Merverdiavgiftshåndboken

Publisert: 31.08.2016

  • Skriv ut

Merverdiavgiftsloven kapittel 6.Fritak for merverdiavgift

I Innenlands omsetning Til oversikt


6‑1 § 6-1. Aviser

Omsetning av aviser som er trykket på papir og som utkommer regelmessig med minst ett nummer ukentlig, er fritatt for merverdiavgift.

6‑1.1 Forarbeider

  • Lov 19.06.2009 nr. 58: Ot.prp. nr. 76 (2008–2009) Om lov om merverdiavgift (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. nr. 120 (2008–2009)

  • Ot.prp. nr. 17 (1968–69) Om lov om alminnelig omsetningsavgift og særskilt avgift på visse varer og tjenester (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. XVII (1968–69)

  • St.meld. nr. 17 (1971–72) Om gjennomføringen av merverdiavgiftsloven og investeringsavgiftsloven kap. VI pkt. 5 Trykt skrift og Innst. S. nr. 190 (1971–72)

  • St.meld. nr. 54 (1984–85) Om merverdiavgiftssystemet kap. 12 Trykt skrift og Innst. S. nr. 186 (1984–85)

  • Ot.prp. nr. 86 (1998–99) og Innst. O. nr. 1 (1999–2000) om opphevelse av merverdiavgiftsloven § 16 annet ledd bokstav b og ordningen med et rådgivende utvalg for trykt skrift

6‑1.2 Generelt om fritaket for aviser

Avgiftsfritaket for aviser er begrunnet med at det ble ansett for uheldig å avgiftsbelegge det trykte ord i et så lite språksamfunn som det norske.

Det er et vilkår for fritak at avisen utkommer regelmessig med minst ett nummer ukentlig. I lovteksten er det videre presisert at fritaket bare omfatter aviser trykket på papir, slik at tilgang til internettaviser ikke er omfattet, jf. nærmere nedenfor.

Utgivere av aviser plikter å la seg registrere i Merverdiavgiftsregisteret. De har fradragsrett for inngående avgift. Avisene må betale avgift av sin omsetning av tjenester som gjelder

Annonser
annonser.

Omsetning av aviser er fritatt i alle omsetningsledd, altså ikke bare ved omsetning til forbruker. Levering av ferdigtrykte aviser fra trykkeri til avisutgiver er også ansett som avgiftsfritt salg av aviser. Levering av andre varer og tjenester til trykkeriet eller avisforlaget enn aviser, kommer ikke inn under avgiftsfritaket. Levering av f.eks. papir og trykkfarge er avgiftspliktige leveranser.

Definisjon
Ved avgrensningen av merverdiavgiftslovens avisbegrep er det lagt til grunn den definisjon som Dagspresseutvalget av 1966 foreslo, skulle brukes ifm. tildeling av produksjonsstøtte mv. til dagsaviser. Definisjonen, som er gjengitt i Av 13/85 av 26. august 1985, er som følger:
  1. Aviser som er opptatt som medlemmer av Norske Avisers Landsforbund og som kommer ut minst 2 ganger ukentlig.

  2. Andre aviser som etter sitt opplag og innhold har karakter på linje med NALs medlemsaviser, bl.a. ved at de kommer ut regelmessig og minst to ganger pr. uke (her er vilkåret i § 6‑1 ett nummer ukentlig), gjennom nyheter og kommentarer orienterer allmennheten om begivenheter og aktuelle spørsmål i inn- og utland, eller innen den kommune/de kommuner som regnes som avisens utbredelsesdistrikt, har en ansvarlig redaktør med status overensstemmende med redaktørplakaten av 1933, tar betaling for abonnement, løssalg og annonser etter offentlig tilgjengelige pristariffer.

  3. Aviser som bare utkommer 1 gang ukentlig, men som ellers innfrir kravene i pkt. 2, skal likevel kunne betraktes som tilhørende dagspressen dersom de har et idémessig eller politisk grunnlag, slik som f.eks. «Folkets Framtid», «Friheten» og «Orientering». Norsk Presseråd tar avgjørelsen i slike saker.

Skattedirektoratet har i brev av 9. august 2005 til et fylkesskattekontor uttalt at det ikke foreligger grunnlag for å definere begrepet avis annerledes i dag enn anført av Finansdepartementet i St.meld. nr. 17 (1971–72). Et medlemskap i Mediebedriftenes Landsforening (MBL) (tidligere Norske Avisers Landsforbund) er ikke tilstrekkelig for å bli ansett som avis, selv om publikasjonen utkommer regelmessig med minst to nummer ukentlig (F 9. august 2005). Dette henger sammen med at det stilles andre krav til medlemskap i MBL enn tilfellet var for medlemskap i NAL, kf. pkt. nr. 1 ovenfor.

Avgrensningen av avisfritaket har ikke reist noen spesielle problemer. Dette må delvis ses på bakgrunn av at en del periodika som det kan være tvil om kommer inn under avisbegrepet, i alle fall er fritatt som tidsskrift, jf. § 6‑2.

Saker som gjelder trykt skrift, skal følge merverdiavgiftslovens alminnelige saksbehandlingsregler. Den næringsdrivende vil således kunne innhente skattekontorets uttalelse i første instans om en publikasjon kan anses omfattet av avgiftsfritaket for trykt skrift. Treffer skattekontoret et vedtak om etterberegning, kan dette påklages til Klagenemnda for merverdiavgift. Klagenemndas vedtak kan bringes inn for domstolene.

Med virkning fra 1. mars 2016 ble

Elektronisk versjon
elektroniske nyhetstjenester fritatt for merverdiavgift, jf. ny § 6-2. Resten av dette kapittel beskriver situasjonen før endringen.

Fritaket for aviser kom ikke til anvendelse på en elektronisk versjon selv om denne var forbeholdt abonnentene av en fritatt avis og den elektroniske versjonens omsetningsverdi ble ansett for å være ubetydelig i forhold til den ordinære avis trykket og utgitt på papir. Det kunne i den forbindelse heller ikke legges vekt på at abonnentene fikk tilgang til den elektroniske versjonen uten at abonnementsavgiften, vederlaget, ble økt (BFU 29/04). Finansdepartementet har i brev av 21. april 2005 til et advokatfirma sagt seg enig i dette (F 24. mai 2005). I KMVA 7040 kom klagenemnda til at en pdf-versjon av papirutgaven av en avis som alle abonnenter hadde tilgang til uten ekstra kostnad, avgiftsmessig var å betrakte som en separat avgiftspliktig tjeneste, men reduserte etterberegningen av utgående avgift fordi en kostnadsbasert fordeling av omsetningen i dette konkrete tilfellet ikke ga et korrekt bilde av hvordan omsetningen fordelte seg mellom papirutgaven og den elektroniske versjonen.

Høyesteretts dom av 15. mai 2014 (Polaris Media AS) (KMVA 7102)

Saken gjaldt avgiftsgrunnlaget for en elektronisk avis tilbudt som tilleggsytelse til abonnenter av papirutgaven av avisen. Staten tapte og ble ilagt saksomkostninger.

Abonnenter av avisens papirutgave kunne mot et særskilt vederlag, få e-avisen som en tilleggsytelse. Det ble inngått en separat avtale om e-avisen. E-avisens innhold var det samme som for papirutgaven. E-avisen som tilleggsytelse til papirutgaven, kostet vesentlig mindre enn e-avisen alene. Skattekontoret anså prisreduksjonen som rabatt og mente at den måtte fordeles forholdsmessig mellom papirutgaven og e-avisen, basert på respektive abonnementspriser når de ble levert separat. Papiravisen er fritatt for merverdiavgift etter mval. § 6‑1 mens e-avisen er avgiftspliktig etter hovedregelen i mval. § 3‑1. Fordeling av prisreduksjonen mellom papir- og e-utgaven av avisen medførte en økning i avgiftspliktig omsetning og resulterte i en etterberegning av utgående merverdiavgift. Denne ble stadfestet av Klagenemnda for merverdiavgift.

Høyesterett flertall (4‑1) kom til at den reduserte pris på e-avisen som tilleggsytelse til papirutgaven, var reell og markedsmessig fundert. Den representerte verdien av e-avisen for den som i tillegg abonnerte på papirutgaven av avisen. Det dreide seg således ikke om noen rabatt. Den avtalte pris måtte godtas som avgiftsgrunnlag etter mval. § 4‑1 og etterberegningen oppheves. Se også omtale av dommen i kap. 4‑1.3.

6‑1.3 Enkeltsaker

Annonseavis
Publikasjonen «Annonse-Avisen» ble utelukkende finansiert ved annonseinntekter. Den ble utdelt gratis en gang i uken til husstandene i Bergensområdet. Innholdsmessig besto publikasjonen hovedsakelig av annonser av ulike slag samt noe redaksjonelt stoff. Utgiver anførte at publikasjonen kunne sies å være en alminnelig nyhetsavis etter sitt innhold. Publikasjonen ble ikke ansett som avis (eller tidsskrift) etter merverdiavgiftsloven. (Av 7/90 av 16. januar 1990 nr. 1.1.1)

En tilsvarende avgjørelse er inntatt i Av 6/97 av 16. juni 1997 nr. 4.2 vedrørende publikasjonen «Karmsund», hvor det ble lagt avgjørende vekt på at publikasjonen for en altoverveiende del av opplaget utdeles gratis og at finansieringen skjer gjennom annonseinntekter.

Søndagsavis
En søndagsavis («Søndag-Søndag») ble utdelt gratis til innbyggerne i Tønsberg og Drammen. Publikasjonen inneholdt en del artikkelstoff samt reklame, med noe overvekt av reklame. Også denne publikasjonen ble ansett som driftsmiddel i reklamevirksomheten, dvs. ikke avis eller tidsskrift (Av 7/90 av 16. januar 1990 nr. 1.1.2.). Publikasjonen endret senere karakter og ble da ansett som en avgiftsfri avis. (Av 13/96 av 20. desember 1996 nr. 3.1.1)

Bygdeavis
Bygdeavisen «Totningen» ble delt ut gratis én gang i måneden til alle husstander i kommunene Vestre og Østre Toten og finansiert gjennom annonser fra næringslivet. Utgiveren anførte at stoffet først og fremst var ment å gi orientering om det som skjedde i bygda. Publikasjonen inneholdt hovedsakelig annonser samt noe redaksjonelt stoff. Også denne publikasjonen ble ansett som driftsmiddel i reklamevirksomhet, dvs. ikke avis eller tidsskrift. (Av 7/90 av 16. januar 1990 nr. 1.1.3.)

Spill og sport
Publikasjonene «Fotball-avisa» og «V6-guiden» ble ikke ansett som aviser i relasjon til merverdiavgiftsloven. Etter en helhetsvurdering hadde disse publikasjonene etter sitt opplegg og innhold ikke samme karakter som Norske Avisers Landsforbunds medlemsaviser, jf. definisjonen i kap. 6‑1.2 ovenfor. Det vises til Av 15/85 av 26. august 1985 nr. 1.1 samt Av 6/97 av 16. juni 1997 nr. 3.1 vedrørende publikasjonen «Tips».

«Lydavis»
En «lydavis» som er beregnet for lesehemmede, ble utgitt på kassett. Slike «lydaviser» kommer ikke inn under avgiftsfritaket for aviser. (Av 32/81 av 16. desember 1981 nr. 1.2)

Trykkerileveranser
Levering av ferdigtrykte aviser fra trykkeri til avisutgiver kommer inn under avgiftsfritaket for aviser. (Av 19/82 av 8. juli 1982)

Jubileumsnummer
En avis’ jubileumsnummer fulgte med som bilag til et av avisens ordinære nummer. Det blir ikke tatt noe særskilt vederlag for bilaget.
Bilag
Jubileumsnummeret ble ansett som en del av den avgiftsfrie avisen (T 1/75 av 4. april 1975). Det vises også til Av 13/96 av 20. desember 1996 nr. 5.4 (Messeavis). Videre uttalte Skattedirektoratet 27. juni 2001 til et fylkesskattekontor at et fast lørdagsbilag til en avis må anses som en integrert del av avisen. Det ble lagt stor vekt på at bilaget ikke omsettes til andre enn kjøperne av avisen på lørdager.

Oversikter over enkeltavgjørelser vedrørende en rekke publikasjoner er gitt i Skattedirektoratets meldinger, bl.a. F 23. februar 1970, F 13. mars 1970 og T 1/72 av 17. januar 1972.

6‑2 § 6-2. Elektroniske nyhetstjenester

(1) Omsetning av elektroniske nyhetstjenester er fritatt for merverdiavgift.

(2) Departementet kan gi forskrift om hva som menes med elektroniske nyhetstjenester

6‑2.1 Forarbeider og forskrifter

6‑2.1.1 Forarbeider
  • Lov 18.12.2015 nr. 118 om endringer i lov 19. juni 2009 nr. 58 om merverdiavgift (merverdiavgiftsloven): Prop1 LS (2015–2016) Skatter, avgifter og toll 2016 og Innst.4 L (2015–2016)

6‑2.1.2 Forskrifter
  • FMVA § 6-2-1

6‑2.2 Generelt

Fritaket for elektroniske nyhetstjenester ble innført med virkning fra 1. mars 2016. Endringen innebærer at de etterfølgende lovbestemmelser §§ 6-2 til og med 6-6 forskyves.

Skattedirektoratet vedtok 23. februar 2016 ny merverdiavgiftsforskrift § 6-2-1 som definerer elektroniske nyhetstjenester slik:

Med elektroniske nyhetstjenester menes elektroniske tjenester som:

a) i hovedsak inneholder en bred dekning av nyhets- og aktualitetsstoff

b) er rettet mot allmennheten

c) har en ansvarlig redaktør

d) publiseres ukentlig eller oftere

Bakgrunnen for fritaket for elektroniske nyhetstjenester er den samme som gjelder for fritaket for papiraviser i § 6-1 (ytringsfrihet, norsk språk), samt at det var en ubegrunnet avgiftsmessig forskjellsbehandling av nyheter avhengig av distribusjonsteknologi. Det nye fritaket for elektroniske nyhetstjenester er derfor ment å supplere fritaket for papiraviser slik at alle medier som hovedsakelig inneholder nyhets- og aktualitetsstoff, blir fritatt for merverdiavgift uavhengig av plattform, dvs. nyheter på pc, mobiltelefon, nettbrett, radio og fjernsyn.

Selv om fritaket er begrunnet blant annet i ønsket om å bevare det norske språket, vil det også omfatte utenlandske medier. Fritaket omfatter ikke tjenester som blir omsatt separat via elektroniske nyhetstjenester, for eksempel annonser, reklame, film, musikk, tilgang til vin- og matklubber mv.

Skattedirektoratet har gitt en nærmere omtale av fritaket i brev av 26. februar 2016 til skattekontorene.

6‑3 § 6-3. Tidsskrift

(1) Omsetning av tidsskrift som hovedsakelig omsettes til faste abonnenter eller som hovedsakelig deles ut til foreningsmedlemmer, er fritatt for merverdiavgift i siste omsetningsledd.

(2) Omsetning av tidsskrift med overveiende politisk, litterært eller religiøst innhold, er fritatt for merverdiavgift i siste omsetningsledd.

(3) Departementet kan gi forskrift om utfylling og gjennomføring av denne paragrafen, herunder om hva som menes med tidsskrift og om vilkår for fritak. Departementet kan også gi forskrift om at trykking av tidsskrift skal være fritatt for merverdiavgift.

6‑3.1 Forarbeider og forskrifter

6‑3.1.1 Forarbeider
  • Lov 19.06.2009 nr. 58: Ot.prp. nr. 76 (2008–2009) Om lov om merverdiavgift (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. nr. 120 (2008–2009)

  • Ot.prp. nr. 17 (1968–69) Om lov om alminnelig omsetningsavgift og særskilt avgift på visse varer og tjenester (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. XVII (1968–69)

  • [Ot.prp. nr. 31 (1969–70) og Innst. O. nr. 10 (1969–70). Avgiftsfritak for tidsskrifter med overveiende politisk, litterært eller religiøst innhold.]

  • St.meld. nr. 17 (1971–72) Om gjennomføringen av merverdiavgiftsloven og investeringsavgiftsloven kap. VI pkt. 5 Trykt skrift og Innst. S. nr. 190 (1971–72)

  • [St.meld. nr. 54 (1984–85) Om merverdiavgiftssystemet kap. 12 Trykt skrift og Innst. S. nr. 186 (1984–85)]

  • [Ot.prp. nr. 86 (1998–99) og Innst. O. nr. 1 (1999–2000) om opphevelse av merverdiavgiftsloven § 16 annet ledd bokstav b og ordningen med et rådgivende utvalg for trykt skrift]

6‑3.1.2 Forskrifter
  • FMVA §§ 6‑3‑1 til 6‑3‑9

6‑3.2 Generelt om fritaket for tidsskrifter

Fritaket er – som for aviser og bøker – begrunnet med at det ble ansett for uheldig å avgiftsbelegge det trykte ord i et så lite språksamfunn som det norske.

Etter bestemmelsens første ledd skal det ikke betales avgift av omsetning av tidsskrifter som hovedsakelig (minst 80 %) omsettes til faste abonnenter eller hovedsakelig deles ut til foreningsmedlemmer. Tidsskrifter med overveiende politisk, litterært eller religiøst innhold er fritatt etter paragrafens annet ledd.

Utgivere av tidsskrifter plikter å la seg registrere i Merverdiavgiftsregisteret og har fradragsrett for inngående avgift.

Annonser
Også ved omsetning av avgiftsfrie tidsskrifter må det betales avgift ved omsetning av tjenester som gjelder tidsskriftsannonser.

Siste omsetningsledd
Fritaket gjelder kun i siste omsetningsledd.

6‑3.3 § 6-3 første ledd – Tidsskrifter til faste abonnenter eller foreningsmedlemmer

6‑3.3.1 Tidsskrift – definisjon

I FMVA § 6‑3‑1 er det gitt en definisjon av hvilke publikasjoner som anses som tidsskrifter.

Bokbegrepet
En publikasjon som oppfyller samtlige vilkår i § 6‑3‑1, skal kun vurderes etter bestemmelsene for tidsskrifter, dvs. hvert enkelt nummer kan ikke vurderes etter de bestemmelser som gjelder for bøker (Av 21/84 av 23. august 1984 nr. 1.10).

Avisbegrepet
Dersom en periodisk publikasjon som oppfyller vilkårene i FMVA § 6‑3‑1, også faller inn under definisjonen av «avis» (jf. kap. 6‑1.2 foran), skal publikasjonen anses som avis i avgiftsmessig henseende.

Særtrykk
Særtrykk av artikler i et tidsskrift er ikke avgiftsmessig likestilt med selve tidsskriftet (F 31. juli 1970). Slike artikler må i stedet avgiftsmessig vurderes etter lovens § 6‑4 (fritaket for bøker), jf. kap. 6‑4 nedenfor. Det vises også til F 5. august 1971 pkt. V A, T 2/72 av 30. juni 1972 pkt. II 3 og T 1/75 av 4. april 1975 nr. 4.

Vilkåret om periodisk utgivelse og minst 2 nummer om året i forskriftens § 6‑3‑1 bokstav a medfører at f.eks.

Julehefter
julehefter ikke anses som tidsskrifter (F 13. mai 1970 og T 2/72 av 30. juni 1972 pkt. II 1). Det samme gjelder
Årbøker
årbøker (R 24 av 25. april 1972, ajourført 12. mars 1974 pkt. II).

Vilkåret i forskriftens § 6‑3‑1 bokstav b om nummerering anses oppfylt ved benyttelsen av betegnelsene vår- og høstnummer (Av 11/95 av 12. juni 1995 nr. 2.1.1 vedrørende filmklubb).

En leiravis i Forsvaret som hverken omsettes til en forhåndsbestemt pris eller deles ut til foreningsmedlemmer, tilfredsstiller ikke vilkårene i forskriftens § 6‑3‑1 bokstav c og er følgelig ikke tidsskrift. Det enkelte nummer er i stedet å anse som avgiftspliktig småtrykk etter forskriftens § 6‑4‑2 bokstav b (Av 13/97 av 14. november 1997 nr. 2.1.1).

Foreningsbegrepet
Under behandlingen av en rekke enkeltsaker, har avgrensningen av begrepet «forening» (kf. forskriftens § 6‑3‑1 bokstav c) vært vurdert. Det vises bl.a. til Av 9/81 av 10. mars 1981 nr. 1.19 vedrørende boligbyggelag og borettslag. Det er særlig grensedragningen mot begrepet «bedrift» som kan være vanskelig å trekke i slike tilfeller.

Det kan ikke stilles som vilkår at en større andel av netto opplag må være gjenstand for omsetning eller utdeling til foreningsmedlemmer (Av 5/81 av 28. januar 1981 nr. 2.13).

Avgrensning mot elektroniske tjenester
Digitale produkter levert over Internett er å anse som tjenester og ikke varer, jf. Ot.prp. nr. 2 (2000–01) Om lov om endringer i lov 19. juni 1969 nr. 66 om merverdiavgift pkt. 6.1.3.3. For eksempel har Skattedirektoratet i brev av 5. januar 2004 til et rådgivningsfirma uttalt at levering av elektroniske nyhetsbrev er å anse som en levering av en elektronisk tjeneste og ikke et tidsskrift. Se også kap. 6‑1.2 om abonnement av elektronisk versjon av aviser.
Nettmagasin
Skattedirektoratet uttalte 4. juli 2000 til et fylkesskattekontor at nettmagasiner ikke er omfattet av fritaket for tidsskrifter, jf. også kap. 6‑4.3 vedrørende publikasjoner utgitt i form av CD-ROM.

Negativ avgrensning av tidsskriftbegrepet
Selv om en publikasjon oppfyller kravene i § 6‑3‑1, vil publikasjonen avgiftsmessig likevel ikke bli ansett som tidsskrift dersom publikasjonen har et innhold som nevnt i § 6‑3‑2. Et eksempel på en slik publikasjon er inntatt i Av 9/81 av 10. mars 1981 nr. 1.11.

Ideelle foreningers omsetning av tidsskrift
Finansdepartementet uttalte i brev av 27. mars 2007 til Skattedirektoratet at i den grad omsetning av et tidsskrift både var omfattet av avgiftsunntaket i tidligere lov § 5 første ledd nr. 1 bokstav f og fritaket i 16 første ledd nr. 8, måtte førstnevnte bestemmelse tolkes innskrenkende. Tilsvarende bestemmelser i merverdiavgiftsloven er hhv. § 3‑13 første ledd og § 6‑3 første og annet ledd.

Skattedirektoratet legger etter dette til grunn at foreningen har fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser som refererer seg til utdeling av tidsskrifter til foreningsmedlemmer som betaler kontingent til foreningen.

6‑3.3.2 Abonnements- og foreningstidsskrifter

Ifølge FMVA § 6‑3‑3 første ledd blir et tidsskrift avgiftsfritt dersom minst 80 % av netto opplag i en sammenhengende periode på 12 måneder har vært eller vil bli omsatt til betalende abonnenter eller utdelt til foreningsmedlemmer som betaler kontingent til foreningen og foreningen utgir tidsskriftet.

Skattedirektoratet antar at 80 %-regelen er slik å forstå at det er det samlede antall abonnementseksemplarer sett i forhold til det samlede opplag over en 12-månedersperiode som avgjør om tidsskriftet kommer inn under fritaket eller ikke. Det er følgelig ikke et vilkår at det enkelte nummer av tidsskriftet har en abonnementsandel på minst 80 %.

Netto opplag
Netto opplag er definert i bestemmelsens annet ledd. I tredje ledd er det gitt regler for fastsettelse av medlemsandelen. Uttalelse om «netto opplag» er gitt i Av 21/84 av 23. august 1984 nr. 1.12.

Kontingent
Vedrørende forståelse av uttrykket «betaler kontingent til foreningen» i forskriftens § 6‑3‑3 første ledd, vises det til T 1/76 av 27. september 1976 nr. 4 som omhandler innmeldingsavgift i boligbyggelag (ble ansett som kontingent).

Det vises også til Av 21/84 av 23. august 1984 pkt. D vedrørende publikasjon utgitt av en bank samt Av 7/90 av 16. januar 1990 nr. 1.9 vedrørende fagpublikasjon.

En publikasjon som inneholdt en meget betydelig annonsemengde, ble hovedsakelig utdelt gratis. Slike publikasjoner må anses som driftsmidler i avgiftspliktig reklamevirksomhet (Av 9/81 av 10. mars 1981 nr. 1.17).

Gratis utdelte eksemplarer
Generelle synspunkter knyttet til begrepet «gratis utdelte eksemplarer» (se forskriftens § 6‑3‑3 annet ledd bokstav d) er gitt i Av 32/81 av 16. desember 1981 nr. 1.8. Samme melding inneholder også nærmere synspunkter vedrørende begrepene
Foreningsmedlemmer
«foreningsmedlemmer» og
Betalende abonnenter
«betalende abonnenter» (se forskriftens § 6‑3‑3 første ledd). Vedrørende sistnevnte to begreper vises også til Av 9/81 av 10. mars 1981 nr. 1.19 (boligbyggelag og borettslag).

