Merverdiavgiftshåndboken

Publisert: 31.08.2016

  • Skriv ut

Merverdiavgiftsloven kapittel 8.Fradrag for inngående merverdiavgift

8‑1 § 8-1. Hovedregel Til oversikt


Et registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten.

8‑1.1 Forarbeider

  • Lov 19.06.2009 nr. 58: Ot.prp. nr. 76 (2008–2009) Om lov om merverdiavgift (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. nr. 120 (2008–2009)

  • Ot.prp. nr. 17 (1968–69) Om lov om alminnelig omsetningsavgift og særskilt avgift på visse varer og tjenester (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. XVII (1968–69)

  • Ot.prp. nr. 26 (1970–71) og Innst. O. nr. 40. Fradragsrett for deltakere i sameie/fellesforetak når dette ikke er registreringspliktig

  • Ot.prp. nr. 18 (1976–77) og Innst. O. nr. 34. Tilbakeføring av fradragsført merverdiavgift etter bruksendring

  • Ot.prp. nr. 21 (1988–89) og Innst. O. nr. 29. Klargjøring av konkursboers og dødsboers plikter og rettigheter etter loven

  • Ot.prp. nr. 59 (2006–2007) kapittel 5.3 om endringer i blant annet merverdiavgiftsloven § 23

8‑1.2 Generelt om lovens kapittel 8 – fradrag for inngående merverdiavgift

Fradragsrettens formål
Merverdiavgiften er en forbruksbeskatning, og fradragsrettens formål er å gjennomføre dette prinsippet. Merverdiavgiftssystemet forutsetter at registrerte avgiftssubjekter, dvs. virksomheter som er registrert i Merverdiavgiftsregisteret, skal ha rett til fradrag for inngående merverdiavgift på sine anskaffelser. Gjennom fradragsretten hindres kumulasjon (opphopning) av avgift på den næringsdrivendes hånd, og fradragsretten sikrer dermed at avgiftspliktig virksomhet ikke blir endelig belastet med merverdiavgift selv om det oppkreves avgift i alle omsetningsledd. Kjernen i fradragsretten er med andre ord at avgiftsregistrert virksomhet har fullt fradrag for inngående avgift.

Inngående avgift på visse anskaffelser til bruk for et avgiftssubjekt, samt til privat bruk og til bruk i virksomhet som ikke omfattes av merverdiavgiftsloven, gir derimot ikke rett til fradrag. For slike anskaffelser kan for eksempel også en registrert virksomhet bli belastet merverdiavgift som en endelig forbruker i merverdiavgiftssystemet.

I det følgende gis først en kort oversikt over innholdet i bestemmelsene i lovens kapittel 8. Dernest foretas en mer utførlig gjennomgang av fradragsretten i kap. 8‑1.4 til og med 8‑8 nedenfor i tilknytning til de enkelte paragrafene.

Hovedregelen om rett til fradrag for inngående merverdiavgift finner vi i § 8‑1. Fradragsretten gjelder som nevnt ovenfor anskaffelser til registrert virksomhet. Dette kan både være næringsdrivende og offentlig virksomhet, samt frivillig registrerte og forhåndsregistrerte. Ved siden av kravet til registrert avgiftssubjekt er det i § 8‑1 stilt krav om at anskaffelsene er til bruk i den registrerte virksomheten. Fradragsretten omfatter både avgift påløpt ved kjøp mv. og ved innførsel, jf. definisjonen av inngående merverdiavgift i § 1‑3 første ledd bokstav f.

Bestemmelsen i § 8‑1 er utformet som en generell fradragsbestemmelse. Dette innebærer at den gjelder både for avgiftssubjekt som utelukkende driver omsetning som omfattes av plikten til å beregne merverdiavgift i § 3‑1 første ledd og for avgiftssubjekt som driver kombinert (delt) virksomhet, dvs. at deler av omsetningen faller innenfor registreringen i Merverdiavgiftsregisteret og deler utenfor. I kombinerte virksomheter foreligger kun fradrag for inngående avgift på anskaffelser til den avgiftspliktige delen.

Fjernleverbare tjenester
Videre vil § 8‑1 gjelde for fjernleverbare tjenester som er kjøpt utenfor merverdiavgiftsområdet. Se nærmere omtale av merverdiavgiftsplikten for slike kjøp i kap. 3‑30.3. Det samme vil gjelde for mottakere av
Klimakvoter
klimakvoter der kjøperen blir ansvarlig for avgiftsberegningen også ved innenlandsk omsetning, se nærmere omtale i kap. 11‑1.3. Kjøperen skal i disse tilfellene beregne utgående merverdiavgift og denne utgående avgiften vil komme inn under definisjonen av inngående merverdiavgift i § 1‑3 første ledd bokstav f. Fradragsretten for den inngående avgiften vil bero på om de alminnelige vilkårene er oppfylt.
Gull
En tilsvarende ordning er innført ved innenlandsk omsetning av gull, se endring i merverdiavgiftsloven § 11‑1 tredje ledd (i kraft 1. januar 2014) omtalt i kap. 11‑1. Se også SKD 10/13.

Derimot vil § 8‑1 ikke gjelde for tilbyder i forenklet registreringsordning etter merverdiavgiftsloven kapittel 14 II, se nærmere omtale i kap. 14‑6.2.

Det er ikke et vilkår for fradragsrett at den videre omsetningen skjer med tillegg av utgående merverdiavgift, idet også inngående avgift på anskaffelser til virksomhet med omsetning som er fritatt for beregning av merverdiavgift etter kapittel 6 i merverdiavgiftsloven gir rett til fradrag.

For anskaffelser som er til felles bruk, dvs. til bruk både i avgiftspliktig og ikke-avgiftspliktig virksomhet, skal det skje en fordeling av fradraget for inngående avgift. Fordelingen skal i disse tilfellene skje etter bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 8‑2 og FMVA §§ 8‑2‑1 til 8‑2‑3.

Alle kjøp mv. av varer og tjenester til bruk i registrert virksomhet gir rett til fradrag, med unntak av visse varer og tjenester etter merverdiavgiftsloven § 8‑3 første ledd og FMVA §§ 8‑3‑1 til 8‑3‑3.

Med visse unntak er det ikke fradragsrett for inngående avgift på anskaffelse, drift og vedlikehold av personkjøretøy, jf. merverdiavgiftsloven § 8‑4.

I merverdiavgiftsloven § 8‑5 er det gitt en særbestemmelse om at det, til tross for fradragsbegrensningene for øvrig i §§ 8‑2 til 8‑4, skal gjøres fullt fradrag for inngående avgift på varer og tjenester som er av samme art som omsettes i virksomheten.

En virksomhet som er registrert i Merverdiavgiftsregisteret kan ha gjort anskaffelser før registreringstidspunktet. Inngående avgift som er pådratt inntil tre år før registreringen, er fradragsberettiget dersom det er direkte sammenheng med den senere avgiftspliktige omsetningen i virksomheten. Dette gjelder likevel ikke for varer og tjenester som er omsatt før registreringen. Retten til fradrag for inngående merverdiavgift på varer og tjenester som inngår i en kapitalvare som nevnt i § 9‑1 annet ledd bokstav b, omfattes ikke av treårsfristen. Dette følger av merverdiavgiftsloven § 8‑6 om tilbakegående avgiftsoppgjør og FMVA §§ 8‑6‑1 til 8‑6‑3.

Ved konkurs har konkursdebitor rett til fradrag for inngående avgift på levering av varer og tjenester fram til åpning av bobehandling. Etter dette tidspunktet er det konkursboet som har fradragsrett. Ved skifte av insolvent dødsbo, har boet rett til fradrag for inngående avgift på varer og tjenester som er levert etter åpningen av bobehandlingen. Bestemmelser om konkurs og insolvente dødsboer er gitt i merverdiavgiftsloven § 8‑7.

Ved siden av de alminnelige vilkårene for fradragsrett er det i merverdiavgiftsloven § 8‑8 tatt inn en særskilt bestemmelse om betaling via bank som vilkår for fradrag for inngående merverdiavgift når betalingen samlet utgjør minst 10 000 kroner. Skattedirektoratet har i F 6. februar 2015 gitt en uttalelse om forholdet mellom § 8‑1 og § 9‑7 og justeringsplikt ved salg av fast eiendom før fullføring. Direktoratet la til grunn at vedtak i generalforsamling om fisjon innebærer en bruksendring som medfører tar av fradragsrett for inngående merverdiavgift. Saken gjaldt fisjon av bygg i single purposeselskap når det ikke var leietaker i bygget. Fradraget var derimot i behold hvis leietaker var til stede i bygget på vedtakstidspunktet. Skattedirektoratet har videreført denne forståelsen i BFU 2/15 av 23. mars 2015.

8‑1.3 § 8-1 – Hovedregel

Bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 8‑1 er som nevnt utformet som en generell fradragsbestemmelse som gir fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser som avgiftssubjekter gjør til bruk i den avgiftspliktige virksomheten, dvs. i virksomhet som har omsetning som ikke er unntatt fra merverdiavgiftsloven etter noen av bestemmelsene i kapittel 3 (§§ 3‑2 til 3‑20). Dette betyr at § 8‑1 hjemler fradrag for inngående avgift på anskaffelser ikke bare for næringsdrivende som utelukkende driver virksomhet som omfattes av loven, men også for dem som både driver avgiftspliktig og ikke-avgiftspliktig virksomhet.

Inngående merverdiavgift på en næringsdrivendes anskaffelser behandles på følgende måter:

1. Fullt fradrag – § 8‑1. Som eksempel fra rettspraksis kan nevnes at et kraftselskap som utelukkende driver avgiftspliktig virksomhet har rett til fullt fradrag etter § 8‑1 for inngående avgift på innkjøp og utsetting av settefisk når det er helt nødvendig for å få konsesjon til å drive med kraftproduksjon, jf. Sira-Kvinadommen i Rt 1985 s. 93.

2. Intet fradrag – § 8‑1. En næringsdrivende som driver delt virksomhet med avgiftsunntatte bowling- og biljardtjenester, samt avgiftspliktige serveringstjenester, har ikke rett til fradrag etter § 8‑1 på anskaffelser til bowlingbaner og biljardbord, selv om disse tjenestene omsettes i de samme lokaler som serveringen foregår, jf. Bowlingdommen i Rt 2008 s. 932.

3. Delt fradrag – § 8‑2. Den næringsdrivende har rett til delvis fradrag for inngående merverdiavgift på fellesanskaffelser som parkeringsplasser, inngangsparti, toaletter mv. i bowlinghallen, jf. Dyreparkdommen i Agder lagmannsrett 10. oktober 2008.

Se nærmere om blant annet disse dommene under kap. 8‑1.4.

Ved vurderingen av fradragsretten for inngående avgift, er det i forarbeider og rettspraksis lagt særlig vekt på følgende momenter når lovens uttrykk «til bruk i» skal tolkes:

– Anskaffelsen må være relevant for virksomhetens omsetning som omfattes av merverdiavgiftsloven, dvs. omsetning som ikke er unntatt fra loven.

– Anskaffelsen må være en innsatsfaktor ved salg av avgiftspliktige ytelser.

– Innsatsfaktoren må ha en naturlig og nær tilknytning til avgiftspliktig omsetning.

Dersom en innsatsfaktor fullt ut er til bruk i den unntatte delen av virksomheten, foreligger ikke rett til fradrag for inngående merverdiavgift. Dette følger blant annet av Bowlingdommen som gjennomgås nedenfor i kap. 8‑1.4.

8‑1.4 Relevanskriteriet

Det følger av forarbeidene til merverdiavgiftsloven av 19. juni 1969 nr. 66 i Ot.prp. nr. 17 (1968–69), merknadene til § 21 s. 55, at fradragsretten knytter seg til anskaffelser som er relevante for den delen av virksomheten som har omsetning som omfattes av loven.

Relevanskriteriet og en del andre spørsmål knyttet til fradragsretten, gjennomgås blant annet i Skattedirektoratets fellesskriv av 26. september 2005 og 25. juni 2009, samt i en artikkel publisert på www.skatteetaten.no 1. april 2009.

I det følgende foretas en nærmere gjennomgang av en del dommer der spørsmålet om rett til fradrag for inngående merverdiavgift er vurdert i forhold til virksomhet med utelukkende avgiftspliktig omsetning (Sira-Kvina og Concrete Platforms Holding) og i forhold til virksomhet med både avgiftspliktig og ikke-avgiftspliktig omsetning (Hunsbedt, Porthuset, Bowling 1, Tønsberg Bolig og Kristiansand Dyrepark). Etter at både omsetning av romutleie i hotellvirksomhet og inngangsbilletter til dyrepark ble avgiftspliktig, driver verken Porthuset eller Kristiansand Dyrepark delt virksomhet lenger. Dommene er likevel tatt med for å illustrere fradragsrettens omfang i delte virksomheter. For de dommene som er nevnt i tilknytning til virksomhet med delt omsetning, er vurderingen av fradragsspørsmålet knyttet til hvorvidt anskaffelsen er en fellesanskaffelse, dvs. med en slik tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten at den kan gi rett til delvis fradrag for inngående avgift. Dommene trekker med andre ord opp grensene for hvordan relevanskravet skal tolkes i det enkelte tilfelle, herunder de medhørende momentene nevnt ovenfor i kap. 8‑1.3 om at fradragsrett kun innrømmes for relevante anskaffelser som anses som innsatsfaktorer med en naturlig og nær tilknytning til avgiftspliktig omsetning.

Direkte faktisk bruk
Avgiftsmyndighetene inntok opprinnelig det standpunkt at en anskaffelse måtte være til direkte faktisk bruk i avgiftspliktig virksomhet for at fradragsrett skulle oppnås. Denne tolkningen fant ingen støtte i Høyesteretts dom av 30. januar 1985 om Sira-Kvina Kraftselskap (Rt 1985 s. 93)
Sira-Kvinadommen
. Avgiftsmyndighetene nektet kraftselskapet rett til fradrag for inngående avgift på anskaffelser av settefisk. Settefisken var klart nok ikke fysisk til bruk i selve kraftproduksjonen, men Høyesterett fant at kraftselskapet hadde fradragsrett og uttalte blant annet at «[i]kke all avgift som er erlagt for oppofrelser, kan trekkes fra i utgående avgift. Begrensningen ligger i at tiltaket skal være relevant for virksomheten.»

Høyesterett la i Sira-Kvinadommen til grunn at det vesentlige i lovbestemmelsen er uttrykket «virksomhet», ikke ordene «til bruk i». Retten vurderte i denne forbindelse hvilken tilknytning det var mellom anskaffelsene og den avgiftspliktige produksjonen. Kraftselskapet var etter konsesjonsvilkårene rettslig forpliktet til å sette i verk de aktuelle tiltak, og det ville ikke blitt igangsatt kraftproduksjon uten kjøp og utsetting av settefisk. Retten mente da at tiltaket var et nødvendig vilkår for den avgiftspliktige virksomheten og uttalte at «[d]et må da sies å bestå den nærmeste tilknytning mellom tiltakene og produksjonen.»

Tilordning
Tilordning av fradrag for inngående merverdiavgift innebærer å bestemme hvem, dvs. hvilket avgiftssubjekt, som eventuelt kan kreve fradrag for merverdiavgiften, eller hvilket av avgiftssubjektets virksomhetsområder anskaffelsen gjelder. Etter at tilordningsspørsmålet er avklart, må retten til fradrag avgjøres på vanlig måte ut fra en vurdering av anskaffelsens bruk i den aktuelle avgiftspliktige virksomheten. Se nærmere i kap. 8‑1.3 om enkelte momenter som normalt bør iakttas når lovens uttrykk «til bruk i» skal tolkes.

Gulating lagmannsretts dom av 1. juli 2013 (Sandnes kommune og Sola kommune)

Spørsmål om kommunenes fradragsrett for inngående merverdiavgift på varer og tjenester var betinget av at kommunene selv hadde stått for anskaffelsene. Lagmannsretten la til grunn at merverdiavgiftsloven § 21 (nå § 8‑1) måtte forstås slik at dette var et vilkår for fradragsrett. Kommunene hadde inngått en utbyggingsavtale med private utbyggere av boligfelt og det var disse som inngikk kontrakter med entreprenører om oppføring av VA-anlegg og sto som byggherrer og ble eiere av VA-anleggene. De private hadde all risiko knyttet til oppføringen og betalte for denne. Lagmannsretten kom til at anskaffelsen av VA-anleggene måtte tilordnes de private utbyggerne og ikke kommunene. Kommunene hadde således ikke fradragsrett for inngående merverdiavgift. Anke til Høyesterett ble ikke tillatt fremmet.

Glåmdal tingretts dom av 3. oktober 2011 (Kisen)

Det materielle avgiftsspørsmålet var om det forelå rett til fradrag for inngående merverdiavgift på innførsel av en hest. Det var uenighet mellom partene om hvem som skulle anses som eier av hesten. Staten mente at saksøker eide 1/9 av hesten, mens saksøker mente han eide hesten alene. Tingretten la til grunn statens syn på eierforholdene. Om tilordningsspørsmålet for øvrig, herunder hvilken betydning det hadde for fradragsretten i denne saken, uttalte retten blant annet følgende: «Eierforholdet og eierbrøkens størrelse har ikke avgjørende betydning for de rettslige spørsmål saken reiser. Det forhold at Kisen var deleier i hesten på innførselstidspunktet er imidlertid et moment som har vekt ved rettens vurdering av formålet med anskaffelsen og for spørsmålet om næringsvilkåret er oppfylt.»

Oslo tingretts dom av 13. november 2012 (Thrane Gruppen AS)

Tilknytningskravet
Selskapet hadde ikke avgiftspliktig omsetning etter 2004. Fra 2005 var selskapet et rent holdingselskap. Spørsmålet var om inngående merverdiavgift på innleie av daglig leder og revisjon var fradragsberettiget for årene 2005 til 2008. Tingretten kom til at det ikke forelå fradragsrett. Kostnadene til revisor og utgiftene til innleie av daglig leder gjaldt ikke tidligere avgiftspliktig virksomhet. Etter rettens oppfatning besto tjenestene av vanlig revisorarbeid for årene 2005–2008. Innleid daglig leder utførte vanlige oppgaver etter aksjeloven § 6‑2, herunder ivaretakelse av eventuelle løpende rettssaker. De aktuelle tjenestene hadde således ikke en tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning til selskapets avgiftspliktige virksomhet i 2004 og tidligere år selv om noe av daglig leders arbeid gjaldt søksmål fra perioden selskapet var avgiftsregistrert. Fradrag for inngående merverdiavgift på advokatkostnader for søksmål i samme periode (2004 og tidligere) var for øvrig akseptert av avgiftsmyndighetene.

KMVA 7138 av 10. oktober 2011

Spørsmålet var om det forelå rett til fradrag for inngående merverdiavgift på advokattjenester som var anskaffet etter at klager hadde solgt deler av et seksjonert næringsbygg som tidligere var brukt i klagers avgiftspliktige utleievirksomhet, dvs. om avgiften gjaldt utleie eller salg av fast eiendom. Advokatbistanden gjaldt tvist om manglende heis i en annen seksjon enn der klager drev utleievirksomheten sin. Klager viste blant annet til Tønsberg Boligdommen og hevdet at bistanden hadde tilstrekkelig tilknytning til den avgiftspliktige utleievirksomheten gjennom at klagers heis fikk økt trafikk som følge av manglende heis i den solgte seksjonen. Den økte trafikken var uheldig for klagers leietakere, og det var derfor viktig av hensyn til disse å finne en akseptabel løsning. Skattekontorets vedtak ble opprettholdt av klagenemnda (4–1) og den fradragsførte inngående avgiften ble tilbakeført. Klagenemnda var enig med skattekontoret i at advokattjenestene gjaldt en tvist i forbindelse med eiendomsoverdragelsen som ikke hadde tilstrekkelig tilknytning til klagers gjenværende avgiftspliktige utleievirksomhet. Den inngående merverdiavgiften var pådratt i avgiftsunntatt virksomhet, nemlig salg av fast eiendom etter merverdiavgiftsloven § 3‑11 første ledd.

KMVA 7798 av 26. august 2013

Klagenemnda fant at klageren, et morselskap (M), ikke kunne fradragsføre inngående avgift på advokatkostnader til bistand i voldgiftssak. Saken gjaldt et søksmål fra en tidligere aksjonær i Ms datterselskap og var rettet mot Ms fire aksjonærer. Bakgrunnen var at disse opprinnelig hadde kjøpt en aksjepost av den tidligere aksjonæren og i ettertid overførte aksjene sine til nystiftede M. At M nå var eier i det selskap søksmålet omhandlet, innbar kun en bedriftsøkonomisk tilknytning til Ms virksomhet, som ikke kunne gi grunnlag for fradragsrett.

Utleie av bensinstasjoner
På bakgrunn av Høyesteretts uttalelser i dommen vedrørende Sira-Kvina Kraftselskap, uttalte Finansdepartementet at oljeselskaper som leier ut eller fremleier bensinstasjoner til bensinforhandlere, har fradragsrett for inngående avgift vedrørende blant annet vedlikehold av disse. Oljeselskapene leier ikke ut bare butikklokalene, men en hel «pakke» som blant annet også omfatter tank- og pumpeanlegg, altså anlegg som er spesialtilpasset den vare som omsettes og som det stilles spesielle og strenge sikkerhetskrav til. På denne bakgrunn antok departementet at det forelå tilstrekkelig tilknytning mellom vedlikeholdsutgiftene og oljeselskapenes virksomhet med omsetning av drivstoff gjennom forhandlerne (Finansdepartementets brev av 4. september 1985).

Det er i senere dommer, blant annet i Høyesteretts dom av 23. november 2001 om Concrete Platforms Holding AS, klarlagt at det ikke bare er fradragsrett i de tilfellene en anskaffelse er foretatt som ledd i oppfyllelsen av en rettslig forpliktelse etter konsesjonsvilkår eller lignende. Også forpliktelser etter privatrettslige avtaler kan oppfylle relevanskravet i § 8‑1.

«Til bruk i»
Fradragsrett kan med andre ord etter en konkret vurdering også foreligge for anskaffelser som umiddelbart synes å ligge utenfor det en vanligvis legger i uttrykket «til bruk i» egen avgiftspliktig virksomhet, i hvert fall direkte bruk i. Dette har i rettspraksis blitt uttrykt slik at for å innrømme fradrag må det være en naturlig og nær tilknytning mellom anskaffelsen og den avgiftspliktige virksomheten, se nærmere nedenfor.

Høyesteretts dom av 23.november 2001 (Rt 2001 s.1497 Concrete Platforms Holding AS)

NC-dommen
Selskapet, som opprinnelig het Norwegian Contractors AS (dommen omtales derfor ofte som NC-dommen), hadde i en årrekke produsert oljeboringsplattformer i betong på et område i Stavanger som det leide av kommunen. I forbindelse med byggingen av Trollplattformen, fikk selskapet behov for å utvide leiearealet. Kommunen stilte seg positiv til dette, men satte som vilkår at selskapet dekket utgifter som var nødvendige for å holde andre leietakere/interesser i nabolaget skadesløse. Selskapet påtok seg blant annet å fjerne en
Småbåthavn
småbåthavn og bygge en ny på en annen tomt i nærheten og dessuten utvide to eksisterende brygger. Ved siden av denne engangsutgiften skulle selskapet betale månedlig leie for tilleggsarealet tilsvarende markedspris.
Byggingen av den nye småbåthavnen ble utført i regi av selskapet. Selskapet skaffet stein, kjøpte inn nødvendige tjenester og la asfalt. Fylkesskattekontoret aksepterte at det var fradragsført inngående avgift på oppføringsarbeidene, men anførte at det skulle beregnes utgående avgift (og investeringsavgift).
Da saken kom for retten frafalt staten anførselen om at det skulle beregnes utgående avgift, og det prinsipielle spørsmålet domstolen måtte ta stilling til var i stedet om det forelå fradragsrett for inngående avgift etter tidligere lov § 21 i forbindelse med byggingen av den nye småbåthavnen mv. Dersom fradragsrett forelå, måtte retten subsidiært ta stilling til om selskapet pliktet å svare investeringsavgift av arbeidene.
Staten hevdet prinsipalt at det ikke forelå fradragsrett da utgiftene ikke hadde tilstrekkelig tilknytning til NC’s egen avgiftspliktige virksomhet, slik tiltaket om å sette ut fisk hadde hatt i Høyesteretts dom i Sira-Kvinasaken. Subsidiært hevdet staten at selskapet pliktet å svare investeringsavgift.
Byretten kom til at det forelå fradragsrett, men med plikt for selskapet til å beregne investeringsavgift. Lagmannsretten sluttet seg til byretten i spørsmålet om det forelå fradragsrett for inngående avgift, men uten plikt til å svare investeringsavgift.
Høyesterett kom til samme resultat som lagmannsretten, dvs. at inngående avgift på byggingen av småbåthavnen utelukkende var til bruk i virksomheten og at selskapet fikk fullt fradrag. Førstvoterende fant ikke at Sira-Kvinadommen kunne tas til inntekt for at fradragsretten for utgifter som ikke er til direkte faktisk bruk i egen virksomhet, er betinget av at det er tale om utgifter som den næringsdrivende er rettslig forpliktet til å betale, eller at det er tale om skadeserstatning for skadevoldende aktivitet.
Førstvoterende uttalte videre:
Naturlig og nær tilknytning
«Etter min mening kan ikke avgjørelsen knyttes til en sondring etter om oppofrelsen skal klassifiseres som erstatning eller som et bytte, dvs. vederlag for en motytelse, jf. merverdiavgiftsloven § 19 (nå § 4‑3). På bakgrunn av lovens ordlyd og forarbeidene må vurderingstemaet, som førstvoterende understreket i Rt 1985 s. 93, være hvilken tilknytning oppofrelsen har til den næringsdrivendes avgiftspliktige virksomhet. Avgjørende må være om oppofrelsen har en naturlig og nær tilknytning til virksomheten.»
Med henvisning til at selskapet i nærmere 20 år hadde bygget betongplattformer på stedet og foretatt betydelige investeringer i utvidelse av dokkområdet, var det naturlig å undersøke mulighetene for ytterligere utvidelse på stedet, fremfor å finne et nytt sted, da man fikk oppdraget som betinget et større produksjonsområde. Når utvidelsen da forutsatte at småbåthavnen måtte fjernes, hadde utgiftene med å bygge ny småbåthavn en så naturlig og nær tilknytning til selskapets avgiftspliktige byggevirksomhet at selskapet hadde krav på fradragsrett for den inngående avgiften.
Høyesterett presiserer imidlertid at vilkåret om at utgiften må ha en naturlig og nær tilknytning til selskapets egen virksomhet, ikke medfører at enhver oppofrelse den næringsdrivende påtar seg gir fradragsrett for inngående avgift. Uten å gå nærmere inn på grensedragningen, bemerket førstvoterende at utgifter til en gang- og sykkelvei rundt området som kommunen etter avtalen kunne kreve at selskapet opparbeidet mot avregning i leien, lett kunne stå i en annen stilling enn småbåthavnen.
Se for øvrig omtalen nedenfor av KMVA 5112 og 6464.

