Merverdiavgiftshåndboken

Publisert: 31.08.2016

  • Skriv ut

Merverdiavgiftsloven kapittel 8.Fradrag for inngående merverdiavgift

8‑2 § 8-2. Fradragsrett for anskaffelser delvis til bruk i registrert virksomhet


(1) Et registrert avgiftssubjekt som anskaffer varer og tjenester som er til bruk både i den registrerte virksomheten og til andre formål, har rett til fradrag for inngående merverdiavgift bare for den del av varen eller tjenesten som er til antatt bruk i den registrerte virksomheten. Dersom den bruk som ikke gir rett til fradrag for inngående merverdiavgift finner sted innenfor avgiftssubjektets samlede virksomhet, gjelder § 8‑5 bare for tjenester som nevnt i § 3‑23 og § 3‑26.

(2) Offentlig virksomhet som etter § 3‑28 ikke skal beregne merverdiavgift ved uttak, har rett til fradrag for inngående merverdiavgift bare for anskaffelser av varer og tjenester som omsettes til andre.

(3) For varer og tjenester som er til bruk både i den registrerte virksomheten og til andre formål, er det ingen fradragsrett dersom omsetningen fra den registrerte virksomheten normalt ikke overstiger fem prosent av virksomhetens samlede omsetning i løpet av et regnskapsår. Dette gjelder likevel ikke for virksomheter som hovedsakelig omsetter tjenester som er unntatt etter § 3‑6.

(4) For varer og tjenester som er til bruk både i den registrerte virksomheten og til andre formål, er det full fradragsrett dersom den delen av en virksomhets omsetning som er unntatt fra loven, normalt ikke overstiger fem prosent av virksomhetens samlede omsetning i løpet av et regnskapsår.

(5) Departementet kan gi forskrift om fordelingen av inngående merverdiavgift. Departementet kan også gjøre unntak fra første ledd for beltemotorsykkel som brukes i reindriftsnæringen.

8‑2.1 Forarbeider og forskrifter

8‑2.1.1 Forarbeider

  • Lov 19.06.2009 nr. 58: Ot.prp. nr. 76 (2008–2009) Om lov om merverdiavgift (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. nr. 120 (2008–2009)

  • Ot.prp. nr. 17 (1968–69) Om lov om alminnelig omsetningsavgift og særskilt avgift på visse varer og tjenester (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. XVII (1968–69)

  • Ot.prp. nr. 46 (1973–74) og Innst. O. nr. 36 (1973–74). Forholdsmessig fordeling skal også skje i de tilfeller varer og tjenester anskaffes til bruk under ett for den registrerte virksomhet og privat, ev. til formål som nevnt i merverdiavgiftsloven § 14 annet ledd

8‑2.1.2 Forskrifter

  • FMVA §§ 8‑2‑1 til 8‑2‑3

8‑2.2 Generelt om delvis fradragsrett for inngående merverdiavgift

Den alminnelige fradragsretten for inngående avgift ble gjennomgått foran under omtalen av merverdiavgiftsloven § 8‑1. Et avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående avgift på varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten. Bestemmelsen i § 8‑1 er utformet som en generell fradragsregel som gjelder både for næringsdrivende som utelukkende driver virksomhet med omsetning som omfattes av merverdiavgiftsloven og for næringsdrivende som driver både avgiftspliktig og ikke-avgiftspliktig virksomhet. I begge tilfeller vil avgiftssubjektet ha fradragsrett for inngående avgift på anskaffelser som er «til bruk i den registrerte virksomheten».

Fellesanskaffelser
For delte virksomheter, dvs. næringsdrivende som både har avgiftspliktig og ikke-avgiftspliktig omsetning, vil det for anskaffelser som kun delvis er til bruk i virksomhet som er registrert i Merverdiavgiftsregisteret, foreligge rett til forholdsmessig fradrag for inngående avgift. Det skal med andre ord foretas en fordeling av inngående merverdiavgift på fellesanskaffelser, jf. merverdiavgiftsloven § 8‑2. Dette gjelder også for fellesarealer i bygg som delvis brukes i avgiftspliktig virksomhet, se nærmere omtale i kap. 8‑2.8.