Et tidsskrift ble ikke ansett som et avgiftsfritt abonnementstidsskrift siden frivillig innbetaling iht. tilsendt giroblankett fra tidsskriftmottagernes side ikke kunne anses som etablering av en reell abonnementsordning (Av 11/95 av 12. juni 1995 nr. 2.1.2).

6‑3.3.3 Utenlandske tidsskrifter

Også utenlandske abonnements- og foreningstidsskrifter er fritatt for merverdiavgift dersom minst 80 % av de eksemplarer som omsettes i Norge i en sammenhengende periode på 12 måneder har vært, eller vil bli omsatt til betalende abonnenter eller utdelt til foreningsmedlemmer som betaler kontingent til foreningen og foreningen utgir tidsskriftet, jf. forskriftens § 6‑3‑4.

Parallellimport
I forbindelse med «parallellimport» av tidsskrifter – innført av flere importører – skal det vedrørende kravet til abonnementsandel ses hen til det totale salg av det enkelte tidsskrift i Norge og ikke til andel solgt i abonnement fra den enkelte forhandler (Av 13/94 av 28. desember 1994).

6‑3.4 § 6-3 annet ledd – Politiske, litterære og religiøse tidsskrifter

Etter FMVA § 6‑3‑5 er et tidsskrift avgiftsfritt selv om vilkårene i §§ 6‑3‑3 og 6‑3‑4 ikke er oppfylt dersom innholdet er overveiende politisk, litterært eller religiøst.

Det stilles her et kvalifisert krav til publikasjonens innholdsmessige karakter. I Ot.prp. nr. 31 (1969–70) kap. II er det bl.a. anført:

«Finansdepartementet antar at også uttrykket «med overveiende politisk, litterært eller religiøst innhold» vil medføre avgrensningsproblemer i praksis og at det vil bli nødvendig å trekke en snever grense for de grupper av tidsskrifter som det kan komme på tale å frita for merverdiavgift. Etter departementets mening bør et tidsskrift ikke fritas for merverdiavgift med mindre tidsskriftet etter en samlet vurdering av innhold, karakter og type utvilsomt må anses å være politisk, litterært eller religiøst».

Politiske tidsskrifter
Publikasjoner som først og fremst arbeider for nye holdninger til moralske og etiske spørsmål mer i personlig enn i politisk sammenheng, er ikke ansett som overveiende politiske i sin karakter. Slike publikasjoner kan således ikke anses som avgiftsfrie tidsskrifter med overveiende politisk innhold (Av 5/81 av 28. januar 1981 nr. 2.12 – tidsskriftet «Supergutt»).

Finansdepartementet fattet i 1987 vedtak om at publikasjonen «Dine Penger» måtte anses som en avgiftspliktig publikasjon. Det ble ifm. vurderingen av uttrykket «overveiende politisk» uttalt:

«Ved vurderingen av uttrykket ‘overveiende politisk innhold’ må begrepene ‘overveiende’ og ‘politisk’ vurderes for seg. Med ordet ‘politisk’ har utvalget tidligere definert aktivitet for å påvirke offentlige myndigheters lovgivning og forvaltningspraksis. Utvalget mener at ‘Dine Penger’ fremstår som et tidsskrift som tar sikte på å orientere om spesielle forbrukerorienterte og økonomiske spørsmål med karakter av rådgivning og opplysning av betydning for den enkeltes personlige økonomi.» (Publikasjonen ble senere lagt om og ble da avgiftsfri – Av 6/94 av 26. mai 1994 nr. 1.3.1).Tidsskriftet «Kulturelt Perspektiv» ble ansett som avgiftsfritt med overveiende politisk og litterært innhold (Av 13/96 av 20. desember 1996 nr. 2.1.1). I begrunnelsen for vedtaket heter det bl.a. at «En gjennomgang av de vedlagte tidsskrifter etterlater et inntrykk av at innslag av politiske tema med liberalistisk tilsnitt synes overordnet andre stoffkategorier. ‘Kulturelt Perspektiv’ fremstår som et talerør for Liberalt Forskningsinstitutt hvis politiske og økonomiske syn må kunne anses å ha en sentral plass i den politiske debatt». Det vises også til det avgiftsfrie tidsskriftet «Tusenfryd» i Av 9/81 av 10. mars 1981 nr. 1.18 som også ble ansett å ha overveiende politisk og litterært innhold.

Det vises videre til Skattedirektoratets uttalelse av 28. april 2004 til et fylkesskattekontor vedrørende «Sammen mot kreft» (avgiftspliktig), Av 13/85 av 26. august 1985 vedrørende «Anarkist» (avgiftsfri) og «Kapital» (avgiftsfri), jf. hhv. meldingens nr. 1.11.1 og 1.11.2. Det vises også til Av 7/90 av 16. januar 1990 nr. 1.6 vedrørende «Hytteliv» (avgiftspliktig) samt «Varangeren» (avgiftsfri) i Av 5/81 av 28. januar 1981 nr. 2.13.

KMVA 8122 av 7. april 2014

Klagenemndas flertall kom til at angjeldende tidsskrift ikke kom inn under avgiftsfritaket i § 6‑3 annet ledd, idet det ikke ble ansett å være av overveiende politisk karakter. Det ble vist til at forarbeidene til den tilsvarende bestemmelsen i merverdiavgiftsloven av 1969, § 16 første ledd nr. 8, ga anvisning på en streng fortolkning av fritaket. Det gjaldt både kriteriet «overveiende» og «politisk». Det ble vist til at «politisk» er tolket dit hen at formålet med tidsskriftet må være å påvirke offentlige myndigheters lovgivning og forvaltningspraksis. Tidsskriftet i den aktuelle sak var det man kan kalle et samfunnsmagasin som hadde som målsetning å hjelpe leseren med å forstå komplekse sammenhenger i samfunnet ved å sammenfatte og redigere de viktigste ytringer og temaer fra en gitt periode, ikke formidle et politisk standpunkt.

Litterære tidsskrifter
Finansdepartementet har praktisert avgiftsfritaket slik at et tidsskrift for å kunne anses som et avgiftsfritt tidsskrift med overveiende litterært innhold, må ha karakter av å behandle litteratur på et faglitterært grunnlag. Det vil således bero på en helhetsvurdering i det enkelte tilfelle om en publikasjon kan anses for å ha et overveiende litterært innhold. Avgjørelsene innebærer ikke at det blir foretatt noen vurdering av stoffets innholdsmessige kvalitet (T 1/75 nr. 2 av 4. april 1975).
Når det gjelder enkeltsaker, kan det vises til Av 9/81 av 10. mars 1981 nr. 1.18 vedrørende «Tusenfryd» (avgiftsfri – overveiende litterært/politisk innhold), Av 32/81 av 16. desember 1981 nr. 1.9 vedrørende «Jerngryta» (avgiftsfri), Av 6/94 av 26. mai 1994 nr. 1.4.2 vedrørende «Sørlandsk Magasin» (avgiftspliktig) samt Av 11/95 av 12. juni 1995 nr. 2.2.5 vedrørende «Historie – populærhistorisk Magasin» (avgiftspliktig).
Religiøse tidsskrifter
Publikasjoner som vesentlig inneholder referater fra ulike kristne arrangementer, kan ikke anses for å ha overveiende religiøst innhold, jf. Av 21/84 av 23. august 1984 nr. 1.13 («Noas Ark»).
Det vises for øvrig til Av 13/85 av 26. august 1985 nr. 1.11.2 vedrørende «Kateketen» (avgiftspliktig – senere fritatt etter tidligere lov § 70) og Av 6/94 av 26. mai 1994 nr. 1.4.1 vedrørende «Gaia» (avgiftspliktig).
Med hjemmel i tidligere lov § 70 har Finansdepartementet iht. fast praksis truffet vedtak om fritak for trykking av menighetsblad. Fritaket er nå tatt inn i merverdiavgiftsloven § 6‑5 første ledd. Fritaket er betinget av at oppdragsgiveren ikke er et avgiftssubjekt. Det vises for øvrig til kap. 6‑5 nedenfor.
I bl.a. Av 11/95 av 12. juni 1995 nr. 2.2 er gjengitt flere publikasjoner som ikke kan anses å ha overveiende religiøst, litterært eller politisk innhold.

6‑3.5 Levering fra trykkeri

Forskriftens § 6‑3‑6 omhandler de tilfeller hvor et trykkeri kan levere hele opplaget av et tidsskrift avgiftsfritt til en forening og de tilfelle hvor slik avgiftsfri levering kan skje av tidsskrifter med overveiende politisk, litterært eller religiøst innhold. Bestemmelsen gjelder bare for utgivere av tidsskrifter som ikke er registreringspliktig i Merverdiavgiftsregisteret, jf. bestemmelsens tredje ledd.

Når det gjelder omfanget av trykkerienes avgiftsfritak, har Skattedirektoratet i brev av 26. mai 2005 til et fylkesskattekontor uttalt at fritaket kun omfatter tradisjonelle trykkeritjenester i snever forstand. Skattedirektoratet har i brev av 15. mai 2008 til et advokatfirma fastholdt denne forståelsen av avgiftsfritaket. Tjenester som

Grafisk design
grafisk design, er følgelig ikke omfattet av avgiftsfritaket.

6‑3.6 Utgivers meldeplikt

Forskriftens § 6‑3‑7 inneholder bestemmelser om meldeplikt for utgiver eller importør av et tidsskrift ved etablering eller introduksjon av et nytt tidsskrift samt meldeplikt ved senere endring av et tidsskrifts avgiftsmessige status.

Det vises også til R 24 av 25. april 1972, ajourført 12. mars 1974, samt T 3/73 av 10. desember 1973 nr. 5 vedrørende prøveperiode for importerte tidsskrifter.

6‑3.7 Eldre årganger og enkelthefter

Etter forskriftens § 6‑3‑8 er omsetning av eldre årganger og enkelthefter av et ellers avgiftsfritt abonnementstidsskrift, fritatt for merverdiavgift dersom omsetningen hovedsakelig skjer til abonnenter og til opprinnelig pris. Dette er et tidligere § 70-fritak som er blitt formalisert.

6‑3.8 Enkeltsaker

I Av 6/94 av 26. mai 1994 nr. 1.5 ble omsetning fra tidsskriftsutgiver til avisutgiver ikke ansett å skje i siste ledd eller som abonnementsomsetning og derfor ikke avgiftsfri.

Ukebilag
Ukebilagene hvor deler av opplaget også ble solgt uavhengig av ilegg i avisen, ble heller ikke ansett som en del av avisen og derfor heller ikke omfattet av avgiftsfritaket for aviser, Jf. også kap. 6‑1.3 vedrørende fast lørdagsbilag.

Lydutgave
Lydutgave av et avgiftsfritt tidsskrift er ikke ansett som omfattet av avgiftsfritaket for tidsskrifter, jf. Av 13/97 av 14. november 1997 nr. 3.2. («Forbrukerrapporten»)

Valgmateriell
Politiske partiers valgmateriell er avgiftspliktige publikasjoner. (F 19. mai 1971)

Annonsevirksomhet
Et boligbyggelags kvartalsvise medlemsblad inneholdt en rekke annonser og laget drev derfor avgiftspliktig annonsevirksomhet. Av 21/84 av 23. august 1984 nr. 1.14 omhandler fordeling av inngående merverdiavgift i slike tilfelle etter tidligere lov § 23, jf. tidligere forskrift nr. 18.

Periodisk publikasjon
Et selskap planla å utgi en periodisk publikasjon som oppfylte vilkårene for avgiftsfritak. Skattedirektoratet kom imidlertid til at publikasjonen måtte anses som trykksak «for innsetting» slik at den likevel ikke kunne anses som avgiftsfritt tidsskrift, jf. forskriftens § 6‑3‑2 bokstav d. (BFU 5/05)

6‑4 § 6-4. Bøker

(1) Omsetning av bøker, er fritatt for merverdiavgift i siste omsetningsledd. Fritaket gjelder tilsvarende for parallellutgaver av bøker utgitt som lydbøker.

(2) Fritaket gjelder ikke publikasjoner som selges sammen med en vare av annet slag og som inngår som en del av en felles vareenhet.

(3) Trykking av bøker er fritatt for merverdiavgift dersom oppdragsgiveren skal dele ut hele opplaget gratis eller oppdragsgiverens videresalg er av så lite omfang at oppdragsgiveren ikke blir registreringspliktig etter § 2‑1 første ledd. Fritaket gjelder tilsvarende for framstilling av parallellutgaver av bøker utgitt som lydbøker.

(4) Departementet kan gi forskrift om hva som menes med bøker.

6‑4.1 Forarbeider og forskrifter

6‑4.1.1 Forarbeider
  • Lov 19.06.2009 nr. 58: Ot.prp. nr. 76 (2008–2009) Om lov om merverdiavgift (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. nr. 120 (2008–2009)

  • Ot.prp. nr. 17 (1968–69) Om lov om alminnelig omsetningsavgift og særskilt avgift på visse varer og tjenester (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. XVII (1968–69)

  • [St.meld. nr. 17 (1971–72) Om gjennomføringen av merverdiavgiftsloven og investeringsavgiftsloven kap. VI pkt. 5 Trykt skrift og Innst. S. nr. 190 (1971–72)]

  • [St.meld. nr. 54 (1984–85) Om merverdiavgiftssystemet kap. 12 Trykt skrift og Innst. S. nr. 186 (1984–85)]

  • [Ot.prp. nr. 86 (1998–99) og Innst. O. nr. 1 (1999–2000) om opphevelse av merverdiavgiftsloven § 16 annet ledd bokstav b og ordningen med et rådgivende utvalg for trykt skrift]

6‑4.1.2 Forskrifter
  • FMVA §§ 6‑4‑1 til 6‑4‑3

6‑4.2 Generelt om fritaket for bøker

Fritaket er – som for aviser og tidsskrifter – begrunnet med at det ble ansett for uheldig å avgiftsbelegge det trykte ord i et så lite språksamfunn som det norske.

Utgivere av bøker plikter å la seg registrere i Merverdiavgiftsregisteret og har fradragsrett for inngående avgift.

Etter mval. § 6‑4 første ledd skal det ikke betales avgift av omsetning av bøker i siste omsetningsledd. Fritaket gjelder tilsvarende for parallellutgaver av bøker utgitt som lydbøker, altså hvor innholdet opprinnelig er utgitt som trykt bok. E-bøker, CD-ROM eller digitalt nedlastbare publikasjoner for øvrig, er derimot ikke omfattet av fritaket, jf. den nærmere avgrensningen nedenfor

Siste omsetningsledd
Fritaket gjelder – som for tidsskrifter – kun i siste omsetningsledd. Eksempler på hva som anses som «siste omsetningsledd» ved innførsel av uregistrert importør, er gitt i Av 5/81 av 28. januar 1981 nr. 2.5 og Av 9/81 av 10. mars 1981 nr. 1.7.

Spørsmålet om avgiftsplikt eller ikke ved salg av bøker beror på om kjøper er videreforhandler eller forbruker (siste ledd). Det har ingen betydning om bøkene er nye eller brukte, eller om de selges av en bokhandler eller på auksjon (Av 21/84 av 23. august 1984 nr. 1.4).

Salg av bøker til en ikke registreringspliktig forhandler av bøker er å anse som siste omsetningsledd (F 10. mai 1971).

Utleie av bøker
Utleie av bøker er likestilt med salg (T 1/73 av 19. januar 1973).

6‑4.3 § 6-4 første og fjerde ledd – Den nærmere avgrensing av bokfritaket

6‑4.3.1 Definisjon av bok og avgrensing mot annen omsetning

I FMVA § 6‑4‑1 er bøker definert som publikasjoner som ikke er aviser eller tidsskrift. Bestemmelsen er en kodifisering av forvaltningspraksis. I tillegg er det i § 6‑4‑2 regnet opp en rekke typer trykksaker som ikke går inn under avgiftsfritaket (se kap. 6‑4.3.2).

Forholdet til tidsskrifter
Dersom en publikasjon oppfyller samtlige vilkår som tidsskrift etter merverdiavgiftsforskriften § 6‑3‑1, skal publikasjonen kun vurderes etter bestemmelsene for tidsskrifter (Av 21/84 av 23. august 1984 nr. 1.10, jf. også Av 13/85 av 26. august 1985 nr. 1.3).

Forholdet til vare
Det foreligger flere avgjørelser hvor trykksaker ikke er blitt ansett som bøker, men i stedet som varer. Dette gjelder bl.a. kassetter med kort (Av 5/81 av 28. januar 1981 nr. 2.6), kopier av offentlige rapporter (Av 5/81 av 28. januar 1981 nr. 2.1) og barnepublikasjoner med kulisser og dukker (Av 9/81 av 10. mars 1981 nr. 1.5.B). Det kan videre vises til at heller ikke publikasjoner utgitt i form av CD-ROM er blitt ansett omfattet av bokfritaket (Av 13/97 av 14. november 1997 nr. 3.1). Det samme gjelder katalogkort og tidsskriftanalytter (T 1/76 av 27. september 1976 avsnitt II).

Av lovens § 6‑4 annet ledd følger at fritaket ikke gjelder for bøker som selges sammen med en vare av annet slag og som inngår som del av en felles vareenhet. Dette var tidligere regulert i forskrift. Felles vareenhet er behandlet nedenfor under kap. 6‑4.4.

Det skal ikke beregnes merverdiavgift av kursavgift for brevundervisning. Brevskoler er fritatt for å svare merverdiavgift av den delen av kursavgiften som utgjør vederlag for leksjonsheftene (undervisningsbrevene). Dette fritaket gjelder også selv om kursavgiften omfatter vederlag for lydbånd, grammofonplater mv. Dersom publikasjonene derimot omsettes sammen med annet avgiftspliktig undervisningsmateriell, vil også publikasjonene være avgiftspliktige som «felles vareenhet» (T 3/73 av 7. november 1973). Jf. også T 1/77 av 22. mars 1977 nr. 4 vedrørende bridge-publikasjoner for undervisningsbruk som ble solgt sammen med overhead-plansjer, samt T 1/76 av 27. september 1976 nr. 3 vedrørende edb-publikasjon som ble solgt sammen med video- og audiokassetter i et integrert kursopplegg (begge ble ansett avgiftspliktig). Jf. også Av 9/81 av 10. mars 1981 nr. 1.5 vedrørende flere barnepublikasjoner.

En rekke lære- og hobbypublikasjoner er blitt ansett avgiftspliktige fordi de omsettes sammen med disketter, blyanter m.m. Det vises til Av 13/96 av 20. desember 1996 nr. 1.2.10 og 1.2.11, Av 6/97 av 16. juni 1976 nr. 1.2.1 og 1.2.5, Av 7/98 av 28. oktober 1998 nr. 1.2.8, 1.2.9 og 1.2.10 samt BFU 49/05 og BFU 63/05.

Publikasjonen «Edvard Grieg – mennesket og kunstneren» hadde 400 sider. Innklebet på omslaget var en grammofonplate med originalinnspillinger av Grieg. Platen hadde ubetydelig verdi i forhold til den totale utsalgspris. Det var ikke slik sammenheng mellom publikasjon og plate at publikasjonen kun hadde nytteverdi ifm. platen. Publikasjonen ble ansett som en avgiftsfri bok (Av 9/81 av 10. mars 1981 nr. 1.4). På bakgrunn av Høyesteretts dom av 24. mai 2007 vedrørende Stabenfeldt AS, kan det allikevel ikke stilles opp noe krav om funksjonell sammenheng mellom publikasjonen og gjenstanden for at bestemmelsen om felles vareenhet skal komme til anvendelse.

Høyesteretts dom av 24.mai 2007 (Rt 2007 s.848 Stabenfeldt AS)

Spørsmål om gjenstander som legges ved bokklubbøker skal avgiftsberegnes, og i tilfelle om også bøkene skal avgiftsberegnes. Høyesterett kom til at bokklubbøkene var avgiftspliktige pga. gjenstandene som ble lagt ved bokpakkene til medlemmene. Disse ble ansett som «felles vareenhet». Det var etter rettens oppfatning uten betydning for avgiftsplikten hvorvidt det forelå en funksjonell sammenheng mellom boken og varen eller ikke.

Avgrensning mot elektroniske tjenester
Digitale produkter levert over Internett er å anse som tjenester og ikke varer, jf. Ot.prp. nr. 2 (2000–01) Om lov om endringer i lov 19. juni 1969 nr. 66 om merverdiavgift pkt. 6.1.3.3. For eksempel har Skattedirektoratet i brev av 5. januar 2004 til et rådgivningsfirma uttalt at levering av elektroniske nyhetsbrev er å anse som en levering av en elektronisk tjeneste og ikke en avgiftsfri publikasjon.
Jule- og påskehefter er ikke blitt ansett som bøker etter merverdiavgiftsloven (F 13. mai 1970).
Lærebøker
Det er ikke gitt spesielle regler for den avgiftsmessige behandling av lærebøker. Slike publikasjoner skal derfor i utgangspunktet vurderes på samme måte som andre publikasjoner. Det er imidlertid i enkelte tilfeller blitt fulgt en liberal praksis for lærebøker til bruk i skolen. Det vises til Av 21/84 av 23. august 1984 nr. 1.2 (to publikasjoner utgitt ifm. skoleutstilling i grafikk) samt Av 9/81 av 10. mars 1981 nr. 1.1 (flere kurshefter ansett som en avgiftsfri helhet).
Barnebøker
Også for barnebøker har praksis vært liberal når det gjelder forholdet til avgiftspliktig «vare» (jf. ovenfor). Slik praksis har for øvrig også vært fulgt når det gjelder publikasjoner for små barn i forhold til bestemmelsene i forskriftens § 6‑4‑2 bokstavene b og n og bestemmelsen om felles vareenhet. Jf. Av 9/81 av 10. mars 1981 nr. 1.5 vedrørende diverse avgiftspliktige barnepublikasjoner samt Av 21/84 av 23. august 1984 nr. 1.5.
Lydbøker
Av merverdiavgiftsloven § 6‑4 første ledd annet punktum følger at bokfritaket gjelder tilsvarende for parallellutgaver av bøker utgitt som lydbøker. Det vises til Av 5/95 av 6. april 1995 vedrørende definisjoner av lydbok og parallellutgaver. Avgiftsfritaket for lydbøker er senere utvidet til også å omfatte dramatiseringer såfremt det foreligger en ordinær avgiftsfri bok som dramatiseringen er basert på (Av 3/96 av 18. mars 1996).
Særtrykk
Det må konkret tas stilling til om et særtrykk (av f.eks. en tidsskriftartikkel) kan anses som en avgiftsfri bok etter bestemmelsene gjeldende bokfritaket.
6‑4.3.2 Unntakene i FMVA § 6-4-2

Avgiftsfritaket omfatter ikke de publikasjoner/trykksaker som er nevnt i merverdiavgiftsforskriften § 6‑4‑2.

§ 6‑4‑2 a – trykksaker for utfylling, innsetting, klebing, hefting, ut- eller avriving:

Publikasjoner som både er egnet til og beregnet for innsetting av supplerende stoff (f.eks. ringpermer) eller utfylling (f.eks. oppgavehefter) vil være avgiftspliktige, jf. Av 32/81 av 16. desember 1981 nr. 1.5, Av 9/90 av 16. januar 1990 nr. 1.2 og Av 13/96 av 20. desember 1996 nr. 1.2.1 (publikasjonen «Helse, Miljø og Sikkerhet»). Et eksempel på en avgiftsfri ringperm er inntatt i Av 6/94 av 26. mai 1994 nr. 1.1.5 («Verdens fotballhistorie»). Publikasjonen hadde plass for én plastlomme som supplement for senere innsetting. For øvrig var det forutsatt at ingen flere sider skulle settes inn. Publikasjonen ble ikke ansett som avgiftspliktig trykksak for innsetting idet suppleringen ble ansett som etterlevering.

Når det gjelder avgiftspliktige publikasjoner for utfylling, vises til bl.a. Av 11/95 av 12. juni 1995 nr. 1.2.2 («Trafikkskolen, Testoppgaver …»), Av 6/97 av 16. juni 1997 nr. 1.2.1 og 1.2.2 (hhv. «De gode naturvettene», «Norsk 1» og «Arbeidsbok Geografi norske fylker») og Av 7/98 av 28. oktober 1998 nr. 1.2.1 og 1.2.2 (hhv. «Den lille traktoren Gråtass – Aktivitetsbok» og «Kompetanseutvikling i grunnskolen»). Tre avgjørelser om avgiftspliktige innsettingspublikasjoner er gjengitt i Av 11/95 av 12. juni 1995 nr. 1.2.1 («Skatteplanleggerens ABC») og Av 13/96 av 20. desember 1996 nr. 1.2.2 og 1.2.3 (hhv. «Rett og kutyme i markedsføring» og «Funfax – the organiser system» (også for utfylling)).

Høyesteretts dom av 25.mai 1999 (Rt 1999 s.748 Skandinavisk Presse AS)

Publikasjonene besto av samlinger av faktakort som ble omsatt i abonnement. Kunden mottok først en gratis velkomstpakke, bestående av ringperm, register, skilleark og et utvalg faktakort. Deretter mottok kunden pakker av faktakort. Abonnementet kunne når som helst sies opp av kunden. Høyesterett anså de angjeldende publikasjonene som avgiftspliktige trykksaker ment for innsetting, jf. forskriftens § 6‑4‑2 a. Det ble lagt avgjørende vekt på at den valgte omsetningsformen som medførte at hver pakke kort utgjorde en vare, måtte føre til at hver enkelt leveranse måtte vurderes for seg.

