Merverdiavgiftshåndboken

Publisert: 31.08.2016

  • Skriv ut

Merverdiavgiftsloven kapittel 5.Merverdiavgiftssatsene ogområdene for disse

5‑3 § 5-3 Persontransport mv.


Det skal beregnes merverdiavgift med redusert sats ved omsetning og uttak av tjenester som gjelder persontransport og ved formidling av tjenester som gjelder persontransport.

5‑3.1 Forarbeider

  • Lov 19.06.2009 nr. 58: Ot.prp. nr. 76 (2008–2009) Om lov om merverdiavgift (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. nr. 120 (2008–2009)

  • Ot.prp. nr. 75 (2001–2002) og Innst. O. nr. 80 (2001–2002). Tjenester som gjelder opplysninger om rutegående persontransport unntas fra loven

  • Ot.prp. nr. 1 (2003–2004) Skatte- og avgiftsopplegget 2004 – lovendringer og Innst. O. nr. 20 (2003–2004). Avgiftsplikt ved omsetning av persontransporttjenester mv. innføres

5‑3.2 Generelt om § 5-3

Tjenester som gjelder omsetning, uttak og formidling av persontransport er avgiftspliktig etter hovedreglene i merverdiavgiftsloven §§ 3‑1 og 3‑22, men med redusert merverdiavgiftssats på 10 %.

Avgiftsplikt for persontransporttjenester ble innført fra 1. mars 2004, opprinnelig med 6 %. Bakgrunnen for å gjøre persontransport avgiftspliktig, var først og fremst problemer knyttet til at persontransportvirksomheter ikke hadde rett til å gjøre fradrag for inngående merverdiavgift. Den manglende fradragsretten medførte skjult merverdiavgift (avgiftskumulasjon), økt motivasjon for egenproduksjon av enkelte tjenester og uheldige tilpasninger til avgiftsreglene. Videre var det administrative problemer knyttet til fordelingen av inngående merverdiavgift i virksomheter som i tillegg til omsetning av persontransporttjenester hadde annen omsetning innenfor loven, f.eks. varetransporttjenester. Ved å innføre en redusert merverdiavgiftssats ble det også lagt til rette for at billettprisene forble uendret eller noe redusert.

Den reduserte satsen for persontransporttjenester har vært endret flere ganger. Fra 1. januar 2016 er avgiftssatsen 10 %.

Persontransport utenfor eller til/fra merverdiavgiftsområdet
Persontransporttjenester som utføres i utlandet anses ikke å være omsatt i merverdiavgiftsområdet, og er følgelig avgiftsfrie. Persontransporttjenester som utføres i merverdiavgiftsområdet i forbindelse med transport direkte til eller fra steder utenfor merverdiavgiftsområdet, er på nærmere vilkår fritatt for avgiftsplikt etter merverdiavgiftsloven § 6‑28 første ledd.

Om registrerings- og avgiftsplikt for utenlandske næringsdrivende som i eget navn omsetter persontransporttjenester som utføres i merverdiavgiftsområdet, se kap. 5‑3.4 og kap. 6‑28.

5‑3.3 Persontransporttjenester – avgrensninger

Med persontransport menes tjenester som gjelder bringing eller befordring av personer mot vederlag, og hvor reisemomentet er det sentrale eller ikke av underordnet betydning, jf. nærmere nedenfor. Persontransport kan skje med ulike transportmidler, f.eks. bil, buss, tog, bane, trikk, ferge, båt, helikopter og fly. Den reduserte satsen gjelder uavhengig av om transporten skjer i eller utenfor rute, og omfatter f.eks. både kollektivtransporten og drosjenæringen.

Begravelsesbyråers omsetning av tjenester som gjelder transport av avdøde, regnes ikke som persontransport. Slike tjenester er fritatt for merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 6‑16.

En rekke problemstillinger knyttet til avgiftsplikten for persontransport, herunder avgrensningen av området for den reduserte satsen, er nærmere drøftet i F 5. mars 2004.

