses å drives i næring når vederlaget fra serveringstjenestene minst dekker de direkte kostnadene til kantinedriften (innkjøp av mat mv.) og de indirekte kostnadene i form av lønn til de ansatte, renhold, leie av lokaler og inventar, osv. Finansdepartementet antar at dette sjelden vil være tilfellet for kantiner som kun er åpne for virksomhetens ansatte, og at disse derfor som hovedregel ikke vil være omfattet av merverdiavgiftsloven.

Selvstendige serviceselskap
Fra kantiner drevet av selvstendige serviceselskap tas det som regel vederlag, slik at kravet til omsetning er oppfylt. Når det gjelder eventuelle tilskudd fra bedriften, antar Finansdepartementet at ren driftsstøtte, herunder verdien av å stille lokaler og inventar til rådighet, ikke skal anses som vederlag for serveringstjenestene. Dersom støtten er direkte knyttet til reduksjon av prisene i kantinen eller eksempelvis knytter seg til antall serverte måltider, vil tilskuddet etter departementets mening anses som vederlag som skal avgiftsberegnes dersom virksomheten drives i næring.

Finansdepartementet antar at slike kantiner som hovedregel blir drevet i næring, men at dette må bero på en konkret vurdering i hvert enkelt tilfelle.

Offentlige bedriftskantiner
Bedriftskantiner som drives av offentlig virksomhet, dvs. stat, kommune eller institusjoner som eies eller drives av stat og kommune, er på samme måte som næringsdrivende avgiftspliktig når de omsetter varer eller tjenester som er omfattet av merverdiavgiftsloven, jf. mval. § 2‑1 første ledd. Dette betyr at offentlige kantiner skal beregne avgift når de har omsetning av serveringstjenester og næringsmidler som overstiger kr 50 000 i en periode på 12 måneder, uten at det stilles krav om at driften skjer i næring.

5‑2.4 § 5-2 annet ledd – Begrepet næringsmiddel

5‑2.4.1 Generelt

Som næringsmiddel anses etter mval. § 5‑2 annet ledd enhver mat- eller drikkevare og enhver annen vare som er bestemt til å konsumeres av mennesker. I henhold til forskriftens § 5‑2‑1 første ledd anses varer som næringsmidler dersom de har en kvalitet som gjør at de er egnet til å konsumeres av mennesker og de omsettes til slikt konsum.

Krav til konsumpsjon
En vare konsumeres når den fortæres, dvs. inntas i kroppen gjennom det ordinære fordøyelsessystem ved tygging, suging, svelging o.l. Føde som inntas via sonde direkte til magesekk eller tarm, anses også som næringsmiddel.

Varer som innåndes mv. konsumeres ikke. Det samme gjelder tannkrem, munnvann o.l.

Varer som ikke skal «konsumeres» kan altså ikke omsettes med redusert sats. I tillegg er det oppstilt to kumulative vilkår som må være oppfylt for at en vare skal anses å være bestemt til å konsumeres av mennesker.

Krav til kvalitet
Varen må ha en kvalitet som gjør den egnet til å konsumeres av mennesker, jf. forskriftens § 5‑2‑1 første ledd første del. Det siktes her til kvalitetskrav som er oppstilt i lov eller med hjemmel i lov, f.eks. lov 19. desember 2003 nr. 124 om matproduksjon og mattrygghet mv. (matloven). Varer som ikke oppfyller absolutte kvalitetskrav kan ikke omsettes med redusert sats. Dersom det ikke er oppstilt slike krav, må det vurderes konkret om varen er egnet til menneskelig konsum.

Det er tilstrekkelig at varen er egnet til å inngå i varer som er bestemt til å konsumeres av mennesker. Dette betyr at innsatsvarer og andre varer som i seg selv ikke er egnet til å konsumeres, men som må blandes ut, bearbeides osv., kan anses som næringsmidler. Salt, eddik, bakepulver, essenser, natron og saftkonsentrater, er eksempler på dette.