Oppgavehefter beregnet for barn samt moderne lærebøker har i enkelte tilfelle blitt ansett som avgiftsfrie selv om de i en viss grad har vært til bruk som nevnt i forskriftens § 6‑4‑2 a (T 1/76 av 27. september 1976 nr. 1, A 21/84 av 23. august 1984 nr. 1.5 og Av 11/95 av 12. juni 1995 nr. 1.1.2), jf. også kap. 6‑4.3.1 foran.

§ 6‑4‑2 b – småtrykk som rundskriv, sirkulærer, brosjyrer, prospekter, foldere o.l.:

Småtrykk
Avgjørelsen av om en publikasjon må anses som et avgiftspliktig småtrykk, beror på en samlet helhetsvurdering. Ved siden av de småtrykkskriteriene som direkte er nevnt i forskriftens § 6‑4‑2 b, er det også blitt lagt vekt på en publikasjons sidetall. Finansdepartementet har i utgangspunktet ansett publikasjoner på inntil 15 sider som småtrykk, men likevel slik at publikasjoner med et større sideantall, på bakgrunn av det nærmere innholdet, i enkelte tilfeller også er blitt ansett som småtrykk.

Eksempler på avgiftsfrie publikasjoner er gitt i bl.a. T 3/72 av 7. november 1972 nr. 1 (jubileumsskrift, 24 sider) og Av 21/84 av 23. august 1984 nr. 1.6 (veiledningsskrift).

Eksempler på avgiftspliktige publikasjoner er gitt i bl.a. T 1/76 av 27. september 1976 nr. 5 (informasjonshefte ifm. en kirkes 10 års jubileum, 36 sider), Av 6/94 av 26. mai 1994 nr. 1.2.1 (lærepublikasjon), Av 13/96 av 20. desember 1976 nr. 1.2.5 (kursoppsummering), Av 6/97 av 16. juni 1997 nr. 1.2.3 (barnepublikasjoner), Av 13/97 av 14. november 1997 nr. 1.1.1 (studentpublikasjoner) og Av 7/98 av 28. oktober 1998 nr. 1.2.3 (foreningspublikasjon).

§ 6‑4‑2 c – reglementer, instrukser, vedtekter, forskrifter, lover, traktater, avtaler, stortingsdokumenter, kunngjøringer fra offentlige institusjoner:

Kommentarutgaver til lover og annet regelverk vil dels inneholde gjengivelser av lovtekster o.l. og dels kommentarer til de enkelte bestemmelser. Avgiftsspørsmålet vil her bero på en vurdering av om kommentardelen er betydelig og ikke fremstår som et rent supplement til lovtekster o.l., jf. Av 11/95 av 12. juni 1995 nr. 1.1.3 («EF-Karnov» – avgiftsfri).

Andre eksempler er gitt i Av 9/81 av 10. mars 1981 nr. 1.9 og 1.10, hhv. «Revisors håndbok» (avgiftsfri) og «Norsk Luftfarts-almanakk 1980» (avgiftspliktig).

Kunngjøringer
Praksis har vært streng når det gjelder hva som blir ansett som «kunngjøringer fra offentlige institusjoner». En rekke publikasjoner er blitt ansett som avgiftspliktige selv om de ikke benytter betegnelsen «kunngjøringer» eller lignende (f.eks. bekjentgjørelser, informasjon, orientering etc.) i tittelen.

Begrepet «offentlig institusjon» omfatter statlige, fylkeskommunale og kommunale organer samt institusjoner eiet/drevet av disse, f.eks. sykehus og skoler. Videre vil avdelinger, styrer, institutter o.l. under de nevnte organer bli innbefattet. Dersom det offentlige eier/driver næringsvirksomhet organisert som selvstendige selskaper, lag eller statsforetak må dette i prinsippet anses å falle utenom begrepet «offentlig institusjon». Selv om en publikasjon utgis på «eget forlag» er det praksis for at disse blir å anse som «kunngjøring fra offentlig institusjon» når utgivelsen blir bekostet av det offentlige, jf. Av 13/85 av 26. august 1985 nr. 1.7.2 og Av 13/96 av 20. desember 1996 nr. 1.2.7.

Forskningsrapporter er i flere tilfeller blitt ansett som avgiftspliktige, jf. Av 21/84 av 23. august 1984 nr. 1.7.2 og 1.7.3 (hhv. rapporter fra lærerhøyskole og Fiskeriteknologisk forskningsinstitutt), Av 13/85 av 26. august 1985 nr. 1.7.3 (diverse publikasjoner utgitt av Direktoratet for Vilt og Ferskvannsfisk) og Av 11/95 av 12. juni 1995 nr. 1.2.5 (forbruksforskning).

Offentlige rettlednings- og undervisningspublikasjoner er også blitt ansett som avgiftspliktige jf. Av 9/81 av 10. mars 1981 nr. 1.8 A og B (hhv. generalplan-veiledning og innstilling om antikvariske verneverdier).

Orienteringspublikasjoner fra det offentlige om aktuelle spørsmål blir ansett som «kunngjøringer», jf. Av 9/81 av 10. mars 1981 nr. 1.8 C vedrørende kommunal bygdeavis og Av 6/97 av 16. juni 1997 nr. 1.2.3 vedrørende en håndbok for barn utgitt av en kommune. Dersom det dreier seg om historiske publikasjoner, vil de som regel være avgiftsfrie, jf. F 13. mai 1970 vedrørende publikasjoner utgitt av Forsvarets krigshistoriske avdeling.

Temahefter utgitt av offentlige institusjoner kan være avgiftspliktige selv om de er skrevet av forfattere utenfor det offentlige og innholdet ikke nødvendigvis gjenspeiler utgivers syn på de aktuelle temaer (Av 21/84 av 23. august 1984 nr. 1.7.1 vedrørende utgivelse av NAVFs edb-senter for Humanistisk forskning og Av 13/96 av 20. desember 1996 nr. 1.2.7 og 1.2.8 vedrørende rapporter utgitt av Universitetet i Bergen).

Årsmeldinger er i flere tilfeller blitt ansett som «kunngjøringer», jf. bl.a. forannevnte Av 13/96 av 20. desember 1996 nr. 1.2.7.

§ 6‑4‑2 d – trykte referater av forhandlinger:

Årbøker
Foreningers årbøker anses som avgiftsfrie bøker, selv om de for en vesentlig del inneholder referat/protokoll og adresselister (T 1/77 av 22. mars 1977).

§ 6‑4‑2 e – trykk av dommer, skjønn, registre, matrikler o.l.:

«Utv. – dommer, uttalelser mv. i skattesaker og skattespørsmål, register 1984–1989», utgitt av Ligningsnemndenes landsforbund, ble ansett som avgiftspliktig register (Av 13/96 av 20. desember 1996 nr. 1.2.9).

§ 6‑4‑2 f – skoleplaner, studieplaner, forelesnings- og kurskataloger:

Det er ikke avgitt noen spesielle uttalelser vedrørende dette fritaket.

§ 6‑4‑2 g – organisasjons- og reguleringsplaner o.l.:

Det er ikke avgitt noen spesielle uttalelser vedrørende dette fritaket.

§ 6‑4‑2 h – almanakker, årskalendere og andre publikasjoner med kalendarium:

Jf. Av 6/94 av 26. mai 1994 nr. 1.2.2 vedrørende «Norsk Fiskaralmanakk» som ble ansett avgiftspliktig. Publikasjonen hadde innholdsmessig et meget variert innhold.

§ 6‑4‑2 i – programmer for utstillinger, samlinger, forestillinger, stevner og andre arrangementer:

Avgjørelser i bl.a. Av 13/85 av 26. august 1985 nr. 1.10 vedrørende program for musikalsk verdenskonferanse i Skien og Av 11/95 av 12. juni 1995 nr. 1.2.7 vedrørende «Det offisielle OL-programmet» utgitt av Lillehammer Olympiske Organisasjonskomité samt Av 13/96 av 20. desember 1996 nr. 1.2.12 om Våle kirke 800 år (alle avgiftspliktige).

§ 6‑4‑2 j – fortegnelser eller tabeller over tallforhold for utregning av beløp eller andre tallmessig uttrykte enheter som priser, lønn, rabatter, poenger, gebyrer, skatter, mynt, mål, vekt o.l.:

Publikasjon om børsnoterte selskaper inneholdt data i form av kurver, tabeller samt en del tekst om selskapene. Publikasjonen kunne nyttes som oppslagsverk eller som en generell orientering om aktuelle selskaper. Den ble ansett som en avgiftsfri bok (Av 13/85 av 26. august 1985 nr. 1.2). En publikasjon om aksje- og rentemarkeder ble derimot ansett avgiftspliktig (Av 6/97 av 16. juni 1997 nr. 1.2.6).

§ 6‑4‑2 k – noteblad, -hefter, og -bøker, likevel ikke sangbøker selv om de inneholder noter:

Publikasjoner inneholder ofte både noter og kommentarstoff. Dersom publikasjonen kan anses som et musikkhistorisk verk hvor kommentarstoffet er det vesentligste, vil den være omfattet av avgiftsfritaket for bøker, jf. Av 5/81 av 28. januar 1981 nr. 2.8 og Av 13/85 av 26. august 1985 nr. 1.4. Motsatte avgjørelser i Av 13/85 av 26. august 1985 nr. 1.5, Av 7/90 av 16. januar 1990 nr. 1.3.2 og Av 7/98 av 28. oktober 1998 nr. 1.2.11.

Dersom det tekstlige i en publikasjon har en dominerende plass i forhold til notene, vil dette trekke i retning av en avgiftsfri sangbok, jf. Av 7/90 av 16. januar 1990 nr. 1.3.1. Motsatte avgjørelser i samme melding nr. 1.3.3 og Av 11/95 av 12. juni 1995 nr. 1.2.8.

Når det gjelder lærebøker i instrumentbruk (musikkskoler) hvor noter er fremtredende som læremedium, vil disse være avgiftspliktige. Det prinsipielle syn på dette spørsmålet fremgår av T 1/75 av 4. april 1975 nr. 5 og Av 5/81 av 28. januar 1981 nr. 2.9.

§ 6‑4‑2 l – trafikkruter:

Det er ikke avgitt noen spesielle uttalelser vedrørende dette fritaket.

§ 6‑4‑2 m – løse omslag og permer dersom omslaget eller permen ikke skal omslutte en bok eller bestemt publikasjon som er fritatt for merverdiavgift:

En uregistrert institusjon produserte selv publikasjoner med stensilmaskin. Omslaget og trykk på dette ble satt bort til et trykkeri. Trykkeriet pliktet ikke å beregne merverdiavgift av trykking og levering av omslaget til publikasjonene når disse kan anses avgiftsfrie (T 3/73 av 10. desember 1973 nr. 1).

§ 6‑4‑2 n – samlinger av billedtrykk o.l. dersom sidene er uten tekst eller bare angir stedsnavn, personnavn eller betegnelser, korte instruksjoner e.l.:

Billedtrykk
Praksis på dette området har vært relativt streng. Dersom teksten i hovedsak innskrenker seg til kortfattede beskrivelser av bilder/fotografier, vil det foreligge avgiftsplikt, jf. Av 7/90 av 16. januar 1990 nr. 1.4 og Av 11/95 av 12. juni 1995 nr. 1.2.9. Eksempel på avgiftsfri bok er gjengitt i Av 5/81 av 28. januar 1981 nr. 2.10 (bilmodeller).

Tegneserier utgitt i bokform anses som avgiftsfrie bøker, jf. Av 13/94 av 28. desember 1994 og Av 13/96 av 20. desember 1996 nr. 1.1.2 («Donald Duck Klassiske bobler») og nr. 1.1.3 («Maus»).

Avgjørelser fra de senere år om avgiftspliktige publikasjoner omfatter bl.a. Av 13/96 av 20. desember 1996 nr. 1.2.13 (samling av en kunstners bilder), Av 6/97 av 16. juni 1997 nr. 1.2.7 («Biletbok frå Vik») og Av 13/97 av 14. november 1997 nr. 1.1.2 («Pekebok for voksne»).

Skoleårbøker
Skattedirektoratet har i BFU 68/06 uttalt at skoleårbøker med presentasjon av skoler, årets elever og aktiviteter måtte anses som samlinger av billedtrykk. Publikasjonene var således ikke omfattet av avgiftsfritaket for bøker.

Oslo tingrett kom i dom av 8. april 2008 vedrørende Ariel Foto AS, til at en skoleårbok var omfattet av fritaket for bøker. Den aktuelle årboken inneholdt foruten fotografier og klassebilder, bl.a. forord fra redaksjonen, presentasjon av enkelte klasser og et flersiders forsøk på oppsummering av skoleåret. I tillegg inneholdt den en relativt omfattende skriftlig karakteristikk av hver enkelt elev på øverste klassetrinn. Retten uttalte at skoleårbøker som i tillegg til billedmaterialet, inneholder tekst som går utover angivelser av stedsnavn, personnavn eller betegnelser, korte instruksjoner eller lignende, ikke omfattes av unntaket for billedtrykk m.m., som er videreført i merverdiavgiftsloven 2009 og nå finnes i FMVA § 6‑4‑2 bokstav n. Retten påpekte også at det ikke er holdepunkter i lovforarbeidene for at avgiftsfritaket for bøker skal være forbeholdt publikasjoner av såkalt litterær eller kulturell verdi og viste i den forbindelse til «kiosklitteratur» som ikke er underlagt avgiftsplikt.

§ 6‑4‑2 o – fortegnelser over eiendommer, varer, driftsmidler, utstillingsgjenstander, beholdninger og annet løsøre:

Fortegnelser
Ifølge F 5. august 1971 vil Landbrukets Priscentrals pressemeldinger, markedsmeldinger til firmaer, produsenter, organisasjoner, institusjoner og NRK være avgiftspliktige fortegnelser. Det samme gjelder prissentralens ikke-periodiske statistikkoversikter og årsoversikter, jf. § 6‑4‑2 o og t. En guide med kart over norske skytebaner ble ansett som en avgiftspliktig fortegnelse over eiendommer (Av 13/96 av 20. desember 1996 nr. 1.2.14). Avgiftsplikt forelå også for «Emneregister – Forfatterregister 1914–1993» (Av 6/97 av 16. juni 1997 nr. 1.2.9).

En publikasjon som i tillegg til fortegnelser også inneholdt mye annet stoff, ble ansett avgiftsfri – se Av 9/81 av 10. mars 1981 nr. 1.2 (bibliografi).

§ 6‑4‑2 p – lotterifortegnelser:

Det er ikke avgitt noen spesielle uttalelser vedrørende dette fritaket.

§ 6‑4‑2 q – adresse- og firmafortegnelser:

En publikasjon med prosastykker om by og omegn ble ansett som avgiftsfri. Det ble lagt vekt på at de faktiske opplysninger ble presentert i litterær form og at publikasjonen skilte seg fra ordinære brosjyrepregede guider (Av 9/81 av 10. mars 1981 nr. 1.6 vedrørende «Oslo Info 1979»).

I Av 6/97 av 16. juni 1997 nr. 1.2.9 og 1.2.10 er medtatt to publikasjoner som ble ansett avgiftspliktige, hhv. «Personregister til Sola gards- og ættesoge» og «Tilgjengelighetsguiden for Tromsø».

§ 6‑4‑2 r – fortegnelser over gater og tjenestesteder:

En publikasjon med sterkt kulturhistorisk preg, ble ansett som avgiftsfri (Av 9/81 av 10. mars 1981 nr. 1.3 vedrørende «Gatenavn i Vadsø. Byutvikling og kulturhistorie»).

§ 6‑4‑2 s – Fortegnelser over abonnenter:

Det er ikke avgitt noen spesielle uttalelser vedrørende dette fritaket.

§ 6‑4‑2 t – fortegnelser over takster, priser, gebyrer, salærer, frakter, aksje- og valutakurser o.l.:

Se § 6‑4‑2 o ovenfor vedrørende F 5. august 1971.

§ 6‑4‑2 u – andre kart enn atlas. Med atlas menes heftede eller innbundne kartverk som omfatter minst ett land:

Fritaket for atlas ble innført ved forskriftsendring 5. juli 1979.

§ 6‑4‑2 v – reklametrykksaker, herunder trykt skrift som deles ut gratis og tiltrekker oppmerksomheten mot flere bedrifters, en bransjes eller en nærings varer og tjenester:

Reklametrykksaker
Praksis er streng. Dersom en publikasjon er egnet til å tiltrekke oppmerksomheten mot en bedrift/bransje/næring eller disses varer eller tjenester, vil det – i henhold til en rekke enkeltavgjørelser – foreligge avgiftsplikt. Også publikasjoner som har et innhold av generell bransje- eller næringsmessig karakter, vil kunne anses som reklametrykksaker ved påtrykk av bedriftslogo mv., eller opplysninger om økonomisk støtte til utgivelse mv.

Publikasjoner inneholdende strikke- og hekleoppskrifter var utgitt av en garnprodusent. I oppskriftene inngikk garn fra vedkommende produsent. Bortsett fra materialanvisningene var det lite ved publikasjonene som hadde karakter av reklame. Publikasjonene ble ansett som avgiftspliktige (T 1/77 av 22. mars 1977).

En jubileumspublikasjon for en sparebank inneholdt betydelig lokalhistorisk stoff. Den ble ansett som en avgiftsfri bok (Av 5/81 av 28. januar 1981 nr. 2.11). En lignende publikasjon vedrørende Farriskildene i Larvik ble ansett avgiftspliktig (Av 7/90 av 16. januar 1990 nr. 1.5).

Publikasjoner om flymodeller inneholdt bruksanvisninger og annet instruksjonsstoff. Dette var egnet til å trekke oppmerksomheten mot disse flytypene (Av 9/81 av 10. mars 1981 nr. 1.12).

En katalog over farmasøytiske preparater henledet klart oppmerksomheten mot farmasibransjens produkter (Av 13/85 av 26. august 1985 nr. 1.8). Se også den avgiftspliktige «Norsk Legemiddelhåndbok 1984–85» (Av 7/90 av 16. januar 1990 nr. 1.6). Nyere utgaver av denne håndboken er senere blitt ansett som avgiftsfrie bøker (Av 6/94 av 26. mai 1994 nr. 1.1.4).

Selv om publikasjonen ble utgitt av et oppdrettsselskap, ble den ikke ansett avgiftspliktig da den i større grad måtte betraktes som en innføringsbok i oppdrett av kreps (Av 6/94 av 26. mai 1994 nr. 1.1.2).

En informasjonspublikasjon for organisasjonene innen landbruket på Vestlandet ble ansett som avgiftspliktig (Av 6/94 av 26. mai 1994 nr. 1.2.6).

Selskapet «Ernst & Young AS» har utgitt en rekke publikasjoner som er blitt ansett som avgiftspliktige. Ved enkelte av publikasjonene ble det lagt vekt på at selv om disse har et innhold av generell skattemessig interesse, så er de likevel spesielt egnet til å tiltrekke oppmerksomheten mot de tjenester av skatte- og regnskapsmessig karakter som omsettes i dette selskapet. Det er også bl.a. lagt vekt på at selskapets logo er trykket på forsiden (Av 11/95 av 12. juni 1995 nr. 1.2.13).

Andre avgiftspliktige publikasjoner de senere år er bl.a. omtalt i Av 11/95 av 12. juni 1995 nr. 1.2.11 («Bergen Byggmesterlaug 100 år …»), Av 13/96 av 20. desember 1996 nr. 1.2.15 («Jordbruksnæringen i Alta»), Av 6/97 av 16. juni 1997 nr. 1.2.11 (presentasjon av den maritime linjen ved høyskolesenteret i Vestfold) og nr. 1.2.13 (NORTRA – relevant både i forhold til § 6‑4‑2 v og w), Av 13/97 av 14. november 1997 nr. 1.1.3 (Diplom-Is – jf. både § 6‑4‑2 v og w) samt Av 7/98 av 28. oktober 1998 nr. 1.2.12 («På hjul med tiden – Litra 75 år»).

§ 6‑4‑2 w – andre trykte publikasjoner som i henhold til særskilt trykningsoppdrag leveres til internt bruk for en bedrift:

Bedriftspublikasjoner
Det er en forutsetning for avgiftsplikt etter denne bestemmelsen at leveringen er til bruk for «en bedrift», dvs. et subjekt som driver økonomisk virksomhet, jf. Av 9/81 av 10. mars 1981 nr. 1.14 B og 1.15 A.

Med «til internt bruk» menes til bruk for ansatte, pensjonister, styremedlemmer, forretningsforbindelser og andre private eller offentlige institusjoner/etater som står i en funksjonell tilknytning til bedriften, jf. Av 9/81 av 10. mars 1981 nr. 1.15 B, Av 32/81 av 16. desember 1981 nr. 1.5, Av 6/97 av 16. juni 1997 nr. 1.2.12 og Av 21/84 av 23. august 1984 nr. 1.9. Sistnevnte publikasjon (en jubileumspublikasjon i anledning et 100 årsjubileum) ble ansett avgiftsfri idet det ble lagt vekt på at publikasjonen hadde et innhold som kan ha interesse også for andre personer enn de som er tilknyttet bedriften.

6‑4.4 § 6-4 annet ledd – Felles vareenhet

Felles vareenhet
Sammenhengen eller tilknytningen mellom publikasjon og medfølgende vare kan variere. Det har tidligere vært antatt at dersom nytteverdien av publikasjonen ikke vil være fullt ut tilfredsstillende uten en medfølgende vare, må publikasjonen klart anses avgiftspliktig. Se nå imidlertid dom av Høyesterett av 24. mai 2007, jf. omtalen under kap. 6‑4.3.1. Publikasjoner som omsettes samlet innpakket med varen, vil være avgiftspliktig uansett felles nytteverdi. Avgiftsforholdet kan imidlertid stille seg annerledes dersom varen har en ubetydelig verdi i forhold til den totale utsalgspris, jf. nærmere under kap. 6‑4.3.1 vedrørende Edvard Grieg-publikasjon.

6‑4.5 § 6-4 tredje ledd – Levering fra trykkeri

Merverdiavgiftsloven § 6‑4 tredje ledd omhandler de tilfeller hvor et trykkeri kan fakturere hele opplaget av en avgiftsfri bok uten merverdiavgift. Bestemmelsen gjelder bare for utgivere av bøker som ikke er registreringspliktig i Merverdiavgiftsregisteret.

Fotokopiering
Fotokopiering er avgiftsmessig likestilt med trykking (Av 32/81 av 16. desember 1981 nr. 1.7)

Særtrykk
Om særtrykk som bestilles og faktureres samtidig med hovedpublikasjonen – se Av 32/81 av 16. desember 1981 nr. 1.6.

Andre kostnader
Et departement reiste spørsmål om andre kostnader i forbindelse med utforming av en avgiftsfri bok som skulle utdeles gratis, herunder honorarer til tekstforfattere, billedredaktør og korrekturleser, falt inn under fritaket for trykkeritjenester. Skattedirektoratet la i et brev av 22. juni 2006 til grunn at fritaket kun omfatter trykkeritjenester i snever forstand, jf. kap. 6‑3.5 foran om tidsskrifter.

6‑5 § 6-5. Andre publikasjoner

(1) Trykking av menighetsblad, skoleaviser og gatemagasin er fritatt for merverdiavgift dersom oppdragsgiveren ikke er et avgiftssubjekt. Med gatemagasin menes et magasin som omsettes av vanskeligstilte.

(2) Utgiveres omsetning av gatemagasin til vanskeligstilte er fritatt for merverdiavgift.

6‑5.1 Forarbeider

  • Lov 19.06.2009 nr. 58: Ot.prp. nr. 76 (2008–2009) Om lov om merverdiavgift (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. nr. 120 (2008–2009)

6‑5.2 § 6-5 første ledd – Hvilke publikasjoner som omfattes av fritaket for trykkeriutgifter

Med hjemmel i tidligere lov § 70 har Finansdepartementet truffet vedtak om at trykking av

Skoleavis
skoleaviser og
Gatemagasin
gatemagasin er fritatt for merverdiavgift. Etter fast forvaltningspraksis gjelder det samme for
Menighetsblad
menighetsblad. Disse fritakene er nå lovfestet i lovens § 6‑5 første ledd første punktum. Fritaket for trykking av disse publikasjonene gjelder imidlertid bare i den grad oppdragsgiveren ikke er et avgiftssubjekt. Det antas at omsetning av slike publikasjoner er lite aktuelt. Dersom oppdragsgiveren likevel er et avgiftssubjekt, for eksempel som en følge av omsetning av reklametjenester over registreringsgrensen i lovens § 2‑1 første ledd, skal merverdiavgift beregnes og deretter fradragsføres på vanlig måte. Definisjonen av gatemagasin i § 6‑5 første ledd annet punktum lovfester definisjonen som ble gitt i Finansdepartementets vedtak av 19. desember 2008 med hjemmel i tidligere lov § 70.