Reisemomentet
I de fleste tilfeller vil det ikke være noe problem å avgjøre om noe er en tjeneste som gjelder persontransport. Det kan imidlertid oppstå avgrensningsspørsmål, og i disse tilfellene må det tas utgangspunkt i hva som er en naturlig språklig forståelse av uttrykket «persontransport», der det vil være «et sentralt moment om reisemomentet er av underordnet betydning eller ikke», jf. Ot.prp. nr. 1 (2003–2004) kap. 19.1.5.2 og Høyesteretts dom av 28. november 2005 (Team Sail Stavanger AS), se nærmere omtale av denne nedenfor.

Karuseller, rafting mv.
I lovforarbeidene uttales det at f.eks. karusellturer, turer i berg- og dalbaner, rafting, hundekjøring, hesteridning (ikke hestedrosje) o.l. ikke vil anses som persontransport selv om slike tjenester inneholder et visst reisemoment. Det ble dessuten bemerket at transporten eller kjøringen i mange av disse tilfellene utføres av deltakerne selv og ikke av transportøren. I Team Sail-dommen uttalte Høyesterett at deltakernes innsats er et sentralt moment. Noen av de nevnte tjenestene vil for øvrig være omfattet av spesielle unntak i merverdiavgiftsloven, jf. § 3‑7 første og tredje ledd om henholdsvis omreisende tivolier og omvisningstjenester og § 3‑8 annet ledd om rett til å utøve idrettsaktiviteter.

Skiheiser, kabelbaner o.l.
Transport med skiheiser, kabelbaner o.l. anses som persontransport, jf. Innst. O. nr. 20 (2003–2004) kap. 19.1.2.2, og ved omsetning av f.eks. heiskort mv. skal det beregnes avgift med redusert sats, jf. nærmere F 5. mars 2004 pkt. 2. At skiheiser, kabelbaner o.l. anses som persontransport, vil kunne være retningsgivende ved vurderingen av om en aktivitet omfattes av den reduserte satsen, f.eks. anses transport med heis som persontransport. Høyesterett bemerket også i Team Sail-dommen at terskelen for hva som skal anses for å være persontransport er lav, og at dette må vektlegges ved vurderingen av reisemomentets betydning.

Rundturer
Kravet om reisemoment antas ikke å være til hinder for at rundturer som starter og avslutter samme sted, anses som persontransport. Dette gjelder f.eks. rundturer med såkalte minitog, busser, hestedoninger, hundespann, reinsdyr med pulk, båt (bl.a. fjordcruise) o.l., jf. Team Sail-dommen. I disse tilfellene anses reisemomentet ikke å være av underordnet betydning, idet befordringen er en nødvendig del av hele den tjenesten som ytes og et vesentlig poeng for kunden.

Også havrafting anses som persontransport.

Vannskitrekk
Når det gjelder anlegg i vannet for å trekke personer på vannski e.l., vil reisemomentet nesten være fraværende, i motsetning til f.eks. en skiheis eller kabelbane, hvor det vil foreligge et reisemoment med transport fra A til B. På denne bakgrunn har Finansdepartementet lagt til grunn at turer med vannskitrekk ikke er avgiftspliktige persontransporttjenester (F 5. mars 2004 pkt. 1).

Utleie av kjøretøy
Utleie av biler og andre kjøretøyer uten fører anses ikke som en persontransporttjeneste, men som en utleietjeneste og avgiftsberegnes dermed etter den alminnelige merverdiavgiftssatsen for utleie av varer. Dersom man leier bil med sjåfør, vil imidlertid dette anses som persontransport da forholdet nærmest kan sammenlignes med en drosjetjeneste. Forutsetningen er at bilen skal brukes til transport av personer. Leier man bil med sjåfør for å transportere varer, skal tjenesten avgiftsberegnes som varetransport med alminnelig sats.