Høyesteretts dom av 22.desember 2003 (Rt 2003 s.1821 Hunsbedt Racing AS) (KMVA4145)

Hunsbedt-dommen
Saken gjaldt spørsmålet om Hunsbedt Racing AS hadde fradragsrett for inngående avgift på utgifter som selskapet hadde pådratt seg til drift og vedlikehold av en rallycrossbil.
Selskapet hevdet at rallycrossbilen var et driftsmiddel i selskapets virksomhet med omsetning av reklametjenester. Rallycrossbilen var påklistret/påmalt reklame og overfor kjøperne av reklametjenestene hadde selskapet forpliktet seg til å kjøre bilen i rallycrossløp, samt å delta med bilen på messer og lignende. Bilen ble kjørt i rallycrossløp av selskapets eneaksjonær, som også var styreformann og daglig leder. Reklameomsetningen utgjorde mer enn 95 % av selskapets samlede omsetning.
Staten var av den oppfatning at rallycrossbilen først og fremst var anskaffet til rallycrosskjøring, dvs. formål som ikke omfattes av merverdiavgiftsloven.
Rallycrossbil relevant for reklamevirksomhet
Høyesterett kom til at rallycrossbilen måtte anses til bruk under ett både for avgiftspliktig og ikke-avgiftspliktig omsetning. I premissene uttaler Høyesterett at vilkårene for fradragsrett var oppfylt fordi utgifter til drift og vedlikehold av rallycrossbilen var relevant for selskapets reklamevirksomhet. Etter Høyesteretts mening, var anskaffelsene relevante fordi rallycrosskjøringen og reklamevirksomheten ikke kunne skilles fra hverandre, men måtte anses å utgjøre integrerte deler
Integrert i virksomheten
av samme virksomhet.
Høyesterett viste til at selv om den var en integrert del av reklamevirksomheten, så innbrakte rallycrosskjøringen også inntekter fra deltakelse i rallycrossløp (premiepenger). Følgelig skulle inngående avgift fordeles forholdsmessig
Forholdsmessig fordeling
, jf. tidligere merverdiavgiftslov § 23 (nå § 8‑2 første ledd). Siden saken gjaldt felles driftsutgifter, skulle fordelingen skje etter omsetning. I dette tilfellet ble resultatet full fradragsrett for selskapet, jf. tidligere forskrift nr. 18 § 4 (nå merverdiavgiftsloven § 8‑2 fjerde ledd).
/sekundærbruk
Staten hadde argumentert med forvaltningspraksis hvor det i forhold til fradragsretten ble operert med et skille mellom primær- og sekundærbruk. Et slikt skille hadde som resultat at dersom primærbruken av en vare eller tjeneste skjedde i avgiftsunntatt virksomhet, kunne inngående avgift ikke fradragsføres for noen del, selv om anskaffelsen også ble benyttet i den avgiftspliktige virksomheten. Høyesterett slo fast at en slik tolking av merverdiavgiftsloven § 21 representerte en klart innskrenkende fortolkning til borgernes ugunst. Forvaltningspraksisen kunne dermed ikke tillegges nevneverdig vekt. Hvorvidt det ved vurderingen av fradragsretten i enkelte tilfelle kunne være et moment om primærbruken skjer i avgiftsunntatt virksomhet, fant ikke Høyesterett grunn til å gå nærmere inn på. Høyesterett presiserte imidlertid at det i så fall måtte være tale om virksomhet som var klart adskilt
Klart adskilt
fra den avgiftspliktige virksomheten. Høyesterett la til grunn, som tidligere nevnt, at det i denne saken ikke var mulig å skille rallycrosskjøringen fra reklamevirksomheten.
Skattedirektoratet vil presisere at ubetydelighetsregelen ikke kommer til anvendelse i de tilfeller hvor næringsdrivende med kombinert virksomhet kun har avgiftspliktig omsetning. Slike næringsdrivende har imidlertid ikke dermed rett til fullt fradrag, idet anskaffelsene like fullt er til bruk både i den registrerte virksomheten og til andre formål, jf. merverdiavgiftsloven § 8‑2 første ledd. Dersom Hunsbedt Racing AS kun hadde hatt avgiftspliktig omsetning, måtte en tatt stilling til omfanget av den faktiske bruken av rallycrossbilen i den avgiftspliktige virksomheten. I Hunsbedt Racing AS’ tilfelle, antar vi at opplysningene om at rallycrossbilen ble benyttet parallelt i reklame- og rallycrossaktivitet kunne gitt en fordelingsnøkkel på 50/50. Imidlertid var det også opplyst at rallycrossbilen ble benyttet til oppdrag for sponsorer og som reklameobjekt på messer o.l., noe som ville medført økt fradragsrett. Ut i fra de opplysningene som forelå, ville imidlertid ikke en omsetningsbasert fordelingsnøkkel gitt et riktig bilde av den faktiske bruken av rallycrossbilen, noe som viser at ubetydelighetsbestemmelsen kan gi sterkt avvikende resultater i forhold til den faktiske bruken.
Næringsbegrepet
For Hunsbedt Racing AS’ vedkommende la Høyesterett til grunn at reklamevirksomheten ble drevet i næring, også etter å ha tatt hensyn til utgifter knyttet til rallycrosskjøringen. Generelt må det også i andre tilfelle hvor det kreves forholdsmessig fradrag for anskaffelser som framstår som anskaffet primært til bruk utenfor loven, vurderes om den samlede virksomheten objektivt sett er egnet til å gå med overskudd.

Høyesteretts dom av 30.juni 2005 (Rt 2005 s.951 Porthuset AS)

Porthusetdommen
Spørsmålet var om det forelå fradragsrett for inngående avgift på anskaffelser til oppføring av hotellrom
Oppføring av hotellrom
med tilhørende fellesareal som korridorer, trapperom, heis mv. Dette gjaldt med andre ord anskaffelser i tiden før utleie av hotellrom og lignende virksomhet ble avgiftspliktig. Hotellbygget ble leid ut, og rommene ble i leietakers hotellvirksomhet også benyttet som salgs- og forbrukssted for avgiftspliktige ytelser som for eksempel telefon, minibar og betal-tv. Høyesteretts flertall la til grunn at anskaffelsene var til bruk i leietakers avgiftspliktige virksomhet, og Porthuset AS hadde dermed gjennom registrering som utleier etter tidligere forskrift nr. 117 (nå merverdiavgiftsloven § 2‑3 første ledd og FMVA §§ 2‑3‑1 og 2‑3‑2), rett til fullt fradrag for inngående avgift. Leietaker som drev hotellet hadde rett til forholdsmessig fradrag for inngående avgift.
Etter å ha redegjort for lovens ordlyd, lovforarbeider og rettspraksis, herunder uttrykkelig sagt seg enig i det som uttales i Hunsbedtdommen avsnitt 39 og 40, uttalte førstvoterende med tilslutning fra tre øvrige dommere:
«(38) Spørsmålet blir etter dette om den ankende parts utgifter til oppføring av den del av bygget som gjelder hotellrom til utleie, er relevante og har en naturlig og nær tilknytning til den avgiftspliktige virksomhet i rommene. Etter det opplyste består denne virksomhet i å tilby gjesten avgiftspliktige ytelser som telefon, ‘betal TV’, minibar, tilkopling til Internett, reklame, levering av mat og drikke til rommet og henting og bringing av tøy for vask eller rensing. Porthuset har anslått denne avgiftspliktig omsetning til mellom 5 og 10 prosent av avgiftsfri romutleie.
(39) Staten har fremholdt at selv om avgiftspliktig salg rent faktisk skjer på rom til utleie, er virksomheten for løs og tilfeldig i forhold til utleie av rommet for overnatting. Det er blant annet vist til at hotellrom kan utleies uten slike tjenester, og at den avgiftspliktige omsetning er for ubetydelig sammenliknet med den avgiftsfrie utleie.
(40) Ved bedømmelse av om avgiftsfri utleie av hotellrom har en nær og naturlig tilknytning til avgiftspliktig ytelser i slike rom, må etter min mening tas utgangspunkt i at hoteller med samme forretningsområde som her, nesten uten unntak driver tilnærmet samme avgiftspliktige virksomhet i tilknytning til hotellrommene. Avgiftspliktig omsetning av slike varer og tjenester må anses som en del av hotellets samlede avgiftsfrie og avgiftspliktige virksomhet. Også hotellrom for overnatting er en
Innsatsfaktor
innsatsfaktor ved salg av avgiftspliktige ytelser. Det er ikke noe krav om at avgiftspliktig og avgiftsfri virksomhet må utgjøre integrerte deler av samme virksomhet, jf. Rt 2003 side 1821 avsnitt 40, som er gjengitt tidligere. Etter § 21 (nå § 8‑1) er det tilstrekkelig at oppofrelsen, slik det er presisert i Høyesteretts avgjørelser, er relevant og har en naturlig og nær tilknytning til virksomheten. Jeg kan heller ikke se at forarbeidene til merverdiavgiftsloven av 1969 og uttalelser til lovendringen i 2001 i forbindelse med innføring av merverdiavgift på tjenester, kan gi grunnlag for å fortolke merverdiavgiftsloven § 21 første ledd (nå § 8‑1) slik at avgiftsfri utleie av hotellrom skal medføre en mer begrenset adgang til fradrag. Med den utvikling som hotellnæringen har hatt, kan det ikke lenger fastholdes at den avgiftspliktige virksomhet i tilknytning til den avgiftsfrie romutleie er sekundær eller sporadisk. Jeg tilføyer at statens argumentasjon for å underbygge at den avgiftspliktige virksomhet er for løs og avledet og uvesentlig, i realiteten går på at primær bruk er avgiftsfri romutleie, og at dette må være det avgjørende for spørsmålet om fradrag kan nektes.»

Høyesteretts dom av 20.juni 2008 (Rt 2008 s.932 Bowling 1 Strømmen AS)

Bowlingdommen
Selskapet drev virksomhet med bowling og biljard
Bowling og biljard
, samt servering i et leid lokale i et kjøpesenter. Mat og drikke kunne inntas på sittegrupper som var plassert ved bowlingbanene og for øvrig rundt omkring i lokalet. Spørsmålet som Høyesterett måtte ta stilling til var om bowlingbanene og biljardbordene mv. kunne anses delvis til bruk i serveringsvirksomheten.
Fellesanskaffelse
Høyesterett kom til at bowlingbanene og biljardbordene mv. ikke kunne anses som felles driftsmidler som var anskaffet til bruk under ett for både den avgiftspliktige og avgiftsunntatte delen av selskapets virksomhet. Det forelå dermed ikke rett til fradrag for den inngående avgiften knyttet til de aktuelle driftsmidlene.
Høyesterett la til grunn at fradragsrett kun kan oppnås der inngående avgift knytter seg til den avgiftspliktige delen av virksomheten eller at anskaffelsen omfatter både avgiftspliktig og ikke-avgiftspliktig virksomhet som en fellesutgift. Bowling- og biljardutstyret var ikke delvis til bruk i serveringsvirksomheten da det ikke var noen felles fysisk bruk
Felles fysisk bruk
. Dommen viser i avsnitt 25 til forarbeidene til merverdiavgiftsloven i Ot.prp. nr. 17 (1968–69) der det heter på side 45:
«Merverdiavgiftens konkurransemessige nøytralitet oppnås gjennom den fradragsrett som de avgiftspliktige på de enkelte omsetningsledd forutsettes å ha for avgift på innkjøp til sin produksjons- og omsetningsvirksomhet (inngående avgift). Det hører med til systemet at virksomheter som omsetter varer eller tjenester som er unntatt fra avgiftsplikt, ikke skal ha denne fradragsrett. Avgift på innkjøp til slik virksomhet må således innkalkuleres i vedkommende virksomhets omkostninger.»
Bedriftsøkonomisk tilknytning
At det foreligger en klar bedriftsøkonomisk tilknytning er etter Høyesteretts oppfatning normalt ikke tilstrekkelig for delvis fradrag, jf. avsnitt 38 i dommen hvor førstvoterende oppstiller følgende vilkår for fradragsrett:
Innsatsfaktor
«Skal jeg oppsummere rettstilstanden så langt, vil jeg si at fradrag kan kreves for anskaffelser og driftsutgifter til avgiftsfri virksomhet forutsatt at de er en innsatsfaktor for omsetningen av avgiftspliktige ytelser. Er anskaffelsen til direkte, faktisk bruk i begge virksomheter vil kravet være oppfylt, forutsatt at den er relevant og har naturlig og nær tilknytning. En ren bedriftsøkonomisk tilknytning vil normalt ikke være tilstrekkelig.»
Bowling 1 ville hatt rett til forholdsmessig fradrag for inngående merverdiavgift på omkostninger knyttet til oppføring av det felles lokale, samt merverdiavgift på anskaffelse og vedlikehold av inventar til felles bruk og renhold og lignende tjenester, men Høyesterett slår fast at driftsmidler spesifikt knyttet til bowling- og biljardvirksomheten ikke er til direkte faktisk bruk i serveringsvirksomheten og kan dermed ikke karakteriseres som en fellesutgift i merverdiavgiftslovens forstand selv om den avgiftsfrie virksomheten har en økonomisk sammenheng med den avgiftspliktige. De aktuelle innsatsfaktorene direkte knyttet til bowling‑/biljardvirksomheten må i avgiftsmessig sammenheng anses fullt ut forbrukt i den avgiftsfrie delen av virksomheten. Dersom en skulle innrømme forholdsmessig fradrag for Bowling 1 for de nevnte utgiftene, ville det være en utvidelse av fradragsrettens grenser i forhold til Hunsbedt- og Porthusetdommene. Høyesterett la i disse sakene blant annet vekt på at de aktuelle driftsmidlene var innsatsfaktorer ved salg av avgiftspliktige ytelser (avsnitt 40 i Porthusetdommen).
I avsnitt 41 nevnes det at hensynet bak adgangen til fradrag for inngående avgift i den utgående ikke går lenger enn til den avgift som «faktisk er oppofret direkte i den avgiftspliktige virksomheten». Høyesterett gir altså uttrykk for at fradrag for avgift på anskaffelser til virksomhet som ikke omfattes av loven, vil gi en form for statlig subsidiering. En slik subsidiering kan også ha en konkurransevridende effekt, jf. sitatet i avsnitt 25 fra forarbeidene om at fradragsretten ikke omfatter virksomhet som har omsetning som er unntatt fra avgiftsplikt.
At biljardbordene ved enkelte anledninger dekkes på og brukes til matservering, og at biljarddukene ofte blir tilsølt av drikkevarer som folk har med seg under spill, var etter rettens mening ikke nok til at biljardbordene kunne anses som fellesanskaffelser, jf. avsnitt 42. Tilknytningen til den avgiftspliktige serveringen ble med andre ord ansett som for løs og tilfeldig, i motsetning til i Porthusetdommen hvor rom for overnatting ble ansett for å ha en tilstrekkelig tilknytning til avgiftspliktig salg som foregikk på rommene.

Høyesteretts dom av 20.juni 2008 (Rt 2008 s.983 Tønsberg Bolig AS)

Tønsberg Bolig-dommen
Tønsberg Bolig AS drev avgiftsunntatt virksomhet med oppkjøp, utvikling og utleie av fast eiendom. I forbindelse med at datterselskapet Bygg Nor AS fikk økonomiske problemer, overtok Tønsberg Bolig en del entreprenøroppdrag fra Bygg Nor for å fullføre disse. Tønsberg Bolig engasjerte et advokatfirma for å foreta en opprydding i Bygg Nors forhold.
Tilordning – advokattjenester
Tønsberg Bolig krevde fradrag for inngående avgift på advokatfakturaene, men avgiftsmyndighetene innrømmet i sitt vedtak bare fradrag i beskjeden grad.
Høyesterett kom under dissens 3–2 til at vedtaket fra fylkesskattekontoret måtte oppheves. Flertallet mente det måtte være avgjørende for fradragsretten om advokattjenestene var «til bruk i» Tønsberg Boligs avgiftspliktige entreprenørvirksomhet. At tjenestene også i høy grad kunne hevdes å være til bruk i datterselskapet Bygg Nors avgiftspliktige virksomhet, kunne i så fall ikke hindre fradragsrett for Tønsberg Bolig.
I avsnitt 43 i dommen legger flertallet til grunn at i spørsmålet om tjenesten kan sies å være «til bruk i» avgiftspliktig virksomhet, må det ses hen til om tjenesten kan sies å ha en naturlig og nær tilknytning til denne virksomheten. Retten mente at en slik tilknytning ville være til stede dersom tjenesten kunne sies å ha en
Klar interesse
klar interesse for den avgiftspliktige virksomheten til Tønsberg Bolig. Tønsberg Bolig begrunnet sin interesse i å kjøpe advokattjenestene blant annet ut fra hensynet til selskapets renommé, nødvendigheten av oversikt over alle forhold knyttet til vurderingen av hvilke deler av virksomheten som kunne videreføres og i interessen i å unngå eller redusere tap som følge av egne garantistillelser.
I avsnitt 46 legger Høyesterett til grunn at hensynet til å ivareta selskapets renommé, ikke gir tilstrekkelig grunnlag for avgiftsfradrag etter merverdiavgiftsloven § 21 (nå § 8‑1). Den aktuelle interessen for Tønsberg Bolig måtte være knyttet til selskapets avgiftspliktige entreprenørvirksomhet. Siden selskapet kort tid forut for oppryddingen startet med entreprenørvirksomhet gjennom overtakelsen av de av Bygg Nors prosjekter som konsernet var byggherre for, mente retten at Tønsberg Bolig åpenbart hadde en interesse i å opprettholde sitt renommé som en seriøs aktør overfor blant annet framtidige oppdragsgivere, leverandører innenfor entreprenørvirksomheten og overfor finansieringsinstitusjoner.
Etter at flertallet hadde konkludert med at Tønsberg Boligs interesse i kjøp av advokattjenester ga rett til fradrag etter merverdiavgiftsloven § 21 (nå § 8‑1), viste retten i avsnitt 52 til at selskapet måtte fordele den inngående avgiften. Ved fordelingen måtte det tas hensyn til at advokatkostnadene måtte anses pådratt både til bruk i den avgiftspliktige entreprenørvirksomheten, og i selskapets unntatte virksomhet.
Mindretallet kom til at Tønsberg Bolig AS ikke hadde fradragsrett for inngående avgift på de innkjøpte advokattjenestene. Verken oppryddingen i datterselskapet Bygg Nor AS eller reverseringen av en tidligere inngått avtale om salg av aksjene i Bygg Nor til et annet selskap, inngikk som noe naturlig og direkte ledd i Tønsberg Boligs entreprenørvirksomhet. Mindretallet mente at kjøpet av advokattjenestene hadde sin bakgrunn i Tønsberg Boligs eierforhold til Bygg Nor og de garantiforpliktelsene selskapet hadde påtatt seg for Bygg Nors forpliktelser. Disse forhold gjaldt avgiftsunntatt virksomhet etter merverdiavgiftsloven § 5 b nr. 4 bokstav b og e (nå § 3‑6 bokstav b og e).
Direkte og umiddelbar tilknytning
Mindretallet konkluderte i avsnitt 69 med at de aktuelle advokattjenestene ikke hadde en slik direkte og umiddelbar tilknytning til Tønsberg Boligs entreprenørvirksomhet som kunne gi rett til fradrag for inngående avgift. Formålet med merverdiavgiftsloven § 21 er å begrense avgiftsplikten til netto verdiskapning i den avgiftspliktige virksomheten. Dersom det gis fradragsrett for det som mindretallet mente var en mer indirekte tilknytning til den avgiftspliktige virksomhet, vil det føre til at ikke all netto verdiskapning i den avgiftspliktige virksomheten blir avgiftsbelagt.
Skattedirektoratet synes det er noe vanskelig å forene flertallets votum med den enstemmige Bowlingdommen, som ble avsagt samme dag som Tønsberg Bolig-dommen. Resultatet i Tønsberg Boligdommen strider imidlertid ikke mot de systembetraktningene som Høyesterett fremhevet i avsnitt 41 i Bowlingdommen, all den tid Bygg Nor ville hatt full fradragsrett dersom selskapet hadde anskaffet advokattjenester. Vi viser for øvrig til at lagmannsretten i dommen vedrørende Kristiansand Dyrepark (referert nedenfor), ga sin tilslutning til at en bedriftsøkonomisk tilknytning alene normalt ikke vil gi rett til fradrag for inngående avgift på anskaffelsen.

Agder lagmannsretts dom av 10.oktober 2008 (Kristiansand dyrepark)

Dyreparkdommen
Kristiansand Dyrepark AS drev i den aktuelle perioden avgiftsunntatt framvisning av dyr, diverse underholdningstilbud og en rekke spisesteder, kiosker, forretninger samt nettbutikk. Dyreparken krevde forholdsmessig fradrag for inngående merverdiavgift for attraksjonene (blant annet innhegninger, bur mv.) tilknyttet framvisning av dyr, felles infrastruktur (veier etc.) i dyreparken og felles administrasjon. Avgiftsmyndighetene innrømmet fradrag for felles infrastruktur og administrasjon, men ikke for attraksjonene, unntatt tre underholdningstilbud som hadde en slik tilknytning også til den avgiftspliktige virksomheten, blant annet gjennom reklame for navnet på tilbudet som var identisk med kommersielle produkter at det ble gitt forholdsmessig fradrag. Kristiansand tingrett avsa dom 3. august 2007 der dyreparken ble innrømmet rett til forholdsmessig fradrag for inngående avgift for kostnader til drift og investeringer i attraksjonene på tross av at blant annet omsetning av adgangsbilletter til dyreparken ikke omfattes av avgiftsplikt etter merverdiavgiftsloven. Staten anket tingrettens dom og fikk medhold i lagmannsretten. Attraksjonene ble ikke ansett som fellesanskaffelser
Attraksjoner med dyr fellesanskaffelse?
med rett til forholdsmessig fradrag for inngående avgift selv om dyreparken framstår som et totalkonsept hvor samtlige attraksjoner og den avgiftspliktige omsetning er helt ut integrert i hverandre. Lagmannsretten fant at selv om et slikt totalkonsept
Totalkonsept – integrerte ytelser
er hensiktsmessig
Hensiktsmessig
rent bedriftsøkonomisk, passer ikke en eventuell fradragsrett med systemet i merverdiavgiftsloven og viste blant annet til avsnitt 25 i Bowlingdommen som siterer fra forarbeidene på dette punkt. Lagmannsretten understreket videre at fradragsrettens utstrekning skal ivareta merverdiavgiftens konkurransemessige nøytralitet
Konkurransemessig nøytralitet
ved at man unngår avgiftsmessig kumulasjon og statlig subsidiering av virksomhet som ikke omfattes av merverdiavgiftsloven.
Lagmannsretten gjennomgikk avslutningsvis attraksjonenes tilknytning til dyreparkens hovedtyper av avgiftspliktig virksomhet. Retten fant at selv om det er klare forbindelseslinjer mellom de avgiftspliktige og de ikke-avgiftspliktige virksomhetene, er anskaffelsene til direkte, faktisk bruk i den avgiftsfrie virksomheten med framvisning av dyr og ikke de avgiftspliktige virksomhetene som besto av spisesteder, kiosker, suvenirutsalg, reklame, rettighetssalg mv. Anskaffelse og drift/vedlikehold av attraksjonene ble derfor som tidligere nevnt ikke ansett som fellesanskaffelser med rett til forholdsmessig fradrag selv om de åpenbart var godt fundert rent bedriftsøkonomisk. Anke til Høyesterett ble avvist i ankeutvalget.

Borgarting lagmannsretts dom av 6.februar 2002 (ASKO)

ASKO drev med engrosomsetning av dagligvarer og framleide i enkelte tilfeller butikklokaler til detaljister. I tillegg til husleien som ble regnet i prosent av detaljomsetningen, måtte detaljistene godta at ASKO fikk enerett til levering av varer innenfor sitt vareutvalg. ASKO betalte felleskostnader knyttet til utleielokalene, og krevde fradrag for inngående merverdiavgift på disse kostnadene.

Lagmannsretten fant ikke grunnlag for å vurdere utleien av butikklokalene isolert, slik staten hadde anført. Utgiftene til felleskostnader vedrørende butikklokalene hadde, etter lagmannsrettens syn, en naturlig og nær tilknytning til ASKOs primærvirksomhet (engrossalg av dagligvarer). Lagmannsretten viste for øvrig til at saken var svært lik «bensinstasjonsaken», se ovenfor.