6‑5.3 § 6-5 annet ledd – Utgivers omsetning av gatemagasin til vanskeligstilte

Bestemmelsens annet ledd om at utgivers omsetning av gatemagasin til vanskeligstilte er fritatt for merverdiavgift er også en lovfesting av Finansdepartementets vedtak av 19. desember 2008. Vilkåret om at gatemagasinene skal omsettes «på gaten» er likevel ikke tatt med. Disse vil således være fritatt selv om de blir solgt på andre offentlige steder enn på gaten.

6‑6 § 6-6. Elektrisk kraft mv. til husholdningsbruk i Nord-Norge

(1) Omsetning av elektrisk kraft og energi levert fra alternative energikilder til husholdningsbruk i fylkene Finnmark, Troms og Nordland, er fritatt for merverdiavgift.

(2) Når elektrisk kraft og energi levert fra alternative energikilder omsettes dels til husholdningsbruk og dels til bruk i næringsvirksomhet som helt ut er omfattet av loven, omfatter fritaket også den del av kraften som brukes i næringsvirksomheten. Det er et vilkår for fritak at leveringen skjer etter samme tariff og på samme måler.

(3) Departementet kan gi forskrift om hva som menes med husholdningsbruk og om hvilke energikilder som omfattes av fritaket.

6‑6.1 Forarbeider og forskrifter

6‑6.1.1 Forarbeider
  • Lov 19.06.2009 nr. 58: Ot.prp. nr. 76 (2008–2009) Om lov om merverdiavgift (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. nr. 120 (2008–2009)

  • Ot.prp. nr. 17 (1968–69) Om lov om alminnelig omsetningsavgift og særskilt avgift på visse varer og tjenester (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. XVII (1968–69)

  • [Ot.prp. nr. 1 (2002–2003) og Innst. O. nr. 27 (2002–2003). Fritaket utvidet til også å gjelde energi levert fra alternative energikilder]

6‑6.1.2 Forskrifter
  • FMVA §§ 6‑6‑1 og 6‑6‑2

6‑6.2 Generelt om § 6-6

Avgiftsfritaket for salg av elektrisk kraft til husholdninger i de nordligste landsdeler har sin bakgrunn i det store forbruket av elektrisk kraft i disse områdene i mørketiden. Med de høye kraftpriser som gjelder, vil en ytterligere belastning i form av merverdiavgift være uheldig (jf. Ot.prp. nr. 17 (1968–69) side 46).

Rekkevidden av fritaket er nærmere regulert i FMVA § 6‑6.

Husholdningsbruk
I FMVA § 6‑6‑1 er det angitt hva som menes med husholdningsbruk. Foruten beboelseshus gjelder fritaket også omsetning til bruk for fritidsboliger, aldershjem, barnevernsinstitusjoner, sentre for familie og barn og daginstitusjoner for barn samt fellesanlegg i/for slike bygg, jf. FMVA § 6‑6‑1 bokstav b. Finansdepartementet har i brev av 29. februar 2012 til Skattedirektoratet, sagt seg enig med direktoratet i at de alternativer som listes opp i § 6‑6‑1 bokstav b må tolkes uttømmende. Dette innebærer at salg av elektrisk kraft til asylmottak ikke anses omfattet av fritaket i mval. § 6‑6. Skattedirektoratet legger videre til grunn at husholdningsbruk omfatter fellesanlegg mv. registrert på borettslag eller eierseksjonssameie som eget subjekt, da borettslaget og eierseksjonssameiet ikke driver utleie- /omsetningsvirksomhet overfor andelshaverne/sameierne. Disse organisasjonsformer er bare en måte å eie bolig på.

Skattedirektoratet uttalte 24. september 1998 til et fylkesskattekontor at elektrisk kraft som leveres til et utleiebygg (korttidsutleie av leiligheter) med egen måler, ikke er til husholdningsbruk. Skattedirektoratet har i brev av 7. november 2005 til et fylkesskattekontor uttalt at levering av byggestrøm ikke kan anses å være strøm til husholdningsbruk. Et skattekontor har i brev av 24. januar 2011 fastholdt en uttalelse av 16. november 2010 om at internater og storkjøkken ikke omfattes av definisjonen av «husholdningsbruk» i FMVA § 6‑6‑1. Det presiseres at internatdriften bl.a. består i utleie av hybler. Dette er virksomhet og ikke husholdning.

Den tidligere forskrift nr. 8 er nærmere kommentert i F 2. februar 1971.

Fritaket omfatter ikke tjenester som består i at en kommune avstår fra sitt krav på levering av konsesjonskraft mot en godtgjøring. Kommunen må således innberette godtgjøringen som vederlag for avgiftspliktig omsetning av tjenester. Nærmere om dette, se Skattedirektoratets brev av 7. januar 2004 til en kommune. Brevet er en oppfølging av tidligere brev fra direktoratet til et advokatfirma som representerte Landssammenslutninga for vasskraftskommunar (LKV) av 21. juli 2003 (F 5. august 2003).

Alternative energikilder
Fra og med 1. januar 2003 ble avgiftsfritaket utvidet til også å omfatte energi levert fra alternative energikilder (jf. Ot.prp. nr. 1 (2002–2003) og SKD 3/03). Som eksempler på alternative energikilder kan nevnes bioenergi, solenergi, grunnvarme og spillvarme fra avfallsforbrenning. FMVA § 6‑6‑2 slår fast at energi fra fjernvarmeanlegg anses som energi fra alternative energikilder, i motsetning til fossile energikilder. Fossile energikilder er først og fremst kull, olje og naturgass.

6‑7 § 6-7. Kjøretøy mv.

(1) Omsetning av kjøretøy som bare bruker elektrisitet til framdrift, er fritatt for merverdiavgift. Fritaket gjelder bare kjøretøy som omfattes av Stortingets vedtak om engangsavgift § 5 første ledd bokstav i og som er registreringspliktige etter vegtrafikkloven.

(2) Omsetning av kjøretøy som omfattes av Stortingets vedtak om omregistreringsavgift, er fritatt for merverdiavgift dersom kjøretøyet har vært registrert her i landet. Fritaket omfatter også kjøretøy som nevnt i vedtaket § 1 avgiftsgruppe c og som har tillatt totalvekt på 7500 kg eller mer. Departementet kan gi forskrift om at fritaket i dette ledd omfatter andre varer enn selve kjøretøyet og tjenester som utføres på kjøretøyet.

(3) Omsetning av kjøretøy som omfattes av Stortingets vedtak om omregistreringsavgift, er fritatt for merverdiavgift dersom kjøretøyet har vært registrert her i landet. Fritaket omfatter også kjøretøy som nevnt i vedtaket § 1 avgiftsgruppe c og som har tillatt totalvekt på 7 500 kg eller mer. Departementet kan gi forskrift om at fritaket i dette ledd omfatter andre varer enn selve kjøretøyet og arbeid som utføres på kjøretøyet.

(4) Departementet kan gi forskrift om hva som menes med leasing av kjøretøy etter første ledd og batteri til kjøretøy etter annet ledd.

6‑7.1 Forarbeider og forskrifter

6‑7.1.1 Forarbeider
  • Lov 19.06.2009 nr. 58: Ot.prp. nr. 76 (2008–2009) Om lov om merverdiavgift (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. nr. 120 (2008–2009)

  • Lov 20.06.2014 nr. 36: Prop. 94 LS (2013‑2014) Endringar i skatte‑, avgifts- og tollovgivinga og Innst. 261 L (2013‑2014). Lovendringen trer i kraft straks.

  • [Ot.prp. nr. 31 (1969–70) og Innst. O. nr. 10 (1969–70). Innføring av avgiftsfritak for brukte motorkjøretøyer forutsatt at det betales omregistreringsavgift]

  • [Ot.prp. nr. 13 (1971–72) og Innst. O. VII (1971–72). Avgiftsfritaket endres ved at «motorkjøretøyer» erstattes med «kjøretøyer»]

  • [Ot.prp. nr. 65 (1978–79) og Innst. O. nr. 56 (1978–79). Betegnelsen «omregistreringsavgift» inntas i lovteksten]

  • [Ot.prp. nr. 15 (1981–82) og Innst. O. nr. 10 (1981–82). Fritaket gjort uavhengig av om omregistrering faktisk blir foretatt]

  • [Budsjettavtale for statsbudsjettet for 2001 mellom Arbeiderpartiet, Kristelig Folkeparti, Senterpartiet og Venstre av 18. november 2000 og Innst. O. nr. 24 (2000–01)]

6‑7.1.2 Forskrifter
  • FMVA §§ 6‑7‑1 til 6‑7‑3

6‑7.2 Generelt

Bestemmelsens første ledd er knyttet opp mot det tilsvarende fritak for engangsavgiften, jf. Stortingets vedtak om engangsavgift § 5 første ledd bokstav i og begrenser seg til motorvogner som bare bruker elektrisitet til fremdrift, herunder motorvogner hvor elektrisiteten er produsert i brenselsceller. Fritaket omfatter ikke tilfeller hvor batteri under kjøring tilføres strøm ved bruk av en ekstern stempeldrevet forbrenningsmotor.

Skattedirektoratet har i brev av 21. januar 2016 til Finansieringsselskapenes Forening antatt at fritaket også gjelder for store el-busser og tunge el-lastebiler, selv om disse kjøretøyene ikke omfattes av engangsavgiften. Denne tolkning antas å være i tråd med lovgivers intensjoner. Videre legger Skattedirektoratet til grunn at fritaket for leasing både omfatter nye og brukte kjøretøyer, mens formidlingsprovisjon som bilforhandler mottar ved formidling av leasingkontrakter for el-biler, faller utenfor fritaket.

Bestemmelsens annet ledd annet punktum er hjemmel for de utfyllende bestemmelser en finner i FMVA §§ 6‑7‑1 til 6‑7‑3. § 6‑7‑3 første ledd regulerer hvilke varer som omfattes av fritaket, mens § 6‑7‑3 annet ledd regulerer hvilke tjenester som omfattes.

Det er vedtatt endring i § 6‑7 ved endring av første ledd og tilføyelse av nytt annet og fjerde ledd. Endringen i første ledd innebærer at leasing av kjøretøy er omfattet av fritaket. Endringen i annet ledd innebærer fritak for omsetning av batterier til kjøretøy som er omfattet av første ledd. I fjerde ledd er det innført en forskriftshjemmel til å bestemme hva som menes med leasing av kjøretøy etter første ledd og batter til kjøretøy etter annet ledd. Endringen trådte i kraft 1. mars 2016. Se nærmere prop. 1 LS (2013–2014) Skatter, avgifter og toll 2014, Prop. 1 LS Tillegg 1 (2013–2014) og Innst. 4 L (2013–2014). Se også budsjettforliket mellom Høyre, Fremskrittspartiet, Kristelig Folkeparti og Venstre 15. november 2013.

6‑7.3 § 6-7 første ledd – Omsetning og leasing av kjøretøyer som bare bruker elektrisitet til fremdrift (elbiler)

Elbiler
Etter mval. § 6‑7 første ledd skal det ikke betales avgift av omsetning og leasing av kjøretøyer som bare bruker elektrisitet til fremdrift. Kravet om «bare» elektrisitet til fremdrift, innebærer blant annet at såkalte «hybridbiler», som benytter både elektromotor og forbrenningsmotor, vil falle utenfor fritaket. Dette følger også av vilkåret om at kjøretøyet må omfattes av Stortingets vedtak om engangsavgift § 5 første ledd bokstav i.

Det oppstilles videre krav om at kjøretøyet må være registreringspliktig etter vegtrafikkloven. Dette innebærer at f.eks. elektriske rullestoler, motorisert sparkesykkel, elektriske kjøretøyer som brukes innendørs på flyplasser, elektriske kjøretøyer som brukes på golfbaner mv., ikke omfattes av fritaket. Det innebærer videre at Stortingets vedtak om omregistreringsavgift vil komme til anvendelse på de kjøretøyer som er omfattet. Salg av brukte kjøretøyer som omfattes av første ledd i § 6‑7 vil således være fritatt etter bestemmelsens tredje ledd når de selges etter tidligere å ha vært registrert her i landet.

Finansdepartementet legger i brev av 26. august 2002 til grunn at kun «utstyr» som må anses å være en del av kjøretøyet, omfattes av fritaket. Ved vurderingen må det legges vekt på hva som naturlig eller rimelig følger med et kjøretøy, hvor det også tas hensyn til hva som er vanlig standard. Det presiseres likevel at vurderingen av «vanlig standard» ikke er avgjørende dersom utstyret klart må anses som en del av kjøretøyet. At en kjøper f.eks. velger elbilen levert med spesielle felger – utover vanlig standard – endrer ikke det faktum at disse må anses som en del av kjøretøyet. Naturlige momenter kan være utstyrets fysiske, påbudte eller funksjonelle tilknytning til kjøretøyet. Med funksjonell tilknytning menes at utstyret står i rimelig sammenheng med bruken som kjøretøy. For eksempel vil utstyr som jekk, ekstra sett med hjul som leveres sammen med kjøretøyet og som det ikke betales særskilt vederlag for, omfattes av fritaket. Det må i tvilstilfeller kunne tas hensyn til hva som gir en mest mulig praktikabel regel.

Ofte vil kunden kunne velge mellom flere utstyrspakker. Utstyr som inngår i disse pakkene antas omfattet av fritaket. Dersom det tilbys utstyr utover dette, antas også dette omfattet av fritaket dersom utstyret må anses som en del av kjøretøyet. Blant fritatt utstyr kan nevnes slikt som har med navigasjon å gjøre, alarm, dekor folie, beskyttelsesfolie på dørhåndtak, askebeger, telefonholder, tilhengerfeste og innvendig LED belysning.

Derimot anses lasteutstyr som skiboks, takstativ, sykkelholder og lastestativ ikke omfattet av fritaket, da dette utstyr ikke er en integrert del av bilen, men monteres på og av etter behov.

Ovennevnte vurdering vil bare kunne foretas ved det konkrete salget, ikke ved senere vedlikehold, reparasjon etc. Utstyret må være levert fra selgeren av det aktuelle kjøretøyet og det må ikke betales et særskilt vederlag for utstyret.

Merverdiavgiftsfritaket for leasing av elbiler fremgår av lov 13. desember 2013 nr. 128. Endringen trådte ikraft 1. mars 2016.

El-sykler
Finansdepartementet har i brev av 13. oktober 2014 til Toll- og avgiftsdirektoratet uttalt at § 6‑7 første ledd bør forstås og praktiseres slik at fritaket også får anvendelse for registreringspliktige el-mopeder, herunder el-mopeder utstyrt med pedaler. Vanlige el-sykler faller derimot utenfor fritaket.

6‑7.4 § 6-7 annet ledd – Omsetning av batterier til kjøretøyer som bare bruker elektrisitet til fremdrift

Ved lov 13. desember nr. 128 ble det også innført et merverdiavgiftsfritak ved omsetning av batterier til elbiler. Definisjonen er inntatt i FMVA § 6‑7‑2.

6‑7.5 § 6-7 tredje ledd – Omsetning av brukte kjøretøyer

6‑7.5.1 Hvilke kjøretøyer som omfattes av fritaket

Det skal ikke betales avgift av omsetning av kjøretøyer som omfattes av Stortingets vedtak om omregistreringsavgift og har vært registrert her i landet.

Ved lov 20. juni 2014 nr. 36 er det presisert at fritaket for brukte biler også omfatter kjøretøy med tillatt totalvekt på 7500 kg eller mer. Bakgrunnen for presiseringen er at Stortinget i forbindelse med budsjettet for 2014 fjernet omregistreringsavgiften for kjøretøy med tillatt totalvekt på 7500 kg eller mer. Endringen ble gjennomført ved en endring i stortingsvedtaket om omregistreringsavgift § 1 avgiftsgruppe c, der det presiseres at omregistreringsavgiften bare omfatter motorvogner med tillatt totalvekt inntil 7500 kg.

Motorkjøretøyer på offentlig vei
Fritaket er generelt i den forstand at det omfatter alle kjøretøyer som kommer inn under ordningen med omregistreringsavgift. Ordningen omfatter da i hovedsak alle slags motorkjøretøyer som er beregnet for kjøring på offentlig vei, samt
Campingtilhengere
tilhengere/campingtilhengere med egenvekt over 350 kg. Det vises også til Ot.prp. nr. 15 (1981–82), som er den seneste av flere lovendringsforslag vedrørende hvilke kjøretøyer som omfattes av fritaket. Videre vises det til Av 1/78 av 9. februar 1978 og Av 29/81 av 15. desember 1981. Den første meldingen omhandler brukte én-akslede campingtilhengere som fra 1.1 1978 ble fritatt for merverdiavgift ved omsetning, idet det etter nevnte dato skal betales omregistreringsavgift.

Heving
Skattedirektoratet har i brev av 17. mars 2009 til et advokatkontor uttalt at dersom en bilforhandler selger en bil som tidligere har vært gjenstand for salg og påfølgende heving av salget, skal det beregnes merverdiavgift av det andre salget selv om den første kjøper registrerte bilen på seg i motorvognregisteret. Det første salget beskrives som ikke funnet sted i merverdiavgiftslovens forstand pga. hevingen. Salget til kjøper 2 må derfor, i avgiftsmessig sammenheng anses som salg av et nytt kjøretøy. Det kan ikke være avgjørende for avgiftsplikten at det teknisk ikke lar seg gjøre å førstegangsregistrere kjøretøyet på den siste kjøperen. Dersom man var kommet til at salget av kjøretøyet til sistnevnte skulle vært fritatt for merverdiavgift, ville det innebære at kjøretøyet overhodet ikke ble belastet med merverdiavgift. Det ville ha vært et klart brudd på hovedregelen om at det skal beregnes merverdiavgift ved omsetning av nye biler. En slik forståelse ville også innebære en reell fare for omgåelse av avgiftsplikten.

Skattedirektoratets konklusjon innebar at det ved salget til den siste kjøperen ville påløpe både merverdiavgift og omregistreringsavgift, noe som stred mot hensikten bak bestemmelsene. Som en konsekvens av denne uoverensstemmelsen, er det innført et fritak for omregistreringsavgift i disse tilfellene. Se for øvrig Av 13/88 av 27. september 1988 nr. 4 og U 10/71 av 23. juli 1971 nr. 2.

Avregistrerte kjøretøyer
Ved omsetning av avregistrerte kjøretøyer skal det hverken svares omregistreringsavgift eller merverdiavgift. Dersom et slikt kjøretøy blir påskiltet, skal omregistreringsavgift betales (men ikke merverdiavgift).

Bruktimporterte kjøretøyer
Importerte bruktbiler er ikke tidligere registrert i Norge. Det skal derfor betales merverdiavgift (og ikke omregistreringsavgift) ved salg av slike biler. Avgiftsforholdet blir her følgelig som ved salg av nye biler. Se også KMVA 4204.

Ny lovgivning
Det har vært på høring et forslag om å fjerne dagens omregistreringsavgift og erstatte den med merverdiavgift på omsetning av brukte kjøretøyer. Dette vil innebære at omsetning av brukte kjøretøyer vil følge merverdiavgiftsreglene på samme måte som ved omsetning av andre brukte varer. For å motvirke provenybortfallet ved en slik omlegging, ble det i høringsforslaget lagt opp til en innføring av en flat og lav eierskifteavgift.

Bakgrunnen for forslaget er bl.a. at omregistreringsavgift på brukte kjøretøyer som anskaffes til bruk i næringsvirksomhet representerer en fiskal skattlegging som favoriserer kjøp av nye biler der den næringsdrivende har rett til å gjøre fradrag for inngående merverdiavgift. Omregistreringsavgiften favoriserer dessuten kjøp av brukte kjøretøyer fra utlandet ved at avgiften bare gjelder for kjøretøyer som tidligere er registrert i Norge.

Det er kommet mange motforestillinger til forslaget om omlegging fra omregistreringsavgift til merverdiavgift ved omsetning av brukte kjøretøyer i Norge. Motforestillingene knytter seg nesten utelukkende til omsetning av brukte personkjøretøyer. Man frykter at det vil skje en dreining over til avgiftsfri omsetning i markedet for brukte personkjøretøyer, da det bare vil være næringsdrivende og ikke privatpersoner som skal betale merverdiavgift. Det blir bl.a. pekt på at dette vil kunne medføre redusert forbrukerbeskyttelse, og at salg som reelt sett skjer fra en næringsdrivende, blir kamuflert som privatsalg. En annen motforestilling knytter seg til fradragsreglene ved anskaffelse og drift av personkjøretøyer. Flere hevder at disse må endres ved en omlegging for å skape et mer nøytralt regelverk i forholdet mellom det å eie eller leie/lease personkjøretøyer. Dessuten har flere høringsinstanser pekt på at en eventuelt ny eierskifteavgift ikke bør overstige statens kostnader ved omregistrering.

Departementet trenger tid til å vurdere motforestillingene nærmere og vurdere alternative utforminger av forslaget før det eventuelt blir presentert for Stortinget.

KMVA 3974 av 5.oktober 1998

Klager kjøpte to bruktbiler, importert fra utlandet, fra en leverandør i Norge og videresolgte bilene til tredjemann. Bilene ble registrert for første gang på siste kjøper og vilkårene for avgiftsfritak var derfor ikke til stede.

Demonstrasjonsbiler
Registrert bilforhandler skal etter merverdiavgiftsloven § 3‑24 svare merverdiavgift av bruktimportert personkjøretøy som tas i bruk som demonstrasjonsbil. Det skal betales omregistreringsavgift (og derfor ikke merverdiavgift) ved salg av bruktimporterte kjøretøyer benyttet som demonstrasjonsbiler.

Hvilke overdragelser
Det skal ikke betales merverdiavgift ved salg av et brukt kjøretøy som det skal betales omregistreringsavgift for dersom kjøperen registrerer kjøretøyet på seg. Dersom kjøperen lar være å registrere kjøretøyet på seg, blir salget likevel fritt for merverdiavgift (Av 29/81 av 15. desember 1981).

Korttidsregistrering
Det skal ikke betales merverdiavgift av brukte kjøretøyer som i prinsippet omfattes av reglene om omregistreringsavgift, men hvor kjøretøyene er spesielt fritatt for omregistreringsavgift pga. korttidsregistrering (Finansdepartementets brev av 27. mars 1981 til Skattedirektoratet).

Innbytte
Avgiftsforholdet ved tilbakesalg av innbyttet motorkjøretøy er omtalt i F 13. desember 1976.

Uttak
Ved uttak av kjøretøy, f.eks. dersom eier av en bruktbil som har vært anvendt i avgiftspliktig næringsvirksomhet, tar ut bilen til bruk privat eller til andre formål som ikke gir rett til fradrag for inngående merverdiavgift, skal det ikke beregnes merverdiavgift av uttaket fordi bilen ville vært fritatt fra avgiftsplikt etter merverdiavgiftsloven § 6‑7 annet ledd dersom den i stedet hadde vært solgt, jf. lovens § 6‑17.

Forsikringsselskapers omsetning
Avgiftsforholdene ved forsikringsselskapers omsetning av biler som overtas fra forsikringstagerne ifm. utbetaling av erstatning, er omtalt i F 8. oktober 1970.

Auksjonssalg
Avgiftsforholdene ved auksjonssalg av brukte kjøretøyer er omtalt i F 6. april 1973.
6‑7.5.2 Den nærmere avgrensing av fritaket

Ifølge FMVA § 6‑7 omfatter avgiftsfritaket ved salg av brukte kjøretøyer foruten selve kjøretøyet slik det er tatt inn av selgeren med utstyr, påbygg mv., også nærmere angitte varer og tjenester som selger av kjøretøyet leverer eller utfører.

Forskriftens § 6‑7‑3 regulerer hvilke varer og tjenester som omfattes.

Utstyr
Foruten selve det brukte kjøretøyet slik det er tatt inn med utstyr, påbygg mv. gjelder fritaket også utstyr og
Påbygg
påbygg som monteres på eller installeres i kjøretøyet i den utstrekning det er påbudt i kjøretøyforskriftene for vedkommende type, merke og årsmodell eller er nødvendig for å bringe kjøretøyet i vanlig stand og til de spesifikasjoner som er vanlige for vedkommende type, merke og årsmodell. Det er en forutsetning for fritaket at det ikke blir betalt særskilt vederlag for utstyret mv. I bl.a.KMVA 4678 var spørsmålet om en del av det utstyret/tilleggsutstyret som fulgte med ved salg av en del brukte biler, var uriktig fakturert avgiftsfritt iht. fritaket for brukte kjøretøyer.

Fritaket er ment å dekke de tilfeller hvor brukte biler settes i stand i relasjon til den standard og de spesifikasjoner som er vanlig for denne typen, merke og årsmodell, jf. KMVA 3315, KMVA 3994, KMVA 4236, KMVA 4248 og KMVA 4285.

Fritaket gjelder iht. forskriftens § 6‑7‑3 annet ledd også nærmere angitte arbeidsytelser for selgers regning ifm. kjøretøy og utstyr mv. som nevnt i § 6‑7‑3 første ledd bokstav a. Det er kun utførte arbeider og innføying av deler for selgers regning (altså før salget) som går inn under fritaket.

Ifølge Av 9/86 av 12. juni 1986 er det siste registrering i motorvognregisteret som er avgjørende for avgiftsplikten. Dette betyr at utstyr som fulgte med kjøretøyet ved inntaket, avgiftsfritt kan repareres eller skiftes ut.