Tilsvarende avgrensning gjelder for utleie av fartøy med/uten fører og eventuelt mannskap. Utleie av fartøy på minst 15 meter, herunder chartring (utleie av fartøy med besetning), er imidlertid på nærmere vilkår fritatt for avgiftsplikt etter merverdiavgiftsloven § 6‑9 fjerde ledd bokstav a og b, se kap. 6‑9. Se også F 28. april 2004.

Høyesteretts dom av 28.november 2005 (Rt 2005 s.1550 Team Sail Stavanger AS) (KMVA 4846)

Seilturer
Saken gjaldt rettstilstanden før persontransport ble avgiftspliktig, jf. unntaket for «personbefordring» i tidligere merverdiavgiftslov § 5 b første ledd nr. 9 slik denne lød fram til 1. mars 2004. Høyesterett fant at unntaket kom til anvendelse, og fastholdt klagenemndas vedtak om å nekte fradrag for inngående avgift. Selskapet leide ut to seilbåter med mannskap til bedrifter for seilturer fra én til tre timer, med start og avslutning samme sted. Tjenesten ble tilbudt som «en positiv opplevelse ombord i en fullblods regattamaskin» i forbindelse med «teambuilding, kick-off med kunder, bedriftsprofilering overfor forhandlere eller oppbygging av lojalitet overfor bedriften din». Deltakerne ble tilbudt oppgaver i tilknytning til seilingen i samsvar med sine erfaringer. Mannskapet førte tilsyn med, og hadde ansvaret for, seilasen og båten.
Høyesteretts flertall (dissens 4–1) kom til at opplegget måtte anses som personbefordring. Førstvoterende uttalte at det ikke talte mot å anse tjenesten som omfattet av unntaket at turene begynte og sluttet på samme sted. Det samme gjaldt turenes varighet (én til tre timer). Det var adgang for deltakerne til å delta i seilingen, men turene kunne gjennomføres uten deres bistand; nødvendigheten av deltakernes innsats ble således ansett for å være beskjeden. Videre ble det uttalt at deltakernes subjektive opplevelse av tjenesten ikke kunne vektlegges ved tolkingen av bestemmelser i avgiftslovgivningen, der kontrollhensyn og praktiske hensyn må tillegges betydelig vekt. Flertallet fant avgjørelsen noe tvilsom, men vektla at tjenesten gjaldt deltakelse på en seiltur, og at det er dette som skiller denne tjenesten fra andre tjenester med teambuilding o.l. som formål. Det ble fremhevet at uten seilturen, ble det ingen opplevelse. Etter en konkret og samlet vurdering fant flertallet på denne bakgrunn at reisemomentet ikke var av underordnet betydning.
Mindretallet anså derimot at det av hele opplegget var selve seileropplevelsen som preget turene, og som klart overskygget reisemomentet.

Reindriving
Før 1. mars 2004, da persontransport var unntatt avgiftsplikt, ble det reist spørsmål om avgiftsplikten på reindriving med helikopter. Helikopter skulle benyttes til å gjenfinne og drive rein for en reineier. Skattedirektoratet la i brev av 17. juni 2003 til et fylkesskattekontor til grunn at unntaket for persontransport ikke kom til anvendelse, og bemerket at reineiers mulighet til å være med helikopteret ikke vil kunne endre på dette. Det avgjørende ble uttalt å være at helikopteret ble benyttet til å samle og drive rein, uavhengig av om reineier er med for å rettlede piloten ved å peke ut rein og gi anvisning på hvor reinen skal drives.

Cruise
Cruiseskip som er innenfor norsk avgiftsområde på gjennomfart som del av et internasjonalt cruise, anses ikke å drive avgiftspliktig virksomhet med persontransport i Norge, jf. Finansdepartementets brev av 19. april 2004. Transport av passasjerer som går i land, f.eks. med buss eller tog, vil imidlertid anses som vanlig innenlands transport, uavhengig av om passasjerene kan knyttes til slikt gjennomfartscruise eller ikke. I brev av 13. mai 2004 la Skattedirektoratet til grunn at det heller ikke skal beregnes merverdiavgift av omsetning av serveringstjenester ombord på slike gjennomfartscruise. Cruise langs norskekysten som ikke er en del av et internasjonalt cruise, vil imidlertid måtte anses som avgiftspliktig persontransport.