Gulating lagmannsretts dom av 7.januar 2009 (Norse Oilfield Services AS)

Norse Oilfield-dommen
Norse Oilfield Services AS driver servicevirksomhet til offshorebransjen, samt utleie av fast eiendom til samarbeidende foretak. Selskapet utvidet/oppgraderte produksjonsarealet som ble brukt til utleie til de samarbeidende selskapene og krevde fradrag for inngående avgift. Selskapet var ikke frivillig registrert etter forskrift nr. 117 (nå § 2‑3 første ledd og FMVA §§ 2‑3‑1 og 2‑3‑2) for utleie av bygg og anlegg på det tidspunktet den inngående avgiften ble pådratt.
Stavanger tingrett ga staten medhold i at det ikke forelå fradragsrett for kostnadene med utvidelse/oppgradering av utleiearealet idet det ikke forelå noen frivillig registrering.
I anken hevdet selskapet at oppføringskostnadene var relevante for den ordinære avgiftspliktige virksomheten innen oljeservice. Dette ble begrunnet med at leietakerne var to selskaper som sammen med utleier tilbød et samlet sett av tjenester til diverse oljeboringsselskap. Det ble på dette grunnlag krevd fullt fradrag etter merverdiavgiftsloven § 21 (nå § 8‑1), subsidiært forholdsmessig fradrag etter § 23 (nå § 8‑2).
Lagmannsretten gjennomgikk flere av dommene som er omtalt ovenfor, og konkluderte med at dommene i sakene vedrørende Concrete Platforms Holding AS og Sira-Kvina Kraftselskap var de dommene som lå nærmest opp til Norse Oilfield-saken, særlig Concrete Platforms-saken. Retten la til grunn at inngående avgift på oppføring av utleiearealet var relevant og hadde en naturlig og nær tilknytning til selskapets avgiftspliktige oljeservicevirksomhet som besto i såkalt recutting av borerør, fordi leietakernes tjenester med rengjøring og inspeksjon var
Nødvendig ledd
nødvendige ledd i servicetjenestene på borerørene og dermed en forutsetning for selskapets tjenester med recutting. Lagmannsretten la videre til grunn at tilretteleggingen av utleiearealene og samlokaliseringen mellom selskapet og leietakerne økte selskapets avgiftspliktige omsetning, noe som etter rettens mening var tilstrekkelig til at oppofrelsen var en relevant innsatsfaktor med en naturlig og nær tilknytning til selskapets avgiftspliktige virksomhet. Retten mente den bedriftsøkonomiske siden var klart underordnet den positive virkningen
Samlokalisering
samlokaliseringen av selskapene hadde for Norse Oilfields avgiftspliktige virksomhet. Lagmannsretten ga selskapet medhold og det ble innrømmet fullt fradrag.
Statens anke ble avvist i Høyesteretts ankeutvalg 2. april 2009 under henvisning til at verken avgjørelsens betydning utenfor den foreliggende saken eller andre forhold tilsa at anken ble fremmet for Høyesterett.
Skattedirektoratet mener at lagmannsretten bygger på en uriktig forståelse av merverdiavgiftsloven og ber derfor skattekontorene om å se bort fra dommen. Det er klart at angjeldende utgifter gjaldt selskapets utleievirksomhet, som ikke var frivillig registrert. Det forhold at lagmannsretten ikke ser betydningen av at Norse hadde søkt om frivillig registrering for utleievirksomheten, samt at retten synes å tro at NC oppførte småbåthavnen til bruk i egen utleievirksomhet, tilsier at dommen ikke kan få noen betydning utenfor den foreliggende saken. All den tid utgiftene ble pådratt i utleievirksomheten, spiller det ingen rolle om det var gunstig for selskapets avgiftspliktige virksomhet at leietakerne var samarbeidende selskaper.
Dersom det skulle foreligget noen fradragsrett overhodet i Norse Oilfield-saken, måtte det i så fall blitt etter en forholdsmessig fordeling basert på at anskaffelsene til utleievirksomheten kunne vurderes som fellesanskaffelser etter merverdiavgiftsloven § 23 (nå § 8‑2). Rettspraksis, herunder Bowlingdommen og Dyreparkdommen, taler imidlertid etter direktoratets oppfatning mot en slik forholdsmessig fordeling.
Som nevnt ovenfor, la for øvrig Høyesterett i Bowlingdommen til grunn at en ren bedriftsøkonomisk tilknytning normalt ikke vil være tilstrekkelig for fradragsrett. Det samme syn ligger til grunn for Agder lagmannsretts dom i Dyreparkdommen. I Norse Oilfielddommen synes lagmannsretten å legge avgjørende vekt på den sammenheng det er mellom de arbeidsoppgaver som utføres av leietakerne på den ene siden, og av Norse Oilfield i sin avgiftspliktige virksomhet. Retten konkluderer så med at den «eventuelle bedriftsøkonomiske siden [er] klart underordnet». Videre kan det se ut som om lagmannsretten har tillagt de praktiske fordeler med samlokaliseringen betydelig vekt. I dommen angir retten virkningen av dette ved å understreke at samlokaliseringen av leietakerne «bidrar til å øke den avgiftspliktige omsetningen for Norse». I lys av dette er det vanskelig å følge lagmannsrettens resonnement fram mot konklusjonen om at den bedriftsøkonomiske siden er klart underordnet. Det ligger vel nærmere å konkludere med at hovedtilknytningen i denne saken er den rent bedriftsøkonomiske.
I Ringerike tingretts dom av 25. juni 2010 (Oskar Johnsrud), se nærmere omtale av lagmannsrettens behandling av saksøkers prinsipale påstand om fradragsrett ved tilbakegående avgiftsoppgjør i kap. 8‑6.3, ble saksøkers subsidiære påstand avvist av retten. Saksøker mente, i likhet med saksøker i Norsesaken, at han hadde direkte fradragsrett etter merverdiavgiftsloven § 21 (nå § 8‑1) for inngående avgift på oppføringskostnader til utleielokalene fordi utleievirksomheten måtte betraktes som en integrert del av den allerede eksisterende registreringen for jordbruksdrift. Retten fant at fradragsrett ikke kunne gjøres gjeldende for utleievirksomheten før denne var frivillig registrert etter forskrift nr. 117 (nå § 2‑3 første ledd). Den inngående merverdiavgiften knyttet til utleielokalene kunne etter rettens oppfatning vanskelig betraktes som en innsatsfaktor i saksøkerens jordbruksvirksomhet. Retten kom også direkte inn på Norsedommen og uttalte at det var likhetstrekk mellom de to sakene, nemlig at utleier og leietaker måtte anses som samarbeidende foretak. At utfallet ble forskjellig i de to sakene mente tingretten kunne bero på at lagmannsretten i Norsesaken syntes å ha lagt vekt på tungtveiende praktiske hensyn og synergieffekter knyttet til at utleier (Norse) og leietakernes virksomheter sto i sterk sammenheng med hverandre. Slike hensyn kunne ikke retten se gjorde seg gjeldende i Johnsrudsaken.
Også i Høyesteretts dom av 30. september 2010 (Bryggeriparken AS), se nærmere omtale av dommen under kap. 8‑6.3, påsto saksøker at fradragsretten omfatter inngående merverdiavgift på alle relevante anskaffelser til frivillig registrert utleie av bygg etter tidligere forskrift nr. 117. Saksøker la til grunn at den eneste materielle begrensningen for fradragsretten var relevanskravet. Høyesterett avviste dette og presiserte at anskaffelser som var foretatt før virksomheten ble frivillig registrert måtte anses skjedd til virksomhet som er unntatt fra merverdiavgiftsloven.

Borgarting lagmannsretts dom av 26.oktober 2010 (Kvinesdal og Omegn Golfklubb)

Det var ikke omtvistet at golfanlegget bestående av en 18-hulls golfbane, driving-range og en korthullsbane utgjorde en fellesanskaffelse ved at anlegget genererte både avgiftsunntatte inntekter (betaling for rett til å spille golf), samt avgiftspliktig salg av reklametjenester som ble eksponert rundt om på anlegget. Denne delen av saken gjaldt fradragsrettens omfang, se nærmere omtale nedenfor under kap. 8‑2.8.

Klubblokaler vederlagsfritt
Lagmannsretten måtte dessuten ta stilling til om lokaler i golfklubbens klubbhus som ble stilt vederlagsfritt til disposisjon for en virksomhet som benyttet lokalene til varesalg og servering var til bruk i golfklubbens reklamevirksomhet. Golfklubben anførte under henvisning til dommene vedrørende Tønsberg Bolig og Norse Oilfield at den hadde en «klar interesse» av at det ble tilbudt servering og salg av golfutstyr i tilknytning til golfbanen. Servering og varesalg økte attraktiviteten for golfspillere, og dermed også anleggets reklameverdi.
Retten konstaterte at golfklubben selv ikke drev noen avgiftspliktig virksomhet i de omtvistede lokalene. Tilknytningen mellom lokalenes bruk ifm. serveringen/varesalget som ble drevet i fremmed regi og golfklubbens reklamevirksomhet fant retten var av ren bedriftsøkonomisk karakter. Retten viste til premissene i Bowlingdommen, og slo fast at en slik tilknytning alene ikke gir rett til fradrag. Inngående avgift på drift og vedlikehold av de utlånte arealene ble således ikke ansett å være innsatsfaktorer for golfklubbens avgiftspliktige reklameomsetning.

KMVA5490 av 25.november 2005. Finansdepartementets omgjøring av 7. mars 2008

Reguleringsplan – tomtesalg
Klager krevde fradrag for inngående merverdiavgift på utarbeidelse av en reguleringsplan. Klager drev unntatt virksomhet med salg av tomter, samt avgiftspliktige entreprenør‑, brøyte- og transporttjenester. Klagenemndas flertall på 4 mente at 50 % av kostnadene til planarbeidet var anskaffet til bruk i klagers avgiftspliktige virksomhet.

Skattedirektoratet ba Finansdepartementet om å vurdere omgjøring av nemndas vedtak etter tidligere forskrift nr. 17 § 4. Omgjøringsretten er for øvrig ikke videreført i ny lov. Departementet kom til at det ikke var en naturlig og nær tilknytning mellom de avgiftspliktige tjenestene og utgiftene til utarbeidelse av reguleringsplan, og omgjorde vedtaket. Klager gjorde gjeldende at reguleringsplanen var en nødvendig forutsetning for å kunne foreta grunnlagsinvesteringer på tomtene (opparbeide veier, bygge hytter mv.). Dette ville gi klager framtidige inntektsmuligheter i form av avgiftspliktig vedlikeholdsarbeid, hytteservice, vinterbrøyting av veier og parkeringsplasser osv. Finansdepartementet var enig i at det var en bedriftsøkonomisk sammenheng mellom de ulike delene av klagers virksomhet, men dette er ikke tilstrekkelig i seg selv til å oppfylle merverdiavgiftslovens tilknytningskrav. Dersom fradrag hadde blitt innrømmet, ville i realiteten klager fått fradragsrett for utvikling av hyttetomtene, mens tomtene kunne omsettes uten tillegg av merverdiavgift. Departementet la til grunn at en forutsetning for det lovmessige skillet mellom avgiftspliktig og ikke-avgiftspliktig virksomhet er at den næringsdrivende kun skal ha fradrag for inngående avgift på innsatsfaktorer i tilknytning til omsetning der det faktureres med utgående avgift på varer og tjenester.

Oslo tingretts dom av 25. oktober 2011 (Mojord & Thoresen OptometriAS) (KMVA 6261)

Synsundersøkelsesutstyr
Selskapet drev optikervirksomhet med omsetning av briller, kontaktlinser og synsundersøkelser. Synsundersøkelser er unntatt fra avgiftsplikt etter tidligere lov § 5 b første ledd nr. 1 (nå § 3‑2). Spørsmålet i saken var om inngående merverdiavgift på synsundersøkelsesutstyr er fradragsberettiget som en fellesanskaffelse. Hvorvidt fradrag foreligger beror på en tolkning av merverdiavgiftsloven §§ 21 og 23 (nå §§ 8‑1 og 8‑2), om utstyret er «til bruk» i den avgiftspliktige omsetningen av briller og kontaktlinser.
Tilordning
Retten la til grunn at synsundersøkelsesutstyret utelukkende var en innsatsfaktor til bruk i den ikke-avgiftspliktige virksomheten selv om det her forelå en nærmere tilknytning mellom de to virksomhetsområdene enn i Bowlingdommen. Det kan ikke utledes noen fradragsrett gjennom den innvirkning synsundersøkelsene har på det avgiftspliktige salget. Dette er kun en bedriftsøkonomisk tilknytning som ikke gir noen fradragsrett. Retten pekte videre på at merverdiavgiftsloven opererer med et funksjonelt virksomhetsbegrep, jf. Bowlingdommen avsnitt 26. Dette innebærer at hvert virksomhetsområde må vurderes særskilt i forhold til om det omfattes av merverdiavgiftsloven eller ikke og la til at «[d]et er da ikke avgjørende hvilke anskaffelser som kan anses som relevante innsatsfaktorer i en bredere bedriftsøkonomisk forstand».

Borgarting lagmannsretts dom av 8. april 2013 (Regus Business Centre Norge AS)

Hovedytelse
Virksomheten som bestod i å tilby såkalte «grunnpakker» bestående av kontorplass med adgang til fellesarealer og rett til å benytte en rekke tilleggstjenester i form av sekretærtjenester mv., hadde fradragsført all inngående avgift uavhengig av om avtalene var inngått med virksomheter som drev innenfor eller utenfor avgiftsområdet. Spørsmålet gjaldt om selskapet drev fullt ut avgiftspliktige kontortjenester eller unntatt utleie av fast eiendom. Selskapet hadde fradragsført inngående merverdiavgift som om tjenestene fullt ut var avgiftspliktige. Lagmannsretten ga staten medhold i at fradragsført inngående avgift måtte tilbakeføres og uttalte blant annet at «det ikke kan være tvilsomt at hovedytelsen i grunnpakken som Regus leverer, er selve kontoret som leies ut». Anke til Høyesterett ikke tillatt fremmet. Dommen er nærmere omtalt under kap. 3‑11.2.

Se for øvrig nærmere om hovedytelseslæren i kap. 3‑5.2 i omtalen av blant annet Oslo tingretts dom av 16. desember 2011 (Skandinavisk Helseservice AS), samt generelt om hovedytelseslæren i kap. 4‑1.3.

Borgarting lagmannsretts dom av 11. april 2011 (Norlandia Holding ASA)

Vask og rens av håndklær mv.
Spørsmål om hotellet, før romutleie ble avgiftspliktig 1. september 2006, hadde rett til fradrag for inngående merverdiavgift på vask og rens av sengetøy og håndklær. Retten ga hotellet medhold og la til grunn at nevnte tjenester var til direkte bruk i den avgiftspliktige delen av virksomheten på hotellrommet (minibar, telefon, betalings-TV etc.). Det forelå dermed rett til forholdsmessig fradrag for den inngående avgiften. Staten anket til Høyesterett, men saken ble ikke tillatt fremmet, jf. tvisteloven § 30‑4.

Skattedirektoratet har i F 22. september 2011 kommentert dommen og vist til at den ikke endrer vårt syn på gjeldende rett hva angår fradragsrettens omfang for avgiftssubjekt som både har avgiftspliktig og unntatt omsetning, herunder den avgrensning av fradragsretten mot bedriftsøkonomiske hensyn som ble foretatt av Høyesterett i Rt 2008 s. 932 (Bowlingdommen).

Oslo tingretts dom av 1.september 2006 (Dipl. Ing. Houm Eiendom)

Saksøker drev hotell og krevde forholdsmessig fradrag med 10 % av inngående avgift på anskaffelser av sengetøy, madrasser og toalettartikler. Kravet ble begrunnet med at Porthusetdommen hadde slått fast at overnattingsrommene var til delvis bruk i avgiftspliktig virksomhet med omsetning av varer fra minibar, pay-TV mv. Staten anførte at Høyesterett i Porthusetdommen kun hadde tatt stilling til selve rommet med faste innretninger som badekar, dusj mv. Retten fant det ikke tvilsomt at anskaffelsene som saken gjaldt, delvis var til bruk i den avgiftspliktige virksomheten som foregikk på hotellrommene, og innrømmet fradrag med 10 %.

8‑1.4.1 Frivillig registrerte utleiere av bygg eller anlegg etter merverdiavgiftsloven § 2-3 første ledd

Bestemmelsen i § 2‑3 første ledd er en videreføring av tidligere forskrift nr. 117 § 1 første og annet ledd. I forskriftens § 3 ble det presisert at den frivillig registrerte hadde rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser til bruk i den frivillig registrerte virksomheten i samsvar med fradragsreglene i loven. Det følger nå av merverdiavgiftsloven § 8‑1 at alle registrerte avgiftssubjekter, også frivillig registrerte, har fradragsrett for anskaffelser til bruk i den registrerte virksomheten og noen særskilt henvisning til frivillig registrerte i loven eller merverdiavgiftsforskriften er derfor ikke nødvendig.

Tilbakegående avgiftsoppgjør
Også frivillig registrerte avgiftssubjekter kan etter søknad innrømmes tilbakegående avgiftsoppgjør etter merverdiavgiftsloven § 8‑6 på inngående merverdiavgift som er påløpt før registreringsterminen. Dette omfatter imidlertid ikke de tilfeller hvor utleier har oppnådd omsetning gjennom utleie av bygg eller anlegg som overstiger beløpsgrensen i merverdiavgiftsloven § 2‑1 første ledd før virkningstidspunktet for den frivillige registreringen etter § 14‑1 tredje ledd. Retten til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser som er gjort før registreringsterminen vil her være avskåret. Dette følger av domstols- og forvaltningspraksis, se blant annet omtale av Høyesteretts dom i Bryggeriparken i kap. 8‑6.3. Vi gjør oppmerksom på at det med virkning fra 1. juli 2014 er innført endringer i merverdiavgiftsregelverket om virkningstidspunkt for frivillig registrering. Vi viser til omtale i kap. 14‑1

Utleid areal til eksklusiv bruk
Utleier har full fradragsrett for kostnader som gjelder areal som eksklusivt brukes i avgiftspliktig virksomhet. På den annen side, har han ingen fradragsrett for kostnader som gjelder areal som brukes eksklusivt i unntatt virksomhet.

«Myldreareal»
For kostnader som gjelder arealer utleid til en leietaker som bruker arealet i kombinert virksomhet, vil det foreligge full fradragsrett for utleier. I slike tilfeller kjenner ikke utleier den eksakte sluttbruken, og det skal derfor beregnes full utgående merverdiavgift på leiebeløpet. Leietaker, som kjenner bruken, må foreta fordeling av inngående avgift på leien i tråd med reglene for fellesanskaffelser. Skattedirektoratet har i F 19. mai 2014 presisert at dette også gjelder i fremleietilfeller, eksemepelvis når leietaker bruker arealene både til fremleie (utenfor loven) og eksempelvis serveringstjenester (innenfor loven). Se også under margstikkordet «Delt bruk» i kap. 2‑3.2 hvor et slikt tilfelle er behandlet i Oslo tingretts dom 9. april 2015 (NHO Eiendom AS).

Fellesareal
For kostnader som relaterer seg til arealer som ikke er særskilt utleid, men som både avgiftspliktige leietakere og ikke-avgiftspliktige leietakere har rett til å benytte, slik som for eksempel trapper, resepsjon, korridorer mv. i et utleiebygg, vil det foreligge forholdsmessig fradragsrett for utleier. De enkelte leietakerne i bygget vil normalt ha en eksklusiv bruksrett til egne kontor/butikklokaler mv., men ikke til disse arealene som kan betegnes om fellesarealer. Forholdsmessig fradragsrett følger av at utleier iht. leiekontraktene normalt vil være forpliktet til å holde slike lokaler, og de må da anses som omkostninger ved oppfyllelsen av leieavtalene. Utleier må fordele kostnadene vedrørende fellesarealene ut i fra leietakernes avgiftsmessige status, dvs. i tråd med disponeringen av bygget til hhv. registrert virksomhet og ikke registrert virksomhet.

Fellesanskaffelser
Det følger av merverdiavgiftslovens alminnelige regler at utleieren på anskaffelsestidspunktet må vurdere om det foreligger fradragsrett for anskaffelsen ut ifra de opplysninger som foreligger på dette tidspunktet. For anskaffelser som skal benyttes delvis til fradragsberettiget formål, fulgte det av tidligere forskrift nr. 18 at virksomheten må foreta et forsvarlig forretningsmessig skjønn. Så lenge det foretatte skjønnet anses forsvarlig på anskaffelsestidspunktet, kan det ikke foretas tilbakeføring av fradragsført avgift med mindre det senere skjer en bruksendring etter merverdiavgiftsloven § 9‑8 første ledd. Dette gjelder for bygg eller anlegg som er fullført før 1. januar 2008. For endringer i bruken av bygg/anlegg som er fullført etter dette tidspunktet, skal inngående merverdiavgift justeres, jf. merverdiavgiftsloven § 9‑2.

Ikke avklart bruk
Den frivillige registreringen omfatter bare de arealer som til enhver tid leies ut til avgiftspliktig virksomhet. Det er således ikke fradragsrett for inngående avgift på vedlikehold og drift for lokaler som ikke er leid ut til avgiftspliktig virksomhet, eller lokaler som midlertidig står tomme etter at registrert leietaker har flyttet ut. Skattedirektoratet forutsetter at det må tas hensyn til dette ved utarbeiding av fordelingsnøkler.

Borgarting lagmannsretts dom av 31. mars 2008 (IT Fornebu Eiendom AS)

Utleiers intensjon
Spørsmålet i saken var om selskapet hadde rett til å fradragsføre inngående merverdiavgift som var påløpt etter at selskapet var frivillig registrert etter forskrift nr. 117 (nå § 2‑3 første ledd), men før arealene var utleid til avgiftspliktig leietaker. For ordens skyld tilføyes at det senere ble innrømmet tilbakegående avgiftsoppgjør.

Avgiftsmyndighetene la til grunn at fradragsretten kun omfatter de arealer som til enhver tid faktisk er utleid til avgiftspliktig virksomhet. Selskapet anførte på sin side at det ikke er et vilkår for fradragsrett at det faktisk er inngått leiekontrakter for bygget. Fradragsføringen var foretatt på bakgrunn av et forsiktig skjønn over hvor stor andel av bygget som ville bli utleid til avgiftspliktige leietakere når bygget var ferdig rehabilitert.

Lagmannsretten la til grunn statens syn om at retten til å fradragsføre inngående avgift først oppstår fra det tidspunkt hvor det foreligger leiekontrakter med merverdiavgiftspliktige leietakere. Etter rettens oppfatning oppstilte tidligere forskrift nr. 117 både de vilkår som må være oppfylt for å bli registrert og omfanget av registreringen. Det er med andre ord ikke tilstrekkelig at det foreligger en intensjon fra utleiers side om utleie til leietakere som nevnt. Det følger av forskrift nr. 117 § 3 (nå FMVA § 2‑3‑1 første ledd) at fradragsretten for frivillig registrert utleier er

Tilnærmet lik avgiftsbelastning
tilnærmet lik som for leietaker som eventuelt selv hadde eid arealene ved oppføringen. Ulikheten består i en noe mindre likviditetsmessig belastning for avgiftsregistrert virksomhet som oppfører bygget i egen avgiftspliktig virksomhet. Da vil det foreligge rett til fradrag for inngående avgift i takt med byggingen. Når en utleier fører opp et utleiebygg, suspenderes retten til fradrag for inngående avgift fram til tidspunktet for inngåelse av leiekontrakt med avgiftspliktig leietaker.

Betydning av inngått/signert leiekontrakt er for øvrig omtalt i Finansdepartementets uttalelse av 17. desember 2013 («Fradragsretten ved utleie av fast eiendom»), se også F 16. januar 2014.

Opphør av leieforhold
Utleievirksomhet som er frivillig registrert, mister den løpende fradragsretten for anskaffelser til lokaler som var utleid til avgiftspliktig leietaker fra det tidspunkt leieforholdet opphører. I KMVA 5304 av 17. august 2005 ble det imidlertid lagt til grunn at utleier kunne fradragsføre kostnader ved istandsetting av lokaler etter en tidligere leietaker som var erstatningspliktig for forsømt vedlikehold.

Tomme lokaler
I perioden hvor lokalene står ubrukte og bruken er uavklart, kan det ikke gjøres fradrag for inngående avgift på anskaffelser av for eksempel strøm til oppvarming, eller oppussing av det tomme lokalet. Når det inngås ny leiekontrakt med avgiftspliktig leietaker, må det imidlertid kunne foretas en korrigering tilbake i tid tilsvarende som ved tilbakegående avgiftsoppgjør for kostnader i tilknytning til dette arealet.

Bedriftskantiner
For arealer som utleies til bruk som bedriftskantiner i avgiftspliktig virksomhet vil frivillig registrert utleier ha full fradragsrett for oppførings- og vedlikeholdskostnader på samme måten som om brukeren selv hadde foretatt anskaffelsene. For inngående avgift på driftsutgifter (strøm, renhold etc.) vil utleier også ha full fradragsrett. Disse kostnadene skal inngå i leievederlaget, som faktureres med utgående avgift.

Det følger forutsetningsvis av merverdiavgiftsloven § 8‑3 første ledd bokstav g at leietakeren/brukeren ikke har fradragsrett for inngående merverdiavgift på den delen av husleien som refererer seg til dekning av driftsutgifter for kantinen, og leietakeren må følgelig foreta en fordeling av husleien mellom oppførings‑/vedlikeholdskostnader og driftskostnader.

Utleie av løst inventar til bedriftskantiner anses ikke omfattet av unntaket i merverdiavgiftsloven § 3‑11 første ledd annet punktum, selv om inventaret inngår i, eller leies ut i tilknytning til utleien av lokalene. Utleier har full fradragsrett for inngående avgift på anskaffelse av inventar og fakturerer leievederlaget med utgående avgift.

Bruksendring
Ved bruksendring gjelder justeringsreglene for endringer som omfatter bygg eller anlegg som er fullført etter 1. januar 2008. Det vises til merverdiavgiftsloven § 9‑2. For bygg eller anlegg som ble fullført før dette tidspunktet skulle fradragsført inngående avgift tilbakeføres etter merverdiavgiftsloven § 9‑8 hvis bygget eller anlegget innen 3 år etter fullføringen/ombyggingen selges, leies ut eller på annen måte ble disponert til formål som faller utenfor merverdiavgiftsloven. Bestemmelsen i § 9‑8 ble opphevet med virkning fra 1. januar 2011.

For ordens skyld nevnes at dokumentasjonskravene for disponeringen av bygget er nærmere omtalt i kap. 2‑3.2.