Varer som etter forskrift 21. desember 1993 nr. 1385 om merking mv av næringsmidler omsettes etter «best før»-dato (ikke lett bedervelige matvarer) kan omsettes med redusert sats. Varer som ifølge forskriften er lett bedervelige (medfører generell helsefare) og som omsettes etter dato for «siste forbruksdag», kan ikke omsettes med redusert sats.

Varens bruk
En vare som er egnet til å bli konsumert av mennesker må i tillegg faktisk omsettes til slikt konsum, jf. forskriftens § 5‑2‑1 første ledd annen del. Omsetning av poteter og korn til dyrefôr eller som såvare kan derfor ikke skje med redusert sats.

Presumsjonsregler
Når en selger er i tvil om hva kjøper skal bruke varen til, er det stilt opp presumsjonsregler for å avhjelpe avgiftsbehandlingen:

Ved omsetning av ordinære mat- og drikkevarer foreligger en presumsjon for at varen er bestemt til å bli konsumert av mennesker. Varer som fremtrer som ordinære forbruksvarer hører til denne kategorien. Slike varer kan derfor avgiftsberegnes med redusert sats hvis selgeren ikke vet (eller burde vite) hva de skal brukes til. Hvis det derimot fremgår av omstendighetene at varen ikke skal konsumeres av mennesker, kan den ikke omsettes med redusert sats. Presumsjonen vil således brytes når det omsettes tørrfisk til en kennel, salt til vegvesenet og poteter/korn som såvare eller dyrefôr til en bonde.

Andre varer, som ikke er ordinære mat- og drikkevarer, skal avgiftsberegnes med alminnelig sats, med mindre selger er kjent med at de skal konsumeres av mennesker. Til denne kategorien hører varer som normalt ikke anses som forbruksvarer, slik som tilsetningsstoffer og kjemiske stoffer. Varene skal avgiftsberegnes med alminnelig sats hvis selgeren ikke vet hva de skal brukes til.

Næringsmiddellovgivningen
Dersom det oppstår tvil om en vare er å anse som næringsmiddel, kan det legges vekt på om varen anses som et næringsmiddel etter forskrift 8. juli 1983 nr. 1252 for produksjon og omsetning mv. av næringsmidler, jf. merverdiavgiftsforskriften § 5‑2‑1 annet ledd.

Enkeltsaker

Skattedirektoratet har i brev av 11. november 2002 uttalt at to salgsprodukter som skulle «dryppes på tungen» for å gi god ånde/god smak i munnen, ikke kunne sies å være bestemt for konsumpsjon. De ble følgelig ikke ansett som næringsmidler. Produktene var heller ikke blitt ansett som næringsmidler etter tidligere lov 19. mai 1933 nr. 3 om tilsyn med næringsmidler m.v. (nå matloven av 2003).

5‑2.4.2 Råvarer og innsatsvarer

Etter forskriftens § 5‑2‑3 skal det betales redusert merverdiavgiftssats ved omsetning mv. av råvarer og innsatsvarer som anses som næringsmidler, herunder råvarer og innsatsvarer som omsettes til produksjon av varer som ikke anses som næringsmidler etter § 5‑2‑2.

Råvarer
For råvarer vil spørsmålet være fra hvilket tidspunkt disse kan anses å være egnet til å konsumeres av mennesker, og dermed kunne anses som næringsmidler hvis de faktisk omsettes til slikt konsum. Generelt vil råvarer være næringsmidler når de oppfyller vilkårene i forskriftens § 5‑2‑1. Nedenfor foretas en gjennomgang av noen sentrale typer råvarer.

Dyr
Levende dyr anses ikke som næringsmiddel. Det betyr at salg av dyr til slakteri skal omsettes med alminnelig sats, mens salg fra slakteri skal omsettes med redusert sats dersom vilkårene i forskriftens § 5‑2‑1 ellers er oppfylt.
Kjøtt
Kjøtt beregnet for konsum er underlagt en godkjennelsesordning, jf. forskrift 22. desember 2008 nr. 1622 om særlige regler for gjennomføringen av offentlig kontroll av produkter av animalsk opprinnelse beregnet på konsum (animaliekontrollforskriften). Det betyr at kjøtt normalt ikke blir ansett som næringsmiddel før det er godkjent.