Ambulansetransport
Ambulansetransporter og andre syketransporter med særskilt innrettet transportmiddel (f.eks. bil, båt, fly/helikopter) vil i utgangspunktet være avgiftspliktig persontransport, men er særskilt unntatt på linje med helsetjenester, jf. merverdiavgiftsloven § 3‑2 sjette ledd. Grensen mellom avgiftspliktig persontransport og unntatte ambulansetjenester er nærmere omtalt i Skattedirektoratets i brev av 7. desember 2005 til et fylkesskattekontor.

Bagasje
Med persontransport forstås, ved siden av transport av passasjerer, også bagasje som disse tar med seg på reisen og som det ikke betales særskilt for. Det kan imidlertid tenkes at man tar med (ekstra) bagasje som det må betales særskilt for. I så fall vil den ekstra delen utgjøre varetransport og ikke persontransport. Betaling for ekstra bagasje på f.eks. en fly- eller togreise vil således i utgangspunktet følge de vanlige reglene for varetransport. Enkelte flyselskaper tar seg betalt for all innsjekket bagasje. I slike tilfeller skal vederlaget for transport av bagasjen avgiftsberegnes med alminnelig sats.

Transport av gods, herunder dyr, som passasjerer selv bringer med seg på tog, trikk eller buss, og som det løses personbillett for, ble i 1970 fritatt for avgiftsplikt etter tidligere merverdiavgiftslov § 70. Fritaket ble avgrenset mot transport av såkalt innskrevet reisegods. Det er lagt til grunn at varetransport som fritaket omtalte, nå omfattes av den reduserte satsen for persontransport, jf. F 5. mars 2004 pkt. 1. Tilsvarende vil også gjelde for andre transportmidler enn tog, trikk og buss, f.eks. bane, ferge, hurtigbåt og fly. I brev av 3. desember 2004 la Skattedirektoratet til grunn at dette også gjelder vederlag/gebyr for «pet in cabin» under flyreiser, selv om det ikke løses personbillett for dyret, forutsatt at passasjeren selv har med seg dyret som håndbagasje.

Gulating lagmannsretts dom av 30.oktober 2006 (Norsk Helikopter AS) (KMVA 5307)

Saken gjaldt blant annet helikoptertransport av passasjerer og gods til og fra faste og flytende installasjoner i Nordsjøen. I den forbindelse utførte selskapet kombinerte flygninger hvor det ble fraktet både passasjerer, deres bagasje samt varer og utstyr. Passasjerene brakte med sin bagasje i såkalte offshorebager. Foruten passasjerenes personlige utstyr inneholdt disse bagene også en del yrkesrelaterte effekter som var eiet av oljeselskapene, blant annet verneutstyr. Denne delen av saken gjaldt spørsmålet om en forholdsmessig del av transporten av oljearbeidernes bagasje skulle henføres til personbefordringen (med tilsvarende redusert fradragsrett for helikopterselskapet), eller om dette skulle anses som varetransport. Lagmannsretten kom til at offshorebagene i sin helhet måtte anses som en del av personbefordringen, selv om bagene også inneholdt effekter som var eiet av oljeselskapene.

Dommen refererer seg til rettstilstanden før persontransport ble avgiftspliktig, men har nå betydning for spørsmålet om hvilken avgiftssats som skal benyttes for passasjerenes bagasje.
En annen del av sakskomplekset (spørsmålet om utleie av arbeidskraft er en fjernleverbar tjeneste) ble rettskraftig avgjort ved Høyesteretts dom av 10. oktober 2007 (Rt 2007 s. 1401), se nærmere kap. 3‑30.3.