KMVA 8686 av 26. oktober 2015

Klager er frivillig registrert for utleie av fast eiendom etter merverdiavgiftsloven § 2‑3, og driver utleie av messehall
messehall
. For å øke avgiftspliktig omsetning (leieinntekter) ved utleie av messehallen, fant klager det hensiktsmessig å pådra seg kostnader til omregulering delvis utvikling av tomt og tomtesalg, med sikte på fremtidig oppføring av hotellbygg. Hotellvirksomheten skulle legge til rette for økt bruk av messehallen. Skattekontoret kom – bla. under henvisning til Rt-2015‑652 Telenor-dommen (se omtale i pkt. 8.1.4.6) – til at det ikke gjaldt om kostnader knyttet til den avgiftspliktige utleievirksomheten av messehallen, men måtte sees på som kostnader knyttet til bedriftsøkonomisk motiverte disposisjoner vedrørende unntatt omsetning av fast eiendom, og nektet fradragsrett. Klagenemnda opprettholdt enstemmig skattekontorets innstilling.

8‑1.4.2 Sale/lease-back av fast eiendom

Oppføring av bygg for salg gir ikke byggherren rett til fradrag for inngående merverdiavgift. Dette følger av at omsetning og utleie av fast eiendom er unntatt fra loven, jf. merverdiavgiftsloven § 3‑11 første ledd. Finansdepartementet uttalte i et brev 9. juni 1976 at i de tilfeller bygget etter ferdigstillelsen selges til et leasingselskap, kan byggherren (leasingkunden) gis fradragsrett etter merverdiavgiftsloven § 21 (nå § 8‑1). Departementet la til grunn at lovens uttrykk «til bruk i» avgiftspliktig virksomhet som vilkår for fradragsrett var tilfredsstilt dersom bygget reelt sett blir leasingkundens driftsmiddel, og at leasingforholdet dermed får karakter av en særskilt finansieringsform. Det ble stilt som vilkår for fradragsrett at leasingperioden ikke måtte være kortere enn byggets avskrivningstid og at leasingkunden fører opp bygget for egen regning slik at byggekostnadene faktisk blir belastet ham. Videre at kontrakten i minimumsperioden skal være uoppsigelig og at leietakeren etter denne periodens utløp har rett til å kjøpe bygget.

Høyesteretts dom av 12. oktober 2010 (Rt 2010 s.1184 Kragerø Golf & Spa Resort AS, dets konkursbo)

Saken gjaldt spørsmål om fradragsrett for inngående merverdiavgift på oppføringskostnadene til overnattingsdelen av et leilighetshotell som Kragerø Golf & Spa Resort AS (KGSR) var byggherre for. Som ledd i finansieringen ble leilighetene solgt til private kjøpere med avtale om tilbakeleie for 78 % av årets dager. Leieavtalene hadde en varighet på tjue år med rett for selskapet til forlengelse med ti år om gangen. Deretter inngikk KGSR avtale med Quality Golf & Spa Resort AS (QGSR) om leie og drift av hotellanlegget, herunder fremleie av hotelleilighetene. Avtalt leie var den samme som KGSR skulle betale til leilighetseierne. KGSR ble opprinnelig frivillig registrert etter forskrift nr. 117 og fradragsførte derfor inngående avgift for oppføringen av anlegget. Registreringsvedtaket ble senere omgjort slik at tidligere fradragsført inngående avgift ble tilbakeført.

Høyesterett la til grunn at salg av fast eiendom ikke er avgiftspliktig virksomhet som gir fradrag for inngående merverdiavgift. Spørsmålet var imidlertid om avtalene om tilbakeleie, som ble inngått parallelt med salgsavtalene, likevel kunne gi fradragsrett for oppføringskostnadene. I denne forbindelse uttalte førstvoterende blant annet følgende i avsnitt 30: «Jeg kan ikke se at kriteriet «til bruk i» gir særlig veiledning i denne sammenheng. At leilighetene anvendes i den ankende parts utleievirksomhet er i hvert fall som utgangspunkt klart nok. Det avgjørende for saken er etter mitt syn om tilbakeleiekontraktene har en slik karakter at det er grunnlag for å se bort fra salget av leilighetene.»

Mht. Finansdepartementets uttalelse i brevet av 9. juni 1976, se omtale ovenfor, viste Høyesterett til at den gjaldt tilfeller der bygget reelt sett blir leasingkundens driftsmiddel og der transaksjonene samlet sett får karakter av en særlig finansieringsform, i motsetning til der eierinteressen er overført til private leilighetskjøpere. Selskapet hadde ikke opsjon på å kjøpe tilbake leilighetene, og leien som ble betalt hadde ikke karakter av rente og tilbakebetaling av en hovedstol. Etter dette konkluderte Høyesterett i avsnitt 41 med at «det arrangement som er benyttet av KGSR ikke er av en slik karakter at salg og tilbakeleie reelt sett med rimelighet kan anses som en særlig finansieringsløsning. Finansdepartementets uttalelse omfatter klart nok ikke slike arrangement, og jeg kan heller ikke se at merverdiavgiftsloven § 21 på annet grunnlag kan forstås slik at tilknytningskravet er oppfylt.»

En dommer mente at anken burde føre fram, blant med henvisning til flere høyesterettsdommer som har trukket nokså vide rammer for fradragsretten. I avsnitt 50 uttaler mindretallet følgende: «Jeg legger til grunn at formålet med arrangementet fra byggherrens side var å skaffe finansiering til byggingen av utleieleilighetene, med sikte på fremleie til hotelldrift. Og jeg har vanskelig for å se at ikke leilighetene – eller leieretten til dem – er driftsmidler i utleievirksomheten til Kragerø Golf & Spa Resort AS.»

8‑1.4.3 Tiltaksarbeider mv. ved utbygging av næringseiendom

Infrastrukturtiltak
Skattedirektoratet har i flere bindende forhåndsuttalelser (BFUer) tatt stilling til fradragsrett for inngående merverdiavgift på infrastrukturtiltak knyttet til utbygging av næringseiendommer. Slike tiltak kan være ordinære veier, gang- og sykkelveier, rundkjøringer, etablering av busstopp, støybeskyttelsestiltak osv.

Opparbeidelse av infrastruktur
I BFU 50/07 gjaldt det tre selskaper som i forbindelse med oppføring av næringsbygg for utleie inngikk en utbyggingsavtale med kommunen. Spørsmålet var om det forelå fradragsrett for inngående avgift ved opparbeidelse av infrastruktur i utbyggingsområdet som var pålagt selskapene gjennom avtalen med kommunen.

Skattedirektoratet la til grunn at selskapene ville ha fradragsrett for sine andeler av omkostninger til infrastrukturtiltak som nevnt. Fradragsretten ble imidlertid ikke antatt å gjelde anlegg som eksklusivt skulle tjene tredjemenns eiendommer eller andeler av anlegg som dekker innbetalinger fra tredjemenn som ledd i kostnadsdeling for anleggene. Direktoratet viste til dommene i både Sira-Kvina saken og Concrete Platforms Holding-saken og la til grunn at avgiftsmyndighetene i praksis ikke har avgrenset fradragsretten for inngående avgift kun til å omfatte tiltaksarbeider som kan pålegges

Pålagte tiltaksarbeider
utbyggerne med hjemmel i lov eller forskrift. Skattedirektoratet viste til at det fortsatt er uklart i hvilken grad tiltaksarbeider av denne art, basert på avtaler med kommune eller annen offentlig myndighet, vil bli ansett relevant for avgiftspliktige næringsdrivende i relasjon til fradragsretten for inngående avgift. Direktoratet viste i denne forbindelse til at førstvoterende i Concrete Platformdommen uttalte at ikke en hver oppofrelse den næringsdrivende påtar seg gir fradragsrett for inngående avgift. Det går således en grense for hva som kan avtales med hensyn til å overføre oppgaver fra ikke avgiftspliktige subjekter til avgiftspliktige med den konsekvens at påløpt merverdiavgift kan løftes av som inngående avgift. Skattedirektoratet presiserte at spørsmålet om fradragsrett for småbåthavnen i Concrete Platforms-saken ville stilt seg annerledes dersom den ikke hadde blitt anlagt som erstatning for den gamle, som måtte fjernes på grunn av utvidelsen av selskapets produksjonsområde.

I BFU 29/08 dreide saken seg også om infrastrukturtjenester, herunder om fradrag for inngående merverdiavgift på konsulent- og arkitekttjenester som en tomteeier hadde pådratt seg i forbindelse med planlegging av infrastruktur ved utvikling og salg av en eiendom. Eiendommen skulle selges til flere datterselskaper som overtok hver sine deler av eiendommen ved fradeling etter at nevnte planleggingstjenester var utført og fakturert til opprinnelig tomteeier. Utbyggingen av eiendommens infrastruktur skulle utføres av et entreprenørselskap ved bruk av underentreprenører. Tomteeier planla å viderefakturere de allerede utførte planleggingstjenestene til entreprenøren med inngående merverdiavgift, og spørsmålet var om entreprenøren ville få fradrag for denne avgiften.

Skattedirektoratet kom til at tomteeier ikke kunne viderefakturere angjeldende konsulent- og arkitekttjenester til entreprenørselskapet med merverdiavgift. Dermed falt spørsmålet om fradragsrett for entreprenøren for disse tjenestene bort. Direktoratet la til grunn at dette var tjenester som tomteeier hadde pådratt seg med sikte på utvikling og overdragelse av tomtene. Utvikling og salg av fast eiendom er ikke avgiftspliktig, og det vil ikke kunne avtales med avgiftsrettslig virkning at deler av tomtevederlaget deles i en avgiftsfri del for råtomt og en avgiftspliktig del for allerede utførte tjenester.

I BFU 29/08 var det videre spørsmål om en av utbyggerne (et av datterselskapene til opprinnelig tomteeier), som skulle oppføre et utleiebygg for utleie til avgiftspliktig virksomhet, kunne få fradrag for inngående avgift på opparbeidelse av infrastruktur, herunder infrastruktur som utbygger i henhold til reguleringsplan var pålagt å utføre utenfor egen grunn. Dette gjaldt blant annet etablering av rundkjøring, fortau, opprustning av vann- og avløpsnett og støybeskyttelsestiltak. Etter å ha referert deler av begrunnelsen i BFU 50/07 nevnt ovenfor, kom Skattedirektoratet til at utbyggeren hadde fradragsrett for de aktuelle infrastrukturkostnadene som ble ansett som påkrevet på grunn av utviklingen av området. Dette gjaldt også utbyggers andel til opprustning av vann- og avløpsnettet forutsatt at det er entreprenøren som fakturerer utbyggeren, og ikke kommunen for utbedring av driftsmiddel i kommunens avgiftspliktige virksomhet innen vann og avløp. Utbyggers fradragsrett gjaldt tilsvarende for selskapets andel av felles nett for høyspent, fjernvarme, fjernkjøling og anlegg for tele- og data.

Hytte til kombinert bruk
I BFU 22/07 var det spørsmål om fradragsrett for inngående merverdiavgift ved oppføring av hytte til bruk som anleggs- og salgskontor, samt til bruk til innkvartering av ansatte som skulle betjene kontoret. Hytta skulle benyttes av utbygger til oppføring av hytter i fremmed regi. Skattedirektoratet anså hytta som dels til bruk i avgiftspliktig virksomhet og dels til boligformål som ikke gir fradragsrett. Selv om direktoratet presiserte at den nærmere fordelingen ikke skal gis i en bindende forhåndsuttalelse, ble det veiledende antatt at det forelå fullt fradrag for kontordelen, intet fradrag for overnattingsdelen og delvis fradrag for øvrige arealer som kjøkken, bad, spisestue/møterom.

KMVA 5112 av 29. mars 2004

Tomtekjøp
Klager hadde ervervet en bebygd tomt fra A. Som vederlag hadde A betinget seg og fått overdratt en seksjon på toppen av et nytt bygg som klager fikk oppført på tomten, etter at det gamle bygget var revet. Selveierseksjonen skulle brukes som misjonslokale. Klager anførte at oppføringen av seksjonen i nybygget hadde en naturlig og nær tilknytning til hans avgiftspliktige virksomhet, og krevde fradrag for inngående avgift under henvisning til NC-dommen, som er referert innledningsvis i kap. 8‑1.4. Fylkesskattekontoret sammenliknet sakene, men kom til at tilknytningen i klagers tilfelle ikke var like sterk som i NC’s tilfelle, og nektet fradrag.
Klagenemnda stadfestet etterberegningen, men med en annen begrunnelse enn fylkesskattekontoret. Nemnda la til grunn at klager også hadde ervervet naboeiendommen, men siden denne ikke var stor nok for det planlagte nybygget og nødvendig parkering, ble A’s eiendom ervervet som tilleggsareal. På denne bakgrunn, ble det ansett som bedriftsøkonomisk fornuftig av klager å erverve A’s eiendom. Nemnda fant imidlertid at kostnadene knyttet til oppføringen av seksjonen som ble overdratt til A i realiteten utgjorde klagers betaling for tomten. I forlengelsen av dette ble det uttalt at tomtekjøp lå utenfor merverdiavgiftsloven, og klager skulle derfor ikke innrømmes fradrag. På anmodning fra klager ble saken forelagt for nemnda på nytt (KMVA 5112A), men nemnda kom til samme resultat.

Høyesteretts dom av 15. mars 2012 (Rt 2012 s.432 Elkjøp Norge AS) (KMVA 6464)

Oppføring av bolig
Spørsmål om fradrag for inngående merverdiavgift på oppføring av tomannsbolig som inngikk i et makeskifte der Elkjøp Norge AS som motytelse for oppføringen fikk overdratt en tomt. Tomten ble benyttet til oppføring av et nytt varehus for Elkjøp AS. Elkjøp var byggherre for boligen og fradragsførte inngående avgift på oppføringskostnadene. Etter ferdigstillelse ble boligen overdratt som ledd i gjennomføringen av avtalen om makeskifte.

Høyesteretts flertall har i avsnitt 46 lagt til grunn at «Ved fastleggelsen av hvilke transaksjoner som inngår i den avgiftspliktige virksomhet, kan de enkelte transaksjonene ikke vurderes isolert, men må ses i sammenheng.» I vurderingen av om eiendomsbyttet måtte anses som en særskilt virksomhet eller ikke, mente Høyesterett at «en grunnleggende forutsetning for at en enkeltstående avgiftsfri transaksjon skal bli ansett som en særskilt virksomhet, [er] at transaksjonen har en egenverdi for den avgiftspliktige. Hvis transaksjonen ikke utgjør en selvstendig målsetning for den avgiftspliktige, men bare inngår som middel i å oppnå en målsetning innenfor den avgiftspliktige virksomhet, kan transaksjonen etter min oppfatning ikke betraktes som egen virksomhet, men må anses som ledd i den avgiftspliktige virksomhet.»

Høyesteretts flertall la i avsnitt 47 til grunn at byttet av eiendommer måtte anses foretatt som ledd i Elkjøps handelsvirksomhet og ikke som en særskilt virksomhet. Fradragsretten for oppføringskostnadene til tomannsboligen måtte således avgjøres på bakgrunn av om disse kostnadene var relevante for Elkjøps avgiftspliktige virksomhet, samt om kostnadene kunne anses å ha en tilstrekkelig nær og naturlig tilknytning til denne virksomheten.

Høyesterett konkluderte i avsnitt 54 med at oppføringskostnadene var relevante for Elkjøps handelsvirksomhet og hadde en «tilstrekkelig nær og naturlig tilknytning til denne». Vilkåret for fradragsrett etter merverdiavgiftsloven § 21 var følgelig oppfylt.

Høyesteretts mindretall på to kom til at det ikke forelå fradragsrett for inngående merverdiavgift for byggekostnadene, idet spørsmålet om byggekostnadene fullt ut eller delvis var til bruk i Elkjøps virksomhet med omsetning av hvitevarer mv. måtte besvares benektende. I avsnitt 72 pekte mindretallet på at tomannsboligen var anskaffet og brukt som betalingsmiddel for å kjøpe tomt til det nye varehuset. Dette var omsetning av fast eiendom som er unntatt fra merverdiavgift. Anskaffelser av varer og tjenester til et formål som ikke er omfattet av merverdiavgiftsloven kvalifiserer ikke til fradrag. Elkjøp måtte etter mindretallets oppfatning her anses som sluttbruker. Mindretallet var videre uenig med flertallet i at det var et vilkår for å nekte fradragsrett for Elkjøp at selskapet drev organisert virksomhet med omsetning av fast eiendom. Det ble vist til at merverdiavgiftsloven § 5 a er generell i sin utforming og derfor etter ordlyden gjelder all omsetning av fast eiendom uansett om denne har skjedd som ledd i en organisert virksomhet eller bare ved en enkeltstående transaksjon.

KMVA 7578 av 18. februar 2013

Hytte/Erstatningshytte
For å skaffe tilstrekkelig tomteareal til oppføring av hotell/leilighetskompleks ble det inngått avtale om oppføring av erstatningshytte til tomteeier. Klagenemnda la til grunn at saken var parallell med Elkjøp-saken nevnt ovenfor, og kom til at klager skulle innrømmes (delvis) fradragsrett for kostnader knyttet til oppføring av erstatningshytte.

Skattedirektoratet legger til grunn at justeringsbestemmelsene, som ble innført med virkning fra 1. januar 2008, vil omfatte overdragelse av kapitalvarer som omhandlet i de tre refererte sakene ovenfor. Justeringsbestemmelsene skal bidra til å reflektere anskaffelsens tilknytning til avgiftspliktig virksomhet, og dermed fradragsretten, over tid. Selv om tilknytningskravet er oppfylt på anskaffelsestidspunktet, vil derfor en overdragelse bryte denne tilknytningen. Se for eksempel BFU 29/08, omtalt ovenfor, og BFU 2/09.

8‑1.4.4 Fradragsretten i idrettssektoren

På bakgrunn av dommene vedrørende Bowling 1 og Kristiansand Dyrepark redegjorde Skattedirektoratet i F 25. juni 2009 for avgiftsmyndighetenes syn på spørsmål knyttet til fradragsretten for idrettsanlegg mv. I fellesskrivet revurderte direktoratet også enkelte standpunkter som ble inntatt i Skattedirektoratets fellesskriv av 26. september 2005.

Etter utvidelsen av avgiftsplikten på kultur- og idrettsområdet [(Prop. 119 LS (2009–2010)], se omtalen av § 2‑1 annet ledd, §§ 3‑7 og 3‑8, samt §§ 5‑9 flg.), har vi kun videreført deler av fellesskrivene i denne utgaven.

Fra F 25. juni 2009 hitsettes:

Golfbaner
«I Merverdiavgiftshåndboken, 5. utgave 2007, avsnitt 21.2, uttalte Skattedirektoratet at siden det ute på en golfbane ikke er satt opp stoler og bord vil ikke banen som sådan være til faktisk bruk i virksomhet med salg fra kiosk/kafeteria. I en bindende forhåndsuttalelse, datert 27. september 2005, er det videre lagt til grunn at en golfbane kun ville ha tilstrekkelig tilknytning til planlagt kioskvaresalg dersom salget foregikk fra en vogn som ble trillet rundt på banen. Etter Høyesteretts presisering og eksemplifisering av innholdet i tilknytningskravet mener vi at ambulerende salg
Ambulerende salg
av kioskvarer på banen må vurderes på samme måte som salg fra en tilliggende kiosk/kafeteria i relasjon til bruken av banen som sådan. Bruken av banen som «arena» for det ambulerende kioskvaresalget er etter vår oppfatning m.a.o. ikke av en slik art at golfbanen endrer karakter til fellesareal
Fellesareal
. En slik forståelse av fradragsretten legger vi også til grunn i relasjon til stadiontribuner, teatersaler, utstillingsrom i museer, treningssentre, svømmehaller osv. hvor de besøkende har anledning til å nyte forfriskninger som medbringes fra kiosk/serveringsarealer.»

I fellesskrivet av 25. juni 2009 står det videre blant annet følgende:

«Selv om det eksponeres reklame parallelt med utøvelsen av en aktivitet som er unntatt fra merverdiavgiftsloven, vil ikke alle anskaffelser som brukes i den unntatte delen av virksomheten automatisk være fellesanskaffelser. Alle anskaffelser skal vurderes konkret. Dommene vedrørende Bowling 1 og Kristiansand Dyrepark viser at direktoratet nok tolket Hunsbedtdommen for vidt da vi i vårt fellesskriv 26. september 2005 la til grunn at alle anskaffelser som brukes i idrettsaktivitet er nødvendige faktiske forutsetninger for parallell reklamevirksomhet og dermed å anse som fellesanskaffelser. I Bowlingdommen presiserte førstvoterende at Hunsbedt Racing AS drev rallycrossvirksomhet og reklamevirksomhet knyttet til én og samme rallycrossbil. Porthusetdommen gjaldt oppføringskostnader for de lokalene hvor den avgiftspliktige omsetningen fysisk fant sted. Det var ikke snakk om rett til fradrag for inngående avgift på gjenstander i rommene som ikke knyttet seg til den avgiftspliktige omsetningen, som sengetøy, håndklær mv.»

Asker og Bærum tingretts dom av 15.januar 2009 (Stabæk Fotball AS)

Stabæk Fotball AS krevde fullt fradrag for inngående avgift på anskaffelse av lysanlegg til et fotballstadion. Kravet ble begrunnet med at anskaffelsen av lysanlegget kun var foretatt av hensyn til den avgiftspliktige delen av virksomheten. Nærmere bestemt gjaldt det TV-overføring av fotballkamper som gir klubben avgiftspliktige inntekter fra medieavtalen inngått mellom Norges Fotballforbund og TV2/Canal Digital. Skattekontoret la til grunn at lysanlegget var til delvis bruk i klubbens avgiftspliktige virksomhet, og innrømmet fradrag basert på den fordelingsnøkkelen klubben hadde benyttet ved andre fellesanskaffelser.

Retten fant det ikke tvilsomt at lysanlegget var til felles faktisk bruk for hhv. avgiftspliktig omsetning av medierettigheter og omsetning av billetter til publikum. Selv om det ikke var strengt nødvendig for resultatet, bemerket retten at lysanlegget muliggjorde spilling av fotballkamper, og dermed salg av inngangsbilletter, i den mørke årstiden. Etter 1. juli 2010 må det vurderes om fotballklubben skal registreres i Merverdiavgiftsregisteret for omsetning av inngangsbilletter, jf. merverdiavgiftsloven § 2‑1 annet ledd.

I mange tilfeller er ikke idrettslaget selv eier av idrettsanlegget, men leietaker. I tillegg til å leie ut anlegget, f.eks. en idretts‑/flerbrukshall, til idrettslag, kan halleier ha annen type virksomhet i hallen, som egen reklamevirksomhet i form av reklameskilt mv. Reklameskiltene vil typisk rette seg mot publikum som er i hallen i forbindelse med idrettslagenes arrangement. Det er en tett sammenheng mellom utleien og reklamevirksomheten, og hallen er en nødvendig faktisk forutsetning for reklameinntektene. På bakgrunn av Hunsbedt- og Porthusetdommene anser Skattedirektoratet derfor at de deler av hallen, hvor halleier eksponerer reklame, har en naturlig og nær tilknytning til reklamevirksomheten. Ved utleie til idrettslag vil dessuten en frivillig registrering av utleier etter merverdiavgiftsloven § 2‑3 første ledd omfatte utleide arealer som helt eller delvis anses å være til bruk i idrettslagets avgiftspliktige virksomhet.

Golfbaner
Golfklubber driver ofte delt virksomhet med dels avgiftspliktig og dels ikke-avgiftspliktig omsetning. Utenfor faller omsetning av spillerettigheter, jf. merverdiavgiftsloven § 3‑8 annet ledd. I tillegg til avgiftspliktig varesalg (f.eks. fra kiosk og pro shop), omsetter de fleste golfklubber reklametjenester i form av at reklameskilt og flagg med sponsorenes navn/logo plasseres rundt omkring på banen. Golfbanen må da anses å være en nødvendig forutsetning for reklameinntektene som oppebæres, og således også ha en naturlig og nær tilknytning til reklamevirksomheten, slik at det foreligger rett til forholdsmessig fradrag.

KMVA 5843 av 16.april 2007. Finansdepartementets omgjøring av 2.januar 2008

Skiheis og kiosk/kafeteria
Som en ytterligere illustrasjon på kravet til en anskaffelses tilknytning til avgiftspliktig virksomhet, kan nevnes KMVA 5843 der Klagenemnda for merverdiavgift ga et turistsenter medhold i at omsetning fra kiosk var relevant for persontransportvirksomheten med skiheis som den gang (før 1. mars 2004) var unntatt fra avgiftsplikt. Omsetningen fra kiosken skulle dermed tas med ved fordelingen av inngående avgift på skiheisen. Det var enighet om at skiheisen var å anse som en fellesanskaffelse på grunn av utleie av ski/kjelker og salg av reklame. Finansdepartementet omgjorde den 2. januar 2008 klagenemndas vedtak. Departementet vurderte om det forelå tilstrekkelig nær og naturlig tilknytning mellom anskaffelsene av skiheisene og den avgiftspliktige omsetningen fra kiosk/kafeteria. Selv om det var en bedriftsøkonomisk sammenheng mellom blant annet salget av avgiftspliktige varer fra kiosk/kafeteria og økt aktivitet i skiheisanlegget, anså ikke departementet at en slik tilknytning i seg selv var tilstrekkelig til å oppfylle tilknytningskravet i merverdiavgiftsloven § 21 (nå § 8‑1). Departementet anførte videre at det ville være i strid med merverdiavgiftslovens skille mellom avgiftspliktig og ikke-avgiftspliktig virksomhet dersom det skulle oppnås forholdsmessig fradrag for skiheisen på grunn av at det inntil skiheisen var plassert kiosk- og kafeteria. Et eventuelt forholdsmessig fradrag ville i dette tilfellet, etter departementets oppfatning, medføre at det i realiteten ikke vil være noen anskaffelser til turistsenteret som er foretatt fullt ut til bruk i den daværende ikke-avgiftspliktige virksomheten med personbefordring. Finansdepartementets syn på konsekvensene for fradragsretten av skillet mellom avgiftspliktig og ikke-avgiftspliktig virksomhet, følger nå også av Bowlingsdommen og Dyreparkdommen.