I Av 28/81 av 13. november 1981 nr. 10 er det gitt uttalelser om en rekke enkelttilfeller vedrørende bilforhandlers reparasjon/oppbygging av brukte kjøretøyer, jf. også Av 20/79 av 27. september 1979 nr. 2 nedenfor.

Dekk
Utskifting av dekk som ikke er i forskriftsmessig stand,
Radio
radioer som er standardutstyr for vedkommende biltype og slitte
Setetrekk
setetrekk (ikke varetrekk) kan foretas avgiftsfritt (Av 9/79 av 8. mai 1979 nr. 3).

Lastevogner
Ved ombygging/påbygging av lastevogner var det reist flere nærmere spesifiserte spørsmål vedrørende ulike typer arbeid på vognene, se Av 20/79 av 27. september 1979 nr. 2. Det ble antatt at det skal svares merverdiavgift av varer og tjenester i de nevnte tilfellene (jf. også Av 28/81 nr. 10 ovenfor).

Ekstrautstyr
Såfremt utstyret er av en kategori som nevnt i forskriftens § 6‑7‑1, vil det foreligge avgiftsfritak uansett om dette utstyret må karakteriseres som ekstrautstyr (Av 7/84 av 16. mars 1984 nr. 5). Men tilleggsutstyr utover dette kan ikke repareres eller skiftes ut eller på annen måte tilføres en inntatt bil avgiftsfritt (Av 4/89 av 8. februar 1989 nr. 4).

6‑7 § 6-7. Tjenester som gjelder offentlig vei (opph.)

§ 6‑7 ble opphevet ved lov 7. desember 2012 nr. 78.

Paragrafen lød på dette tidspunkt:

(1) Omsetning av tjenester i form av bygging, vedlikehold mv. av offentlig vei, er fritatt for merverdiavgift i siste omsetningsledd.

(2) Departementet kan gi forskrift om hvilke tjenester som omfattes av fritaket og om hva som menes med offentlig vei.

Bestemmelsen ble opphevet med virkning f.o.m. 1. januar 2013.

Bakgrunnen for opphevelsen av bestemmelsen var at de forhold som i sin tid begrunnet fritaket, ikke lenger forelå.

Staten vegvesen driver ikke lenger produksjonsvirksomhet. Konkurransevridning i disfavør av andre leverandører av tjenester som gjelder planlegging, prosjektering, anlegg, reparasjon og vedlikehold av offentlig vei, er dermed ikke lenger noen aktuell problemstilling. Statens vegvesen vil bli kompensert for den økte avgiftsbyrden gjennom bevilgninger over statsbudsjettet. Kommuner og fylkeskommuner får dekket merverdiavgiften som påløper ifm. med blant annet utbygging, drift og vedlikehold av kommunale og fylkeskommunale veier gjennom kompensasjon iht. lov 12. desember 2003 nr. 108 om kompensasjon av merverdiavgift for kommuner, fylkeskommuner mv.

6‑8 § 6-8. Tjenester som gjelder baneanlegg (opph.)

§ 6‑8 ble opphevet ved lov 7. desember 2012 nr. 78.

Paragrafen lød på dette tidspunkt:

(1) Omsetning av tjenester i form av bygging, vedlikehold mv. av baneanlegg som utelukkende benyttes til skinnegående, kollektiv persontransport, er fritatt for merverdiavgift i siste omsetningsledd.

(2) Departementet kan gi forskrift om hvilke tjenester som omfattes av fritaket og om hva som menes med baneanlegg eller del av baneanlegg.

Bestemmelsen ble opphevet med virkning f.o.m. 1. januar 2013.

Bakgrunnen for opphevelsen av bestemmelsen var at de forhold som i sin tid begrunnet fritaket, ikke lenger forelå.

Opphevelsen av fritaket for tjenester som gjelder baneanlegg, vil ikke medføre kostnadsøkninger, men bare en likviditetsulempe for persontransportvirksomhet som påtar seg utgifter forbundet med bygging, drift og vedlikehold av baneanlegg. Dersom baneanlegget eies av en annen enn transportselskapet og utgiftene vedrørende drift. mv. av dette, ikke skal dekkes av transportselskapet, vil opphevelsen av fritaket i mval. § 6‑8 medføre økte utgifter for eieren. Dette avhjelpes ved den nye bestemmelsen i mval. § 2‑3 femte ledd, jf. § 3‑11 annet ledd bokstav k, som gir næringsdrivende og offentlig virksomhet som mot vederlag stiller baneanlegg til disposisjon for virksomhet som er registrert etter merverdiavgiftsloven, adgang til frivillig registrering i Merverdiavgiftsregisteret.

6‑9 § 6-9. Fartøy mv.

(1) Omsetning av følgende fartøy er fritatt for merverdiavgift:

  1. fartøy på minst 15 meter til bruk for persontransport mot vederlag, varetransport, sleping, berging eller redning, isbryting eller fangstvirksomhet

  2. spesialfartøy til bruk i petroleumsvirksomhet til havs

  3. skolefartøy

  4. fartøy på minst ti meter som anskaffes til Forsvaret

  5. fartøy til bruk for forsking og værvarsling

  6. fartøy på minst seks meter til bruk for yrkesmessig fiske Fritaket omfatter også driftsutstyr som leveres sammen med slike fartøy.

(2) Omsetning av tjenester som står i direkte forbindelse med bygging, ombygging, reparasjon og vedlikehold av fartøy som nevnt i første ledd eller driftsutstyr for slike fartøy, er fritatt for merverdiavgift i siste omsetningsledd. Fritaket omfatter også varer som leveres i forbindelse med slike tjenester.

(3) Omsetning av tjenester fra fartøy i form av berging av fartøy, er fritatt for merverdiavgift.

(4) Utleie av følgende fartøy, er fritatt for merverdiavgift:

  1. fartøy på minst 15 meter til bruk i utenriks fart

  2. fartøy på minst 15 meter til bruk i innenriks fart dersom fartøyet er bestemt for persontransport mot vederlag,

  3. spesialfartøy til bruk i petroleumsvirksomhet til havs

  4. fartøy på minst ti meter som anskaffes til Forsvaret

(5) Departementet kan gi forskrift om hva som menes med fartøy til yrkesmessig fiske etter første ledd bokstav f.

6‑9.1 Forarbeider og forskrifter

6‑9.1.1 Forarbeider
  • Lov 19.06.2009 nr. 58: Ot.prp. nr. 76 (2008–2009) Om lov om merverdiavgift (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. nr. 120 (2008–2009)

  • Ot.prp. nr. 17 (1968–69) Om lov om alminnelig omsetningsavgift og særskilt avgift på visse varer og tjenester (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. XVII (1968–69)

  • Ot.prp. nr. 73 (1969–70) og Innst. O. nr. XVIII (1969–70). Utvidelse av fritaket til å gjelde alle virksomheter med omsetning av varer og tjenester ifm. reparasjon, vedlikehold eller ombygging av skip eller fly som omfattes av fritaket. Fritaket utvidet til også å omfatte driftsutstyr og ytelser av tjenester fra bergings- eller redningsfartøy til skip, luftfartøy eller plattformer. Ny forskriftshjemmel

  • Ot.prp. nr. 26 (1970–71) og Innst. O. nr. 40 (1970–71). Skoleskip fritatt for avgiftsplikt

  • Ot.prp. nr. 48 (1977–78) og Innst. O. nr. 49 (1977–78). Avgiftsfritak ved nybygging av skip, luftfartøy og plattformer som omfattes av fritaket. Omtale av Finansdepartementets dispensasjonspraksis etter tidligere lov § 70

  • Ot.prp. nr. 48 (1979–80) og Innst. O. nr. 67 (1979–80). Fritak for spesialskip til bruk i petroleumsvirksomheten til havs. Også fritak ved utleie av slike skip og plattformer

  • Ot.prp. nr. 73 (1983–84) og Innst. O. nr. 8 (1983–84). Skipsmålingsenheten «25 bruttoregistertonn» endret til «15 meter største lengde»

6‑9.1.2 Forskrifter
  • FMVA §§ 6‑9‑1 til 6‑9‑3

6‑9.2 Generelt

Første ledd gir avgiftsfritak for omsetning av nærmere angitte fartøyer og driftsutstyr som leveres sammen med fartøyene.

Annet ledd fritar fra avgiftsplikt omsetning av tjenester som utføres i forbindelse med bygging, ombygging, reparasjon og vedlikehold av fartøyer og driftsutstyr som nevnt i første ledd samt varer som leveres i forbindelse med slike tjenester. Fritaket gjelder bare i siste omsetningsledd.

Tredje ledd gir avgiftsfritak for omsetning av bergingstjenester utført fra fartøy.

Fjerde ledd fritar fra avgiftsplikt utleie av nærmere angitte fartøyer.

Femte ledd gir departementet hjemmel til i forskrift å bestemme hva som menes med fartøy til yrkesmessig fiske etter første ledd bokstav f.

6‑9.3 § 6-9 første ledd – Omsetning av fartøy mv.

I merverdiavgiftsloven § 6‑9 første ledd bokstav a er det bestemt at omsetning av en rekke nærmere angitte større skip er fritatt fra avgiftsplikt. Fritaket er begrunnet i hensynet til skipsfartens internasjonale stilling.

Størrelse
På grunn av endringer i sjøfartsloven ble fritakets størrelsesangivelse i 1983 forandret fra 25 bruttoregistertonn til 15 meter største lengde (jf. Av 2/84 av 4. januar 1984).

Overgangsregler ifm. denne lovendringen er gjengitt i Av 16/84 av 21. mai 1984 (omhandler bl.a. Finansdepartementets fritak av 8. mai 1984 med hjemmel i § 70). For øvrig vises til kap. 6‑9.1 ovenfor vedrørende de forskjellige lovendringene.

Bruk
Det avgjørende for fartøyets status i avgiftssammenheng vil være fartøyets aktuelle bruk. Dersom det er på det rene at kjøper skal bruke fartøyet til andre formål enn nevnt i § 6‑9 første ledd bokstav a (opphugging, flytende hotell e.l.), vil fritaket ikke komme til anvendelse, jf. U 5/70 av 30. november 1970 nr. 8 vedrørende salg av fiskefartøy til opphugging.

Omsetningen av et avgiftsfritt skip til en kjøper (f.eks. megler) som ikke selv skal bruke skipet, men i stedet omsette dette videre til en ny kjøper for opprinnelig bruk, vil være fritatt fra avgiftsplikt. Problemstillingen er fyldig omtalt i Av 14/78 av 19. juni 1978 nr. 4 vedrørende fiskefartøy uttatt som arveforskudd fra registrert fisker.

Finansdepartementet uttalte 20. september 2001 til Toll- og avgiftsdirektoratet at ved videresalg kan det være adgang for importør/vareeier å trekke bruken i neste omsetningsledd inn i vurderingen av avgiftsspørsmålet. Lovens fritaksvilkår vil kunne anses som oppfylt på importørens/vareeierens hånd i tilfeller hvor det på innførselstidspunktet er inngått kjøpekontrakt og det legges frem dokumentasjon som sannsynliggjør kjøpers faktiske benyttelse av fartøyet. Ved bortleie vil lovens vilkår være oppfylt dersom det dokumenteres at leietaker skal bruke fartøyet i fritaksberettiget virksomhet.

Kombinert bruk
Dersom en del av et fartøys bruk faller innenfor fritakskriteriene mens den øvrige bruk faller utenfor, har det vært antatt at det må betales avgift av hele vederlaget ved omsetningen.

Et utenrettslig forlik ifm. sak for Oslo byrett i 1996 innebærer at forannevnte tidligere praksis som la til grunn eksklusiv bruk til fritaksberettiget formål, ikke lenger kan benyttes. Rettstilstanden etter forliket ved kombinert bruk er ikke klar når det gjelder hvilken prosentandel bruken til fritaksberettiget formål må utgjøre. Imidlertid synes det klart at den må utgjøre en hovedsakelig del dersom omsetningen skal være avgiftsfri.

Skipsskrog
Ferdigbygde hele skipsskrog som er i stand til å flyte på sjøen ved egen hjelp, anses som fartøy i relasjon til fritaket (U 3/75 av 27. mai 1975 nr. 2, jf. F 28. februar 1978).

Passasjerskip
Et skip på minst 15 meter til bruk for passasjerbefordring vil kunne omsettes avgiftsfritt kun dersom befordringen skal skje mot vederlag. Det er videre et vilkår at anskaffelsen skal være til bruk i næringsvirksomhet, jf. Av 16/88 av 19. oktober 1988 og F 28. april 2004.

Eksempler på vurderingen av begrepet «passasjerbefordring mot vederlag» fremgår av U 4/70 av 25. november 1970 nr. 3 (kommunal skyssbåt) og U 6/73 av 18. oktober 1973 nr. 6 (tre eksempler).

Ambulansefartøy
I forhold til avgiftsfritaket i mval. § 6‑9 første ledd bokstav a regnes et ambulansefartøy som fartøy til bruk for persontransport mot vederlag. Dette gjelder selv om ambulansetjeneste etter loven er en helsetjeneste som er unntatt fra avgiftsplikt etter mval. § 3‑2 sjette ledd.

Hålogaland lagmannsretts dom av 5.mai 1983

En bedrift drev virksomhet på en øy slik at arbeiderne daglig måtte fraktes med båt til og fra arbeidsstedet. Lagmannsretten kom frem til at båten ikke var omfattet av fritakene for skip. Forutsetningen om passasjerbefordring mot vederlag var ikke til stede.

Hålogaland lagmannsretts dom av 5.februar 1976

Tilsvarer forannevnte sak med den endring at bedriften mens saken pågikk stiftet eget ruteselskap for å drive denne passasjerbefordringen. Lagmannsretten la vekt på det underliggende forhold og stiftelsen av eget ruteselskap medførte derfor ingen avgiftsmessige endringer.

KMVA 5111A av 12. desember 2005

Det avgjørende for et skips avgiftsmessige status vil være den aktuelle bruk. Ved tvilstilfeller må selger kunne sannsynliggjøre at skipet skal benyttes til slik passasjerbefordring som næringsvirksomhet. Hvilken dokumentasjon som skal kreves i det enkelte tilfellet, må avgjøres konkret. I denne saken dreide det seg om en dyr lystbåt som var særdeles godt egnet til privat bruk. Når dette er tilfelle, må det stilles strenge krav til dokumentasjon for at skipet likevel skal kunne selges avgiftsfritt. Fylkesskattekontoret fant ikke dokumentasjonen tilstrekkelig og etterberegnet utgående avgift ifm. salg av båten, samt en del utstyr til denne. Klagenemnda stadfestet etterberegningen. Ifm. konkursbegjæring, måtte domstolene ta stilling til spørsmålet. Lagmannsretten kom til at klager, etter en helhetsvurdering av de opplysninger som forelå ved salget, sett i sammenheng med opplysninger om senere faktisk bruk, hadde sannsynliggjort at selskapet hadde opptrådt med den aktsomhet som kreves for å forvisse seg om at det reelle formål var at båten hovedsakelig skulle benyttes til passasjerbefordring mot vederlag. Etter dette omgjorde klagenemnda sitt tidligere vedtak.

Lastefartøy
Når det gjelder lastefartøy, vil omsetning av et slikt fartøy kunne skje avgiftsfritt selv om befordringen av last ikke skal skje mot vederlag. Også offentlige institusjoners innkjøp av lastefartøy på minst 15 meter vil være fritatt for avgiftsplikt.

Fritaket i § 6‑9 første ledd bokstav a omfatter også fartøy på minst 15 meter bestemt for sleping, berging, redning, isbryting eller fangstvirksomhet.

Spesialfartøy
Spesialfartøy til bruk i petroleumsvirksomheten til havs er fritatt fra avgiftsplikt etter første ledd bokstav b. Vedrørende slike fartøy og lovendringen i 1980 vises det til kap. 6‑30.5 og Ot.prp. nr. 48 (1979–80).

Supplyfartøy
Skattedirektoratet har i brev av 4. februar 2011 til en næringsdrivende, uttalt at et fartøy som er spesialbygget for å tjene som supplyfartøy i petroleumsvirksomhet og som har oppdrag i slik virksomhet, omfattes av fritaket for spesialfartøy til bruk i petroleumsvirksomhet i mval. § 6‑9 første ledd bokstav b. I tillegg vil et rent supplyfartøy omfattes av paragrafens første ledd bokstav a, som fartøy til bruk for varetransport.

Skolefartøy
Fritaket for skolefartøy i første ledd bokstav c er ikke betinget av skipets størrelse. Foruten de tradisjonelle skoleskip («Christian Radich» mfl.) under tradisjonell bruk, omfatter fritaket også fartøy som benyttes til yrkesrettet sjømannsopplæring som f.eks. sjøaspirantskolene (jf. F 16. januar 1973 vedrørende øvelsesfartøyet «Nordland» og Av 5/89 av 15. februar 1989 nr. 4 vedrørende fartøyet M/S «Hardsjø»). I Av 10/83 av 18. mars 1983 nr. 4 er gjengitt en generell uttalelse fra Finansdepartementet om forståelsen av begrepet skolefartøy.

Marinefartøy mv.
Ved Finansdepartementets vedtak av 18. juni 1973, gitt med hjemmel i tidligere lov § 70, ble fritaket for «marinefartøy» i tidligere lov utvidet til å gjelde alle motordrevne fartøy på minst 30 fot som anskaffes til Forsvaret. Dette vedtaket er nå lovfestet i § 6‑9 første ledd bokstav d. For at man ikke både skal bruke målene fot og meter i lovbestemmelsen, er «30 fot» endret til «ti meter». Da man har forutsatt at alle marinefartøy er over ti meter, har en ikke lenger noen særbestemmelse for disse.

Leveranser av spesielle våpensystemer mv. til slike fartøy vil kun være avgiftsfrie dersom de leveres sammen med fartøyet (F 19. mars 1970).

Alle Forsvarets skip på minst 10 meter omfattes av fritaket i § 6‑9 første ledd bokstav d, jf. U 2/73 av 27. april 1973 og F 28. februar 1979. Fritaket gjelder også for skip som er utleid til marinen (Av 2/83 av 10. januar 1983).

Forskning og værvarsling
Avgiftsfritaket for fartøy til bruk for forskning og værvarsling finner en i første ledd bokstav e. Skip som driver havforskning, fiskeriforskning o.l. er eksempler på forskningsskip som omfattes av fritaket.

Dybdemåling og kartlegging
Fartøy som benyttes til dybdemåling og kartlegging av sjøbunnen for Norges Sjøkartverk og private som ønsker opplysninger om sikre sleperuter o.l., er ikke blitt regnet som forskningsskip i relasjon til avgiftsfritaket (jf. U 7/76 av 16. desember 1976 nr. 3).

Heller ikke fartøy som er anskaffet av næringsdrivende til bruk for eksperimentering, utprøving og undersøkelser som ledd i produktutvikling, er blitt ansett som forskningsskip (F 7. januar 1975).

Fiskefartøy
Fiskefartøy på minst seks meter er fritatt fra avgiftsplikt etter første ledd bokstav f. Dette innebærer en utvidelse av fritaket i forhold til tidligere lov. At man i bokstav f har fjernet det tidligere skillet mellom fiskefartøy over og under 15 meter, får betydning for fritaket i annet ledd, som nå gjelder for alle fiskefartøy på minst seks meter og ikke som før bare for fiskefartøy på minst 15 meter.

I forskriftens §§ 6‑9‑1 og 6‑9‑2 er inntatt vilkårene for å komme inn under avgiftsfritaket for fiskefartøy.

Et fiskefartøy er ifølge § 6‑9‑1 et fartøy som kun benyttes til fiske og som er skikket til dette både når det gjelder byggemåte og utstyr og som ikke er bygget for fremdrift med utenbordsmotor, herunder hekkaggregat.

For fiskefartøy under 15 meter er fritaket betinget av at det kan fremlegges bekreftelse fra skattekontoret om at kjøperen er registrert i Merverdiregisteret og i løpet av de siste tolv måneder har hatt omsetning av råfisk, sel, hval, tang og tare som overstiger beløpsgrensen for registrering i merverdiavgiftsloven § 2‑1. Det foreligger flere klagenemndsavgjørelser der fritak er nektet dersom bekreftelse fra skattekontoret mangler selv om alle øvrige vilkår er oppfylt, jf. bla. KMVA 8274. Kravet om bekreftelse fra skattekontoret er blitt praktisert slik at det er tilstrekkelig at søknad om slikbekreftelese er mottatt på leveringstidspunktet. Denne lempelige praksis er begrunnet i forutberegnelighet for de avgiftspliktige, da skattekontorets saksbehandlingstid kan variere.Videre kreves en erklæring fra kjøper om at fartøyet utelukkende er til bruk i yrkesmessig fiske. Det vises til FMVA § 6‑9‑2.

Råfisk
Når det gjelder uttrykket «råfisk» vil dette omfatte de fiskeslag som er regulert i fiskesalgslagsloven samt laks og sjøørret.

Under forutsetning av at vilkårene for øvrig er oppfylt, kan Skattedirektoratet frita salg av omhandlede fartøyer for merverdiavgift i de tilfeller hvor kjøper pga. spesielle avbruddsårsaker ikke oppfyller ovennevnte vilkår om omsetningens størrelse. Det vises til S 54 tillegg nr. 2 av 12. august 1975.

Taretrålere
Taretrålere anses som lastefartøy (og ikke fiskefartøy) i relasjon til fritaket i § 6‑9 første ledd nr. 1 bokstav a (Av 26/83 av 11. november 1983 nr. 7).

Spesialfartøy som eksklusivt egner seg til skjæring og innsamling av tang, anses ikke hva gjelder byggemåte og utstyr, som «skikket til fiske» (Av 14/78 av 19. juni 1978 nr. 7, jf. Av 21/82 av 5. august 1982 og F 9. juni 1989).

Sameie
Fritaket gjelder ikke fartøy som anskaffes i sameie av fisker og annen næringsdrivende (Av 6/82 av 5. mars 1982 nr. 9).
Lottfiskere
Lottfiskere som tar båt‑, redskaps- eller mannslott driver felles virksomhet. Lottlaget skal registreres i Merverdiavgiftsregisteret. Lottfiskerne må være registrert for egen avgiftspliktig virksomhet med fiske for å kunne anskaffe fiskefartøy avgiftsfritt. Det må avgjøres ved en konkret vurdering hvorvidt en fiskefartøyeier driver næringsmessig fiske eller utleie av driftsmidler når vederlaget for bruk av båt gjøres opp ved båtlott (Av 12/86 av 6. august 1986, jf. F 19. november 1970).

Driftsutstyr
Ifølge § 6‑9 første ledd annet punktum skal det heller ikke betales avgift av utstyr som leveres sammen med fartøy som nevnt i første ledd. Isolerte leveranser av slikt utstyr etter (eller forut for) hovedleveransen vil følgelig være avgiftspliktig.

Avgiftsfritaket etter bestemmelsens annet punktum gjelder kun driftsutstyr, f.eks. redningsutstyr, til bruk ombord i fartøyet. Immaterielle rettigheter som konsesjon/deltageradgang kan ikke anses som omfattet av fritaket, jf. Finansdepartementets brev til Norges Fiskarlag av 8. oktober 2008.

Levering av aluminium fiskekasser som ble levert sammen med et fiskefartøy av samme leverandør, ble ansett som avgiftsfritt da kassene ble ansett som fartøyets faste driftsutstyr, dvs. ikke vanlige emballasjekasser for fisk (S 6. oktober 1969).

Trål og andre fiskeredskaper kan ikke leveres avgiftsfritt sammen med et skip (F 25. januar 1971).

Bunkersolje til bruk som ballast (men ikke drivstoff) kan faktureres avgiftsfritt sammen med et skip (Av 7/80 av 3. juni 1980 nr. 9).

Enkeltsaker

Sjøredskaper

Sjøredskaper
Avgiftsfritaket i omfatter ikke mudderapparater, dykkerbåter, boreflåter og lignende sjøredskaper (dette gjelder ikke plattformer o.l. til bruk i oljevirksomheten til havs).

Lektere
Lektere på minst 15 meter regnes som fartøy etter § 6‑9 første ledd bokstav a. (S 6. oktober 1969)

Enkelte lektere har påmontert betongblandeanlegg og lekteren brukes således både til forflytning av varer og som anleggsmaskin. Skattedirektoratet uttalte 23. september 1988 til et fylkesskattekontor at lektere til slik kombinert bruk faller utenfor fritaket, jf. imidlertid ovenfor vedrørende «Kombinert bruk».