Sitteplass og overnatting
I mange tilfeller vil passasjerene måtte betale ekstra for sitteplass eller det er nødvendig å overnatte på reisen (nattog, båt med lugar o.l.). Dette vil imidlertid inngå som en del av persontransporttjenesten og dermed også avgiftsberegnes etter den reduserte merverdiavgiftssatsen. Etter at overnattingstjenester ble avgiftspliktig fra 1. september 2006 med den samme reduserte satsen som personbefordring, har det ingen avgiftsmessig betydning om dette anses som en del av persontransporten eller som en separat overnattingstjeneste. Beregningsgrunnlaget for merverdiavgift ved omsetning av pakkereiser er nærmere omtalt i Skattedirektoratets brev av 5. januar 2006 til Norges Turbileierforbund, se kap. 4‑1.3.

Servering
På flyreiser innenlands har det vært vanlig å inkludere servering av mat og drikke i reisen. Enkelte bussruter tilbyr også gratis kaffe og te til passasjerene. I tilfeller hvor serveringen utgjør en så liten del av hele tjenesten, vil det ikke være naturlig å splitte opp tjenesten i én del persontransport og én del servering. I stedet vil dette anses som en omkostning ved omsetning av persontransporttjenesten. Dette gjelder imidlertid ikke dersom det betales særskilt for mat og drikke ombord. Mat- og drikkevarer som etter dette ikke inngår som en del av persontransporten, skal avgiftsberegnes med 15 % eller 25 %, jf. mval. § 5‑2 første ledd, se kap. 5‑2.3. Ved f.eks. fjordcruise på Oslofjorden med servering av middag ombord, vil selve transporten måtte avgiftsberegnes med 10 % og serveringen med 25 %.

Omvisning
Likeledes vil omvisningstjenester som ytes i forbindelse med persontransport måtte skilles ut som en egen (unntatt) tjeneste dersom det betales særskilt for denne tjenesten, jf. merverdiavgiftsloven § 3‑7 tredje ledd. Omvisningen må også skilles ut dersom den utgjør mer enn en liten del av hele tjenesten. Ved f.eks. en rundtur med minitog i by, hvor omvisningen begrenser seg til enkel informasjon over høyttaler om hvilke steder som passeres, vil imidlertid omvisningen anses som en del av persontransporten (med mindre det betales særskilt). På den annen side blir ikke en ytelse i sin helhet unntatt som omvisningstjeneste hvis det også ytes transport og reisemomentet ikke er av underordnet betydning. Ved f.eks. hval- eller elgsafari vil guidingen være unntatt avgiftsplikt, mens selve båt- eller kjøreturen vil være en avgiftspliktig persontransporttjeneste.

Fangetransport
I forbindelse med et prøveprosjekt, der transport av fanger settes ut på anbud i det private markedet, ble det reist spørsmål om avgiftssatsen. Behovet for sikring og vakthold under transport vil kunne variere noe, men etter det opplyste vil private selskaper kun gjennomføre transporter hvor rømningsfaren og behovet for sikringstiltak ble vurdert som lav. Skattedirektoratet la i brev av 3. juni 2004 til Politidirektoratet til grunn at vakthold og sikring under slik fangetransport må anses som ledd i den totale transportløsning som tilbys, og at transportøren også for denne delen skal anvende redusert sats.

Gebyrer o.l.
At avgift skal beregnes av vederlaget for den avgiftspliktige omsetningen, innebærer at kontrollgebyr o.l. av sanksjonsmessig art som ilegges de reisende for ikke å ha løst billett, for å ha glemt kort eller for å ha forfalsket billett, ikke skal avgiftsberegnes. Dette gjelder selv om gebyret betales på stedet og er gyldig som reisebevis tilsvarende en enkeltbillett.