Det foreligger også en kontrollordning for viltkjøtt i forskrift 22. desember 2008 nr. 1624 om særlige hygieneregler for næringsmidler av animalsk opprinnelse (animaliehygieneforskriften). Forskriften omfatter ifølge § 15 imidlertid ikke «tilfeldig omsetning direkte til sluttforbruker» av små mengder viltlevende vilt eller kjøtt fra viltlevende vilt. Dette betyr ifølge Mattilsynet at en jeger kan omsette inntil ett dyr til den enkelte forbruker uten at animaliehygieneforskriftens krav om kontroll kommer til anvendelse. For øvrig skal viltkjøtt være forskriftsmessig kontrollert. Hvis kjøttet f.eks. skal frembys til næringsmiddelvirksomhet eller bearbeides av jegeren i næringsmiddelvirksomhet, er det ifølge Mattilsynet en forutsetning at kjøttet er kontrollert, godkjent og stempelmerket av kjøttkontrollen.

Fisk/skalldyr
Levende fisk og skalldyr anses i utgangspunktet heller ikke som næringsmiddel. Levende fisk mv. til akvarier, er således ikke næringsmiddel. Det samme vil gjelde fiskeyngel solgt til oppdrettsanlegg for oppaling.

Annerledes vil det stille seg for fisk eller skalldyr som sedvanlig frembys levende til bruk som matvare. Dette vil f.eks. gjelde hummer, krabber, muslinger og lignende.

I og med at fisk og skalldyr gjerne omsettes hel, oppstilles det ikke krav om at den skal være bearbeidet eller renset før den kan anses som næringsmiddel. Også innmat, som lever og rogn, kan regnes som næringsmiddel.

Korn
Ved omsetning av norskprodusert korn er det opp til aktørene i markedet å bestemme hva som faktisk skal anvendes til mat, dyrefôr og såkorn. Kornet blir klassifisert ved salg fra bonde til oppkjøper, som får oppgjør etter kvaliteten på kornet. Klassifiseringen er ikke avgjørende for om kornet anses som næringsmiddel eller ikke. Etter det opplyste er den norske kornproduksjonen på i alt 1 250 mill. kg, og av dette går ca. 190 mill. kg til menneskeføde (2001). Det betyr at den største delen av kornet går til dyrefôr eller såkorn. Ved salget fra bonden til oppkjøper kan det ikke sies med sikkerhet om kornet er egnet som næringsmiddel. Dette blir først avklart i etterfølgende salgsledd gjennom de ordninger som er etablert av aktørene i markedet. Det legges derfor til grunn at korn ikke kan anses som næringsmiddel ved salget fra bonden til oppkjøper, men først etter at det er avklart hvilken bruk kvaliteten tilsier.

Importert korn anses som næringsmiddel dersom vilkårene i forskriftens § 5‑2‑1 er oppfylt.

Frukt, bær og grønnsaker
Høstet frukt, bær og grønnsaker anses som næringsmidler når de har de kvaliteter som skal til for at de kan konsumeres av mennesker, og de eventuelt er kontrollert av aktuelle myndigheter.

Melk
Det følger av animaliehygieneforskriften (forskrift 22. desember 2008 nr. 1624) § 21 at all melk som omsettes til konsum skal være varmebehandlet (pasteurisert). Fra gård eller seter kan det omsettes upasteurisert melk direkte til forbruker for bruk i egen husholdning, dersom omsetningen skjer tilfeldig og ikke har preg av butikksalg. Melk som skal brukes til fremstilling av melkebaserte produkter skal også være varmebehandlet, med mindre andre tiltak sikrer at produktet er helsemessig trygt.