Fabrikkskip
Fabrikkskip som brukes ved foredling av fiskeprodukter på fiskefeltet omfattes av avgiftsfritaket for fiskefartøy. (F 16. juli 1971)

Flytekran
Spørsmålet om en flytekran kan anses som et avgiftsfritt skip bestemt for berging/redning eller ikke, har i et par tilfeller vært vurdert konkret av avgiftsmyndighetene. (Se U 4/71 av 19. mars 1971 nr. 5 og U 12/71 av 17. november 1971 nr. 2)

Fyr- og merkevesenets fartøy
Fyr- og merkevesenets fartøy ble ansett som avgiftsfrie fartøy bestemt for befordring av last. Det dreide seg om oljefartøy, merkefartøy, arbeidsfartøy og føringsfartøy, som alle fraktet betydelige mengder materiell. (F 1. mars 1972)

Sjøsprøytebåter
Sjøsprøytebåter som er beregnet til brannslukking på land og sjø, kan ikke regnes som avgiftsfrie skip bestemt for redning og berging selv om de tidvis også blir brukt til
Brannslukkingsbåter
redning og berging av menneskeliv og materielle verdier. (U 3/75 av 27. mai 1975 nr. 1)

Finansdepartementet har i brev av 4. mai 1992 til en kommune ansett at et fartøy som i det vesentlige skal bekjempe branner i bebyggelse langs sjøen og ombord i andre fartøy, ikke faller inn under avgiftsfritaket.

I et annet brev til en kommune av 6. september 1996 har Finansdepartementet uttalt at et fartøy som er utstyrt med sikte på berging, sleping og redning vil være avgiftsfritt til tross for at det også er utstyrt med brannslukningsutstyr. Det ble bl.a. lagt vekt på at hovedformålet med fartøyet i dette tilfellet ikke antas å være brannslukking på land.

Losbåter
Heller ikke losbåter kan anses som skip bestemt for redning eller berging. (U 4/70 av 25. november 1970 nr. 3)

Finansdepartementet har i brev av 6. februar 1995 til Fiskeridepartementet uttalt at heller ikke Kystdirektoratets losfartøy kan anses som fartøy bestemt for sleping, berging eller redning.

KMVA 3390 av 14.mai 1996

Klager anførte at dagens losbåter var typiske flerbruksfartøy som var utrustet for flere typer oppdrag enn tidligere. Nemnda opprettholdt tidligere praksis vedrørende losbåter. Jf. f.eks. Finansdepartementets uttalelse av 6. februar 1995 til Fiskeridepartementet.

6‑9.4 § 6-9 annet ledd – Bygging og reparasjon mv. av fartøy

Det skal etter merverdiavgiftsloven § 6‑9 annet ledd ikke betales avgift av omsetning av tjenester som står i direkte forbindelse med, bygging, ombygging, reparasjon, og vedlikehold av fartøy, som nevnt i første ledd eller driftsutstyr for slike fartøy. Utleie av arbeidskraft eller driftsmidler eller transport av varer eller driftsmidler mv. i forbindelse med arbeidet på skipet, omfattes ikke av fritaket, idet tilknytningskravet ikke anses oppfylt. Det er ikke et vilkår for avgiftsfritaket at arbeidet blir utført av et skipsbyggeri e.l., jf. kap. 6‑9.1.1 ovenfor om lovendring i 1970.

Fritaket omfatter videre varer som denne næringsdrivende leverer i forbindelse med tjenesten. Dette innebærer at kun varer som har direkte tilknytning til utføring av arbeidet, er avgiftsfrie. Etterlevering av varer er derfor avgiftspliktige leveranser. Det samme gjelder alle leveranser fra andre næringsdrivende enn den som utfører tjenesten.

Legitimasjonsregler
Legitimasjonsregler følger av FMVA § 6‑9‑3. Se også R 13 av 23. februar 1971 og Av 24/89 av 12. oktober 1989.

Varer som leveres i tilknytning til tjenester som er fritatt etter mval. § 6‑9 annet ledd, omfattes også av fritaket. Av likviditetshensyn kan selger ha behov for å fakturere varen før tjenesten utføres. Skattedirektoratet antar at legitimasjonskravet i disse tilfeller er oppfylt dersom varefakturaen har en henvisning til kontrakten.

Fast driftsutstyr
Etter lovens § 6‑9 første ledd annet punktum omfatter fritaket også driftsutstyr som leveres sammen med fartøyet. I tidligere lov og forskrift ble betegnelsen «fast driftsutstyr» benyttet. Selv om dette ikke lenger er tilfellet, har en ikke ment å gjøre noen endring på dette punkt. Som fast driftsutstyr anses løsøre som er ledd i fartøyets varige driftsutstyr.

KMVA 3184 av 12. mars 1996

Klagenemnda anså at det kun var de deler som er fast i skipet – fast driftsutstyr – som omfattes av fritaket. Reservedeler til beredskapslager er ikke fritatt.

Det er ikke en betingelse for avgiftsfritak at arbeidet på driftsutstyret utføres ombord. Påbudte

Livbåter
livbåter og nødvendige lettbåter anses som fast driftsutstyr til skipet. Dette gjelder ikke andre mindre båter som benyttes når skipet utfører forskjellige oppdrag (arbeidsbåter, notbåter o.l.) (U 2/73 av 27. april 1973).

Vask
Som vedlikehold av fast driftsutstyr regnes også vask av fartøyets håndklær, duker, gardiner o.l. (U 2/77 av 25. mars 1977 nr. 7).

Skattedirektoratet uttalte 25. januar 2000 til Luftfartsverket at tjenester som gjelder tømming av toaletter ikke er fritatt, idet dette ikke kan anses som vedlikeholdstjenester.

Kombinert bruk
Se kap. 6‑9.3 vedrørende fartøy til kombinert bruk. Skattedirektoratet uttalte 26. mai 2003 til et fylkesskattekontor at hovedsakelighetskriteriet også må legges til grunn ved ombygging av skip.

Enkeltsaker

Klassifikasjon
Klassifikasjonstjenester er avgiftsfrie såfremt tjenesten blir utført ombord. Slike tjenester utført hos leverandør av utstyr som senere skal installeres ombord, er derimot ikke avgiftsfrie. (Av 11/90 av 26. april 1990 nr. 12)

Arkitekttjenester
Arkitekttjenester ifm. arbeid på fartøy er avgiftsfrie. Det samme gjelder
Ingeniørtjenester
ingeniørtjenester (Av 24/89 av 12. oktober 1989). I samme melding uttales det at utleie av driftsmidler ikke omfattes av fritaket. Skattedirektoratet har i brev 13. januar 2014 til Forsvaret uttalt at heller ikke utleie av arbeidskraft er omfattet.

Tegnevirksomhet
I F 10. juni 1971 er det uttalt at tegnevirksomhet og skipsteknisk
Konsulentbistand
konsulentbistand ifm. arbeid på omhandlede fartøy ikke omfattes av fritaket. Etter endringen i tidligere forskrift nr. 42 av 29. juni 1989 («arbeid» ble erstattet med «tjeneste») må slik virksomhet nå anses som avgiftsfri. Dette følger nå av § 6‑9 annet ledd.

Juridisk bistand
Skattedirektoratet uttalte 3. desember 2004 til et fylkesskattekontor at juridisk bistand i forbindelse med tvist om oppdragsomfang, betalingsplikt og opphavsrett til konstruksjonstegningene til skipet, ikke omfattes av avgiftsfritaket. Det ble også vist til at uttalelsen kun gjaldt nevnte konkrete juridiske tjenester, dvs. ikke om juridiske tjenester etter sin art omfattes av fritaket eller ikke. Begrensningen ligger først og fremst i vilkåret om at tjenestene må stå i direkte forbindelse med arbeidet på skipet mv., jf. også forskriftsendringen i 1989 som er nevnt i avsnittet ovenfor.

KMVA 3732 av 15.april 1999

Fritaket omfatter ikke rene utviklingskostnader, bare omsetning som er relatert til installering og salg av ferdig utviklet system. Saken gjaldt etterberegning av utgående avgift for utviklingskostnader knyttet til utvikling av et system for overvåking av marine skrogkonstruksjoner for montering på skip.

Skipselektronisk utstyr
Leveranser og installasjoner av skipselektronisk utstyr omfattes av fritaket. (F 14. juni 1971)

Utstyr til fiske
Levering og montering ombord av loddesorteringsmaskin, kraftblokk og fiskepumpe på fiskefartøy over 25 brt ble ansett å falle inn under avgiftsfritaket. (F 18. september 1973)

Levering og montering av automatisk linebruk med egnemaskin er ansett som avgiftsfri «ombygging» av skip. (Av 26/83 av 11. november 1983 nr. 1)

Batterier
Montering av batterier faller utenfor avgiftsfritaket. (U 6/76 av 17. november 1976 nr. 4)

Redningsvester
Skattedirektoratet uttalte 18. mars 2003 til et firma at separate leveranser av nye redningsvester ikke er omfattet av avgiftsfritaket.

6‑9.5 § 6-9 tredje ledd – Berging av fartøy uført fra fartøy

Berging
Merverdiavgiftsloven § 6‑9 tredje ledd fritar for merverdiavgift bergingstjenester fra alle typer fartøy, ikke bare fra spesialbygde eller spesialutrustede bergings- eller redningsfartøy. Sistnevnte fartøy er følgelig ikke lenger særskilt nevnt i lovteksten, se for øvrig F 1. juli 1974 og Av 10/85 av 24. mai 1985 nr. 2.

Sleping
Berging av alle slags fartøy omfattes av bestemmelsen. Berging omfatter også sleping som inngår som del av bergingen, derimot ikke sleping utenom berging eller undervannsarbeider som er selvstendig oppdrag mv., jf. imidlertid kap. 6‑30.

Assistanse
Det må videre trekkes en grense mot assistanse, som ikke omfattes av fritaket i § 6‑9 tredje ledd. Spørsmålet om det foreligger avgiftsfri berging må avgjøres under hensyn til de konkrete omstendigheter i hvert tilfelle, herunder faren som det bergede fartøy, dets passasjerer eller last har vært utsatt for (jf. F 1. juli 1974 og Av 10/85 av 24. mai 1985 nr. 3).

Bergelønn
Et vesentlig kriterium for om det foreligger berging vil være om det utbetales bergelønn.

Redningsselskapet
Skattedirektoratet har i et brev av 9. april 2003 til Finansdepartementet bl.a. vurdert om Redningsselskapets tjenester faller inn under avgiftsfritaket. Finansdepartementet har i brev av 8. oktober 2003 til et advokatfirma sluttet seg til Skattedirektoratets uttalelse, herunder at dette fritaket bare omfatter tjenester der den som assisteres er utsatt for en viss fare.

6‑9.6 § 6-9 fjerde ledd – Utleie av fartøy

Ifølge § 6‑9 fjerde ledd bokstav a til d skal det ikke betales avgift av utleie av fartøy på minst 15 meter til bruk i utenriks fart, og til bruk i innenriks fart dersom fartøyet er bestemt for personbefordring mot vederlag, samt spesialfartøy til bruk i petroleumsvirksomheten til havs og fartøy på minst ti meter som anskaffes til Forsvaret. Skattedirektoratet har i fellesskriv av 7. august 2006 uttalt at et skip er

Bestemt for personbefordring
bestemt for personbefordring mot vederlag dersom leietaker i næring bruker skipet til persontransportvirksomhet, jf. F 28. april 2004, jf. Av 16/88 av 19. oktober 1988. Utleie til virksomhet som vederlagsfritt transporterer egne ansatte til og fra arbeidsstedet, omfattes ikke av fritaket. Videre følger det av fellesskrivet at selv om
Utleie av skip med besetning for persontransport
utleie av skip med besetning for transport av personer anses som en persontransporttjeneste i seg selv, mener Skattedirektoratet at slik utleie alene ikke betyr at båten er bestemt for personbefordring mot vederlag i relasjon til avgiftsfritaket. Kravet om «personbefordring mot vederlag» retter seg etter direktoratets oppfatning mot leietaker og ikke utleier. Denne forståelsen gir også et nøytralt regelverk på den måten at leie belastes med den samme merverdiavgiftssatsen som kjøp.

Avgrensningen av området for persontransport, herunder reisemomentets betydning, er drøftet i F 5. mars 2004, se også Rt 2005 s. 1550 (Team Sail). Se for øvrig F 10. august 2006.

Chartring
Bestemmelsen omfatter chartring av fartøy (utleie av fartøy med besetning) (U 4/69 av 20. desember 1969 nr. 2), jf. også Skattedirektoratets brev av 23. oktober 2001 til et fylkesskattekontor vedrørende tidligere lov § 13 annet ledd nr. 3 og utleie av skip.

Skattedirektoratet har i ovennevnte fellesskriv av 10. august 2006 uttalt at dersom et fartøy leies ut til trafikk kun mellom utenlandske havner, leveres utleietjenesten utenfor avgiftsområdet og vil således være avgiftsfri uavhengig av fartøyets størrelse og bruk.

Som nevnt i kap. 6‑9.3, ble måleenheten for skip endret i 1983. De samme overgangsreglene som nevnt i kap. 6‑9.3 ble også gitt for utleie av skip.

Fremleie der sluttbruken omfattes av fritaket
Skattedirektoratet har i F 20. april 2012 med utgangspunkt i et brev fra Finansdepartementet til Sivilombudsmannen av 12. februar 2001, uttalt at utleie av skip til norsk leietaker for fremleie til bruk utenfor merverdiavgiftsområdet, er fritatt for merverdiavgift iht. mval. § 6‑9 fjerde ledd bokstav a – til bruk i utenriks fart, forutsatt at det på tidspunktet for inngåelsen av leieavtalen, kan dokumenteres at endelig bruk av skipet vil bli i samsvar med fritaksbestemmelsen. I ovennevnte sak som Finansdepartementet uttalte seg om, ble dokumentasjonskravene ikke ansett oppfylt. Se for øvrig parallell løsning i kjøpstilfellene, jf. kap. 6‑9.3.

Boligformål
Avgiftsfritaket omfatter ikke utleie til boligformål (losjiskip o.l.) idet utleien må tjene samferdselsformål for at avgiftsfri utleie skal foreligge (F 21. februar 1972).

Bruksvakt og kystvakt
Skattedirektoratet uttalte 8. mai 1998 til et fylkesskattekontor at privateide fartøy som benyttes i bruksvakt og kystvakt, ikke anses som utleid til marinen, og derfor ikke er omfattet av fritaket, jf. også Av 19/93 av 10. november 1993 nr. 6 hvor det er uttalt at en privateid fiskebåt som benyttes til bruksvakt, ikke kan anses utleid til marinen.

6‑9.7 § 6-9 femte ledd – Forskriftshjemmel

Departementet kan etter merverdiavgiftsloven § 6‑9 femte ledd gi forskrift om hva som menes med fartøy til yrkesmessig fiske etter første ledd bokstav f. Det vises for øvrig til kap. 6‑9.3 foran.

6‑10 § 6-10. Luftfartøy mv.

(1) Omsetning og utleie av luftfartøy til yrkesmessig luftfartsvirksomhet og militære luftfartøy, er fritatt for merverdiavgift. Fritaket omfatter også driftsutstyr som leveres sammen med slike luftfartøy.

(2) Omsetning av tjenester som står i direkte forbindelse med bygging, ombygging, reparasjon og vedlikehold av luftfartøy som nevnt i første ledd eller driftsutstyr for slike luftfartøy, er fritatt for merverdiavgift i siste omsetningsledd. Fritaket omfatter også varer som leveres i forbindelse med slike tjenester.

(3) Omsetning av tjenester fra fartøy i form av berging av luftfartøy, er fritatt for merverdiavgift.

(4) Omsetning av flysimulatorer eller deler og komponenter til disse til bruk i sivil luftfart, er fritatt for merverdiavgift.

6‑10.1 Forarbeider og forskrifter

6‑10.1.1 Forarbeider
  • Lov 19.06.2009 nr. 58: Ot.prp. nr. 76 (2008–2009) Om lov om merverdiavgift (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. nr. 120 (2008–2009)

  • Ot.prp. nr. 17 (1968–69) Om lov om alminnelig omsetningsavgift og særskilt avgift på visse varer og tjenester (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. XVII (1968–69)

  • Ot.prp. nr. 73 (1969–70) og Innst. O. nr. XVIII (1969–70). Utvidelse av fritaket til å gjelde alle virksomheter med omsetning av varer og tjenester ifm. reparasjon, vedlikehold eller ombygging av skip eller fly som omfattes av fritaket. Fritaket utvidet til også å omfatte driftsutstyr og ytelser av tjenester fra bergings- eller redningsfartøy til skip, luftfartøy eller plattformer. Ny forskriftshjemmel

  • Ot.prp. nr. 32 (1972–73) og Innst. O. nr. 51 (1972–73). Fritaket for luftfartøy avgrenset til «yrkesmessig luftfartsvirksomhet», jf. også tilsvarende endring vedrørende utleie. Fritak for oljeboringsplattformer. Ny forskriftshjemmel

  • Ot.prp. nr. 48 (1977–78) og Innst. O. nr. 49 (1977–78). Avgiftsfritak ved nybygging av skip, luftfartøy og plattformer som omfattes av fritaket. Omtale av Finansdepartementets dispensasjonspraksis etter tidligere lov § 70

6‑10.1.2 Forskrifter
  • FMVA § 6‑10‑1

6‑10.2 Generelt

Første ledd første punktum gir avgiftsfritak for omsetning av luftfartøyer til yrkesmessig luftfartsvirksomhet og militære luftfartøyer. Etter bestemmelsens annet punktum omfatter fritaket også driftsutstyr som leveres sammen med luftfartøyet.

Annet ledd gir avgiftsfritak for tjenester i forbindelse med bygging, ombygging, reparasjon og vedlikehold av luftfartøyer som nevnt i første ledd og driftsutstyr for disse. Fritaket gjelder bare for siste omsetningsledd. Det omfatter også varer som leveres i forbindelse med slike tjenester.

Tredje ledd fritar fra avgiftsplikt omsetning av tjenester fra fartøy i form av berging av luftfartøy. Fritaket omfatter bergingstjenester fra alle typer fartøyer, ikke bare rednings- og bergingsfartøyer.

Fjerde ledd gir avgiftsfritak for omsetning av flysimulatorer eller deler og komponenter til disse til bruk i sivil luftfart.

I tidligere lov § 17 var fritakene for fartøy, luftfartøy og plattformer til bruk i petroleumsvirksomhet behandlet under ett. I ny lov er derimot fritakene for fartøy, luftfartøy og plattformer splittet opp og fordelt på tre paragrafer; §§ 6‑9 til 6‑11. Merverdiavgiftshåndboken følger lovens systematikk og behandler de tre grupper fritak hver for seg i kap. 6‑9 til 6‑11. kap. 6‑9 som direkte kun gjelder fartøy, vil pga. fritakenes tidligere felles rettslige forankring, kunne inneholde informasjon av betydning også for tolkningen av de korresponderende fritakene for luftfartøyer og plattformer.

FMVA § 6‑10‑1 har en bestemmelse om registrerings- og dokumentasjonsplikt. Denne viser til forskriftens § 6‑9‑3 vedr. fartøy, som gjelder tilsvarende for luftfartøy.

6‑10.3 § 6-10 første ledd – Omsetning og utleie av luftfartøy

6‑10.3.1 Omsetning av luftfartøy mv.

Ifølge § 6‑10 første ledd er luftfartøy til yrkesmessig luftfartsvirksomhet samt militære luftfartøy avgiftsfrie ved omsetning. Det kreves konsesjon eller driftstillatelse for å drive yrkesmessig luftfartsvirksomhet (jf. R 28 av 27. juni 1973).

Et skattekontor uttalte i brev 18. august 2010 at salg av fly/flysimulator til bruk i trafikkflygerutdanningen ved et universitet, ikke omfattes av avgiftsfritaket i mval. § 6‑10, idet anskaffelsene ikke skulle benyttes i ervervsmessig (yrkesmessig/kommersiell) luftfartsvirksomhet.

Et skattekontor uttalte i brev av 23. juni 2010 til et politidistrikt at salg av et helikopter til politiet til bruk i politioperativ tjeneste, eksempelvis spaning, overvåking og redningstjeneste, ikke er omfattet av avgiftsfritaket i mval. § 6‑10 første ledd da bestemmelsens krav om bruk i yrkesmessig luftfartsvirksomhet ikke er oppfylt. Med yrkesmessig luftfartsvirksomhet menes ifølge skattekontoret en næringsmessig/kommersiell luftfartsvirksomhet.

Skattedirektoratet uttalte 8. september 1999 til et fylkesskattekontor at en sivilt drevet flyskole, hvor hovedbeskjeftigelsen er trafikkflyverutdanning og som har driftstillatelse etter luftfartsloven for slik ervervsmessig flyvning, kommer under fritaket.

Dersom eier av et luftfartøy skal leie dette ut til leietakere som har nevnte konsesjon eller driftstillatelse, vil fartøyet være omfattet av fritaket, forutsatt at Luftfartstilsynet har godkjent det aktuelle luftfartøy for yrkesmessig luftfartsvirksomhet, se for øvrig Av 18/84 av 5. juli 1984 nr. 2. Se også U 4/73 av 28. juni 1973 nr. 6 vedrørende kjøp av fly for utleie til gods- og personbefordring.

Militære luftfartøy
Registrering av luftfartøyet i det militære luftfartsregisteret er ikke avgjørende når det gjelder fritaket for milititære luftfartøy. Det er bruken av luftfartøyet til militære formål som bestemmer om fritaket i merverdiavgiftsloven § 6‑10 første ledd kommer til anvendelse eller ikke. Dersom luftfartøyet anses som militært luftfartøy, vil opplæring i forbindelse med leveransen, såkalt «initial training», av piloter og annet mannskap samt vedlikeholdspersonell, anses som en integrert del av den avgiftsfrie leveransen, jf. merverdiavgiftsloven § 6‑10 annet ledd. Oppfølgende opplæring, såkalt «recurring training» anses derimot som en sideordnet tjeneste som må undergis separat avgiftsbehandling.

Droner
Et skattekontor uttalte i brev av 19. desember 2011 til en næringsdrivende at ubemannede fly/droner/UAS (Unmanned Aircraft Systems)/UAV (Unmanned Aerial Vehicle) til bruk i kommersiell virksomhet med kartlegging, foto (for eksempel til eiendomsannonser) og video, omfattes av avgiftsfritaket i merverdiavgiftsloven § 6‑10.

Et ubemannet luftfartøy, UAV (Unmanned Aerial Vehicle), benyttes til etterretning, overvåkning og lignende. Den eneste vesentlige forskjellen fra ordinære bemannede luftfartøy, er at fartøyene styres fra bakken. Slike ubemannede luftfartøy anses som militære luftfartøyer etter merverdiavgiftsloven § 6‑10 første ledd. Fritaket må avgrenses mot våpen som missiler og lignende utstyr, som ikke er luftfartøy i merverdiavgiftslovens forstand.

Fritaket etter merverdiavgiftsloven § 6‑10 annet ledd gjelder også for luftfartøyer til yrkesmessig luftfartsvirksomhet som er leid ut til Forsvaret (Av 2/83 av 10. januar 1983).

Fly som tilhører en flyklubb vil derfor ikke omfattes av fritaket selv om det er leid ut til Forsvaret. Jf. også U 6/77 av 31. oktober 1977 nr. 3 vedrørende sjøfly rekvirert av Forsvaret.

Sivile luftfartøyer som inngår som ledd i den militære beredskap ved at Forsvaret kan rekvirere fartøyet, anses ikke som militært luftfartøy (U 6/77 av 31. oktober 1977).

Skattedirektoratet uttalte 19. oktober 1998 til et flyselskap at avgiftsfritaket kommer til anvendelse for selskaper som har lisens til å drive ervervsmessig luftfartsvirksomhet med egne eller leide fly. Det samme gjelder for selskaper som driver slik virksomhet på grunnlag av avtale med et annet selskap om bruk av sistnevntes lisens.

6‑10.3.2 Utleie av luftfartøy

Fritatt fra avgiftsplikt er også utleie av luftfartøy som nevnt i merverdiavgiftsloven § 6‑10 første ledd.

Avgiftsfri utleie etter § 6‑10 første ledd av «luftfartøy til yrkesmessig luftfartsvirksomhet» kan kun skje til leietager som har konsesjon/driftstillatelse etter luftfartsloven og som skal benytte luftfartøyet i denne virksomheten (U 2/77 av 25. mars 1977 nr. 8), jf. også kap. 6‑10.3 ovenfor.

Skattedirektoratet uttalte 23. mars 1988 i et brev til et advokatfirma at et selskap som ikke selv driver yrkesmessig luftfartsvirksomhet, kan importere og deretter avgiftsfritt leie ut luftfartøyer til SAS. Flyklubber regnes ikke for å drive yrkesmessig luftfartsvirksomhet og utleie til slike klubber kan følgelig ikke skje avgiftsfritt (Av 28/81 av 13. november 1981 nr. 13).

Oslo byretts dom av 19.juni 1987

Byretten stadfestet bl.a. en foretatt etterberegning av avgift vedrørende utleie av fly som leieren ikke skulle bruke i yrkesmessig luftfart.

6‑10.4 § 6-10 annet ledd – Bygging og reparasjon mv. av luftfartøy

Skattedirektoratet har i brev av 29. november 2011 til et advokatkontor uttalt at avising av fly med tilhørende avisingsvæske er omfattet av fritaket. Dette er gjentatt i SKD 6/12 pkt. 3.2.1. I brevet vises det ellers til en uttalelse fra 1977 (U 2/77 av 25. mars 1977 nr. 7), der det er lagt til grunn at vask anses som en vedlikeholdstjeneste i motsetning til tømming av toalett, det siste iht. Skattedirektoratets brev av 25. januar 2000 til Luftfartsverket.

I KMVA 6332 kom nemda til at klager foretok reparasjon av driftsutstyr og ikke omsetning av slikt utstyr.