Gebyr som betales ved refusjon av tidligere betalt vederlag ved avbestilling av reiser eller ved innlevering av kort med gjenstående gyldighet, og som i realiteten er erstatning for disponeringstap o.l., anses heller ikke som vederlag for tjenester. Det må imidlertid konkret vurderes om et avbestillingsgebyr i realiteten utgjør en slik erstatning for disponeringstap o.l. Dersom et avbestillingsgebyr i motsatt fall reelt sett er betaling for tjenester, foreligger det omsetning. I brev av 3. desember 2004 anser Skattedirektoratet at det i så fall vil være tale om tjenester av administrativ art, og at gebyret skal avgiftsberegnes med alminnelig sats.

Gebyr som betales for å få erstattet tapt reisebevis, anses også som vederlag for tjenester av administrativ art, og skal avgiftsberegnes med alminnelig sats.

Derimot anses gebyr som betales for å endre en bestilt reise, som en del av vederlaget for persontransporttjenesten, og skal avgiftsberegnes med redusert sats.

Rabattkort
En del persontransportvirksomheter selger rabattkort mv. som gir kjøperen rett til rabatt ved kjøp av persontransporttjenester. Som utgangspunkt skal salg av rabattkort mv. avgiftsberegnes med alminnelig sats som omsetning av avgiftspliktige rabattrettigheter. I F 5. mars 2004 pkt. 7 ble det imidlertid lagt til grunn at persontransportvirksomheters egen omsetning av rabattkort mv. som kun gir rabatt ved kjøp av persontransporttjenester fra vedkommende transportør, skal avgiftsberegnes med redusert sats. I slike tilfeller anses omsetningen av rabattkort mv. som en integrert del av virksomhetens omsetning av persontransporttjenester, og vederlaget blir avgiftsmessig å betrakte som en forhåndsbetaling for ytelse av persontransporttjenester.

Alle ledd i omsetningskjeden
Den reduserte merverdiavgiftssatsen for persontransporttjenester gjelder i alle omsetningsledd av persontransporttjenester. En virksomhet som yter persontransporttjenester som underleverandør til en annen persontransportør, skal derfor beregne merverdiavgift med redusert sats.

5‑3.4 Formidling av persontransporttjenester

Som nevnt er også formidling av tjenester som gjelder persontransport avgiftspliktig med redusert sats. Bakgrunnen for den reduserte satsen (og det tidligere unntaket) for formidling av persontransporttjenester er den nære sammenhengen med persontransport. Ulik avgiftsbehandling av de to tjenestene vil kunne føre til konkurransevridninger og uheldige avgiftsmessige tilpasninger.

Utenfor eller til/fra merverdiavgiftsområdet
Etter merverdiavgiftsloven § 6‑29 første ledd er formidling av persontransporttjenester fritatt fra avgiftsplikt når transporten skjer utenfor merverdiavgiftsområdet eller direkte til eller fra steder utenfor merverdiavgiftsområdet. Bakgrunnen for fritaket er sammenhengen med persontransport, og at det ikke skal beregnes norsk merverdiavgift av persontransport som skal skje utenfor merverdiavgiftsområdet eller direkte til eller fra steder utenfor merverdiavgiftsområdet, se kap. 5‑3.2 og kap. 6‑28.2. Også formidling av persontransport under internasjonalt gjennomfartscruise som omtalt i Finansdepartementets brev av 19. april 2004 (se ovenfor kap. 5‑3.3), omfattes av fritaket, jf. Skattedirektoratets brev av 13. mai 2004.

Vederlaget
Den reduserte satsen for formidling av persontransport i merverdiavgiftsområdet gjelder både provisjon som belastes oppdragsgivere, f.eks. transportselskaper, og betaling direkte fra de reisende i form av gebyrer for bestilling av persontransporttjenester.