Utgangspunktet er derfor at melken må ha gjennomgått varmebehandling eller annen tilfredsstillende behandling etter ovennevnte forskrift før den anses som næringsmiddel avgiftsmessig sett. Det betyr at melk ikke anses som næringsmiddel før den omsettes fra meieriet. Dersom melken unntaksvis godkjennes frembudt uten slik varmebehandling, anses den som næringsmiddel fra den er tappet i godkjent beholder hos melkeprodusent.

Egg
Egg som omsettes fra bonde til eggpakkeri/eggrossist, og som anses som næringsmiddel etter forskriftens § 5‑2‑1, skal avgiftsberegnes med redusert sats. Befruktede egg, som skal gå til kyllingproduksjon, anses imidlertid ikke som næringsmiddel, og skal avgiftsberegnes med alminnelig sats.

Innsatsvarer
Ved omsetning av innsatsvarer som anses som næringsmidler etter § 5‑2‑1 i forskriften, og som i seg selv ikke er særskilt unntatt fra næringsmiddelbegrepet i § 5‑2‑2, skal det betales redusert merverdiavgiftssats. Dette gjelder i utgangspunktet også ved omsetning av innsatsvarer til produksjon av varer som er særskilt unntatt fra næringsmiddelbegrepet etter forskriftens § 5‑2‑2, jf. § 5‑2‑3. Det er en forutsetning at innsatsvarene er bestemt til å bli konsumert av mennesker, se ovenfor om kravet til konsumpsjon. I forhold til kravet om egnethet, er det som nevnt tilstrekkelig at innsatsvarene har en kvalitet som gjør dem egnet til å inngå i næringsmidler.

I utgangspunktet skal derfor innsatsvarer til næringsmiddelindustrien avgiftsberegnes med redusert sats. Det samme gjelder innsatsvarer til produksjon av legemidler, tobakksvarer som ikke skal innåndes og alkoholholdige drikkevarer.

Innsatsvarer til produksjon av tobakksvarer som skal innåndes (sigaretter o.l.), og som derfor ikke skal «konsumeres», skal avgiftsberegnes med alminnelig sats. Innsatsvarer til produksjon av vann fra vannverk skal også avgiftsberegnes med alminnelig sats, fordi selgeren ikke vil være kjent med om varen skal konsumeres av mennesker. Vann fra vannverk brukes hovedsakelig til hygieniske formål, og presumsjonsregelen ved salg av «andre varer» enn ordinære mat- og drikkevarer gir anvisning på at det i et slikt tilfelle skal brukes alminnelig sats. Ved omsetning av innsatsvarer som i seg selv er unntatt etter forskriftens § 5‑2‑2, f.eks. nikotin (legemiddel) til produksjon av snus, skal det betales alminnelig sats.

Ved omsetning av innsatsvarer til produksjon av dyrefôr skal det betales alminnelig sats, fordi innsatsvaren da ikke er bestemt til å bli konsumert av mennesker. Dersom man ikke vet om innsatsvaren skal brukes til produksjon av næringsmidler eller andre typer varer, bruker man de omtalte presumsjonsreglene for «ordinære mat- og drikkevarer» og for «andre varer».

5‑2.4.3 Kombinerte varer

Kombinerte varer anses som næringsmidler dersom verdien av den andre varen utgjør en ubetydelig andel av den kombinerte varen, jf. forskriftens § 5‑2‑4 første ledd første punktum. Med kombinerte varer menes varer som består av et næringsmiddel og en annen vare der også den andre varen har egen funksjon eller verdi og varene fremstår som en enhet.

Avgjørelsen av om den andre varens verdi er ubetydelig, må treffes etter en konkret helhetsvurdering. Både varens egenverdi og relative verdi sett i forhold til enhetsvaren vil være momenter i avgjørelsen. Det at andre omsetter varen eller konkurrerende produkter «løst» med alminnelig sats, vil tale mot at den kan anses som en ubetydelig del av enhetsvaren.