Heiskort
I F 5. mars 2004, har Skattedirektoratet prinsipielt lagt til grunn at omsetning av heiskort i alpinanlegg delvis gjelder ytelse av persontransporttjenester og delvis rett til å utøve idrettsaktiviteten alpin skikjøring. Under henvisning til lovgivers intensjon (se Innst. O. nr. 20 (2003–2004) kap. 19.1.2.2), ble det likevel konkludert med at virksomheter med alpinanlegg skal ha full fradragsrett for avgift på anskaffelser til hele virksomheten. Dette innebærer at det vil være fradragsrett for utgifter til drift og vedlikehold, samt anskaffelser av utstyr til både heisanlegget og alpinbakken. Omsetning av heiskort skal avgiftsberegnes med redusert sats.

8‑1.4.5 Ansattes reiseutgifter

Persontransport ble avgiftspliktig med virkning fra 1. mars 2004. I forarbeidene framkommer det at «det ikke foreligger tilstrekkelig tungtveiende grunner til å foreslå særskilte bestemmelser med sikte på å avskjære fradragsretten for inngående merverdiavgift på kjøp av persontransporttjenester til bruk i virksomheten». Spørsmålet om slike persontransporttjenester er til fradragsberettiget bruk i avgiftspliktig virksomhet ble behandlet av Høyesterett i Halliburtondommen, se nedenfor.

Høyesteretts dom av 30. september 2011 (Rt 2011 s.1260 HalliburtonAS) (KMVA 6051)

Reiseutgifter
Halliburton AS er et oljeserviceselskap og dekker ansattes reiser fra hjemsted til helikopterbase som var utreisested for videre transport offshore. Spørsmålet som forelå for retten var om selskapet hadde fradrag for inngående merverdiavgift etter tidligere merverdiavgiftslov § 21 (nå § 8‑1) på persontransport for ansatte fra hjemsted til heliport, dvs. om transporttjenestenes tilknytning til Halliburtons avgiftspliktige virksomhet var tilstrekkelig for å oppnå fradrag. Heliporten var i denne sammenheng å anse som arbeidssted.

Retten la til grunn at utgifter til dekning av reiser mellom hjem og arbeidssted i alminnelighet ikke kan anses som en virksomhetsrelatert kostnad (avsnitt 28). Staten fikk medhold i at det i dette tilfellet ikke forelå fradragsrett, og i dommens avsnitt 30 uttales følgende: «En naturlig forståelse av ordlyden i merverdiavgiftsloven § 21 tilsier at anskaffelse av transport til de ansatte ikke er en anskaffelse «til bruk» i virksomheten. Den transporttjenesten som Halliburton betaler, er ikke en tjeneste som er til direkte bruk i selskapets produksjon eller tjenesteytende virksomhet. Selv om dette ikke er noe vilkår for fradragsrett, vil det være et moment ved tilknytningsvurderingen dersom kostnaden har en slik karakter, jf. Rt-2008‑939 (Tønsberg Bolig) avsnitt 42.»

Retten la blant annet til grunn at kostnaden med reise mellom hjem og arbeidssted normalt tilordnes arbeidstaker. Selv om Halliburton var forpliktet ved tariffavtale til å betale reisene for de ansatte, mente retten at dette ikke kunne være avgjørende for vurderingen av hvordan kostnaden skulle klassifiseres etter merverdiavgiftsregelverket. Det ble heller ikke tillagt avgiftsmessig betydning at oppmøtestedene kunne variere mellom forskjellige helikopterbaser.

Videre mente retten at den skatterettslige bedømmingen av reisekostnaden ikke var avgjørende for den avgiftsrettslige vurderingen. Retten tok utgangspunkt i at skatte- og avgiftsreglene har forskjellige formål, og uttalte blant annet følgende i avsnitt 34: «Formålet med skattereglene er skattlegging av overskudd, mens avgiftsregelverket har som formål å avgiftsbelegge verdiskapningen i vedkommende omsetningsledd. De ulike formålene får betydning ved tolkningen, og resulterer i at det ikke nødvendigvis er symmetri mellom den avgiftsmessige og skattemessige behandlingen av en gitt kostnad.»

Selv om det var visse særtrekk ved de aktuelle arbeidsreisene konkluderte Høyesterett i avsnitt 36 med at arbeidsreisene ikke hadde en tilstrekkelig nær tilknytning til Halliburtons avgiftspliktige virksomhet. Halliburton påsto subsidiært at det i alle fall måtte gis forholdsmessig fradrag etter § 23 (nå § 8‑2 første ledd), men retten avviste dette med den begrunnelse at ikke noen del av reisen fra hjemsted til helikopterbasen kunne anses å ha et virksomhetsrelatert formål (avsnitt 37).

I SKD 2/13 er det skissert noe nærmere hva som skal til for at en reise mellom hjem og arbeidssted likevel kan være fradragsberettiget, herunder reiser som omhandler flere arbeidssteder. Videre er det i meldingen kommentert noen enkeltspørsmål knyttet til overnatting.

8‑1.4.6 Transaksjonskostnader

Tilordning
Fradragsretten for tjenester i forbindelse med blant annet oppkjøp av selskap, aksjekjøp, eiendomskjøp mv., kan gjelde både tilordning, dvs. hvem som har anskaffet tjenesten, og om tjenestene har tilstrekkelig tilknytning til avgiftspliktig virksomhet og dermed kan gi rett til fradrag for inngående merverdiavgift. Spørsmålet om fradragsrett for inngående avgift på tjenester som nevnt oppstår blant annet for holdingselskap som ved siden av å eie aksjer i andre selskaper også leverer avgiftspliktige ytelser til datterselskap i form av for eksempel administrasjonsytelser, konsulenttjenester og utleie av arbeidskraft. Fradragsretten for et holdingselskap vil avhenge av om anskaffelsen er til bruk i selskapets avgiftspliktige virksomhet eller i den unntatte delen som består av å eie aksjer og må vurderes konkret i hver enkelt sak, og vil i det følgende bli illustrert ved noen enkeltsaker.

Skattedirektoratet har i fellesskriv F 28. januar 2014 (publisert 1. oktober 2014) uttalt at det etter omstendighetene kan være større adgang til fradrag for transaksjonskostnader ved morselskaps salg av datterselskap innenfor en fellesregistrert enhet. Fellesskrivet bygger på et skissert saksforhold, og det vises til at datterselskapenes driftsmidler (bygg) har vært en del av/direkte innsatsfaktor i avgiftssubjektets egen avgiftspliktige omsetning av utleietjenester.

KMVA 6309 av 16. februar 2009

Oppkjøpskostnader
Spørsmålet var om klager kunne fradragsføre inngående merverdiavgift på konsulentbistand i forbindelse med oppkjøp av samtlige aksjer i et annet selskap. Formålet med oppkjøpet var å bli fellesregistrert med det oppkjøpte selskapet. Klager drev kun virksomhet med å forvalte aksjer og yte finansielle tjenester i form av blant annet lån. Klagenemndas flertall kom til at det ikke forelå rett til fradrag for den inngående avgiften som var pådratt før klager ble fellesregistrert. Fradragsretten vil deretter være avhengig av om anskaffelsen er relevant og har en naturlig og nær tilknytning til fellesregistreringens avgiftspliktige virksomhet.

Høyesteretts dom av 8. juni 2015 (Telenor ASA) (KMVA 7315)

Selskapet hadde fradragsført avgift knyttet til kostnader til juridisk og finansiell bistand og PR-bistand i forbindelse med salg av aksjer i et datterselskap, og i forbindelse med aksjonærkonflikter i deleide selskaper i Ukraina og Russland. Høyesterett kom til at det ikke forelå tilstrekkelig tilknytning mellom kostnadene og den avgiftspliktige omsetningen . Den påberopte tilknytning, som bestod i at ressurser og kapital som ble frigjort ved salget kunne benyttes i selskapets avgiftspliktige virksomhet,.var kun en bedriftsøkonomisk tilknytning som ikke kunne begrunne fradragsrett, og det ble ikke funnet godtgjort at gevinsten ved aksjesalget var en nødvendig og integrert innsatsfaktor i Telenors avgiftspliktige virksomhet i Norge. Høyesterett avviste at fradragsrett fulgte automatisk av at selskapet og datterselskapet var fellesregistrert, og viste til at en fellesregistrering i seg selv ikke gir grunnlag for en videre fradragsrett enn den som følger av merverdiavgiftsloven § 21 (§8‑1). Et annet spørsmål i saken var bla. om Telenor hadde fradragsrett for inngående merverdiavgift på kjøp av advokat- og lobbytjenester knyttet til aksjonærtvister i selskap hjemmehørende i utlandet. Selskapet anførte bla. at dette i hvert fall delvis var innsatsfaktorer i arbeidet selskapets omdømme i Norge, og dermed hadde tilstrekkelig tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten i Norge. Høyesterett kom til at anskaffelsene ikke hadde nevneverdig betydning for selskapets avgiftspliktige virksomhet utover bedriftsøkonomiske fordeler, og at det ikke forelå tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten.

Høyesteretts dom av 8. juni 2015 (Telenor ASA), samt Høyesteretts dom av 15. mars 2012 (Elkjøp Norge AS) er omtalt i brev fra Finansdepartementet av 1. september 2015 til Skattedirektoratet, hvor departementet gir en utførlig redegjørelse for sitt syn på fradragsrettens rammer. Sentralt i brevet er en redegjørelse for fradragsrettens «negative avgrensning», som innebærer at «fradragsretten er negativt avgrenset mot anskaffelser som er til bruk for avgiftsunntatt omsetning/aktivitet», samt et unntak fra denne hovedregelen («unntaksnorm»). Departementets brev er en instruks til Skattedirektoratet om at departementets rettsoppfatning skal legges til grunn i skatteetatens praksis. Vi gjør oppmerksom på at instruksens konsekvenser for skatteetatens praktisering av reglene om fradragsrett ikke fullt ut er avklart pr. februar 2016.

Borgarting lagmannsretts dom av 24. oktober 2012 (Hansa Property Group AS) (KMVA6523)

Saken gjaldt inngående merverdiavgift på tjenester som et morselskap, Hansa Property Group AS (HPG), anskaffet i forbindelse med oppkjøp av eiendomsselskaper (datterselskaper). Lagmannsretten la til grunn at de aktuelle tjenestene gjaldt eiendomsmegler- og advokattjenester som vedrørte HPG sine oppkjøp av eiendomsselskapene.

HPG drev virksomhet som aktiv investor i eiendomsselskaper med utbyggingsprosjekter, samt forvaltning av investert kapital. Denne delen av HPGs virksomhet var partene enige om gjaldt unntatt investeringsvirksomhet. I tillegg drev HPG med omsetning av administrative tjenester til datterselskapene i henhold til en managementavtale. Selskapet drev følgelig både avgiftspliktig og avgiftsunntatt virksomhet.

HPG gjorde fradrag med 70 % av den inngående avgiften på bakgrunn av de ansattes tidsbruk. At det forelå rett til fradrag mente HPG prinsipalt kunne utledes av blant annet Elkjøpdommen, subsidiært av Tønsberg Bolig-dommen. Videre viste HPG til avgjørelser fra EU-domstolen (særlig C-16/00 Cibo Participations).

Spørsmålet for lagmannsretten var om de anskaffede tjenestene hadde en slik tilknytning til HPGs avgiftspliktige managementtjenester at de ga rett til fradrag for inngående merverdiavgift. Retten siterte Elkjøpdommen, avsnitt 43: «For at det skal foreligge fradragsrett, må anskaffelsen eller oppofrelsen være relevant for virksomheten og ha en tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning til denne. De grunnleggende avgjørelsene er Rt. 1985 side 93 (Sira-Kvina) og 2001 side 1497 (Norwegian Contractors). I enkelte andre avgjørelser har det til dels vært benyttet andre formuleringer, men disse avgjørelsene kan ikke oppfattes slik at de tilknytningskriterier som ble oppstilt i Rt. 1985 side 93 og 2001 side 1497, er blitt endret.» Lagmannsretten var enig med HPG i at det ikke kunne stilles ytterligere vilkår for fradragsrett.

Det sentrale spørsmålet i saken måtte etter dette knyttes til bevisvurderingen, dvs. hvorvidt eiendomsmegler- og advokattjenestene delvis var til bruk i administrasjonsvirksomheten. Lagmannsretten la til grunn at de aktuelle tjenestene ikke for noen del var til bruk i den avgiftspliktige delen av virksomheten, og selskapet fikk således ikke medhold i sin påstand om at vilkårene for rett til fradrag for inngående merverdiavgift var oppfylt.

KMVA 6296 av 16.februar 2009

Kjøp av selskap
Flertallet (3–2) kom til at tjenester knyttet til arbeid med børsnotering av klagers selskap, kjøp av et eiendomsselskap samt revisjonsarbeid, ikke hadde naturlig og nær tilknytning til selskapets aktivitet med å yte administrative tjenester til det oppkjøpte selskapet i henhold til en management service agreement.

Skattekontoret hadde i sitt vedtak om tilbakeføring av inngående avgift lagt til grunn at selskapet var et holdingselskap med adskilte aktiviteter som dels besto i å være aktiv investor i eiendomsselskap med utbyggingsprosjekter og egen forvaltning av kapital, og dels å yte administrative tjenester til eiendomsselskaper.

Utvidelse av kundeporteføljen
Selskapet mente at forretningskonseptet var å levere avgiftspliktige managementtjenester til datterselskaper. Det var viktig for selskapet å opprettholde og utvide kundeporteføljen. Dette kunne skje ved investeringer i og kjøp av underliggende eiendomsselskaper. Slike investeringer dannet således etter klagers oppfatning selve grunnlaget for selskapets avgiftspliktige omsetning av managementtjenester. Klager viste videre til en del utenlandske rettsavgjørelser som man mente tilsa fradragsrett i den aktuelle klagenemndssaken. Dette ble begrunnet med de retningslinjer som Tønsberg Boligdommen oppstilte, herunder at det ikke er et ufravikelig krav
Kostnader som komponenter i prisingen av avgiftspliktige tjenester
for fradrag at kostnadene må inngå som komponenter i prisingen av selskapets avgiftspliktige tjenester. Skattekontoret var ikke enig i dette, og viste blant annet til EF-domstolens avgjørelse C-16/00 (Cibo) hvor det framgår at rett til fradrag for inngående merverdiavgift forutsetter at kostnadene anses å utgjøre en del av kostnadskomponentene som inngår i prisen for utgående avgiftspliktige transaksjoner.

Saken illustrerer på samme måte som Bowlingdommen og Dyreparkdommen at ikke enhver oppofrelse som har en økonomisk sammenheng med avgiftspliktig aktivitet, gir rett til fradrag for inngående avgift. Selv om klager økte sin omsetning av managementtjenester gjennom oppkjøpene, ble ikke inngående avgift i tilknytning til disse oppkjøpene ansett for å være «til bruk i» den avgiftspliktige virksomheten.

Se også KMVA 6297, 6298 og 6299 (samme avgiftssubjekt).

I BFU 18/07 var det spørsmål om fradrag for inngående merverdiavgift på transaksjonsomkostninger i tilknytning til frivillig registrering av selskaper etter forskrift nr. 117 (nå § 2‑3 første ledd) og fellesregistrering av de samme selskapene. Omkostningene gjaldt kjøp av eiendommer og/eller eiendomsselskaper. Skattedirektoratet uttalte at inngående avgift her måtte henføres til de respektive eiendommer. Fradragsrettens omfang måtte således bestemmes av andel areal på den enkelte eiendom som var omfattet av den frivillige registreringen.

Felles driftsutgifter
Transaksjonsomkostningene ble ikke ansett som felles driftsutgifter for de fellesregistrerte selskapene, og omkostninger knyttet til planlagte, men ikke realiserte utleieprosjekter ble derfor ikke ansett fradragsberettiget.

Kristiansand tingretts dom av 22.juni 2009 (Rasmussengruppen AS)

Et av spørsmålene i saken var om selskapet kunne fradragsføre inngående avgift knyttet til kostnader (due diligence) pådratt i forbindelse med vurdering av aksjekjøp og aksjesalg. Selskapet hevdet at kostnadene hadde tilstrekkelig tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten som besto i drift av andre selskaper.

Retten la til grunn at kostnadene isolert sett var relatert til aksjeinvesteringer som ikke omfattes av merverdiavgiftsloven. Selv om selskapet gjennom investeringene også hadde til formål å skaffe nye arbeidsoppgaver for den avgiftspliktige driftsorganisasjonen, ga dette etter rettens oppfatning ikke grunnlag for å hevde at kostnadene var relevante og hadde tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten. Retten viste videre til at det ikke var noen sammenheng mellom kostnadene og selskapets administrasjonsvirksomhet utover at det muligens ville kunne tilføres nye administrative oppgaver.

Saken er rettskraftig etter forlik 7. desember 2009.

KMVA 6762 av 4. oktober 2010

Fondsforvaltning for fellesregistrert selskap
Klager ASA drev aktiv fondsforvaltning for B AS og C AS. Klager var fellesregistrert med B AS og A ASA. Sistnevnte drev avgiftspliktig petroleumsvirksomhet, mens B AS drev forsikringsvirksomhet og forsikret plattformer og øvrige driftsmidler i A ASA. Aktiv fondsforvaltning betyr her at megler har fullmakt til å foreta handler på vegne av investorene B AS og C AS. Spørsmålet i saken gjaldt om klager hadde rett til fradrag for inngående merverdiavgift som ble pådratt i forbindelse med den aktuelle fondsforvaltningen i B AS.

Klager begrunnet fradragsretten med at virksomheten til B AS med forsikring av plattformer og andre eiendeler i A ASA var relevant og hadde en naturlig og nær tilknytning til den avgiftspliktige petroleumsvirksomheten. Klager viste i denne sammenhengen blant annet til forsikringsvirksomhetsloven § 6‑6 som oppstiller en rettslig plikt for forsikringsselskaper å sørge for en forsvarlig kapitalforvaltning.

Skattekontoret mente at inngående avgift på anskaffelser til den aktive fondsforvaltningen ikke var til bruk i den delen av den fellesregistrerte virksomheten som var avgiftspliktig, dvs. petroleumsvirksomheten. Selv om den fellesregistrerte virksomheten var å anse som ett avgiftssubjekt, ga ikke dette rett til fradrag for inngående avgift, fordi anskaffelsene ikke vedrørte den avgiftspliktige virksomheten innen fellesregistreringen. Sagt med andre ord; klagers anskaffelser til fondsforvaltningen var ikke en innsatsfaktor i petroleumsvirksomheten til A ASA, men kostnader til forvaltning av kapitalen i B AS som foresto forsikringene av petroleumsvirksomheten i A ASA.

Klagenemnda sluttet seg enstemmig til skattekontorets innstilling.

KMVA 6229 av 10. desember 2008

Aksjesalg
Klager Holding AS drev med forvaltning av datterselskapenes næringseiendommer. Selskapet var registrert i Merverdiavgiftsregisteret for omsetning av administrative tjenester til datterselskapene. I forbindelse med salg av eiendomsporteføljen (aksjene i eiendomsselskapene) anskaffet klager rådgivningstjenester knyttet til finansiell rådgivning, verdivurdering samt utredning av alternative strukturelle løsninger for Klager Holding AS. All inngående merverdiavgift knyttet til den aktuelle rådgivningen ble fradragsført av klager. I klagen ble det blant annet anført at anskaffelsen av rådgivningstjenestene i tilknytning til salgene hadde en nær og naturlig økonomisk sammenheng med den avgiftspliktige omsetningen av administrative tjenester til datterselskapene. Uten fradragsrett ville det oppstå avgiftskumulasjon i strid med formålet bak merverdiavgiftsreglene.

Skattekontoret fastholdt i innstillingen til klagenemnda vedtaket som var begrunnet med at rådgivningstjenestene i forbindelse med realisasjon av selskapets eiendeler ikke var til bruk i den avgiftspliktige delen av virksomheten til klager. Tjenestene var anskaffet i den hensikt å gi klager størst mulig avkastning på de investeringer som var gjort i datterselskapene. Tjenestene hadde således ikke tilstrekkelig sammenheng med den avgiftspliktige virksomheten i Klager Holding AS. Det forelå dermed ikke fradragsrett for inngående merverdiavgift. Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen, herunder tilleggsavgiften på 15 %.

KMVA 5487 av 17.oktober 2005

Spørsmålet var om det var fradragsrett for inngående merverdiavgift på utgifter knyttet til salg av samtlige aksjer i et heleid datterselskap. Skattedirektoratet innstilte på fradragsnekt under henvisning til at salg av aksjer er unntatt fra merverdiavgiftsloven, jf. merverdiavgiftsloven § 5b (1) nr. 4 bokstav e (ny lov § 3‑6 bokstav e). Klagenemnda stadfestet innstillingen enstemmig.

KMVA 7916 av 16. desember 2013

Klagenemnda stadfestet enstemmig tilbakeføringen av fradragsført inngående merverdiavgift på kostnader knyttet til salg av aksjer i to konsernselskaper i utlandet.

Praksisgjennomgangen ovenfor viser at det kan være vanskelig å ta stilling til om det skal innrømmes fradrag når den inngående avgiften knytter seg til transaksjoner som omfatter kjøp/salg av aksjer mv. Ved salg av aksjer er det nærliggende å nekte fradrag for inngående merverdiavgift under henvisning til at transaksjonen avgiften knytter seg til, er unntatt. Ved kjøp av aksjer kan det stille seg annerledes, for eksempel hvis det er på det rene at ervervet av aksjene i en konkurrerende virksomhet ble foretatt for å styrke/utvide egen virksomhet, og ikke kun skjedde som ledd i en ren finansiell investering.

Emisjon
I en upublisert uttalelse 30. juni 2003 til et advokatkontor antok Skattedirektoratet at det forelå fradragsrett for inngående avgift på økonomisk og juridisk rådgivning som et morselskap pådro seg som ledd i gjennomføringen av en emisjon (kapitalforhøyelse). Emisjonen tilførte kapital både til selskaper som var fellesregistrert med morselskapet, og til datterselskaper som ikke var en del av avgiftskonsernet. Skattedirektoratet antok på bakgrunn av Høyesteretts avgjørelse 23. november 2001 (NC-dommen) at anskaffelsene var relevante for den delen av tjenestene som var knyttet til innhenting av ny kapital i forbindelse med drift av avgiftspliktig virksomhet. Det samme ble lagt til grunn i relasjon til inngående avgift på juridisk rådgivning i tilknytning til inngåelse av et industrisamarbeid (joint venture). Når det gjaldt inngående avgift på tjenester knyttet til tilførsel av kapital i selskaper som ikke var med i fellesregistreringen, antok direktoratet at det ikke forelå fradragsrett hos morselskapet idet disse anskaffelsene måtte anses å være til bruk i de respektive datterselskapene. Merverdiavgiftsloven § 21 (nå § 8‑1) knytter fradragsretten til egen avgiftspliktig virksomhet.

Tilordning
I BFU 76/03 konkluderte Skattedirektoratet med at avgiftspliktige lånekunder ikke hadde fradragsrett for inngående avgift på advokattjenester som en finansieringsinstitusjon (långiver) anskaffet i forbindelse med utarbeidelse av lånedokumentasjon. Det ble lagt til grunn at det var finansieringsinstitusjonen som hadde engasjert advokaten og var underlagt långivers instruksjoner. Selv om lånekundene overfor långiver hadde påtatt seg ansvaret for advokatkostnadene, endret det ikke det faktum at advokaten utførte sine tjenester overfor långiver.

Avviklingskostnader – advokathonorar
Ved opphør av et avgiftssubjekts ordinære omsetningsvirksomhet, kan det i forbindelse med avviklingen påløpe inngående merverdiavgift på for eksempel advokathonorar i tilknytning til uenighet om hvordan inngåtte avtaler skal gjøres opp. I den grad slike advokatutgifter knytter seg til avgiftssubjektets avgiftspliktige virksomhet, vil fradragsrett kunne innrømmes tilsvarende som for andre avviklingskostnader.

8‑1.4.7 Sakskostnader

I brev av 29. mai 2002 til Den norske advokatforening uttalte Skattedirektoratet at en part vil ha fradragsrett for inngående merverdiavgift på sine advokatutgifter i tilknytning til en avgiftssak etter de alminnelige reglene. Det følger videre av uttalelsen at den som blir pålagt å erstatte motpartens sakskostnader, jf. tvistemålsloven § 172 (§ 20‑2 i tvisteloven 17. juni 2005 nr. 90), ikke vil kunne kreve fradrag for den merverdiavgift som er fakturert fra motpartens advokat til dennes klient. Sakskostnader representerer ikke et vederlag for utførte advokattjenester overfor parten (avgiftssubjektet), men utgjør erstatning til motparten for dennes utgifter til juridisk bistand. Har motparten fradragsrett for inngående avgift på advokathonoraret, skal erstatningsbeløpet reduseres tilsvarende. Erstatningsbeløpets størrelse vil i et slikt tilfelle dermed bero på omfanget av motpartens fradragsrett.

I Høyesteretts dom vedrørende Concrete Platforms Holding AS (referert ovenfor i kap. 8‑1.4) uttalte retten at det ikke var fradragsrett for inngående merverdiavgift på advokatutgifter som gjaldt prosesser om fradragsrett for inngående merverdiavgift. Retten tilkjente derfor saksomkostninger inklusive merverdiavgift. Skattedirektoratet har uavhengig av Høyesteretts uttalelse lagt til grunn at inngående merverdiavgift også på saksomkostninger som gjelder krav om fradragsrett for inngående merverdiavgift omfattes av fradragsretten, jf. ovennevnte brev til Den norske advokatforening.