Pakkereiser
I de tilfeller hvor det formidles pakkereiser, der det ved siden av persontransport også inngår andre tjenester (f.eks. leiebil, hotellovernatting, servering eller guiding), må det foretas en fordeling, slik at det bare beregnes merverdiavgift med redusert sats for den delen av vederlaget som gjelder formidling av persontransport (og hotellovernatting og lignende). Den delen av vederlaget som eventuelt gjelder formidling av leiebil og servering må avgiftsberegnes med 25 %, mens eventuell formidling av guiding er unntatt etter merverdiavgiftsloven § 3‑7 tredje ledd.

Avgrensning mot konsulentoppdrag mv.
Formidling av persontransporttjenester må avgrenses mot andre tjenester, som f.eks. konsulentoppdrag, rådgivning, informasjon og markedsføring. Utenfor faller f.eks. rene konsulentoppdrag, hvor man påtar seg å sette sammen reiseopplegg osv. Slike oppdrag vil være avgiftspliktig etter alminnelig sats. Det samme gjelder destinasjonsselskapenes informasjonsformidling. Drives det i tillegg reisebyråvirksomhet, vil imidlertid den delen av virksomheten som gjelder formidling av persontransporttjenester og hotellovernatting, falle inn under området for den reduserte satsen.

KMVA 5194 av 30.august 2004

Klagenemnda stadfestet etterberegningen av merverdiavgift på innkjøpte fjernleverbare tjenester, kjøpt fra et engelsk søsterselskap, jf. merverdiavgiftsloven § 3‑30 første ledd (tidligere forskrift nr. 121). Saken gjaldt rettstilstanden før 1. mars 2004, da klagers reisebyråvirksomhet lå utenfor merverdiavgiftsloven. De innkjøpte tjenestene gjaldt støtte og tilrettelegging, bl.a. oppfølging av kunder, IT-utvikling, telekommunikasjon og konsulenttjenester. For at en tjeneste skulle være omfattet av unntaket for «formidling av personbefordring» i tidligere merverdiavgiftslov § 5 b første ledd nr. 10, la Skattedirektoratet i innstillingen til grunn at tjenesten måtte være knyttet opp mot bestilling av én eller flere konkrete reiser. Etter å ha avgrenset mot rene konsulentoppdrag med å sette sammen reiseopplegg osv., ble det uttalt at tjenester som sedvanlig ytes som ledd i en formidlingstjeneste, og som er direkte knyttet til tjenesteyterens egen formidling og er mindre vesentlig enn denne, som utgangspunkt vil være omfattet av unntaket. Saken gjaldt imidlertid ytelser fra formidlerens underleverandør, og om de aktuelle tjenestene ble det uttalt:

«Tjenestene som … [søsterselskapet] yter, er ikke knyttet opp mot bestilling av konkrete reiser. Det er på ulike områder bare tale om generell støtte til og tilrettelegging av klagers reisebyråvirksomhet. Riktignok følger … [søsterselskapet] konkret opp klagers kunder, men dette skjer på generelt grunnlag for å dokumentere et globalt apparat som kan utføre effektive formidlingstjenester av personbefordring. … [Søsterselskapet] har i den forbindelse intet ansvar for å utføre formidling av konkrete reiser.»
På denne bakgrunn ble det lagt til grunn at de aktuelle tjenestene fra søsterselskapet falt utenfor unntaket for formidling av personbefordring.

Avgrensning mot omsetning i eget navn
Selv om både den som opptrer som formidler av persontransport og den som handler i eget navn eller selv står for transporten skal beregne merverdiavgift av samme reduserte sats, er det i flere sammenhenger avgiftsmessig nødvendig å skille mellom formidling og omsetning i eget navn av persontransport. Avgjørende for skillet blir en konkret vurdering av de avtaler som er inngått. Omsetning i eget navn kjennetegnes ved et selvstendig ansvar overfor kjøperne for utførelsen av persontransporttjenestene (oppfyllelsesforpliktelse). Grensedragningen er i F 2. mars 2004 pkt. 1 nærmere omtalt med utgangspunkt i reisebyråenes omsetning. Generelt anførte Skattedirektoratet at reisebyråer normalt påtar seg et ansvar overfor kunden som kun består i å utføre selve formidlingstjenesten.