Skattedirektoratet antar likevel at selgeren kan velge å splitte enhetsvarens forskjellige elementer ved salget, slik at næringsmidlet avgiftsberegnes med redusert sats og den andre varen med alminnelig sats. Det vises i den forbindelse til bokføringsforskriften § 5‑1‑5 om spesifikasjon av avgiftspliktig omsetning som skal avgiftsberegnes etter forskjellige satser.

Et næringsmiddel og dets emballasje anses som en kombinert vare dersom emballasjen har en egen funksjon eller verdi i tillegg til å skulle emballere, jf. merverdiavgiftsforskriften § 5‑2‑4 annet ledd.

5‑2.4.4 Kostnader ved oppfyllelsen av avtalen

Etter merverdiavgiftsloven § 4‑1 skal merverdiavgiften ved omsetning av varer og tjenester beregnes av vederlaget. Etter lovens § 4‑2 første ledd inngår alle kostnader ved oppfyllelsen av avtalen i beregningsgrunnlaget. Dette gjelder f.eks. kostnader til emballasje, forsendelse, forsikring og lignende som går inn i vederlaget eller som det kreves særskilt betaling for. Kostnader som ifølge avtalen skal dekkes av kjøper, skal ikke tas med i beregningsgrunnlaget. Det må foretas en avgrensing mot kostnader som ikke er nødvendige for at avtalen om levering skal kunne oppfylles, og som det er naturlig å karakterisere som selvstendige ytelser.

Samme sats som næringsmidlet
Kostnader som inngår i beregningsgrunnlaget etter merverdiavgiftsloven § 4‑2, skal omsettes med samme merverdiavgiftssats som næringsmidlet.

Isolert omsetning av emballasje til en næringsmiddelprodusent skal avgiftsberegnes med alminnelig sats.

Panteflasker, som er øl‑/mineralvannprodusentenes varige driftsmidler, lånes kun ut til videreforhandlere og forbrukere. Det anses ikke å skje noen omsetning av emballasjen, men kun et utlån mot pant. Pantet holdes helt utenfor avgiftsregnskapet.

5‑2.5 § 5-2 tredje ledd – Varer som ikke anses som næringsmidler

Legemidler, tobakksvarer, alkoholholdige drikkevarer og vann fra vannverk skal ikke anses som næringsmiddel, jf. mval. § 5‑2 tredje ledd og forskriftens § 5‑2‑2. Dette innebærer at slike varer skal avgiftsberegnes med alminnelig sats.

5‑2.5.1 Legemidler

Ved avgrensingen av legemiddelbegrepet er det tatt utgangspunkt i hva som anses som legemidler etter lov 4. desember 1992 nr. 132 om legemidler m.v. (legemiddelloven) og forskrift 18. desember 2009 nr. 1839 om legemidler (legemiddelforskriften). Behovet for enkle og praktikable regler har imidlertid medført at legemiddellovens definisjoner ikke følges fullt ut.

Etter merverdiavgiftsforskriften § 5‑2‑2 første ledd menes med legemidler stoff, droger eller preparater som er legemiddel etter legemiddelloven § 2. Legemiddel som etter legemiddelloven skal ha markedsføringstillatelse, anses likevel ikke som legemiddel før markedsføringstillatelse er gitt eller det er gitt særskilt unntak fra plikten til å ha slik tillatelse.

Følgende varer skal avgiftsmessig anses som legemidler som skal avgiftsberegnes med alminnelig sats:

Markedsføringstillatelse
Legemidler som er fremstilt industrielt eller ved bruk av en industriell prosess kan ifølge legemiddelloven § 8 ikke omsettes eller bringes i handelen uten markedsføringstillatelse fra Statens legemiddelverk. Avgiftsmessig skal disse varene anses som legemidler når slik markedsføringstillatelse er gitt. Dette betyr at alle varer som fremstilles industrielt eller ved bruk av en industriell prosess skal avgiftsberegnes med alminnelig sats etter at de har fått markedsføringstillatelse. På denne måten slipper man å vurdere om det er omsatt legemidler iht. legemiddelloven. Man kan fullt ut forholde seg til om varene har markedsføringstillatelse eller ikke.