I rettslige prosesser som gjelder uenighet om hvor stort fradrag som kan kreves for inngående merverdiavgift på anskaffelser foretatt under ett i delte virksomheter, har Skattedirektoratet for å forenkle rettens behandling av omkostningskravet lagt til grunn at saksøkeren kan fradragsføre inngående merverdiavgift på sine advokatutgifter fullt ut. Inngående merverdiavgift på advokatutgiftene i slike saker skal følgelig ikke medtas i omkostningskravet.

KMVA 6823 av 13. desember 2010

Spørsmålet i saken var om klager hadde rett til fradrag for inngående merverdiavgift på advokatbistand for å avklare hvorvidt klager drev avgiftsunntatt formidling av finansielle tjenester eller avgiftspliktige markedsføringstjenester. I tillegg drev klager virksomhet med omsetning av hvite- og brunevarer. Skattekontoret mente at klager omsatte avgiftspliktige markedsføringstjenester. Etter å ha engasjert advokat som tok til motmæle mot skattekontorets rettsoppfatning, fikk klager medhold i at omsetningen måtte klassifiseres som avgiftsunntatt formidling av finansielle tjenester. Skattekontoret anførte at advokatbistanden kun hadde dreid seg om den virksomhetsdelen som viste seg å bestå i formidling av finansielle tjenester, og at det derfor ikke forelå fradragsrett

Klager anførte prinsipalt at inngående merverdiavgift på advokattjenester som består i å avklare et avgiftssubjekts rettigheter og plikter etter merverdiavgiftsloven kan fradragsføres i sin helhet. Subsidiært ble det anført at advokattjenestene utgjorde fellesanskaffelser som ga rett til forholdsmessig fradrag for den inngående merverdiavgiften.

To av klagenemndas medlemmer ga klager medhold i hans prinsipale anførsel. Ytterligere ett medlem ga under tvil klager medhold, men uten å tilkjennegi om det gjaldt den prinsipale eller subsidiære anførselen. Ett medlem var enig med skattekontoret, men uttrykte tvil. Det siste medlemmet erklærte seg inhabil. Resultatet ble at klager fikk full fradragsrett for den inngående avgiften på advokattjenestene.

8‑1.4.8 Hjemme-pc-ordninger

Skattedirektoratet ga i F 17. juni 1999 retningslinjer for den avgiftsmessige behandlingen av datautstyr som en bedrift kjøper inn (eventuelt leaser) og stiller til disposisjon for den ansatte hjemme (såkalte hjemme-pc-ordninger). På bakgrunn av Sivilombudsmannens brev av 17. februar 2005 har Finansdepartementet i brev av 13. september 2006 redegjort for sitt syn på den avgiftsmessige behandlingen. I F 20. desember 2006 har Skattedirektoratet på denne bakgrunn foretatt en ny gjennomgang av retningslinjene. De nye retningslinjene skal legges til grunn for behandlingen av slike saker, og avløser F 17. juni 1999.

I F 20. desember 2006 er det presisert at det ikke kan trekkes paralleller mellom den avgiftsmessige og den skattemessige behandlingen av datautstyr som er innkjøpt/leaset av bedrifter for utlån til ansatte. Det avgjørende for om, og i hvilket omfang, det foreligger rett til fradrag for inngående avgift, er i hvilken utstrekning utstyret kan sies å være til bruk i den avgiftspliktige virksomheten. For å ta stilling til omfanget av fradragsretten i det enkelte tilfellet, vil normalt følgende momenter tale for at det utplasserte utstyret er (delvis) til bruk i den avgiftspliktige virksomheten:

– Det foreligger avtale om hjemmekontor eller utførelse av konkrete arbeidsoppgaver hjemme

– Datautstyret kan oppkobles til virksomhetens nettverk

– Det følger med et obligatorisk opplæringsprogram.

Arbeidsgiver kan på en tilfredsstillende måte sannsynliggjøre at arbeidstakers annen bruk av utstyret er av en slik karakter at den har en tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning til virksomheten. Dette vil også kunne være mer spesifikk øvelsesbruk, for eksempel kursopplegg som er konkret rettet mot eksisterende arbeidsoppgaver.

For så vidt gjelder finansieringen av utstyret, heter det i fellesskrivet at det ikke lenger skal legges avgjørende vekt på hva virksomheten betaler. Videre heter det at uansett hvem som finansierer utstyret, må det foretas en selvstendig vurdering av hvor meget av den konkrete bruken av utstyret som er til bruk i den avgiftspliktige virksomheten. Det er likevel understreket at finansieringen er et viktig moment som bør inngå i helhetsvurderingen av bruken i det enkelte tilfellet. Det vises for øvrig til fellesskrivet.

KMVA4472 av 27.februar 2002. Finansdepartementets omgjøring av 12.juni 2003

Spørsmål om fradragsrett for inngående avgift iht. mval. § 21, jf. § 23, for pc-er/datautstyr som bedriften leaset og stillet til rådighet for de ansatte hjemme. Bedriftens kostnader tilsvarte sparte kostnader til lønn, arbeidsgiveravgift m.m. Dvs. at kostnadene til leasingleie ble dekket inn ved at det ble foretatt en reduksjon i de ansattes bruttolønn tilsvarende arbeidsgivers kostnader. Bedriften hadde fradragsført 75 % av påløpt inngående avgift av utgifter til leasingen av pc-ene. Fylkesskattekontoret på sin side tilbakeførte all fradragsført inngående avgift, idet man mente at det ikke for noen del skulle vært fradragsført inngående avgift fordi pc-ene måtte anses anskaffet fullt ut til privat bruk. Tilleggsavgift var ikke ilagt. Klagenemndas flertall (3–2) kom til at det måtte innrømmes fradragsrett for inngående avgift av 25 % av utgiftene, først og fremst på grunnlag av at de ansattes alminnelige pc-kompetanse måtte antas å bli høynet ved bruken.

Med hjemmel i forskrift av 19. desember 1969 (nr. 17) om avgiftsforvaltningen og avgiftskontrollen og om klagenemndas organisasjon og saksbehandling § 4 første ledd, jf. forvaltningsloven § 35 annet ledd, jf. første ledd bokstav c, besluttet Finansdepartementet 12. juni 2003 å omgjøre klagenemndas vedtak i tråd med fylkesskattekontorets vedtak. Etter Skattedirektoratets oppfatning er denne avgjørelsen i tråd med de nye retningslinjene i fellesskrivet av 20. desember 2006.

KMVA 6174 av 23.april 2008 (SKD)

Spørsmålet gjaldt fradrag for inngående merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 21, jf. § 23 (nå § 8‑1, jf. § 8‑2) for bedriftens hjemme-pc-ordning. Klager krevde 75 % fradrag for anskaffelser av datautstyr, mens fylkesskattekontoret kun fant å innrømme fradrag med 25 %. På grunn av klagegjenstandens verdi ble klagen avgjort av Skattedirektoratet etter tidligere lov § 57 første ledd (nå § 19‑1 annet ledd). Direktoratet stadfestet fylkesskattekontorets vedtak. Utgangspunktet er at datautstyr som befinner seg privat og ikke benyttes i arbeidstiden til produksjon tilknyttet den ansattes arbeid, anses normalt hovedsakelig å være til privat bruk, med mindre det dokumenteres eller tilstrekkelig sannsynliggjøres at utstyret likevel er til bruk i virksomheten. Klager krevde 50 % fradrag, og mente at dette var innvilget i tilsvarende saker. Skattedirektoratet viste til at retningslinjene i direktoratets brev av 20.12.2006 legger opp til at fradragsretten skal baseres på en konkret vurdering i det enkelte tilfelle av hvor mye av den konkrete bruken av det aktuelle utstyret som omfattes av lovens vilkår «til bruk i virksomheten». Det ble blant annet lagt vekt på at datautstyret ble finansiert ved trekk i den ansattes bruttolønn, og at utstyret var plassert hjemme hos den enkelte ansatte. Videre at formålet med utstyret var å heve den ansattes datakunnskaper, samt kunnskaper om egen helse. Enkelte (ledere og adm. ansatte) brukte utstyret ved kommunikasjon/arbeid fra hjemmet. I eksempelvis KMVA 5970 fikk et selskap 50 % fradrag vedrørende hjemme-pc-ordningen fordi de ansatte kunne knytte seg på bedriftens nettverk hjemmefra, samt at flere av de ansatte var godkjent for å ha hjemmekontor. Skattedirektoratet slo fast at tilsvarende opplegg ikke forelå i KMVA 6174.

8‑1.4.9 Diverse andre saker til illustrasjon av fradragsrettens relevanskrav

Høyesteretts dom av 1.oktober 1997 (Rt 1997 s.1564 Naustdal Fiskefarm AS)

Fiktiv faktura
A hadde utferdiget en faktura til B som ble angitt å gjelde blant annet bløgging, sløying, vasking og pakking av fisk. A innbetalte avgiftsbeløpet på fakturaen til staten, og B fradragsførte beløpet. Bokettersyn i A og B avdekket at fakturaen ikke gjaldt bløgging mv. Saksøker (B) anførte da at fakturaen gjaldt korrigering/etteroppgjør for arbeid med fisk som A hadde utført for B i tidligere år. For Høyesterett aksepterte likevel saksøker at fakturaen skulle anses som fiktiv. B hevdet uansett at det ikke forelå adgang til skjønn iht. merverdiavgiftsloven § 55 første ledd nr. 2, fordi det ikke forelå tap eller fare for tap for staten som følge av transaksjonen. Høyesterett uttalte at lovens § 21 bare gir rett til fradrag for inngående avgift som knytter seg til en reell avgiftspliktig transaksjon. At staten ikke hadde lidt tap, innebar ingen begrensning i adgangen til etterberegning etter lovens § 55.

Borgarting lagmannsretts dom av 23.august 2001 (Bel Bygg AS)

Staten hevdet at selskapet opererte med fiktive fakturaer fra underentreprenører som ikke eksisterte og mente at det uriktig var fradragsført inngående merverdiavgift med kr 6 mill. På denne bakgrunn ble det fremmet tilbakesøkingskrav som konkursfordring. Skifteretten fant ikke tilstrekkelig bevis for at den fradragsførte merverdiavgiften var fiktiv og tok derfor ikke avgiftsmyndighetenes konkursbegjæring til følge. Lagmannsretten vurderte bevisene annerledes og fant konkursfordringen tilstrekkelig sannsynliggjort, slik at konkurs ble åpnet. Selskapet hadde erkjent insolvens dersom fordringen besto. Se også Oslo tingretts dom av 10. oktober 2008 (Viking Bygg AS).

Borgarting lagmannsretts dom av 7.februar 2005 (Trelastomsetning AS)

Ved merverdiavgiftskontroll hos selskapet ble det avdekket et betydelig avvik mellom inngående avgift i de terminvis innberettede omsetningsoppgavene og den avgift som fremgikk av regnskapene. Selskapet ble etterberegnet avgift og ilagt 60 % tilleggsavgift, og prøvde å forklare differansebeløpet ved å fremlegge en del nye fakturaer med inngående avgift. Disse ble ikke akseptert som korreksjonsgrunnlag, fordi de ikke dekket noen reell underliggende omsetning. 60 % tilleggsavgift ble opprettholdt under henvisning til at selskapet også tidligere var tatt for lignende forhold. Selskapet fikk ikke medhold i innsigelsen om dobbeltstraff ved at daglig leder og styreformann var gitt påtaleunnlatelse for samme forhold, idet påtaleunnlatelsen gjaldt ham personlig, mens tilleggsavgiften gjaldt aksjeselskapet. Anken til Høyesterett ble avvist.

Borgarting lagmannsretts dom av 22.desember 2006 (Defa AS)

Privat bruk
Selskapet drev med omsetning av bilvarmeprodukter, alarmprodukter og innendørs/utendørs belysning. Saken gjaldt fradrag for inngående avgift for innkjøp av en lystbåt. Selskapet hevdet at denne båten ble anskaffet i forbindelse med utvikling av alarmer/sikkerhetssystemer for lystbåter, og at det var nødvendig å ha en båt hvor utstyret kunne installeres og testes. Båten ble imidlertid aldri benyttet på noen måte til utvikling av båtalarm, og det ble heller ikke utviklet noen prototyp. Fra statens side ble det hevdet at båten var anskaffet til bruk privat. Lagmannsretten la til grunn som utgangspunkt at retten til fradrag for inngående avgift må vurderes ut fra forholdene på det tidspunkt anskaffelsen finner sted. Retten uttalte at dersom et viktig formål med kjøpet av båten var å utvikle/teste båtalarm, har det ikke betydning for fradragsretten at båten rent faktisk aldri ble benyttet til dette. Det ble imidlertid uttalt at den etterfølgende utviklingen kan kaste lys over bevissituasjonen vedrørende formålet med anskaffelsen. Rettens flertall kom til at det ikke var dokumentert at båten skulle benyttes til utvikling av båtalarm, men at formålet med kjøpet var at den skulle benyttes privat.

Borgarting lagmannsretts dom av 7.juni 2007 (Standal AS)

Varebil klasse 1 ble anskaffet 30. juni 2004 og omregistrert til personbil 5. august 2004. Adgangen til å fradragsføre inngående merverdiavgift for slike biler bortfalt fra og med 1. juli 2004. Staten anførte at bilen var anskaffet som personkjøretøy, og nektet fradrag. Vedtaket ble stadfestet i Klagenemnda for merverdiavgift, men opphevet i tingretten. Etter en konkret vurdering, la lagmannsretten til grunn at hensikten med anskaffelsen av bilen var å benytte den som varebil, og at kjøperen da hadde rett til fradrag.

Skadeoppgjør av næringsbiler
I forbindelse med reparasjoner av skader på kjøretøyer som betales av forsikringsselskap, har Skattedirektoratet i et brev av 3. mai 2001 blant annet uttalt følgende:

«Iht. det opplyste vil forsikringsselskapene fra og med 1. mai 2001 endre rutinene for skadeoppgjør av næringsbiler i tilfellene der skaden blir gjort opp under kaskoforsikring på bilen. Fakturaen vil fortsatt bli stilet i forsikringstakers (den avgiftspliktiges) navn. Forskjellen i de nye rutinene er at selskapet betaler verkstedene eksklusiv merverdiavgift, mot tidligere inklusiv. Dermed er det ikke lenger forsikringsselskapet som krever refusjon for merverdiavgift av forsikringstaker (den næringsdrivende), men det verkstedet som har utført reparasjonen.

Skattedirektoratet skal bemerke:

Skattedirektoratet har i fellesskriv av 18. juni 1970 i samråd med daværende Norges Forsikringsselskapers Forbund gitt retningslinjer for hvordan forsikringstaker kan oppnå fradragsrett i tilfellene der forsikringsselskapet foretar direkte oppgjør med verkstedet, jf. også Skattedirektoratets meldinger Av nr. 11/1986 av 14. juli 1986 pkt. 3.

Skattedirektoratet kan ikke se at det vil utgjøre noen forskjell mht. fradragsretten for inngående avgift hvorvidt forsikringsselskapet foretar oppgjør med verkstedet eksklusiv merverdiavgift og overlater til verkstedet å kreve inn merverdiavgiften av forsikringstaker. Forutsetningen for fradragsrett er imidlertid at fakturaen fortsatt utstedes lydende på forsikringstakers (avgiftspliktiges) navn med angivelse av selve reparasjonsbeløpet uten avgift og selv avgiftsbeløpet, jf. fellesskriv av 18. juni 1970. Det vil m.a.o. ikke være tilstrekkelig legitimasjon for fradragsrett for inngående avgift at verkstedet kun utsteder en faktura for merverdiavgiften (og eventuelt egenandelen) lydende på forsikringstaker.» (F 15. juni 2001).

Ansvarsskader
Skattedirektoratet antar at den ovenfor omtalte ordningen, dvs. hvor verkstedet mottar kun nettopris fra forsikringsselskapet og merverdiavgiftsbeløpet fra bileier, også kan brukes ved ansvarsskader hvor det er en annen part som i siste omgang er ansvarlig for å dekke verkstedregningen. Det avgjørende for fradragsretten er således at det leveres en reparasjonstjeneste hvor bileieren kan fradragsføre inngående merverdiavgift. Vilkåret er fortsatt at verkstedet utsteder en faktura til bileier lydende på ham og med angivelse av netto vederlag og selve avgiftsbeløpet.

Det er opp gjennom årene gitt en rekke uttalelser og fattet vedtak i konkrete saker om hvorvidt en anskaffelse er til bruk i avgiftspliktig virksomhet som gir rett til fradrag for inngående merverdiavgift eller ikke. I denne forbindelse vises det til Merverdiavgiftshåndboken 5. utgave 2007 side 435 til 439.

Vi vil likevel i denne forbindelse knytte noen kommentarer til to av de klagenemndssakene som er nevnt på side 438 og 439 i 5. utgave, som gjelder fradrag for inngående avgift på skogskoie og gjeterhytte. Klagenemnda for merverdiavgift kom i KMVA 4445 til at en

Skogskoie
skogskoie ikke hadde tilstrekkelig tilknytning til klagers skogbruksvirksomhet for at fradrag kunne gis for oppføringskostnadene for skogskoia. Derimot kom klagenemnda i KMVA 3254A til at en
Gjeterhytte
gjeterhytte til bruk i reindriftsnæringen ga rett til fradrag for inngående avgift. Det følger i dag av § 8‑3 første ledd bokstav g at det generelt ikke er fradrag for inngående avgift på oppføring, vedlikehold mv. av fast eiendom som skal dekke bolig- eller velferdsbehov. I medhold av § 8‑3 tredje ledd er det imidlertid nå regulert i FMVA § 8‑3‑1 at det er fradragsrett for
Avskrivbare driftsmidler
seter- og skogshusvære i jord- og skogbruk, samt gjeterhytter i reindriftsnæringen dersom disse er avskrivbare driftsmidler etter skatteloven.

Arealer til bruk for tollvesenet
Et havnevesen (frivillig registrert etter tidligere forskrift nr. 80) hadde fradragsrett for inngående avgift på oppføringskostnader til et terminalbygg som ble leid ut til et rederi som var frivillig registrert etter tidligere forskrift nr. 48 for virksomhet med fergetransport i utenriks fart. Fradragsretten omfattet også den del av terminalbygget som rederiet måtte stille gratis til disposisjon for tollvesenet for i det hele tatt å kunne drive virksomhet med fergetransport i utenriks fart. Disse arealene ble ansett å være til bruk i rederiets virksomhet (Av 6/92 av 30. april 1992 nr. 2).

Hageanlegg
Inngående avgift vedrørende opparbeidelse og vedlikehold av et hageanlegg tilknyttet et næringsbygg som brukes i avgiftspliktig virksomhet, er i utgangspunktet fradragsberettiget uansett virksomhetens art (Skattedirektoratets brev av 5. november 1996).

Bagasjetraller
Selskap A anskaffet bagasjetraller og stilte disse «vederlagsfritt» til disposisjon for Luftfartsverket. A inngikk samtidig avtaler med selskap B om utleie av reklameplass på trallene. Inntektene A mottok fra reklameplassutleien gikk til nedbetaling av bagasjetrallenes kostende. Det var forutsatt at trallene skulle overføres vederlagsfritt til Luftfartsverket når de var nedbetalt. A ønsket å fradragsføre inngående avgift av 50 % av anskaffelseskostnadene på bagasjetrallene, da disse frembrakte betydelige avgiftspliktige reklameinntekter. Skattedirektoratet la til grunn at det her forelå en byttehandel mellom A og Luftfartsverket. A ytet en tjeneste som besto i utleie av bagasjetraller, mens Luftfartsverket ytet tjenester vedrørende disponering av plass for reklame (gjorde eksponering av reklamen mulig overfor de reisende). Det ble derfor lagt til grunn at A hadde full fradragsrett for inngående avgift ved anskaffelsen av trallene, og at det måtte beregnes utgående avgift av verdien av utleietjenestene, jf. merverdiavgiftsloven § 19 første ledd (nå § 4‑3 første ledd) (Skattedirektoratets brev av 22. desember 1997).

Vegkryss
En registrert dampsag- og høvlerivirksomhet anla et nytt vegsystem med kryssløsning i forbindelse med utvidelse av egen virksomhet og etablering av en dagligvareforretning i et bygg med leiligheter i annen etasje. Anleggelsen av vegsystemet var et vilkår for kommunenes godkjenning av bebyggelsesplanen. Skattedirektoratet antok at den næringsdrivende hadde fradragsrett for inngående avgift på den del av kostnadene med vegsystemet som kunne henføres til hans avgiftspliktige virksomhet (forholdsmessig, med plikt til å betale investeringsavgift). Direktoratet la særlig vekt på at anleggelsen av vegsystemet var nødvendig for at den avgiftspliktige virksomheten kunne utøves (Skattedirektoratets brev av 23. februar 1999).

Bidrags- og oppdragsforskning integrert
Av Finansdepartementets fortolkningsuttalelse av 28. juni 2004 om forskningsinstitusjoner og fradragsrett for inngående merverdiavgift, fremgår det at det i tilfeller hvor bidragsforskning og oppdragsforskning er integrert i samme forskningsvirksomhet, ikke er riktig å dele virksomheten i relasjon til fradragsreglene. I slike tilfeller er det, etter departementets oppfatning, full fradragsrett for avgift på anskaffelser til den samlede virksomheten, uavhengig av hvor stor andel av forskningsinstitusjonens inntekter som stammer fra henholdsvis oppdragsforskning og tilskudd. Dersom det ikke foreligger en slik integrert virksomhet, må det i relasjon til fradragsretten vurderes om anskaffelsen har tilstrekkelig tilknytning til den avgiftspliktige forskningsvirksomheten. Departementet uttaler at det kan være tilfeller der bidragsforskning og oppdragsforskning ikke kan være en integrert virksomhet, eksempelvis hvor bidragsforskning utgjør den vesentligste delen av virksomheten og at det i kun liten utstrekning drives oppdragsforskning. Skattedirektoratet har i uttalelse av 25. januar 2013 presisert at begrepene «vesentligste» og «i liten utstrekning» i denne sammenheng ikke er knyttet til inntektsstørrelser. Fradragsrett for anskaffelser til
Statlig virksomhet
statlige universiteter og statlige institutter må vurderes i relasjon til reglene i merverdiavgiftsloven § 11 annet ledd (nå § 8‑2 annet ledd).
Service/leid utstyr
En registrert næringsdrivende har fradragsrett for inngående avgift påløpt i forbindelse med servicekontrakter (rengjøring, reparasjon, ettersyn, reservedeler m.m.) på leide kontormaskiner. Maskinene er til bruk i den næringsdrivendes virksomhet og det er uten betydning om den næringsdrivende selv eier eller leier maskinene (Av 16/79 av 10. august 1979 nr. 4).

Utgifter/leid bygg
En registrert næringsdrivende pådro seg utgifter vedrørende oppussing/restaurering av de lokaler han leide til bruk i sin avgiftspliktige virksomhet. Resultatet av arbeidene skulle overtas vederlagsfritt av utleier ved leieforholdets opphør. Det ble reist spørsmål om det skatterettslige skillet mellom påkostninger og vedlikehold ville ha betydning for leietakers fradragsrett. Skattedirektoratet uttalte at en registrert leietaker har samme rett til fradrag for utgifter til påkostninger, vedlikehold mv. i leide lokaler som en næringsdrivende som driver virksomhet i egne lokaler. Det er en forutsetning at kostnadene fremstår som reelle utgifter for leietaker, og ikke bare representerer et utlegg for ham på utleiers vegne. Det skattemessige skillet mellom påkostninger og vedlikehold er uten betydning i denne forbindelse (Skattedirektoratets brev av 24. januar 1994, jf. også Skattedirektoratets brev av 26. juli 1987). Justeringsreglene for kapitalvarer skiller mellom vedlikehold og påkostning, men dette får kun betydning ved eventuell endring av bruken mv. av kapitalvaren, ikke for fradragsretten ved anskaffelsen.

KMVA 4101 av 16.desember 1999

Tilordning – utleiers kostnad
Klager opprettet et nytt selskap som skulle overta en del av klagers produksjon. For å tilfredsstille det nye selskapets krav til produksjonslokaler, ble klagers lokaler ombygget. Klager drev selv produksjon i lokalene i de 6 månedene ombyggingen pågikk. Lokalene var imidlertid i denne perioden utleid til det nye selskapet, og klagenemnda kom enstemmig til at omkostningene måtte anses å være til bruk i klagers utleievirksomhet som ikke var omfattet av merverdiavgiftsloven. Klager hadde således ikke fradragsrett for inngående avgift på ombyggingsarbeidene.

Borgarting lagmannsretts dom av 16.april 2004 (Engø Gård AS)

Engø Gård AS leide driftsbygninger til sin virksomhet med restaurant og utleie av selskapslokaler. Det var avtalt med utleier at Engø Gård AS skulle pusse opp driftsbygningen, og det ble gjort betydelige påkostninger. Engø Gård AS krevde fradrag for inngående avgift på arbeidene. Det var i realiteten samme person som sto bak både utleier og leietaker. I leieavtalen var det fastsatt at leietaker hadde krav på innløsning til nedskrevet verdi av påkostningene ved leieforholdets opphør. Fradrag ble nektet av fylkesskattekontoret. Tingretten var enig, og opprettholdt vedtaket.

Lagmannsretten kjente vedtaket ugyldig. Retten la til grunn at det etter en konkret vurdering kan kreves fradrag for påkostninger på leid eiendom. Det er avgjørende at det dreier seg om investeringer som er relevante for virksomheten, og det vil være gjenstand for et skjønn i hvilken grad det har skjedd verdioverføring til grunneieren ved leieforholdets opphør.