Et skattekontor har i brev av 14. mars 2013 til et flyselskap uttalt at en tjeneste som går ut på å være i beredskap i tilfelle behov for avising også er fritatt for avgift, idet beredskapstjenesten avgiftsberegnes etter de samme regler som gjelder for selve tjenesten.

For øvrig vises det til omtalen av den tilsvarende bestemmelse for skip i kap. 6‑9.4.

6‑10.5 § 6-10 tredje ledd – Berging av luftfartøy utført fra fartøy

Her vises det til den tilsvarende bestemmelse for skip i kap. 6‑9.5.

6‑10.6 § 6-10 fjerde ledd – Omsetning av flysimulator til bruk i sivil luftfart

Omsetning av flysimulatorer eller deler og komponenter til disse til bruk i sivil luftfart, er fritatt for merverdiavgift.

6‑11 § 6-11. Plattformer, rørledninger mv.

(1) Omsetning og utleie av oljeboringsplattformer og andre flyttbare plattformer til bruk i petroleumsvirksomhet, er fritatt for merverdiavgift. Fritaket omfatter også driftsutstyr som leveres sammen med slike plattformer.

(2) Omsetning av tjenester som står i direkte forbindelse med bygging, ombygging, reparasjon og vedlikehold av plattformer som nevnt i første ledd eller driftsutstyr for slike plattformer, er fritatt for merverdiavgift i siste omsetningsledd. Fritaket omfatter også varer som leveres i forbindelse med slike tjenester.

(3) Omsetning av tjenester fra fartøy i form av berging av plattformer som nevnt i første ledd, er fritatt for merverdiavgift.

(4) Omsetning av varer og tjenester til bruk i forbindelse med bygging, ombygging, reparasjon og vedlikehold av rørledninger mellom havområder utenfor merverdiavgiftsområdet og land, er fritatt for merverdiavgift i siste omsetningsledd. Departementet kan treffe enkeltvedtak om at fritaket skal gjelde tilsvarende for tilhørende anlegg på land som er til direkte bruk i forbindelse med gjennomstrømming av gass.

6‑11.1 Forarbeider og forskrifter

6‑11.1.1 Forarbeider
  • Lov 19.06.2009 nr. 58: Ot.prp. nr. 76 (2008–2009) Om lov om merverdiavgift (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. nr. 120 (2008–2009)

  • Ot.prp. nr. 17 (1968–69) Om lov om alminnelig omsetningsavgift og særskilt avgift på visse varer og tjenester (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. XVII (1968–69)

  • Ot.prp. nr. 73 (1969–70) og Innst. O. nr. XVIII (1969–70). Utvidelse av fritaket til å gjelde alle virksomheter med omsetning av varer og tjenester ifm. reparasjon, vedlikehold eller ombygging av skip eller fly som omfattes av fritaket. Fritaket utvidet til også å omfatte driftsutstyr og ytelser av tjenester fra bergings- eller redningsfartøy til skip, luftfartøy eller plattformer. Ny forskriftshjemmel

  • Ot.prp. nr. 32 (1972–73) og Innst. O. nr. 51 (1972–73). Fritaket for luftfartøy avgrenset til «yrkesmessig luftfartsvirksomhet», jf. også tilsvarende endring vedrørende utleie. Fritak for oljeboringsplattformer. Ny forskriftshjemmel

  • Ot.prp. nr. 48 (1977–78) og Innst. O. nr. 49 (1977–78). Avgiftsfritak ved nybygging av skip, luftfartøy og plattformer som omfattes av fritaket. Omtale av Finansdepartementets dispensasjonspraksis etter tidligere lov § 70

  • Ot.prp. nr. 48 (1979–80) og Innst. O. nr. 67 (1979–80). Utvidet geografisk område for avgiftsfritaket for petroleumsvirksomhet. Fritak for spesialskip til bruk i petroleumsvirksomheten til havs. Også fritak ved utleie av slike skip og plattformer

  • Ot.prp. nr. 15 (1981–82) og Innst. O. nr. 10 (1981–82). Avgiftsfritak knyttet til rørledninger i petroleumsvirksomhet

6‑11.1.2 Forskrifter
  • FMVA §§ 6‑11‑1 og 6‑11‑2

6‑11.2 Generelt

Første ledd første punktum fritar fra avgiftsplikt omsetning og utleie av oljeboringsplattformer og andre flyttbare plattformer til bruk i petroleumsvirksomhet. Annet punktum fritar for merverdiavgift også driftsutstyr som leveres sammen med slike plattformer.

Annet ledd første punktum fritar fra avgiftsplikt tjenester i siste omsetningsledd i forbindelse med bygging, ombygging, reparasjon og vedlikehold av plattformer som nevnt i første ledd eller driftsutstyr for slike plattformer. Etter annet punktum er også varer som leveres i forbindelse med slike tjenester omfattet av fritaket.

Tredje ledd fritar fra avgiftsplikt tjenester fra fartøy i form av berging av plattformer som nevnt i første ledd. Fritaket gjelder ved bergingstjenester fra alle typer fartøyer, ikke bare rednings- og bergingsfartøyer.

Fjerde ledd gir avgiftsfritak for omsetning i siste omsetningsledd av varer og tjenester til bruk i forbindelse med bygging, ombygging, reparasjon og vedlikehold av rørledninger mellom havområder utenfor merverdiavgiftsområdet og land og gir i annet punktum departementet hjemmel til å la fritaket også omfatte tilhørende landanlegg. Det er presisert i lovteksten at det er et vilkår for at landanlegget skal kunne fritas, at det er til direkte bruk i forbindelse med gjennomstrømming av gass. Dette er i tråd med forarbeidene til bestemmelsen og forvaltningspraksis.

I tidligere lov § 17 var fritakene for fartøy, luftfartøy og plattformer til bruk i petroleumsvirksomhet behandlet under ett.

I ny lov er derimot fritakene for fartøy, luftfartøy og plattformer splittet opp og fordelt på tre paragrafer; §§ 6‑9 til 6‑11. Merverdiavgiftshåndboken følger lovens systematikk og behandler de tre grupper fritak hver for seg i kap. 6‑9 til 6‑11.

kap. 6‑9 som direkte kun gjelder fartøyer, vil pga. fritakenes tidligere felles rettslige forankring, kunne inneholde informasjon av betydning også for tolkningen av de korresponderende fritak for luftfartøyer og plattformer.

FMVA § 6‑11‑1 har en bestemmelse om registrerings- og dokumentasjonsplikt mv. ved bygging mv. av plattformer. Denne gir forskriftens § 6‑9‑3 vedrørende fartøy tilsvarende anvendelse for fritaket i merverdiavgiftsloven § 6‑11 annet ledd.

6‑11.3 § 6-11 første ledd – Omsetning og utleie av plattformer

Fritaket omfatter oljeboringsplattformer så vel som flyttbare plattformer til bruk i petroleumsvirksomhet. Uttrykket «oljeboringsplattform» betyr enhver innretning bygget som fartøy eller plattform for boring etter petroleum fra undersjøiske forekomster. Ved lovendring i 1974 ble fritaket utvidet slik at det også omfatter andre flyttbare plattformer til slik virksomhet. En plattform som slepes ut på feltet, anses som flyttbar selv om den boltes fast på bruksstedet. Også leveranser av seksjoner eller moduler til plattformer kan skje avgiftsfritt, jf. Av 19/84 av 13. august 1984. Skattedirektoratet har i en uttalelse av 15. juni 1999 antatt at omsetning av plattformdelene fra en utrangert plattform ikke kan anses som omsetning av en «oljeboringsplattform til bruk i petroleumsvirksomhet».

6‑11.4 § 6-11 annet ledd – Bygging, reparasjon mv. av plattformer

Plattformseksjoner
Skattedirektoratet uttalte 20. juni 1996 til et advokatfirma at levering av varer og yting av tjenester ifm. reparasjon mv. av plattformseksjoner og
Moduler
moduler til bruk i petroleumsvirksomheten vil være fritatt for merverdiavgift.

6‑11.5 § 6-11 tredje ledd – Berging av plattform utført fra fartøy

Fritaket begrenser seg til berging av plattformer som nevnt i paragrafens første ledd, i motsetning til de tilsvarende bestemmelser i § 6‑9 tredje ledd og § 6‑10 tredje ledd som gjelder berging av hhv. fartøyer og luftfartøyer generelt.

Når det gjelder avgrensningen av fritaket for øvrig, vises det til omtalen av avgiftsfritaket for berging av skip i kap. 6‑9.5.

6‑11.6 § 6-11 fjerde ledd – Rørledninger og tilhørende landanlegg

Rørledninger
Ifølge merverdiavgiftsloven § 6‑11 fjerde ledd skal det ikke betales avgift av omsetning av varer og tjenester til bruk i forbindelse med bygging, ombygging, reparasjon og vedlikehold av rørledninger mellom havområder utenfor norsk territorialgrense og land. Unntaket gjelder bare omsetning i siste ledd og omfatter tilhørende anlegg på land i den utstrekning departementet bestemmer.

Avgiftsfritaket kom opprinnelig inn ved lov av 4. desember 1981. I Ot. prp. nr. 15 (1981–82) heter det bl.a.:

«Etter merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr. 1 litra b skal det ikke betales merverdiavgift ved levering av varer og tjenester til bruk i havområder utenfor norsk territorialgrense i forbindelse med utforskning og utnytting av undersjøiske naturforekomster. Da avgiftsfritaket er begrenset til å omfatte leveranser til områder utenfor territorialgrensen vil det kun omfatte de deler av en rørledning for transport av gass til Norge som ligger utenfor denne grense. For de deler av rørledningen som legges i trasé innenfor territorialgrensen og over land, vil det etter gjeldende lovregler måtte betales merverdiavgift.»

I Ot.prp.’en vises det også til St.prp. nr. 102 (1980–81) del I, der forholdet til petroleumsskatteloven behandles. Her uttales at når petroleumsskatteloven endres til også å omfatte rørledningen i hele dens lengde med de anlegg på land som er nødvendige for gjennomstrømning av gass fra Statfjord til Ekofisk, bør avgiftsreglene tillempes dette. En slik tillemping bør gjennomføres som et fritak for merverdiavgift for rørledningen med pluggmottaker, pumpestasjon og forbehandlings- og utskillingsanlegg. Lovendringen er omtalt i Av 29/81 av 15. desember 1981.

Avgiftsfritaket gjelder bare omsetning i siste ledd, dvs. til eiere av rørledning (rørledningsselskap). Med «rørledningsselskaper» menes selskaper som er hovedansvarlige for byggingen og driften av rørledningen (byggherren).

Det har vært reist spørsmål om hvilke deler av et anlegg som kan anses å falle inn under begrepet «rørledning». Finansdepartementet har i brev av 16. februar 1988 til et oljeselskap uttalt at den delen av rørledningsterminalen som etter petroleumsskatteloven regnes som «rørledning», omfattes av avgiftsfritaket. Konkret innebærer dette at alle anlegg frem til og inklusive siste målestasjon før videretransport omfattes av avgiftsfritaket. Dette omfatter rørledning, mottakeranlegg, anlegg for behandling av avløps- og ballastvann fra rørledning, lagertanker, pumpeanlegg og målestasjon før videretransport. Det er imidlertid avgiftsplikt for øvrige anlegg som f.eks. administrasjonsbygg, kai og utskipningsanlegg.

Finansdepartementet uttaler i brev av 5. desember 1988 at hele Stureanlegget bortsett fra administrasjonsbygget kan anses som anlegg til bruk i den direkte transporten av oljen fra feltet til utskipning til rettighetshaverne. Departementet fant at fritaket også kunne anvendes på kaien og utskipningsanlegget, idet dette ikke kunne sammenlignes med et vanlig kai- og utskipningsanlegg.

Anlegg på land
Etter § 6‑11 fjerde ledd annet punktum kan departementet treffe enkeltvedtak om at fritaket skal gjelde tilhørende anlegg på land som er til direkte bruk i forbindelse med gjennomstrømming av gass. Ved vedtak 14. januar 2011 ble Finansdepartementets myndighet etter denne bestemmelsen delegert til Skattedirektoratet. Se også delegasjonsvedtak 25.2.2013 nr 218.

I brev av 27. mai 1983 har departementet bestemt hvilke landanlegg til rørledningen som skal være fritatt for merverdiavgiftsberegning i siste ledd. Her fremgår at avgiftsfritaket vil gjelde de anlegg ved landterminalen på Kårstø som er til direkte bruk i forbindelse med gjennomstrømning av gass i Ekofiskfeltet, dvs. mottakeranlegg, forbehandlingsenhet og utskillingsenhet, samt anlegg for pumping eller kompresjon som er nødvendig for rørledningstransporten (Av 23/83 av 14. september 1983).

Departementet fant i brev av 4. mai 1992 til et oljeselskap at anlegg som var til direkte bruk i forbindelse med gjennomstrømning av gass til og fra Kårstø, var omfattet av avgiftsfritaket. På terminalen ble det lagt til grunn at buffertank, vannskillingsenhet, kondensatstabiliseringssystem, lagertanker for kondensat for utskipning, utskipningskai for kondensat, anlegg for tørking og anlegg for utskilling av tørr- og våtgass og avløps- og ballastrensingssystem hadde tilknytning til transporten av kondensat til og fra fastlandet.

I brev av 8. mai 1992 fant Finansdepartementet at oljeselskapets prosessanlegg for tørking/komprimering av gass måtte anses som et anlegg til direkte bruk i forbindelse med gjennomstrømning av gass til utlandet og som sådan fritatt for avgift. Våtgassen ble tilført glykol før transporten i rør til land for at den ikke skulle fryse. Departementet mente at også den landbaserte delen av rørledningen for transport av glykol tilbake til plattformen var omfattet av fritaket. Andre deler av landanlegget ved landterminalen som ikke var nødvendig for gjennomstrømningen av gass (administrasjonsbygg, kai og utskipningsanlegg), ble forutsatt ikke omfattet av fritaket.

Oljeselskapet tok opp spørsmålet på nytt med Finansdepartementet og viste bl.a. til at harmoniseringen mellom fritaket for merverdiavgift og området for petroleumsbeskatning når det gjelder landanlegg for mottak av rørledningstransportert petroleum. Finansdepartementet bemerket i brev av 31. oktober 1995 under henvisning til Ot.prp. nr. 15 (1981–82) at man ikke kunne se at det forelå grunnlag for en ytterligere harmonisering med petroleumsskatteloven hva gjelder de aktuelle anlegg på land. Hverken konkurransemessige hensyn, hensynet til særlig risikofylt virksomhet eller andre praktiske hensyn synes etter departementets mening å kunne begrunne en slik utvidet harmonisering. De øvrige deler av landanlegget burde derfor etter Finansdepartementets syn undergis samme avgiftsmessige behandling som annen ordinær landbasert virksomhet i Norge.

Fritaket i § 6‑11 fjerde ledd omfatter kun bygging mv. av landbaserte deler av selve rørledningssystemet med tilbehør. Skattedirektoratet uttalte i brev av 8. september 1993 at øvrige tjenester som gjelder slike landbaserte anlegg (f.eks. kantinedrift/renhold) og tjenester på andre deler av anlegget, ikke omfattes av rørledningsfritaket. Leveranser av varer til selskapets landbaserte kantine- eller renholdsvirksomhet kan ikke skje avgiftsfritt.

6‑12 § 6-12. Oppføring av ambassadebygg

(1) Omsetning av tjenester som står i direkte forbindelse med oppføring av ambassadebygg, er fritatt for merverdiavgift i siste omsetningsledd. Fritaket omfatter også varer som leveres i forbindelse med slike tjenester.

(2) Med ambassadebygg menes bygg som eies av senderstaten og som er til offisielt bruk som kanselli.

6‑12.1 Forarbeider og forskrifter

6‑12.1.1 Forarbeider
  • Lov 19.06.2009 nr. 58: Ot.prp. nr. 76 (2008–2009) Om lov om merverdiavgift (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. nr. 120 (2008–2009)

6‑12.1.2 Forskrifter
  • FMVA § 6‑12‑1

6‑12.2 Generelt om § 6-12

Bestemmelsen lovfester fritaket for oppføring av ambassadebygg, et fritak som følger av langvarig forvaltningspraksis.

Forskriftens § 6‑12‑1 har en bestemmelse om registrerings- og dokumentasjonsplikt mv., hvoretter fritaket i merverdiavgiftsloven § 6‑12 skal dokumenteres med en bekreftelse fra skattekontoret om at omsetningen er fritatt for merverdiavgift.

For øvrig vises det til refusjonsordningen for varer og tjenester til bruk for fremmede lands ambassader og konsulater som er videreført i § 10‑2, jf. kap. 10‑2.

6‑13 § 6-13. Internasjonale militære styrker og kommandoenheter

Departementet kan på grunnlag av traktater og andre internasjonale avtaler gi forskrift om at omsetning av varer og tjenester til bestemte internasjonale militære styrker og kommandoenheter, er fritatt for merverdiavgift. Departementet kan videre gi forskrift om at omsetning av varer og tjenester fra internasjonale kommandoenheter til deres personell, er fritatt for merverdiavgift.

6‑13.1 Forarbeider og forskrifter

6‑13.1.1 Forarbeider
  • Lov 19.06.2009 nr. 58: Ot.prp. nr. 76 (2008–2009) Om lov om merverdiavgift (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. nr. 120 (2008–2009)

6‑13.1.2 Forskrifter
  • FMVA §§ 6‑13‑1 til 6‑13‑6

6‑13.2 Generelt om § 6-13

På bakgrunn av folkerettslige forpliktelser er det med hjemmel i tidligere lov § 70 gitt enkelte fritak for merverdiavgift ved innenlands omsetning til internasjonale militære styrker og kommandoenheter. Det vises til avtale mellom partene i traktaten for det nordatlantiske område om status for deres styrker (NATO SOFA-avtalen) datert 19. juni 1951, noteveksling mellom USA og Norge datert 27. juni 1952, tilleggsprotokoll om status for internasjonale hovedkvarterer opprettet i henhold til traktaten (Paris-protokollen) datert 28. august 1952 og tilleggsavtale mellom Norge og det øverste hovedkvarter for de allierte styrker i Europa (SHAPE) datert 10. januar 1996. Merverdiavgiftsloven gir i § 6‑13 hjemmel for å videreføre og regulere disse fritakene nærmere i forskrift. Slike bestemmelser er gitt i FMVA §§ 6‑13‑1 til 6‑13‑6, som gir fritak for omsetning av varer/tjenester til amerikanske elementer, for omsetning av varer og tjenester fra kantine mv. på NATO-hovedkvarter til personell og offisielle gjester, for omsetning av øl til utenlandske NATO-styrker på øvelse, for omsetning av varer og tjenester i forbindelse med utenlandske NATO-styrkers forhåndslagring av militært utstyr i merverdiavgiftsområdet og for omsetning av drivstoff mv. til militære luftfartøy fra land tilsluttet NATO eller Partnerskap for fred-samarbeidet. Det presiseres at sistnevnte fritak (jf. FMVA 6‑13‑5) kun gjelder utenlandske luftfartøyer. FMVA §§ 6‑13‑1 og 6‑13‑2, begges annet ledd, fritar også omsetning av varer fra amerikanske militære enheter som oppholder seg permanent i merverdiavgiftsområdet, og NATO-hovedkvarter til nærmere angitt personell.

Refusjon av merverdiavgift ved kjøp av varer og tjenester til internasjonale organisasjoner og samarbeidsprosjekter er omtalt i kap. 10‑3. Se også FMVA §§ 10‑3‑1 og 10‑3‑2.

6‑14 § 6-14. Overdragelse av virksomhet

Omsetning av varer og tjenester som ledd i overdragelse av en virksomhet eller del av denne til en ny innehaver, er fritatt for merverdiavgift.

6‑14.1 Forarbeider

  • Lov 19.06.2009 nr. 58: Ot.prp. nr. 76 (2008–2009) Om lov om merverdiavgift (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. nr. 120 (2008–2009)

  • Ot.prp. nr. 17 (1968–69) Om lov om alminnelig omsetningsavgift og særskilt avgift på visse varer og tjenester (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. XVII (1968–69)

  • Ot.prp. nr. 1 (2002–2003) Skatte- og avgiftsopplegget 2003 – lovendringer og Innst. O. nr. 27 (2002–2003)

6‑14.2 Generelt om overdragelse av virksomhet

Det skal ikke betales avgift av omsetning av varer og tjenester som ledd i overdragelse av en virksomhet eller del av denne til ny innehaver.

Bestemmelsen fastsetter et avgiftsfritak for omsetning av varer og tjenester i de tilfeller omsetningen av disse skjer som ledd i overdragelse av selve virksomheten.

Med virkning fra 1. januar 2003 ble det foretatt en klargjøring i loven av hva som omfattes av fritaket. Det omfatter alle varer og tjenester, dvs. også ikke-fysiske driftsmidler som forretningsverdi, teknisk og forretningsmessig know-how, opphavsrettigheter og leiekontrakter. Endringen skjedde på bakgrunn av merverdiavgiftsreformen 2001, da det ble innført en generell merverdiavgiftsplikt ved omsetning av tjenester.

Ordinær omsetning
Fritaket dekker i utgangspunktet bare de tilfeller der virksomheten overdras i en ordinær salgssituasjon. Skjer overdragelsen som
Gave
gave eller
Arveforskudd
arveforskudd, skjer det allikevel ikke et avgiftspliktig uttak. Når omsetning av en vare eller tjeneste er fritatt for avgiftsplikt, skal det heller ikke beregnes avgift ved tilsvarende uttak, se lovens § 6‑17. Ved overdragelse av virksomhet som gave, slipper således giver å beregne avgift av varebeholdning/driftsmidler.

Avgiftsfritaket gir kjøper en likviditetsfordel. Tidligere hadde fritaket også betydning i forhold til investeringsavgiften. Denne ble imidlertid opphevet med virkning fra 1. oktober 2002.

Fritaket gir selger ikke bare rett til, men også plikt til ikke å beregne avgift, jf. Høyesteretts dom av 23. februar 2000 i sak vedrørende Brødr. Gjermundshaug Anlegg AS, referert nedenfor i kap. 6‑14.4.

Dersom det ved overdragelse av virksomhet uriktig er beregnet avgift, vil det ikke foreligge fradragsrett dersom kjøperen visste eller burde ha visst at selgeren ikke hadde rett til å anføre avgift i salgsdokumentet fordi omsetningen ikke var avgiftspliktig. Se nærmere om aktsomhetskriteriet i Ot.prp. nr. 28 (1992–93) s. 6–7, jf. også kap. 8‑1.5.

6‑14.3 Vilkår

Som hovedregel må det kunne stilles som vilkår for avgiftsfritak etter § 6‑14 at den nye eier

  • Lokaler
    overtar den tidligere eiers lokale
  • Varebeholdning
    overtar varebeholdning
  • Driftsmidler/inventar
    overtar driftsmidler/inventar
  • Samme bransje
    fortsetter virksomhet i samme bransje og
  • En viss tid
    over en viss tid

Utestående fordringer
Ofte vil den nye eier også overta utestående fordringer og gjeld til leverandører,
Gjeld til leverandører
men dette kan ikke stilles som vilkår for avgiftsfritak.

Avgiftsfritaket er avhengig av to primære betingelser. For det første må virksomheten eller en del av denne overdras. Og for det andre må virksomheten fortsette i det store og hele som tidligere på den nye eiers hånd (Av 11/80 av 4. juli 1980). Unntaksvis er sistnevnte betingelse blitt fraveket. Således har Skattedirektoratet i brev av 19. mai 2000 til et advokatfirma som gjaldt et tilfelle der selger (A) overdro sin virksomhet til et dansk firma (B), som samme dag solgte virksomheten videre til et norsk datterselskap (C) allikevel funnet at vilkårene for avgiftsfritak var oppfylt. Både driftsmidler, varebeholdning, leiekontrakter, lokaler og de ansatte ble overtatt av det norske datterselskapet (C). Når det gjelder kravet om fortsatt drift, vil det vanligvis være slik at den som kjøper en virksomhet selv driver den videre, men etter en helhetsvurdering fant Skattedirektoratet i dette konkrete tilfellet at det forelå avgiftsfri overdragelse. Det ble lagt avgjørende vekt på at virksomheten fortsatte som før uten opphold i driften, samt at det på salgstidspunktet var på det rene at virksomheten umiddelbart skulle overdras videre til datterselskapet for fortsatt drift.

Det vises også til KMVA 1082 (omtalt nedenfor) og Av 13/88 av 27. juli 1988 nr. 6.