Særskilt unntak fra markedsføringstillatelse
Når et industrielt fremstilt legemiddel er gitt et særskilt unntak fra plikten til å ha markedsføringstillatelse, f.eks. etter søknad fra lege eller tannlege, skal det avgiftsmessig sett anses som et legemiddel, jf. legemiddelforskriften §§ 2‑5 flg. Statens legemiddelverk har da ansett varen som et legemiddel.

Varer som etter dette ikke skal ha markedsføringstillatelse etter legemiddelloven, regnes avgiftsmessig som legemiddel når de enten er klassifisert som legemiddel av Statens legemiddelverk eller hører under definisjonen av legemidler i legemiddelloven § 2, jf. nedenfor. Dette vil være aktuelt å vurdere for legemidler som enten ikke er fremstilt industrielt eller ved bruk av en industriell prosess etter legemiddelloven § 8, eller hvor det foreligger forskriftsbestemte unntak fra kravet om markedsføringstillatelse. Slike varer skal avgiftsberegnes med alminnelig sats når de er legemidler iht. det som uttales nedenfor.

Helsekostprodukter, naturmidler mv. som bringes i handelen i produsentens originale pakning og med eget preparatnavn, vil etter dette kunne faktureres med redusert sats når de omsettes uten markedsføringstillatelse.

Apotektilvirkede legemidler og legemidler beregnet på forsknings- og utviklingsforsøk er eksempler på legemidler som er unntatt fra krav om markedsføringstillatelse.

Tilvirkning av legemidler til lager i apotek med tanke på videresalg vil som hovedregel ikke utløse et krav om markedsføringstillatelse etter legemiddelloven § 8. Tilvirkning til lager forutsetter riktignok at det ikke finnes legemidler med markedsføringstillatelse på markedet i Norge eller EØS-området som har samme virksomme komponent, i samme legemiddelform og styrkeområde, og som dekker ønsket behov.

Homøopatiske og antroposofiske legemidler (alternative medisiner) med markedsføringstillatelse eller registrering i et annet EØS-land, kan etter legemiddelforskriften § 2‑1 omsettes uten norsk registrering i syv år regnet fra ikrafttredelsen av forskriften.

Klassifisert som legemidler av Statens legemiddelverk
Varer som er klassifisert som legemidler av Statens legemiddelverk, skal avgiftsberegnes med alminnelig sats. Det vises til forskrift om legemiddelklassifisering (legemiddellisten, unntakslisten og urtelisten) av 27. desember 1999 nr. 1565. Listen er ikke uttømmende.

Andre varer som er legemidler
Ved vurderingen av om varer som ikke er omfattet av det ovennevnte skal anses som legemidler, må man ta utgangspunkt i definisjonen i legemiddelloven § 2 første ledd, som lyder som følger:

«Med legemidler forstås i denne lov stoffer, droger og preparater som er bestemt til eller utgis for å brukes til å forebygge, lege eller lindre sykdom, sykdomssymptomer eller smerter, påvirke fysiologiske funksjoner hos mennesker eller dyr, eller til ved innvortes eller utvortes bruk å påvise sykdom.»

Herunder anses ifølge legemiddelforskriften § 1‑3 bokstav a som legemiddel ethvert stoff, droge eller preparat som:

  1. «utgis for å være egnet til å forebygge, lege eller lindre sykdom, sykdomssymptomer eller smerter, eller påvirke fysiologiske funksjoner hos mennesker eller dyr; eller

  2. kan anvendes eller gis til mennesker eller dyr for å gjenopprette, endre, eller påvirke fysiologiske funksjoner gjennom en farmakologisk, immunologisk eller metabolsk virkning, eller for å påvise sykdom».