Nedre Romerike herredsretts dom av 1.desember 1998(Olav Fladeby AS)

Tilordning – leietakers kostnad
A, som var gårdbruker, leiet ut en låve til et selskap som drev virksomhet med omsetning av skogsmaskiner. A var eneaksjonær i selskapet. Det var avtalt at selskapet skulle betale et innskudd på kr 150 000, som skulle være rentefritt. Ved ev. fraflytting før leietidens utløp (15 år) skulle innskuddet tilfalle A. Det var videre avtalt at selskapet skulle bekoste ombygging av låven. Kostnadene til dette var beregnet til minst kr 700 000. Ved utflytting, skulle selskapet ikke få noen kompensasjon for sine kostnader i forbindelse med ombyggingen. Som motytelse til dette, var det avtalt at det ikke skulle beregnes husleie i leieperioden. Retten presiserte at spørsmålet var om investeringen som selskapet hadde foretatt i låven var til bruk i selskapets virksomhet eller om den måtte anses som forskuttert husleie/verdioverføring. Retten la til grunn at investeringen ville vært fradragsberettiget, dersom selskapet selv hadde eiet låven. Retten uttalte videre at en forutsetning for fradragsrett for kostnader knyttet til en leid gjenstand, er at angjeldende kostnad innebærer en
Reell utgift
reell utgift for leietakeren, og ikke et utlegg på vegne av utleieren som innebærer en verdiøkning for sistnevnte. Retten fant det avgjørende at det i det foreliggende tilfellet hadde skjedd en verdioverføring, og fradragsretten var derfor avskåret.

8‑1.5 Aktsomhetskriteriet

I kap. 8‑1.4 ble relevanskriteriet gjennomgått med vekt på innholdet i relevanskravet, herunder tilordnings- og tilknytningsspørsmål.

kap. 8‑1.5 tar for seg blant annet spørsmålet om og i tilfelle hvilken betydning det kan ha for kjøpers fradragsrett at selger ikke er registrert i Merverdiavgiftsregisteret, alternativt at selger er registrert, men kjøper har kunnskap om at vedkommende ikke vil innbetale utgående merverdiavgift. Videre vil det kunne være spørsmål om kjøpers fradragsrett der selger etter bestemmelsen i § 6‑14 om overdragelse av virksomhet skulle ha fakturert avgiftsfritt, men feilaktig har fakturert overdragelsen med utgående avgift. Det dreier seg med andre ord her om anskaffelser som er relevante og til direkte, faktisk bruk i avgiftspliktig virksomhet, men som likevel kan bli nektet fradrag for inngående merverdiavgift på grunnlag av andre omstendigheter som nevnt.

Spørsmålet om fradragsrett ved eventuell mangelfull dokumentasjon, behandles i tilknytning til § 15‑10 første ledd, se kap. 15‑10.2.

8‑1.5.1 Selger ikke registrert i Merverdiavgiftsregisteret

Høyesteretts kjæremålsutvalgs kjennelse av 30. juni 1994 (Rt 1994 s.889 Dybs Fiskeprodukter)

Dybs Fiskeprodukter hadde kjøpt fiskeråstoff fra to selgere som ikke var registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Selgerne innbetalte ikke merverdiavgift av salgene selv om det gjennomgående var spesifisert avgift i salgsdokumentene. I forbindelse med en konkursbegjæring mot Dybs Fiskeprodukter, måtte retten prejudisielt ta stilling til om virksomheten hadde rett til å fradragsføre det som de ikke-registrerte selgerne hadde anført som merverdiavgift. Høyesterett var enig med lagmannsretten i at det ikke er grunnlag for fradrag for inngående merverdiavgift der kjøperen visste at selgeren ikke var registrert avgiftssubjekt, og at det samme må gjelde der kjøperen har utvist kvalifisert uaktsomhet om selgers registreringsstatus. Det ble vist til at sammenhengen i avgiftssystemet tilsier fradragsnekt ved kvalifisert uaktsomhet på kjøpers hånd, samt at en slik lovforståelse var lagt til grunn i forvaltningspraksis.

Kjennelsen er også omtalt i kap. 15‑10.2.2.

Høyesteretts dom av 20.april 1999 (Rt 1999 s.608 Bud-Service AS)

Saken gjaldt fradragsrett for inngående avgift på vederlag for transportoppdrag som sjåfører tilknyttet en budsentral hadde utført for sentralen. Til tross for at sjåførene ikke var registrert i merverdiavgiftsmanntallet, hadde de overfor sentralen fakturert med et beløp betegnet som merverdiavgift. Sentralen på sin side, hadde fradragsført beløpet som inngående merverdiavgift. Beløpet ble ikke utbetalt til sjåførene, men isteden fortløpende satt inn på en egen konto tilhørende sentralen. I og med at sentralen fradragsførte nevnte beløp, uten samtidig å innbetale «sjåførenes utgående avgift» led staten et tap. Høyesterett slo fast at de ikke registrerte sjåførene ikke hadde rett til å fakturere med merverdiavgift, og at de heller ikke hadde gjort det, jf. lovens § 44 (nå § 15‑11 første ledd) jf. § 4 (nå § 1‑3 bokstav e). Da sentralen var eller måtte ha vært kjent med at sjåførene ikke hadde rett til å fakturere med merverdiavgift, kunne den ikke bygge rett på at fakturaene formelt sett var korrekte. Det var m.a.o. ikke grunnlag for fradragsrett etter en utvidende tolkning av lovens § 21 (nå § 8‑1).

Borgarting lagmannsretts dom av 28. april 2010 (Bermingrud Entreprenør AS)

Aktsomhetsvurdering
Bermingrud Entreprenør AS (BEAS) hadde fradragsført beløp betegnet som merverdiavgift fra den danske underentreprenøren JMT Byg ApS (JMT). JMT var ikke registrert i Merverdiavgiftsregisteret, eller ved representant, og hadde følgelig ikke innberettet eller innbetalt utgående merverdiavgift. Salgsdokumentene tilfredsstilte ikke kravene i bokføringsforskriften om at selgers organisasjonsnummer skal framgå etterfulgt av bokstavene MVA. Fakturaene fra JMT var påført følgende tekst: «Org. nr.: mva 982 317 762».

BEAS anførte at fakturaene fra JMT ikke var beheftet med slike feil som fratok dem legitimasjonsvirkning i forhold til fradrag for inngående merverdiavgift. Kontrollhensynet bak forskriften måtte anses ivaretatt når fakturaene inneholdt organisasjonsnummer og forkortelsen mva. Rekkefølgen, og om forkortelsen mva var påført med store eller små bokstaver måtte være uten selvstendig betydning. BEAS hadde på denne bakgrunn ikke utvist uaktsomhet ved fradragsføringen, og det måtte uansett oppstilles et krav om kvalifisert uaktsomhet for å kunne avskjære fradragsretten.

Staten mente at de formelle feilene utgjorde tilstrekkelig grunnlag for å avskjære legitimasjonsvirkningen av fakturaene. Subsidiært ble det anført at BEAS ikke hadde utvist tilstrekkelig aktsomhet for å kunne oppnå fradrag for inngående avgift i kraft av legitimasjonsregelen. Staten bestred at det kunne stilles krav om kvalifisert uaktsomhet.

Lagmannsretten ga staten medhold. Retten mente at det var vanskelig å trekke grensen mellom feil og mangler som bør føre til bortfall av legitimasjonsvirkningen. I en viss utstrekning må det aksepteres at en faktura har rene skrivefeil, som er uten enhver reell betydning for retten til fradrag for inngående avgift. En faktura som helt mangler MVA med store eller små bokstaver og/eller organisasjonsnummeret, har imidlertid ingen legitimasjonsvirkning. Lagmannsretten mente at det må foretas en aktsomhetsvurdering av kjøpers handlemåte i de tilfeller der de formelle krav til salgslegitimasjon ikke fullt ut er oppfylt, dvs. i de tilfellene hvor skrivefeilene isolert sett ikke gir fradragsnekt. Opprinnelig var det krav om kvalifisert uaktsomhet for å nekte fradrag. Retten viser til beskrivelsen av tidligere gjeldende rett i Ot.prp. nr. 28 (1992–1993) side 6 hvor det blant annet står følgende: «Selgeren er ikke pålagt å påføre sitt registreringsnummer i avgiftsmanntallet på fakturaene over leverte varer eller utførte tjenester. Det er derfor antatt at det bare i enkelte helt spesielle tilfeller, hvor det kan påvises kvalifisert uaktsomhet eller viten hos kjøperen at den fradragsførte inngående avgift kan tilbakeføres hos ham.» Da det ble oppstilt nye krav om å påføre salgsdokumentet organisasjonsnummer mv., konkluderte Finansdepartementet i ovennevnte proposisjon med at aktsomhetsnivået ville bli hevet ved at kjøper pålegges undersøkelsesplikt med hensyn til om selgers registreringsnummer er påført salgsdokumentet.

Etter en samlet vurdering, hvor retten pekte på at BEAS var kjent med at selger hadde forretningsadresse i Danmark, fant lagmannsretten at BEAS ikke hadde utvist tilstrekkelig aktsomhet. Anken ble dermed forkastet.

BEAS anket til Høyesterett, og ankeforhandlingen var berammet til 26. oktober 2010. Under ankeforberedelsen kom det fram at JMT gjennom tvangsregistrering i Merverdiavgiftsregisteret og derpå følgende etterberegning, hadde innbetalt en del av beløpet gjennom dividende fra JMTs konkursbo. Staten frafalt derfor etterberegningen overfor BEAS, og saken ble hevet som forlikt. Lagmannsrettens rettsoppfatning ble dermed ikke prøvet i Høyesterett, men anses å gi uttrykk for gjeldende rett.

Dommen er også omtalt i kap. 15‑10.2.2.

Borgarting lagmannsretts dom av 26. april 2006 (Leif Haugo)

På grunnlag av fakturaer fra underleverandører som ikke var registrert i Merverdiavgiftsregisteret, men som likevel hadde fakturert med beløp betegnet som merverdiavgift, hadde et enkeltpersonforetak ført inngående avgift til fradrag. Fylkesskattekontoret fattet vedtak om tilbakeføring av fradraget, og lagmannsretten fant at vedtaket var gyldig. Enkeltpersonforetaket var ikke berettiget til å kreve fradrag på grunnlag av fakturaer som manglet angivelsen «MVA». Vedkommende hadde under enhver omstendighet opptrådt kvalifisert uaktsomt i forhold til underleverandørenes rett til å fakturere med merverdiavgift.

Eidsivating lagmannsretts dom av 25. juli 2011 (Parkettpartner AS)

Parkettpartner AS mottok formriktige fakturaer fra tre underentreprenører, og fradragsførte inngående merverdiavgift. Ved kontroll viste det seg at underentreprenørene ikke var registrert i Merverdiavgiftsregisteret og heller ikke innbetalte noen avgift. Staten fikk medhold i at fradragsført inngående merverdiavgift måtte tilbakeføres.

Retten la til grunn at det var overveiende sannsynlig at selskapet visste om dette, eller at man bevisst valgte å holde seg uvitende om den manglende registreringen og innbetalingen. I forhold til fradragsretten etter merverdiavgiftsloven § 21 (nå § 8‑1) fant retten således ingen grunn til å skille mellom kunnskap om manglende registrering/innbetaling fra underentreprenørenes side og bevisst unnlatelse av å skaffe seg slik kunnskap. I begge tilfeller forelå kvalifisert uaktsomhet fra selskapets side.

Oslo tingretts dom av 19. oktober 2009 (Mediaconnect AS)

Mediaconnect AS kjøpte transporttjenester fra en uregistrert selger og fradragsførte inngående avgift på grunnlag av fakturaer som manglet bokstavene MVA bak organisasjonsnummeret. Selgeren hadde vært registrert tidligere, og dette hadde Mediaconnect i sin tid sjekket. Tingretten mente at selskapet pga. de mangelfulle fakturaene ikke hadde tilstrekkelig legitimasjon for fradragsføringen. Retten la til grunn at forskrift nr. 2 § 2 ikke skal tolkes innskrenkende ved å innfortolke en aktsomhetsvurdering.

Dommen er også omtalt i kap. 15‑10.2.2.

De sakene som er omtalt ovenfor knytter seg til normalsituasjonen der det er selger som har utstedt faktura, og hvor kjøper er nektet fradrag for den avgiften som er beregnet på grunn av kvalifisert uaktsomhet. I dommen som omtales nedenfor (Collicare Logistics AS) var forholdet at det var kjøper som hadde utstedt faktura.

Borgarting lagmannsretts dom av 16. september 2013 (Collicare LogisticsAS)

Kjøper utsteder faktura
Collicare Logistics AS drev transportvirksomhet (transportsentral). Transportoppdragene ble utført i eget navn, men skjedde hovedsakelig gjennom bruk av underleverandører, herunder selvstendige budbilsjåfører. Collicare kjøpte altså transporttjenester og utferdiget fakturaer inklusive merverdiavgift til seg selv. Selskapet fikk i 2006 gjennom et enkeltvedtak (dispensasjon) adgang til å utstede faktura på vegne av transportørene under forutsetning av at det ved beregning av merverdiavgift måtte «[f]remskaffes og lagres dokumentasjon på at mottaker er registrert i merverdiavgiftsmanntallet.» Videre må kjøper som benytter seg av ordningen i bokføringsforskriften § 5‑2‑1 tredje ledd bokstav e jevnlig ta utskrift fra Enhetsregisteret eller lignende for å dokumentere om selgeren er registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Når det gjelder legitimasjonsvirkningen av en faktura, er utgangspunktet at det er fakturautsteder som først og fremst har ansvaret for at opplysningene i fakturaen er korrekte. Retten ga uttrykk for at det kan argumenteres for en annen og skjerpet aktsomhetsnorm når kjøper har vært i villfarelse om plikter etter dispensasjonsvedtak som nevnt. Retten la til grunn at når Collicare som fakturautsteder – på tross av ovennevnte krav til kontroll av selgers registreringsstatus – ikke sjekket om disse var registrert i Merverdiavgiftsregisteret, framstod selskapets (muntlige) kontrollrutiner som uegnet til å kontrollere om underleverandørene var registrert. Retten kom til at selskapet ikke kunne sies å ha noen rutiner for å kontrollere at transportørene var avgiftsregistrerte, og karakteriserte dette som kvalifisert uaktsomt. Retten fant ikke grunn til å innrømme Collicare fradragsrett. Anke til Høyesterett ikke tillatt fremmet.

8‑1.5.2 Selger registrert i Merverdiavgiftsregisteret, men kjøper har kunnskap om at selger ikke vil eller kan innbetale utgående avgift

Merverdiavgiftssystemet er som tidligere nevnt basert på at det skal oppkreves merverdiavgift i alle omsetningsledd. Fradragsretten for avgiftssubjekter som er registrert i Merverdiavgiftsregisteret gjør at det ikke blir noen endelig avgiftsbelastning før forbruksleddet, dvs. det ledd i omsetningskjeden som ikke har fradragsrett for inngående merverdiavgift. Det er normalt tilstrekkelig for fradragsrett at kjøper er registrert og kan legitimere inngående avgift gjennom et bilag som tilfredsstiller kravene i merverdiavgiftsloven § 15‑10, jf. forskrift 1. desember 2004 nr. 1558 om bokføring, kapittel 5. Spørsmålet om fradragsrett i de tilfeller selger er registrert avgiftssubjekt, men kjøper har sikker kunnskap om at selger ikke vil eller kan innbetale utgående merverdiavgift, ble behandlet av Høyesterett i en dom av 16. februar 2011 (Invex AS). Agder lagmannsrett har i en dom av 14. mars 2008 (Risør Restaurantdrift) behandlet en tilsvarende problemstilling. Dommene er omtalt nedenfor.

Høyesteretts dom av 16. februar 2011 (Rt 2011 s.213 Invex AS)

Sakens tema var hvorvidt Invex AS, som kjøper av et abandonert varelager, hadde rett til fradrag for inngående merverdiavgift når det allerede på avtaletidspunktet var klart at utgående merverdiavgift ikke ville bli innbetalt til staten fordi selgeren, Badehuset Norge AS, var konkurs. Det fulgte direkte av avtalen at hele kjøpesummen inklusive avgiften skulle tilfalle panthaver, DnB NOR Bank ASA, til nedbetaling av gjeld. Invex var med andre ord klar over at selger var under konkursbehandling. Dessuten var samme personkrets involvert så vel på selger- som på kjøpersiden. Det forelå således interessefellesskap eller identifikasjon mellom kjøper og selger. I tillegg hadde noen kausjonert for bankens krav mot konkursdebitor. At varelageret er abandonert medfører at Badehuset som konkursdebitor får tilbake rådigheten slik at eventuelle senere salg blir avgiftspliktige på selskapets hånd selv om hele vederlaget tilfaller banken som panthaver.

Skattekontoret tilbakeførte merverdiavgiften som Invex hadde fradragsført, og staten fikk medhold i alle tre instanser. Flertallet på tre i Høyesterett slo innledningsvis fast at spørsmålet om fradragsrett for Invex måtte løses gjennom en tolkning av merverdiavgiftsloven § 21 (nå § 8‑1). I motsetning til de saker som har vært for domstolene som har omfattet fradragsnekt grunnet selgers manglende registrering og kvalifisert uaktsomhet (Dybs Fiskeprodukter) og fradragsnekt grunnet selgers manglende rett til å kreve opp merverdiavgift for omsetning som er fritatt for avgiftsplikt etter § 16 første ledd nr. 6 (Brødr. Gjermundshaug Anlegg AS og MMC Tendos AS), konstaterte Høyesterett at det i den foreliggende sak ikke var bestridt at det skulle beregnes avgift av salget. Det forelå heller ingen formelle feil ved fakturaen. Spørsmålet ble da om det allikevel var grunnlag for å nekte fradrag etter § 21 siden fradragsretten etter bestemmelsens ordlyd er generell og unntaksfri.

Det legges til grunn at regelen i § 21 er uttrykk for et gjensidighetsprinsipp, dvs. at inngående og utgående avgift korresponderer og nøytraliserer hverandre. Det blir dermed sluttbrukeren som får den endelige avgiftsbelastningen. Hensynet til klar hjemmel tilsier at bestemmelsen må tolkes med varsomhet. På den annen side må loven tolkes i lys av sitt formål. Retten viste til at det blant annet i skatte- og arveavgiftssaker har vært benyttet gjennomskjæring for å underkjenne tilpasninger som på en illojal måte tar sikte på å utnytte utformingen av regelverket. Etter flertallets oppfatning er det ikke noe til hinder for at tilsvarende synspunkter legges til grunn ved tolkningen av merverdiavgiftsloven.

Vederlaget for varelageret var satt lik konkursdebitors og konkursdebitors datterselskapers samlede gjeld til banken og var ifølge flertallet langt over reell verdi, noe som ga transaksjonen karakter av å være arrangert. Samtidig fikk man satt en strek over kausjonsforpliktelsene overfor banken. Dessuten ville fradragsrett i dette tilfellet komme i konflikt med den symmetri mellom utgående og inngående avgift som loven bygger på.

Mindretallet på to mente at § 21 måtte tolkes etter sin ordlyd, siden forsøk på lovmessige presiseringer av fradragsrettens omfang ikke har ført fram. Mindretallet hadde også en annen forståelse av faktum enn flertallet, herunder om vederlaget for varelageret som mindretallet mente ikke var satt for høyt.

Skattedirektoratet legger til grunn at Høyesterett i Invexdommen ikke har trukket opp grenser for fradragsretten i abandoneringstilfellene, men bare slått fast at i dette konkrete tilfellet var fradragsretten avskåret. Spørsmålet om fradragsrett må løses konkret fra sak til sak. Imidlertid har retten gitt en del momenter av betydning for den helhetsvurderingen som må foretas. Hvorvidt transaksjonen må karakteriseres som en illojal utnyttelse av avgiftssystemet eller ikke, vil blant annet bero på hvilke fellesinteresser som foreligger på selger- og kjøpersiden og styrken av disse. Dessuten vil det være av betydning om det avtalte vederlaget gjenspeiler den reelle verdien eller om det ligger andre motiver til grunn. Videre viser vi til at fradragsbestemmelsen i § 21 (§ 8‑1) ikke er satt til side med grunnlag i gjennomskjæringsbetraktninger, men på grunn av transaksjonens preg av illojal tilpasning til og utnyttelse av avgiftsreglene.

Agder lagmannsretts dom av 14. mars 2008 (Risør Restaurantdrift AS)

Saken gjaldt gyldigheten av et vedtak om å nekte fradrag for inngående merverdiavgift ved kjøp av driftstilbehør og varelager fra konkursdebitor, som ikke hadde innberettet eller innbetalt den beregnede avgiften. Til forskjell fra «Dyb-kjennelsen» og saken vedrørende Brødr. Gjermundshaug Anlegg AS, la retten til grunn at selger, som var registrert i avgiftsmanntallet, korrekt hadde fakturert med utgående merverdiavgift. Spørsmålet om selgers manglende innbetaling skulle få betydning for kjøpers fradragsrett kom således opp uten at det i tillegg forelå manglende registrering eller feilaktig anført avgift.

Selskapet anførte blant annet at avgiftsmyndighetenes adgang til å nekte kjøper fradragsrett bare gjelder der kjøper har utvist kvalifisert uaktsomhet med hensyn til selgers manglende rett til å beregne utgående avgift. Videre la selskapet til grunn at salget ikke var ledd i en avgiftsfri virksomhetsoverdragelse etter merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr. 6 (nå § 6‑14).

Lagmannsretten kom til at det aktuelle fradragskravet falt utenfor fradragsretten etter merverdiavgiftsloven § 21 (nå § 8‑1). Retten la til grunn at Risør Restaurantdrift AS som kjøper allerede på salgs- og faktureringstidspunktet hadde positiv kunnskap om at konkursdebitor som selger ikke aktet verken å innberette eller innbetale merverdiavgiften. Dette begrunnet retten med at samme person satt på kjøper- og selgersiden, samt at kjøpesummen totalt sett var satt slik sammen at den sammen med merverdiavgiften tilsvarte konkursdebitors gjeld til panthaveren, Gjerstad Sparebank. Retten fant etter bevisføringen for lagmannsretten at den beregnede merverdiavgiften ikke ville bli betalt til staten, men bli benyttet til å dekke pantegjelden til banken.

Lagmannsretten uttalte følgende om betydningen av kjøpers kunnskap om selgers manglende innbetaling:

«Etter lagmannsrettens oppfatning er den begrunnelse som Høyesteretts kjæremålsutvalg har gitt sin tilslutning til i «Dybkjennelsen», minst like treffende for vår sak. Grunnen til at kjøpere gis fradrag for inngående merverdiavgift er at avgiften betales av det foregående omsetningsledd. Når kjøper på avtaletidspunktet har sikker kunnskap om at selger ikke kommer til å betale den beregnede avgift, er det ingen rimelige hensyn som tilsier at kjøper skal kunne fradragsføre avgiften. Dette er særlig klart når selger og kjøper har samme ledelse og de samme eierinteresser.»

Anken til Høyesterett ble avvist i Høyesteretts ankeutvalg.

Oslo tingretts dom av 1. mars 2012 (Mtu Nett AS Konkursbo)

To fakturaer mellom to selskaper med samme ledelse ble utstedt mer enn ett år før konkurs ble åpnet i begge selskapene. Det var feilaktig ikke beregnet merverdiavgift. Bobestyreren for begge selskapene sendte inn korrigerte omsetningsoppgaver og krevde fradrag for inngående merverdiavgift. Skattekontoret nektet kjøper fradrag da selger, som var konkurs på tidspunktet for avgiftskorreksjonen, ikke var i stand til å betale avgiftsbeløpet til staten.

Tingretten avviste statens påstand om at kjøper må betale til selger for å få rett til fradrag, men manglende betaling kan være et relevant moment under aktsomhetsvurderingen. Tingretten mente at utstedelsen av fakturaene var en illojal tilpasning som tok sikte på å utnytte utformingen av regelverket og konkluderte med at det på dette grunnlaget var rimelig å nekte kjøper fradrag for inngående merverdiavgift.

Skattedirektoratet vil for ordens skyld presisere at det til tross for dommene nevnt ovenfor, er hovedregelen fremdeles at det er fradragsrett for inngående merverdiavgift der avgiftssubjektet kan legitimere fradraget på en måte som tilfredsstiller kravene til salgsdokumentasjon i merverdiavgiftsloven og bokføringsforskriften. Dette gjelder også i de tilfellene hvor selger ikke kan eller vil innbetale den beregnede merverdiavgiften, se Prop. 1 LS (2010–2011) side 90 flg.

I Grasmodommen fra Høyesterett, se nedenfor, kom ikke spørsmålet om illojal tilpasning til regelverket som grunnlag for å nekte fradragsrett for inngående merverdiavgift på spissen, men ble avgjort på bakgrunn av at det forelå en avgiftsfri overdragelse, samt at kjøper måtte anses kvalifisert uaktsom med hensyn til overdragelsens avgiftsfrihet. Eidsivating lagmannsretts dom i samme sak av 28. september 2011 kom for øvrig til at overdragelsen ikke var avgiftsfri, men nektet fradrag ut fra interessefellesskap under henvisning til Invexdommen, se omtale i Merverdiavgiftshåndboken 8. utgave 2012 s. 577–578.

Høyesteretts dom av 24. mai 2012 (Rt 2012 s.840 Grasmo AS)

Norsk Pellets AS, som drev med produksjon og salg av pellets, gikk konkurs 19. mai 2009. Eiendelene ble abandonert og panthaverne solgte noen aktiva enkeltvis. Industritomt med påstående bygningsmasse og driftstilbehør ble den 30. oktober 2009 solgt til Grasmo AS som ble etablert 19. oktober med formål å erverve eiendommen og driftsmidlene i Norsk Pellets AS. Grasmo AS var et heleiet datterselskap av Pemco Trepellets Holding AS som igjen var eid av Pemco AS.

Norsk Pellets AS fakturerte maskiner og anlegg inklusive merverdiavgift til Grasmo AS. Grasmo fradragsførte inngående merverdiavgift på kjøpet, men skattekontoret nektet fradrag fordi salget gjaldt overdragelse av virksomhet. Det skulle således ikke vært fakturert med merverdiavgift og den fradragsførte avgiften ble tilbakeført.

Høyesterett kom til at selv om det var gått ca. syv måneder fra produksjonsstans i Norsk Pellets AS til Grasmo AS startet opp igjen produksjonen, forelå det en avgiftsfri virksomhetsoverdragelse etter tidligere merverdiavgiftslov § 16 første ledd nr. 6 (nå § 6‑14). Det følger ikke av lovteksten at det kan oppstilles noen absolutt frist for hvor snart virksomheten må startes opp igjen. Dersom det går lenger tid enn det som etter de konkrete omstendighetene framstår som naturlig, kan tidsmomentet få betydelig vekt som en indikasjon på at det ikke er tale om en videreføring av overdragers virksomhet.