6‑14.4 Enkeltsaker

Uttreden av aksjeselskap
Aksjonærgruppe A overtar gruppe B’s aksjer i det opprinnelige selskapet og fortsetter samme virksomhet. Aksjonærgruppe B starter nytt aksjeselskap i samme bransje og overtar ved uttreden av det gamle selskapet bl.a. halvparten av inventaret og halvparten av varebeholdningen. Begge selskaper opererer med de samme leverandører og kunder. Skattedirektoratet antok at det nye aksjeselskapet i realiteten overtok en del av den gamle virksomheten og at selskapet derfor kunne overta varebeholdning og driftsmidler avgiftsfritt. (U 2/73 av 27. april 1973 nr. 5)

Salg av enkelt/betydelig driftsmiddel
Salg av bulldoser fra opphørt maskinholdervirksomhet (A) til annen maskinholdervirksomhet (B) ble ikke ansett omfattet av avgiftsfritaket. At B fikk utvidet sin kundekrets var en naturlig konsekvens av opphøret og det skjedde ingen overdragelse av virksomhet fra A. (U 4/73 av 28. juni 1973 nr. 4)

Overdragelse av løpende arbeider ved salg av bulldoser kan ikke umiddelbart anses som overdragelse av virksomhet. Overdragelse av løpende oppdrag krever vanligvis samtykke fra oppdragsgiver. Dessuten er en utvidelse av kjøpers kundekrets ved selgers opphør en naturlig konsekvens av opphøret. (U 2/77 av 25. mars 1977 nr. 4)

Omsetning av fiskefartøy med redskap kommer ikke inn under fritaket for virksomhetsoverdragelse. Skattedirektoratet henviste bl.a. til at det ikke gis konsesjon knyttet til fartøyet og som kan overdras sammen med dette. (U 1/77 av 6. januar 1977 nr. 3)

Strukturkvoter
Det er reist spørsmål om overdragelse av strukturkvoter omfattes av avgiftsfritaket for varer og tjenester som omsettes som ledd i overdragelse av virksomhet. Strukturkvoteordningen innebærer at kvoter til adgangsbegrensede fiskerier – som ellers er knyttet til eier og et bestemt fartøy – kan fiskes med ett eller flere andre fartøy. Et vilkår for tildeling av strukturkvote er at et fartøy permanent tas ut av fiske, dvs. at fartøyet blir meldt ut av registeret for fiskefartøy og blir kondemnert, samt at deltakeradgang og konsesjoner knyttet til fartøyet oppgis. En fiskerivirksomhet som kjøper et fartøy i den hensikt å få tildelt strukturkvote er således avskåret fra å benytte denne i sin fiskerivirksomhet med mindre kjøper eier et annet fartøy som tas ut av fiske. Finansdepartementet har i brev av 8. oktober 2008 til Norges Fiskarlag uttalt at salg av fartøy som ledd i strukturkvoteordningen er omfattet av fritaket, selv om kjøper ikke benytter dette fartøy i sin fiskerivirksomhet. Det er m.a.o. rettighetene som tilligger fartøyet som er det avgjørende, ikke hvilket fartøy som benyttes.

Finansdepartementet har i brev av 29. april 2014 til Skattedirektoratet presisert at overdragelse av strukturkvoter er fritatt for merverdiavgift i henhold til § 6‑14 også hvor skipet kondemneres på selgers hånd før overdragelsen av kvoten.

Fusjon og fisjon
I BFU 77/05 var det spørsmål om fordeling av et fiskebåtrederis strukturkvote til andre rederier gjennom fusjon og fisjon ville utløse avgiftsplikt for noen av de involverte selskapene. Etter en konkret vurdering kom Skattedirektoratet til at forholdet kunne anses som overdragelse av virksomhet/del av virksomhet fra det oppløste fiskebåtrederiet til andre rederier som skulle føre virksomheten videre.

Overdragelse fra konkursbo
Et konkursbo som overdro varebeholdning og driftsmidler til en kjøper som skulle drive i samme lokaler og bransje som konkursskyldneren, ble ansett avgiftspliktig for omsetningen da kjøpekontrakten ble ansett å gjelde overdragelse av varer og driftsmidler isolert, ikke som ledd i overdragelse av virksomhet (U 4/73 av 28. juni 1973 nr. 5). Et konkursbo står således ikke i noen særstilling i denne relasjon.

Spørsmål i tilknytning til konkursbos overdragelse av virksomhet til panthaver (uegentlig abandonering), er behandlet i KMVA 3149 og KMVA 3024.

Videre vises til KMVA 2768 og KMVA 2921.

Overdragelse fra panthaver/konkursdebitor
En bank hadde som panthaver overtatt alt produksjonsutstyr i et fotolaboratorium. Banken var registrert i Merverdiavgiftsregisteret for omsetning av varer. Det ble stilt spørsmål om banken i dette tilfelle plikter å betale merverdiavgift når salget av utstyret skjer til et nytt fotolaboratorium som skal drive i de samme lokaler som den konkursrammede bedriften. Skattedirektoratet uttalte at siden omsetningen ikke fant sted mellom den opprinnelige og den nye innehaveren av laboratoriet, kom fritaket ikke til anvendelse. Fritaket forutsetter at det er samme person som selger virksomheten som sådan og driftsmidlene/varebeholdningen. (U 5/73 av 31. juli 1973 nr. 2)

KMVA2998 av 30.november 1993 (SKD)

Et konkursbo hadde abandonert varelager og driftsmidler, og ved senere salg av dette fra konkursdebitor ble det beregnet merverdiavgift. Skattedirektoratet var enig i en slik avgiftsberegning idet overdragelse av driftsmidler og varelager ikke kan anses tilstrekkelig til at vilkårene for fritak er oppfylt. Ved siden av de rent ytre kriteriene om overtagelse av lokaler og at ny innehaver fortsetter i samme bransje, må det som regel kreves at kjøper rent faktisk også er tilført immaterielle verdier som goodwill, know-how etc.

KMVA1082 av 4.juni 1980 (SKD). Finansdepartementets omgjøring av 19.juni 1980

Fortsatt drift
Skattedirektoratet kom til at betingelsene forelå for å kunne anse driftsutstyret overdratt fra klageren til gårdeieren som ledd i overdragelse av virksomhet. Direktoratet uttalte at det i denne forbindelse ikke kunne være avgjørende at kjøpers motiv for overtagelsen var å nedlegge kafévirksomheten. I brev til klager datert 19. juni 1980 kom Finansdepartementet til at siden kjøper ikke skulle fortsette driften av kaféen, var vilkårene for avgiftsfritak ikke oppfylt. Finansdepartementet fant derfor å måtte omgjøre Skattedirektoratets vedtak.

KMVA1763 av 28.desember 1984

En registrert næringsdrivende døde og virksomhetens eneste aktivum, en fiskebåt, ble overført sønnen som arv. Sønnen ville ikke drive fiske i næring. Skattedirektoratet uttalte at det bare er når en arving overtar driftsmidler som ledd i overtakelse av avdødes virksomhet at det kan bli fritak for å betale avgift som ved uttak. Boet plikter å betale merverdiavgift som ved uttak når en arving overtar bestemte driftsmidler og kan ikke unngå dette ved å fordele arvelaters driftsmidler mellom arvingene mot dekning i nettoarvelodden, istedenfor å omsette disse. (Av 11/86 av 14. juli 1986 nr. 15)

KMVA 3137 av 28.september 1995

Det er et objektivt vilkår for avgiftsfritak at samme type virksomhet rent faktisk blir drevet videre etter kjøpet. Dette vilkår var ikke oppfylt her, hvor lokaler for verkstedvirksomhet ble ombygget til utleieleiligheter.

Skattedirektoratet uttalte 30. oktober 1996 til et fylkesskattekontor at salget av en hotelleiendom samt hotellinventar ikke innebar noen overdragelse av virksomhet, idet kjøper ikke skulle fortsette selgers virksomhet med utleie av hotellinventar. Denne virksomheten ville ifm. salget opphøre, idet inventaret fra nå av ville inngå som driftsmidler i kjøpers virksomhet med hotelldrift.

KMVA 1341 av 24.november 1981 (SKD)

Forpaktning
Gårdsbruket, inkl. løse driftsmidler ble overdratt til sønnen i 1974/75. Faren fortsatte å drive gården, men nå som forpakter. Sønnen som på dette tidspunkt var i fast stilling overtok først driften etter farens død i 1981. Skattedirektoratet kom til at betingelsen for å kunne anse driftsmidlene for overdratt fra faren til sønnen som ledd i overdragelse av virksomhet forelå. Det ble lagt til grunn at avtalen om overdragelse av gården med tilhørende driftsmidler ble inngått som ledd i et generasjonsskifte, og at det hele tiden var klart at sønnen skulle overta driften av gården. Det at faren i en overgangsperiode etter overdragelsen drev gården som forpakter, var således ikke til hinder for at det her dreide seg om «overdragelse av virksomhet» i relasjon til omhandlede bestemmelse.

Dersom en bortforpakter tidligere har drevet jordbrukseiendommen, og han i forbindelse med bortforpaktningen selger driftsmidlene til forpakter, kan dette – iht. den praksis som er fulgt – skje avgiftsfritt. (Av 10/83 av 18. mars 1983 nr. 9)

Finansdepartementet uttalte i en konkret sak at overdragelse av driftsmidler fra tidligere forpakter (Y) til ny forpakter (X) vil være avgiftsfri. Departementet la til grunn at X skulle fortsette den samme næring på den samme jordbrukseiendom med de samme driftsbygninger som den tidligere forpakter. X overtok således en igangværende jordbruksvirksomhet, som for egen regning og risiko tidligere ble drevet av Y. (Av 10/83 av 18. mars 1983 nr. 9)

Franchisekontrakt
Franchisetaker leier lokaler og leier eller kjøper innredning og inventar fra A. Ved inngåelse av franchisekontrakt med A kjøper franchisetaker varebeholdning fra A. Senere kjøp av salgsvarer skjer direkte fra grossist. Ved kontraktstidens utløp plikter A å kjøpe tilbake etter takst driftsmidler/inventar. Skattedirektoratet uttalte i brev av 18. januar 1983 til et fylkesskattekontor at A’s salg av driftsmidler/inventar samtidig med inngåelsen av franchisekontrakten ikke kunne anses som overdragelse av virksomhet.

KMVA 3019 av 20.desember 1994 (SKD)

Del av virksomhet
Saken gjaldt overdragelse fra A A/S av kundemasse, frysedisker, fryselager, biler, goodwill samt varebeholdning. Dette utgjorde salgsapparatet til A A/S. Det ble uttalt at det må stilles krav om at det som er overdratt, objektivt sett må kunne operere som en egen virksomhet i et marked, for å være omfattet av avgiftsfritaket. Man kom under tvil til at klagerens salgsapparat var av et slikt omfang at det kunne regnes som en del av klagerens virksomhet i relasjon til fritaket.

Det vises også til KMVA 3337 og KMVA 3400.

Virksomhet innenfor en fellesregistrering
Et morselskap drev bl.a. utleie av driftsmidler til flere datterselskaper. Alle selskapene var registrert som én avgiftspliktig virksomhet etter tidligere lov § 12 tredje ledd og avgiftsmessig sett skjedde det derfor ikke avgiftspliktig utleie fra mor- til datterselskaper. Etter en tid overdro morselskapet hele utleievirksomheten, dvs. løpende leiekontrakter, eiendomsrett til utleieobjektene mv., til et annet selskap. Skattedirektoratet uttalte i brev av 5. mars 1984 til et advokatfirma at også i et tilfelle av felles registrering som det foreliggende, må morselskapets utleie av driftsmidler til datterselskapene anses som virksomhet som kan overdras og at avgiftsfritaket i forbindelse med overdragelse av virksomhet kan komme til anvendelse dersom betingelsene for øvrig er oppfylt.

KMVA 2134 av 5.oktober 1987

Til ny eier
Ved eierskifte fikk bensinstasjonen en ny forhandler (oljeselskap) og tidligere eier (klager) mottok i den forbindelse kreditnota fra det nye oljeselskapet for varebeholdning. Klageren ble ikke hørt med at det dreide seg om en overdragelse av virksomhet. Det ble pekt på at varebeholdning og driftsmidler må overdras til en som skal drive virksomheten videre. I dette tilfelle skulle virksomheten ikke drives videre av det nye oljeselskapet. Omsetningen av varebeholdningen skjedde ikke mellom tidligere eier og ny innehaver, men mellom klager og den nye forhandler.

Romsdal herredsretts dom av 22.desember 2000

Saken gjaldt avgiftsbehandlingen av et parti fisk som A overdro til B uten å beregne merverdiavgift. A anførte at overdragelsen av et fiskeparti skjedde som ledd i overdragelse av hans virksomhet med drift av settefiskanlegg. Staten anførte at det ikke forelå en endelig, absolutt og ubetinget overføring av eiendomsbeføyelsene til B. Dermed var heller ikke vilkårene for fritak oppfylt. Det ble vist til at A kun hadde leiet ut sin konsesjon slik at han hadde muligheten til igjen selv å bruke denne ved et ev. opphør av leieforholdet. Retten ga imidlertid A medhold i at omsetningen av fisken kom inn under fritaket. Retten anså m.a.o. det konkrete leieforholdet som likestilt med overdragelse av eiendomsrett i relasjon til fritaket.

Høyesteretts dom av 23.februar 2000 (Rt 2000 s.268 Brødr. Gjermundshaug Anlegg AS) (KMVA 3281)

En rekke driftsmidler ble overdratt fra selskapet Brødrene Gjermundshaug AS (selger) til Brødr. Gjermundshaug Anlegg AS (kjøper) over en periode på noen måneder. Utgående avgift ble oppkrevd, men ikke innberettet og betalt til staten. Selger gikk kort tid senere konkurs. Kjøper gjorde i sitt avgiftsoppgjør fradrag for inngående avgift. Staten anførte at driftsmidlene var blitt overdratt som ledd i overdragelse av virksomhet, og følgelig kom inn under avgiftsfritaket. Høyesterett slo for det første fast at avgiftsmyndighetene ikke er bundet av selgerens valg i tilfeller hvor tolkningen av avgiftsfritaket byr på tvil. Dersom virksomhetsoverdragelse objektivt sett foreligger, har selger plikt til å fakturere uten avgift. I dette konkrete tilfellet fant rettens flertall (dissens 3–2) at det forelå en virksomhetsoverdragelse. Avgjørelsen beror på en konkret vurdering hvor en rekke momenter er relevante og har bransjemessig forskjellig karakter. Når etterberegningen overfor kjøper allikevel ble opphevet, var det fordi retten mente at selskapet ikke hadde utvist kvalifisert uaktsomhet i forbindelse med fradragsføringen av avgiften. Dommen er også omtalt i kap. 8‑1.5.3.

Høyesteretts dom av 26. mai 2008 (Rt 2008 s.726 MMC Tendos AS)

Dommen omhandler samme problemstilling (suksessiv overdragelse av virksomhet) som i Gjermundshaugsaken. Høyesterett kom til at konkursdebitors salg av del av varelager inngikk som ledd i overdragelse av virksomhet og at kjøper ved å fradragsføre uriktig beregnet merverdiavgift hadde opptrådt kvalifisert uaktsomt slik at det var grunnlag for tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift.

Høyesteretts dom av 24. mai 2012 (Rt 2012 s.840 Grasmo AS)

Et abandonert industrianlegg med driftstilbehør ble solgt til et selskap i samme konsern som konkursdebitor. Maskiner og anlegg ble fakturert med merverdiavgift. Kjøpers virksomhet var basert på en videreutvikling av konkursdebitors produkt, og med endringer i driftsformen. Konkursdebitor hadde før konkursen deltatt i utviklingen av kjøpers produkt. Høyesterett kom til at denne deltakelsen måtte anses som en selvstendig virksomhet som ble overdratt til kjøper. Det skulle da ikke vært beregnet merverdiavgift av salget av maskiner og anlegg, jf. mval. 1969 § 16 nr. 6. Et produksjonsopphold på syv måneder var ikke til hinder for at virksomheten måtte anses som overdratt. Kjøper søkte om tilbakegående avgiftsoppgjør for derigjennom å oppnå fradragsrett for den uriktig beregnede avgift. Høyesterett fant at det ville virke lite naturlig å åpne for et tilbakegående avgiftsoppgjør for at den avgiftspliktige skulle få fradrag for en inngående avgift som ikke skulle vært betalt. Tilbakegående avgiftsoppgjør kunne således nektes selv om kjøper ikke hadde utvist kvalifisert uaktsomhet. Retten ga imidlertid uttrykk for at den anså kjøper for å ha opptrådt kvalifisert uaktsomt i det konkrete tilfellet.

KMVA 4748 av 14.april 2002

Som ledd i avviklingen av klagers virksomhet, ble leierett og driftstilbehør overdratt til banken. Det skjedde ingen overdragelse i arbeidsrettslig forstand. Banken transporterte sine rettigheter og forpliktelser til selskap A som skulle drive klagers virksomhet videre. Klagenemnda var ikke enig med klager i at overdragelsen av virksomheten reelt skjedde til selskap A og at banken kun hadde en formidlerrolle. Det ble vist til at det var gjennomført et isolert salg av leierett og driftstilbehør til banken, som ikke hadde intensjoner om selv å starte opp virksomheten.

KMVA 3476 av 3.juli 1996

Opphør
Overdragelse fant sted to år etter at driften av cateringvirksomheten opphørte. Det ble ansett som en forutsetning for fritak at det foreligger en igangværende virksomhet. Det ble dog uttalt at det i enkelte tilfelle vil kunne være slik at en virksomhet fortsatt vil kunne anses som en sådan selv om driften i en periode stopper opp. Dette var ikke tilfelle i omhandlede sak.

Det vises også til KMVA 2283.

Overdragelse til utleier
En igangværende virksomhet ble overdratt til ny innehaver og vilkårene for avgiftsfritak ville klart vært til stede om den nye eieren hadde fortsatt driften for egen regning og risiko. Skattedirektoratet uttalte at kravet om fortsatt drift også måtte anses tilfredsstilt hvis driften fortsatte på den måten at den nye eieren leide ut virksomheten til en leietaker som skulle drive virksomheten for egen regning og risiko. (Av 13/88 av 27. juli 1988 nr. 6.0)

KMVA 2363 av 3.januar 1989 (SKD)

Hotellbygningen, inkl. inventar og utstyr, ble solgt av klager til selskapet A. Et annet selskap (B) overtok varebeholdningen og foresto driften av hotellet for A. B trakk seg imidlertid etter tre måneder fra videre samarbeid. Hotellet ble deretter ominnredet for utleie til forretningsvirksomhet. Skattedirektoratet la til grunn at forutsetningene mellom partene på avtaletidspunktet var at hotellet skulle drives videre som hotell. Selskapet som foresto driften (B) påtok seg også å betale kr 500 000 i erstatning til A for avtalebruddet. Direktoratet fant under de foreliggende omstendigheter at betingelsene var til stede for å kunne anse varebeholdningen og inventaret/utstyret overdratt fra klageren til hhv. A og B som ledd i overdragelse av virksomhet til ny innehaver.

KMVA 2351 av 15.februar 1989

Klageren som drev en nattklubb, overdro inventar og utstyr uten å beregne avgift. Klageren leide deretter inventar og utstyr tilbake og fortsatte sin nattklubbvirksomhet. Kjøperen overtok også hele hotellbygningen med unntak av nattklubben som ble leid ut til klager. Selv om klageren hele tiden, både før og etter salget, drev nattklubben for egen regning, kom klagenemnda, under dissens, til at salg av inventar/utstyr hadde skjedd som ledd i en overdragelse av virksomheten i relasjon til avgiftsfritaket.

Det vises også til KMVA 2759.

KMVA 3422 av 1. mars 1996

Overdragelse av leierett
Selv om det formelt ikke var foretatt noen overdragelse av leierett til dagligvarebutikk-lokalene, ble det lagt vekt på at det i realiteten forelå en overdragelse også av leieretten. Det var de samme personer bak både gammel og ny leietaker. Lite hadde blitt gjort for å selge virksomheten til utenforstående. Virksomheten fortsatte helt uten driftsstans og for kundene fremsto butikken akkurat som før overdragelsen. Klagenemnda kom til at avgiftsfritaket fikk anvendelse.

Suksessiv overdragelse
Hele kolonialvirksomheten inkl. varebeholdning og inventar ble overdratt til ny innehaver som fortsatte virksomheten i samme lokaler. Varebeholdning og inventar ble fakturert avgiftsfritt. På grunn av finansieringsproblemer kunne ny innehaver ikke betale ut inventaret og det ble inngått en midlertidig leieavtale. Etter i underkant av to års drift var den nye innehaver i stand til å finansiere kjøpet av inventaret. Skattedirektoratet uttalte i brev av 22. april 1985 til et fylkesskattekontor at salget av inventaret måtte anses solgt som ledd i overdragelsen av virksomheten til ny eier og at det ikke skulle beregnes merverdiavgift ved salget. Det ble lagt til grunn at den opprinnelige avtale og forutsetning var at den nye eieren skulle overta inventaret så snart han kunne betale for dem.

Det vises også til KMVA 2867 og KMVA 2909.

Kjøpers fradragsrett
En avgiftspliktig som overtar en igangværende virksomhet og i denne forbindelse også overtar virksomhetens utestående fordringer, vil ha rett til å føre den avgiften som knytter seg til fordringene til fradrag i sitt avgiftsregnskap dersom fordringene senere viser seg å måtte avskrives som uerholdelige. Dette uansett om kjøperen av virksomheten betinger seg en garanti fra selgeren for at fordringene lar seg inndrive. (Av 10/83 av 18. mars 1983 nr. 6)

Det vises også til KMVA 2076 og KMVA 2858.

KMVA 3351 av 17. mars 1996

Gjenopptagelse av virksomhet
Konsesjon for drift av oppdrettsanlegg ble overdratt som ledd i overdragelse av virksomhet. Klagenemnda anså at overdragelsen kom inn under avgiftsfritaket. Klager (kjøper) anførte forgjeves at vilkårene for fritak ikke var til stede idet selger når som helst kunne gjenoppta virksomheten ved anskaffelse av ny konsesjon. Nemnda la vekt på at en eventuell ny konsesjon ikke var noen kurant affære samt at faktureringen med avgift bar preg av å ha hatt til hensikt å berike seg på statens bekostning (samme person sto bak begge selskaper).

6‑15 § 6-15. Biologisk materiale

Omsetning av menneskeorganer, blod og lignende til sykehus eller medisinske laboratorier for bruk, undersøkelse eller kontroll, er fritatt for merverdiavgift.

6‑15.1 Forarbeider

  • Lov 19.06.2009 nr. 58: Ot.prp. nr. 76 (2008–2009) Om lov om merverdiavgift (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. nr. 120 (2008–2009)

6‑15.2 Omsetning av biologisk materiale

Bestemmelsen, som fritar for merverdiavgift omsetning av biologisk materiale til sykehus mv., er en lovfesting av et fritak gitt av Finansdepartementet 12. oktober 2005 med hjemmel i tidligere lov § 70.

Av merverdiavgiftsloven § 7‑1 følger at biologisk materiale også er fritatt for avgift ved innførsel. § 7‑1 henviser til § 6‑15.

Fritaket fra beregning av merverdiavgift for biologisk materiale gjelder til tross for bestemmelsens generelle overskrift, ikke all innførsel og omsetning av biologisk materiale. Det er avgrenset med hensyn til hva som innføres, hvem som forestår innførselen og til hvilket formål materialet blir innført.

Finansdepartementet har i brev av 24. oktober 2008 til et advokatfirma lagt til grunn at omsetning av faktorkonsentrater til blødere for hjemmetransfusjon ikke er omfattet av fritaket.

Skattedirektoratet har i brev av 9. september 2011 til et skattekontor uttalt at fritaket i § 6‑15 omfatter både blod, serum og antistoffer. Videre antas det at begrepet blod omfatter serum av så vel menneske- som dyreblod, blodplasma eller bestanddeler av dette. Forutsetningen er at varene er til bruk, undersøkelse eller kontroll for sykehus eller medisinske laboratorier. Skattedirektoratet presiserer at det ikke er grunnlag for å knytte tolkningen av § 6‑15 til tolltariffens pkt. 30.02.

Skattedirektoratet har i brev av 5. november 2015 til et skattekontor antatt at fritaket omfatter vevs- og celleprøver samt sæd. Den aktuelle sak gjaldt innførsel av donorsæd foretatt av en fertilitetsklinikk. Skattedirektoratet tok ikke stilling til om fertilitetsklinikken oppfylte vilkårene for fritak, jf. kravet om at den som anskaffer det biologiske materialet må være «sykehus eller medisinske laboratorier».

6‑16 § 6-16. Begravelsestjenester

(1) Begravelsesbyråers omsetning av tjenester som gjelder transport av avdøde, er fritatt for merverdiavgift.

(2) Begravelsesbyråers omsetning av tjenester som gjelder pakking og forsendelse av urner etter bisettelser, er fritatt for merverdiavgift.

6‑16.1 Forarbeider

  • Lov 19.06.2009 nr. 58: Ot.prp. nr. 76 (2008–2009) Om lov om merverdiavgift (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. nr. 120 (2008–2009)

6‑16.2 Omsetning av begravelsestjenester

Første ledd om transport av avdøde og annet ledd om pakking og forsendelse av urner etter bisettelser er en lovfesting av et fritak gitt av Finansdepartementet 14. oktober 1969 med hjemmel i tidligere lov § 70. Det vises for øvrig til at seremonielle tjenester knyttet til begravelser og bisettelser en unntatt fra loven, jf. merverdiavgiftsloven § 3‑15, jf. kap. 3‑15.

Fant du det du lette etter?

Maks 255 tegn. Kun tall og bokstaver.

Fant du det du lette etter?

Maks 255 tegn. Kun tall og bokstaver.