En vare kan således anses som et legemiddel enten på grunnlag av at den har et innhold som rent faktisk forebygger, leger eller lindrer sykdom, sykdomssymptomer eller smerter, eller påvirker fysiologiske funksjoner hos mennesker, eller på grunnlag av at den utgis for å ha slik virkning. Det siste innebærer at en vare uten dokumentert medisinsk effekt kan anses som legemiddel dersom den markedsføres med påstander om slik effekt. Det må i slike tilfeller foretas en helhetsvurdering av de påstander som benyttes i merking av produktet, merking av emballasje og markedsføring av produktet for øvrig. En vare som markedsføres som et legemiddel skal derfor avgiftsberegnes med alminnelig sats.

Dersom man er i tvil om varen man omsetter er et legemiddel iht. til de ovennevnte definisjoner, bør man ta kontakt med Statens legemiddelverk for å få varen klassifisert.

5‑2.5.2 Tobakksvarer

Ved avgrensingen av begrepet tobakksvarer legges definisjonen i forskrift 6. februar 2003 nr. 141 om innhold i og merking av tobakksvarer § 3 nr. 1 til grunn. Med tobakksvarer forstås således varer som kan røykes, innsnuses, suges eller tygges såfremt de helt eller delvis er fremstilt av tobakk, og selv om varen er genetisk modifisert.

Som det fremgår ovenfor vil varer som skal innåndes ikke være bestemt til å konsumeres av mennesker, og anses derfor ikke som næringsmiddel uansett. Dette innebærer at innsatsvarer til tobakksvarer som skal røykes skal avgiftsberegnes med alminnelig sats, fordi varene ikke er bestemt til å konsumeres av mennesker.

5‑2.5.3 Alkoholholdige drikkevarer

Med alkoholholdige drikkevarer forstås drikkevarer som inneholder mer enn 0,7 volumprosent alkohol.

Essenser som inneholder alkohol vil i utgangspunktet ikke anses som alkoholholdig drikkevare etter denne bestemmelsen. Det samme gjelder helsekostprodukter som inneholder alkohol. Det vises ellers til lov 2. juni 1989 nr. 27 om omsetning av alkoholholdig drikk m.v. (alkoholloven) § 1‑3 fjerde ledd, som lyder som følger:

«Som alkoholholdig drikk etter denne lov regnes ikke væsker som ved denaturering eller av andre grunner er uhensiktsmessig som berusningsmiddel og heller ikke væsker som bare er tilsatt den mengde alkohol som er nødvendig for oppløsning eller holdbarhet.»

5‑2.5.4 Vann fra vannverk

Bakgrunnen for dette unntaket er at det vil by på store avgiftstekniske problemer å skille mellom vann som skal brukes til drikkevann og andre næringsmiddelformål, og vann til hygienisk bruk.

Som «vann fra vannverk» anses vann fra vannverk som omhandlet i forskrift 4. desember 2001 nr. 1372 om vannforsyning og drikkevann (drikkevannsforskriften) § 3 nr. 4. I denne bestemmelsen omhandles vannforsyningssystem som utgjøres av tekniske anlegg, transportsystem og tilhørende driftsorganisasjon.

Det anses også som vann fra vannverk når slik levering skjer gjennom mellommann, f.eks. når vann fra vannverk leveres til skip gjennom havnevesen, skipshandler o.l.

Vann som er pakket i detaljsalgsemballasje som drikkevann, herunder flasker, dispenserdunker, isbitposer mv., anses som næringsmidler som skal omsettes med redusert sats.

5‑2.6 § 5-2 fjerde ledd – Forskriftshjemmel

Etter § 5‑2 fjerde ledd kan departementet gi forskrift om hva som menes med næringsmidler, serveringstjenester og omsetning av næringsmidler. Skattedirektoratet har fastsatt slike bestemmelser i FMVA §§ 5‑2‑1 til 5‑2‑5. Det vises til omtalen ovenfor.

Fant du det du lette etter?

Maks 255 tegn. Kun tall og bokstaver.

Fant du det du lette etter?

Maks 255 tegn. Kun tall og bokstaver.