Som et eksempel fra klagenemndspraksis på skillet mellom formidling av tjenester og omsetning av reisepakker i eget navn, kan nevnes KMVA 7947 av 16. desember 2013 (norsk reisearrangørs omsetning til cruiseoperatører hjemmehørende i utlandet).

Skillet vil ha betydning ved beregning av andel avgiftspliktig omsetning ved fastsettelse av fradragsnøkkel etter merverdiavgiftsloven § 8‑2 første ledd. Ved formidling skal naturligvis bare formidlingshonoraret anses som egen omsetning ved beregningen.

Videre har skillet betydning for fakturering av merverdiavgift. En formidler plikter selv bare å fakturere egen omsetning (formidlingshonoraret). Vedkommende har adgang til også å fakturere på vegne av én eller flere transportører, men da slik at alle kravene til salgsdokument er oppfylt pr. leverandør, dog slik at felles nummerserie kan benyttes for slike salgsdokumenter. Formidler må imidlertid uansett spesifisere egen omsetning (formidlingshonoraret). Se nærmere F 2. mars 2004 pkt. 3 og F 8. juni 2005.

Ved formidling skal kun formidlingshonoraret innberettes som forhandlerens egen omsetning i terminvise omsetningsoppgaver, jf. merverdiavgiftsloven § 15‑1 annet ledd, jf. Finansdepartementets brev av 2. mai 2005 vedrørende reisebyråer mv. og merverdiavgift. Dette gjelder selv om formidleren også fakturerer på vegne av persontransportøren; dette er kun en praktisk håndtering som ikke endrer det underliggende forhold. Inngående avgift på de tjenester som formidles, er videre ikke fradragsberettiget på formidlerens hånd, idet tjenestene ikke er «til bruk i» formidlingsvirksomheten.

Skillet kan videre ha betydning når mottaker av formidlingstjenesten er utenlandsk. Formidling av persontransporttjenester er en fjernleverbar tjeneste, og vil være avgiftsfri etter merverdiavgiftsloven § 6‑22 annet ledd ved omsetning til bl.a. næringsdrivende hjemmehørende utenfor merverdiavgiftsområdet. Er mottaker privatperson bosatt i utlandet, vil formidlingen være avgiftsfri som helt ut til bruk utenfor merverdiavgiftsområdet, med mindre mottaker oppholder seg i merverdiavgiftsområdet når formidlingstjenesten ytes, jf. tidligere forskrift nr. 24 § 8 første ledd (nå § 6‑22 første ledd) (Skattedirektoratets brev av 13. mai 2004). Persontransportørers ytelse av persontransporttjenester i merverdiavgiftsområdet vil imidlertid i disse tilfellene være avgiftspliktig med 10 % sats.

Også ved omsetning fra utenlandske næringsdrivende har skillet betydning. En formidler hjemmehørende utenfor merverdiavgiftsområdet vil ikke bli registrerings- og avgiftspliktig som følge av formidling av persontransporttjenester som skal utføres i merverdiavgiftsområdet. Utenlandske næringsdrivende som i eget navn omsetter persontransporttjenester som skal utføres i merverdiavgiftsområdet, vil imidlertid bli registrerings- og avgiftspliktig, uavhengig av om vedkommende utfører transporten selv eller benytter seg av underleverandører, jf. Skattedirektoratets brev av 24. juni 2004 og 2. desember 2005 (vedrørende innkommende reisearrangører); imidlertid annerledes dersom den utenlandske næringsdrivendes transport i merverdiavgiftsområdet utelukkende er fritatt som direkte til eller fra steder utenfor merverdiavgiftsområdet, se kap. 6‑28.

Fant du det du lette etter?

Maks 255 tegn. Kun tall og bokstaver.

Fant du det du lette etter?

Maks 255 tegn. Kun tall og bokstaver.