For det tilfelle at Høyesterett mente at det forelå en avgiftsfri virksomhetsoverdragelse, mente Grasmo AS at fradragsrett for inngående merverdiavgift ikke kunne nektes med mindre kjøpers (Grasmos) uvitenhet om transaksjonens avgiftsfrihet måtte anses som kvalifisert uaktsom. Høyesterett la til grunn at kjøper under enhver omstendighet hadde opptrådt kvalifisert uaktsomt. Det ble vist til at det var full kontinuitet på eiersiden, samt at omstruktureringen materielt sett nærmest hadde karakter av gjeldssanering. Noe tid forut for overdragelsen ble det i en e-post reist spørsmål om produksjonsanlegget kunne selges med merverdiavgift. Videre framkom det i samme e-post at forhandlingene om det økonomiske oppgjøret ble direkte knyttet til om kjøper (Grasmo AS) ville få fradrag for inngående merverdiavgift eller ikke. Høyesterett mente at kjøper i denne situasjonen burde søkt avklaring på avgiftsspørsmålet før overtakelsen. Grasmo AS tok en bevisst sjanse og retten konkluderte med at det ikke forelå fradragsrett for inngående merverdiavgift fordi selskapet hadde opptrådt kvalifisert uaktsomt. Høyesterett tok ikke stilling til om fradrag for eventuell inngående merverdiavgift kunne ha vært nektet på bakgrunn av illojal tilpasning med sikte på å utnytte utformingen av regelverket for å spare avgift.

Borgarting lagmannsretts dom av 17. februar 2012 (Residens Eiendom AS)

Residens Eiendom AS bygde et boligbygg for et borettslag, samt et garasjeanlegg med plass til 32 biler. Residens inngikk en leieavtale med borettslaget for hele garasjeanlegget. Avtalen ga dessuten Residens rett til å pålegge borettslaget å kjøpe parkeringsanlegget. Residens krevde fradrag for inngående merverdiavgift på den delen av byggekostnadene som var ansett å gjelde parkeringsanlegget. Skattekontoret nektet Residens fradrag.

Lagmannsretten la til grunn at formålet med byggingen av garasjeanlegget var å etablere parkeringsplasser for borettslaget. Retten la ikke avgjørende vekt på at avtalen formelt ikke innebar noen plikt for Residens til å selge anlegget til borettslaget. Anlegget var i realiteten solgt. Det fulgte av dette at Residens ikke hadde fradragsrett for inngående merverdiavgift knyttet til byggekostnadene for garasjeanlegget.

Gjennomskjæring
Lagmannsretten bemerket også at det uansett ville følge av ulovfestede gjennomskjæringsregler at det i forhold til merverdiavgiftsloven måtte anses å foreligge et salg i dette tilfellet. Leieavtalen var utelukkende inngått for å oppnå en formell utsettelse av salget og var således ikke reell. I tillegg anførte retten at avtalen framsto som forretningsmessig unaturlig.

Borgarting lagmannsretts dom av 2. desember 2013 (Eiker Eiendom AS) (KMVA 6782)

Eiker Eiendom AS og Husbutikken AS hadde samme ledelse og langt på vei samme ledere. På bakgrunn av oppgavekontroll i Eiker Eiendom AS konstaterte skattekontoret at tidligere (ufakturerte) betalinger knyttet til entreprise ble fakturert få dager før konkurs. Staten la til grunn at selskapet visste eller burde visst at selskapet var ute av stand til å betale utgående merverdiavgift. Selskapet hadde – ved delbetalinger – forårsaket en overgang fra complete contract til ordinær entreprise uten at det skjedde en overgang til løpende fakturering og innberetning av avgift.

Lagmannsretten kom til klagenemndas vedtak var ugyldig, da det etter en konkret vurdering la til grunn at selskapets handlinger ikke representerte et illojalt arrangement eller en illojal tilpasning.

Aktsomhetsvurderingen – tidspunkt for
Lagmannsretten vurderte hvilket tidspunkt som skulle legges til grunn for aktsomhetsvurderingen, dvs. hva kjøper visste om selgers muligheter og/eller vilje til å betale inn til staten utgående merverdiavgift av det fakturerte beløpet. Aktuelle tidspunkt for vurderingen kunne f.eks. være avtaletidspunktet, faktureringstidspunktet eller tidspunktet for innlevering av omsetningsoppgaven. Retten fant etter omstendighetene at tidspunktet for framsettelse av krav om fradrag, nemlig innleveringen av omsetningsoppgaven, var utgangspunkt for vurdering av kunnskap/god tro.

KMVA 8300 av 27. oktober 2014

Kjøper ble nektet fradragsrett for inngående merverdiavgift selv om formelle og materielle vilkår for fradragsrett var oppfylt fordi han hadde utvist grov uaktsomhet både i forhold til at selger ikke drev legitim virksomhet, og at selger ikke ville innberette og innbetale utgående avgift. Kjøper og selger var uavhengige parter (ikke interessefellesskap). Klagenemnda sluttet seg enstemmig til skattekontorets innstilling. (Reglene for avgiftsbehandling av innenlands omsetning av gull er endret med virkning fra 1. januar 2014, se kap. 11‑1) .

8‑1.5.3 Selger fakturerer feilaktig avgiftsfri overdragelse av virksomhet med merverdiavgift

I det foregående har vi sett på fradragsretten for kjøper der kjøper har vært uaktsom i forhold til om selger var registrert avgiftssubjekt (kap. 8‑1.5.1) og de tilfeller der kjøper visste at avgiftssubjektet ikke kunne eller ville innbetale utgående merverdiavgift (kap. 8‑1.5.2). I nærværende kapittel er spørsmålet om kjøper har fradragsrett i de tilfeller selger feilaktig fakturerer en avgiftsfri overdragelse inklusive merverdiavgift. Høyesterett har avsagt et par dommer om denne problemstillingen, se nærmere omtalen nedenfor.

Høyesteretts dom av 23. februar 2000 (Rt 2000 s.268 Brødr. Gjermundshaug Anlegg AS) (KMVA3281)

Feilaktig fakturert med utgående avgift
Brødrene Gjermundshaug AS overdro driftsmidler til Brødr. Gjermundshaug Anlegg AS, som fradragsførte inngående merverdiavgift på driftsmidlene til tross for at avgiften verken ble innberettet eller innbetalt av selger. Selskapene hadde samme styreformann og daglig leder. Etter en helhetsvurdering av faktum i saken konkluderte flertallet med at det var skjedd en virksomhetsoverdragelse, jf. merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr. 5 (nå § 6‑14). Når det gjaldt etterberegning av inngående avgift overfor kjøper, uttalte retten at dette som utgangspunkt kan skje når fradragsført beløp materielt sett ikke er
Kvalifisert uaktsomhet
merverdiavgift. Høyesterett viste imidlertid til at staten har akseptert at etterberegningsadgangen i praksis begrenses til tilfeller hvor kjøper har utvist kvalifisert uaktsomhet med hensyn til selgerens manglende rett til å beregne utgående merverdiavgift. Retten mente at denne begrensningen i etterberegningsadgangen måtte gjelde uansett om villfarelsen om selgers rett til å fakturere med avgift skyldtes en villfarelse om faktum – for eksempel at selger ikke er registrert – eller anvendelsen av en rettsregel – for eksempel at omsetningen er avgiftsfri. Statens anførsel om at begrensningen i etterberegningsadgangen ikke kunne påberopes der det foreligger interessefellesskap mellom selger og kjøper, ble ikke tatt til følge. Høyesterett konkluderte med at kjøpers forhold i dette tilfellet ikke kunne karakteriseres som uaktsomt.

Dommen er også omtalt i kap. 6‑14.4.

Høyesterett la tilsvarende standpunkt til grunn i saken mot MMC Tendos AS (se nærmere omtale nedenfor), dvs. at det forelå avgiftsfri overdragelse av virksomhet. I motsetning til i saken mot Brødr. Gjermundshaug Anlegg AS kom retten til at det var utvist kvalifisert uaktsomhet fra kjøper slik at fradrag for inngående merverdiavgift som feilaktig var medtatt ved overdragelsen ble tilbakeført.

Høyesteretts dom av 26. mai 2008 (Rt 2008 s.727 MMC Tendos AS)

Etter at retten hadde kommet til at konkursdebitors overdragelse var å anse som avgiftsfri etter merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr. 6 (nå § 6‑14) – se nærmere omtale i kap. 6‑14.4 – ble det tatt stilling til om MMC Tendos AS som kjøper av varelageret hadde utvist kvalifisert uaktsomhet ved fradragsføringen av inngående merverdiavgift. Høyesterett la til grunn at det i likhet med faktum i Brødr. Gjermundshaugsaken, var de samme personene som opptrådte på kjøper- og selgersiden. Høyesterett konkluderte med at det var utvist kvalifisert uaktsomhet fra MMC Tendos AS’ side gjennom mangelfulle undersøkelser av selgers avgiftsforhold og konkluderte med at vedtaket om å etterberegne den fradragsførte inngående merverdiavgiften var gyldig. MMC Tendosdommen ga som nevnt et annet resultat enn i Brødr. Gjermundshaugsaken. Kjøpers fradragsrett for inngående merverdiavgift der selger skulle ha fakturert overdragelsen som avgiftsfri etter merverdiavgiftsloven § 6‑14, må således avgjøres etter en konkret vurdering i hvert enkelt tilfelle der særlig kjøpers undersøkelsesplikt om rettsreglene på området står sentralt.

I F 9. desember 2011 er det tatt opp noen enkeltspørsmål i tilknytning til uriktig oppkrevd merverdiavgift. Det er presisert i fellesskrivets punkt 4 at en kjøper ikke har noen juridisk rett til fradrag for inngående merverdiavgift selv om selger eventuelt har innbetalt avgiften. Fradragsbestemmelsene i loven gjelder således kun for beløp som materielt sett er merverdiavgift, jf. Høyesteretts dom i Rt 1997 s. 1564 om Naustdal Fiskefarm AS.

8‑1.6 Foreldelse av krav på merverdiavgift tilbake i tid

Krav på merverdiavgift foreldes etter tre år. Avgiftskrav som er oppstått før 1. januar 2011, dvs. fram til og med 6. termin 2010, reguleres av foreldelseslovens bestemmelser. Dette innebærer at spørsmål om slike krav er foreldet må avgjøres etter foreldelsesloven. Med virkning fra 1. januar 2011 skal krav om tilbakebetaling av merverdiavgift behandles etter merverdiavgiftsloven § 18‑3. Se nærmere omtale av denne bestemmelsen i kap. 18‑3.2 flg. Det som er referert av saker og fellesskriv i relasjon til foreldelse av krav på merverdiavgift nedenfor, gjelder krav som omfattes av foreldelsesloven. Siden avgiftskrav oppstått før 1. januar 2011 fremdeles skal behandles etter sistnevnte lov, har vi valgt å beholde omtalen fra forrige utgave i sin helhet på dette punkt.

Høyesteretts kjæremålsutvalgs kjennelse av 7.juni 1996 (Håkon S. Hansen)

Den kjærende part hadde anlagt sak for å få opphevet et vedtak om etterberegning av merverdi- og investeringsavgift, stadfestet av Klagenemnda for merverdiavgift.

Kjæremålsutvalget pekte først på at skyldig avgift i sin helhet ble innbetalt 10. november 1989. Krav på tilbakebetaling av innbetalt avgift er en fordring på penger som foreldes etter bestemmelsene i foreldelsesloven. Foreldelsesfristen regnes fra den dag den kjærende part tidligst hadde rett til å kreve pengene tilbake. Krav om tilbakebetaling på det grunnlag at avgiftsvedtaket var ugyldig, kunne vært fremsatt samtidig med at den etterberegnede avgift ble innbetalt. Kjæremålsutvalget fant at kravet foreldes etter den alminnelige foreldelsesfrist på tre år, og foreldelsen inntrådte 10. november 1992, jf. foreldelsesloven § 2 og § 3 nr. 1, jf. § 1. Kjæremålsutvalget slo fast at det ikke foreligger rettslig interesse i å få fastsettelsesdom for at etterberegningen av merverdiavgift er ugyldig etter at kravet på tilbakebetaling av innbetalt avgift er foreldet.

Kjæremålsutvalget kunne ikke se at andre grunnlag kunne medføre at den kjærende part hadde en aktuell interesse i å få fastsettelsesdom for at etterberegningen av avgift var ugyldig etter at kravet på tilbakebetaling av innbetalt avgift var foreldet. Formålet med bestemmelsene om foreldelse er at tvister om fordringer på penger og andre ytelser skal bringes til en avslutning. Dette hensyn gjelder også i saker om etterberegning av avgift. En eventuell opphevelse av etterberegningen ville ikke medføre en rettslig plikt for staten til å fortsette avgiftssaken eller til å betale tilbake innbetalt avgift.

Den kjærende part hadde i kjæremålet også vist til et mer generelt behov for rettslig avklaring av de spørsmål avgiftssaken reiste og at avgiftsvedtakene innebar «indirekte en beskyldning om at det rettsstridig er unndratt millioner av kroner i avgift». Utvalget viser til at et slikt generelt behov for rettslig avklaring ikke gjelder om et rettsforhold eller en rettighet er til eller ikke er til. Sakens eventuelle allmenne og prinsipielle interesse kunne vært prøvd i et søksmål mot staten om tilbakebetaling av innbetalt avgift før kravet ble foreldet, og ga derfor ikke i seg selv grunnlag for et fastsettelsessøksmål etter at foreldelse var inntrådt. De beskyldninger om avgiftsunndragelser som nødvendigvis ligger i en etterberegning kunne ikke begrunne søksmålsrett, jf. Høyesteretts kjæremålsutvalgs kjennelse 9. mars 1995.

Borgarting lagmannsretts dom av 10.april 2003 (Eliassen)

På grunnlag av et etterberegningsvedtak ble saksøkers selskap slått konkurs i 1990. I 2001 tok han ut stevning og krevde personlig erstattet det tap han hevdet å ha blitt påført som følge av vedtaket. Staten anførte prinsipalt at han ikke hadde søksmålskompetanse til å fremme et personlig krav, og subsidiært at kravet uansett var foreldet, jf. foreldelsesloven § 9 nr. 1.

Retten fant at saksøkeren, Jan Terje Eliassen, som aksjonær hadde søksmålskompetanse. Når det gjaldt foreldelse, viste retten til at foreldelsesloven § 9 nr. 1 opererer med en treårsfrist, som løper fra det tidspunkt skadelidte fikk eller burde ha skaffet seg kunnskap om skaden og den ansvarlige. Dette innebærer at saksøkeren må ha hatt kunnskap om ansvarsobjektet, årsakssammenhengen og selve ansvarsgrunnlaget. Det springende punkt i saken var om Eliassen hadde eller burde hatt nødvendig kunnskap om ansvarsgrunnlaget, som har en faktisk og en rettslig side. Etter lagmannsrettens oppfatning, var det ikke tvil om at han allerede i 1990 som daglig leder mv. i selskapet, var klar over at avgiftsmyndighetene hadde lagt til grunn en uriktig oppfatning av faktum hva angår spørsmålet om hvor den vesentlige del av inntektene i selskapet stammet fra. Spørsmålet var imidlertid om han etter konkursen i 1990 burde ha skaffet seg den nødvendige kunnskap om de rettslige sider av saken. Ved denne vurderingen måtte det tas hensyn til at han i tiden etter konkursen i 1990 hadde utviklet et posttraumatisk stressyndrom slik det fremgikk av en psykologuttalelse av 3. juli 2000. Det heftet riktignok en viss usikkerhet ved erklæringen som var avgitt så mange år etter konkursen, men det var uttalt at sykdommen hadde vedvart over flere år.

Som enestyrer og daglig leder hadde Eliassen etter rettens oppfatning en særlig plikt til å orientere seg innenfor bransjen. Da han på et tidlig tidspunkt ble klar over den forskjellige oppfatningen med hensyn til de faktiske forhold omkring avgiftsvedtaket, var det nærliggende å si at han ikke hadde oppfylt sin undersøkelsesplikt ved ikke å klage eller gå til søksmål. Lagmannsretten fant etter dette at Eliassen burde ha tatt initiativ til å få klarlagt på et langt tidligere tidspunkt de rettslige konsekvenser av avgiftsmyndighetenes uriktige oppfølging av selskapets virksomhet. Ved denne vurderingen av aktsomhetsnormen så retten hen til hans psykiske tilstand i årene etter konkursen. Retten kunne imidlertid ikke se at det her var nødvendig med en omfattende saksforberedelse fra Eliassens side, idet selve oppfølgingen av det faktum han vitterlig hadde avklart, måtte ha vært utført med juridisk bistand. Det var grunn til å tro at han etter konkursen ville fått fritt rettsråd. En av dommerne fant grunn til å bemerke at det etter hans syn var tilstrekkelig for å fastslå at kravet var foreldet, at saksøkeren umiddelbart etter å ha mottatt avgiftsvedtaket var klar over eller burde vært klar over at avgiftsmyndighetene hadde lagt galt faktum til grunn. Kravet ble således avvist som foreldet.

På bakgrunn av Høyesteretts avgjørelser i Hunsbedt- og Porthusetdommene, ble det fremmet en rekke krav om tilbakebetaling av merverdiavgift knyttet til for lite fradragsført inngående avgift. Krav på tilbakebetaling av merverdiavgift var før 1. januar 2011 gjenstand for foreldelse etter foreldelsesloven § 2. Etter 1. januar 2011, er det merverdiavgiftsloven § 18‑3 som regulerer avgiftssubjektenes adgang til å få tilbake merverdiavgift, se Prop. 1 LS (2010–2011) kapittel 18.5.

Finansdepartementet avga 7. desember 2005 en uttalelse om hvor langt tilbake i tid avgiftsmyndighetene kunne gå i behandlingen av krav som oppsto som følge av at Høyesteretts syn på fradragsrettens utstrekning var annerledes enn det som tidligere var lagt til grunn i teori og praksis. Samtidig trakk departementet tilbake den fullmakten Skattedirektoratet og fylkesskattekontorene tidligere hadde hatt til å frafalle foreldelsesinnsigelsen innenfor visse beløpsgrenser. Vi viser også til F 15. desember 2005. Begge brev må leses i lys av den nye bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 18‑3.

Høyesteretts dom av 29.oktober 2009 (Rt 2009 s.1356 Nordea Bank Norge ASA)

Spørsmålet i saken var om staten var avskåret fra å gjøre gjeldende foreldelse i forhold til saksøkerens krav på inngående avgift, eller erstatningsansvarlig for å ha opptrådt uaktsomt i forbindelse med at kravet ikke ble fremmet før utløpet av foreldelsesfristen.

Saksøkeren anførte prinsipalt at tidligere praksis om frafall av foreldelse på merverdiavgiftsrettens område, ga uttrykk for en rettsregel som staten ikke kunne endre i kraft av sin private autonomi. Subsidiært ble det anført at staten gjennom sin handlemåte, i lys av den faste frafallspraksisen, hadde skapt en berettiget forventning hos saksøker om å kunne korrigere tidligere avgiftsoppgjør inntil 10 år tilbake i tid, uhindret av foreldelsesreglene. Atter subsidiært ble det anført at saksøkers berettigede forventning, som bygget på etablert praksis og avgiftsmyndighetenes handlemåte, hadde erstatningsrettslig vern.

Høyesterett la til grunn at staten i kraft av sin private autonomi kunne endre praksis mht. frafallelse av foreldede pengekrav. Videre hadde ikke staten i dette tilfellet bundet seg til ikke å gjøre foreldelse gjeldende, jf. foreldelsesloven § 28. Det heftet heller ikke offentligrettslige ugyldighetsgrunner ved Finansdepartementets vedtak om ikke å frafalle foreldelsesinnsigelsen i dette tilfellet. Avslutningsvis fant retten heller ikke grunnlag for å bebreide avgiftsmyndighetene at det var skapt forventninger om å behandle saksøkers krav i tråd med praksis. Muligheten for endring av praksis ville alltid være til stede. Staten ble følgelig frifunnet.

8‑1.7 Fradragsretten for virksomhet som drives i fellesskap (sameie mv.)

I tidligere merverdiavgiftslov § 21 første ledd annet punktum hadde vi en fradragsbestemmelse med følgende ordlyd: «Som varer og tjenester til bruk i virksomhet anses også andel i varer og tjenester anskaffet som eller til bruk for driftsmiddel i sameie, med mindre sameiet skal registreres etter bestemmelsene i § 12, fjerde ledd.»

Den siste delen av bestemmelsen i § 21 første ledd annet punktum som gjelder tidligere merverdiavgiftslov § 12 fjerde ledd, er ikke videreført i ny merverdiavgiftslov. Dette har sammenheng med at § 12 fjerde ledd ikke er videreført i den nye loven. Se nærmere om dette i kap. 2‑2.4 nest siste avsnitt. Første del i § 21 første ledd annet punktum som omfatter fradragsretten for andel i varer og tjenester, antas å være overflødig ved siden av fradragsbestemmelsen i § 8‑1. Dette betyr at det også for en avgiftspliktig sameier vil være fradragsrett på vanlig måte etter § 8‑1 for anskaffelser av varer og tjenester til bruk i vedkommendes avgiftspliktige virksomhet, herunder inngående avgift på driftskostnader og driftsmidler.

Enkeltsaker fra tidligere merverdiavgiftslov om fradragsretten for andeler i varer og tjenester, kan fremdeles være illustrerende for fradragsretten for slike andeler etter ny lov:

Enkeltsaker

Senterforeninger
En senterforening som har som oppgave å fordele fellesutgifter i et kjøpesenter, og som er organisert som eget rettssubjekt med ansvarsbegrensninger, vil ikke kunne fordele påløpt inngående avgift av utgiftene med den virkning at medlemmene kan fradragsføre sin andel av avgiften i eget avgiftsregnskap. Er derimot foreningen organisert med solidarisk økonomisk ansvar for medlemmene, vil foreningen kunne foreta fordeling av den inngående avgiften. De medlemmene som er registrerte næringsdrivende vil kunne fradragsføre sin andel av avgiften i den grad utgiften kan anses å gjelde driftsmidler i den avgiftspliktige virksomheten. (Av 11/81 av 37. mars 1981 nr. 6)

Interessentskap
Et interessentskap leide ut et bygg til egne interessenter og andre. Interessentskapet var ikke å anse som eget rettssubjekt, og byggets totale kostnad ble regnskapsmessig fordelt på hver av interessentene, som aktiverte sin andel i eget regnskap. Skattedirektoratet la til grunn at interessenter som benyttet lokaler i bygget i egen avgiftspliktig virksomhet hadde rett til fradrag for inngående avgift ut fra sin eierandel i bygget. Driftsutgiftene kunne fradragsføres med en andel som tilsvarte den faktiske bruk i interessentens avgiftspliktige virksomhet. (Av 24/81 av 4. september 1981 nr. 1)

Tilfluktsrom
Hvis et tilfluktsrom oppføres i sameie, vil alle registrerte sameiere ha rett til fradrag for inngående avgift etter de vanlige regler på den andel av kostnadene som faller på dem. Rent praktisk kan dette gjennomføres ved at hver enkelt sameier faktureres direkte for de kostnader som faller på ham, eller ved at kostnadene i sin helhet faktureres til én av sameierne, og denne fordeler kostnadene på den enkelte sameier. (Skattedirektoratets brev av 18. januar 1984). Dersom et tilfluktsrom oppføres av en registrert næringsdrivende som står som eier, og nabobedrifter gis en rett til å benytte tilfluktsrommet, vil kun eieren ha rett til fradrag for inngående merverdiavgift på oppføringskostnadene. (Skattedirektoratets brev av 2. februar 1983)

Kommandittselskap
Flere næringsdrivende planla å danne et kommandittaksjeselskap som skulle stå for oppføring og drift av et forretningsbygg. Hver av kommandittistene skulle disponere en like stor andel av arealet i bygget som hans andel i selskapet. Skattedirektoratet antok at et kommandittselskap/kommandittaksjeselskap ikke kan anses som et fellesforetak som har adgang til å fordele inngående avgift iht. § 21 første ledd annet punktum. Kommandittistene hadde derfor ikke rett til å fradragsføre avgift som påløp ved kjøp på selskapets hånd. (Skattedirektoratets brev av 13. desember 1982)

Gågate
Et sameie som bestod av forretningsdrivende i en gågate påtok seg etter avtale med kommunen å ruste opp gateanlegget. Dette skulle etter 10 år overlates vederlagsfritt til kommunen. De løpende driftskostnadene i perioden ble fordelt slik at kommunen ble belastet for beplantning etc., mens de forretningsdrivende betalte for gatestein, elanlegg samt generelt vedlikehold. Sameiet mottok regninger for de kostnader det skulle betale, og fordelte utgiftene på den enkelte sameier. Skattedirektoratet la til grunn at registrerte sameiere hadde fradragsrett for inngående avgift på den andel av kostnadene som falt på dem, da investeringene i gateanlegget måtte anses å være til bruk i deres virksomheter. (Skattedirektoratets brev av 5. november 1987)

Strøm
Dersom utleier av et bygg/anlegg (som i tillegg driver egen avgiftspliktig virksomhet i bygget) gjennom et fellesskap går sammen med leietaker om anskaffelse av strøm, vil de kunne ha rett til fradrag for inngående avgift for sin andel iht. § 21 første ledd annet punktum. Elverket kan fakturere leveransen til fellesskapet som deretter foretar en fordeling på den enkelte deltaker. Dersom utleieren står som strømabonnent, vil det ikke foreligge fradragsrett for inngående avgift på den andel som dekker leietakers behov, jf. også lovens § 2 annet ledd nr. 4. (Av 11/90 av 26. april 1990 nr. 10)

Fant du det du lette etter?

Maks 255 tegn. Kun tall og bokstaver.

Fant du det du lette etter?

Maks 255 tegn. Kun tall og bokstaver.