I F 25. juni 2009 om fradragsrett for inngående avgift på fellesanskaffelser er det under punkt 1 pekt på at delte virksomheter på samme måte som fullt ut avgiftspliktige virksomheter først må vurdere om anskaffelsen er såkalt foretaksrelevant. Dvs. om anskaffelsen er relevant for og har naturlig og nær tilknytning til egen avgiftspliktig virksomhet. Delte virksomheter må i tillegg ta stilling til om anskaffelsen utelukkende har tilknytning til den avgiftspliktige delen av virksomheten (fullt fradrag), ingen tilknytning til virksomhet som nevnt (ingen fradragsrett) eller tilknytning til begge typer virksomhet (delvis/forholdsmessig fradrag for inngående avgift). Denne tilnærmingsmåten følger av Høyesteretts uttalelser i Bowlingdommen, hvorfra hitsettes fra avsnitt 28:

«Etter min mening følger det klart av lovens system at en inngående avgift, for å kunne trekkes fra, enten må knytte seg til den avgiftspliktige delen, eller være anskaffet under ett for den avgiftspliktige og den avgiftsfrie delen – det man kan kalle fellesutgifter – og da med en forholdsmessig del. … Noen kategori ut over dette kan det ikke være plass for.»

Etter utvidelsen av avgiftsplikten de senere år er omtalen av fordelingsspørsmål knyttet til personbefordring/reklame, kinofremvisning/reklame og romutleie/minibarsalg i hotellvirksomhet mv., tatt med for å illustrere fordelingsreglene i praksis. Det samme gjelder omtalen av saker som gjelder fordeling av inngående avgift på anskaffelser til bruk innenfor kultur- og idrettssektoren, hvor det ble innført utvidet avgiftsplikt fra 1. juli 2010.

Når det gjelder hvordan den konkrete fordelingen av inngående avgift på fellesanskaffelser skal foretas, er det gitt utfyllende regler i FMVA §§ 8‑2‑1 til 8‑2‑3 med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 8‑2 femte ledd. Se nærmere omtale i kap. 8‑2.8 nedenfor.

8‑2.3 § 8-2 første ledd første punktum – Fradragsrett for anskaffelser delvis til bruk i registrert virksomhet

Bestemmelsen i § 8‑2 første ledd regulerer fradragsretten for fellesanskaffelser.

Når foreligger en fellesanskaffelse?
Når foreligger en fellesanskaffelse som gir delvis rett til fradrag for inngående merverdiavgift?

En fellesanskaffelse skal etter ordlyden i § 8‑2 første ledd være «til bruk både i den registrerte virksomheten og til andre formål». Tidligere lov § 23 brukte uttrykket «til bruk under ett».

Rettspraksis de senere årene gir en del eksempler på når det foreligger en fellesanskaffelse. Aktuelle dommer er tidligere gjennomgått under kap. 8‑1.4 foran med særlig fokus på relevanskravet, men vil i det følgende bli kort referert for å gi konkrete eksempler på hva som kan anses som en fellesanskaffelse.

Før Hunsbedtdommen, Rt 2003 s. 1921, la avgiftsmyndighetene til grunn at det ikke var tale om en fellesanskaffelse i merverdiavgiftslovens forstand dersom den faktiske bruken av anskaffelsen i avgiftspliktig virksomhet kun var

Sekundærbrukssynspunktet
avledet/sekundær, eller en refleks av bruken i unntatt virksomhet. I Hunsbedtsaken ble det gitt forholdsmessig fradrag for inngående avgift på en
Rallycrossbil
rallycrossbil som ble benyttet både til ikke-avgiftspliktig rallycrosskjøring og avgiftspliktig reklamevirksomhet. Avgiftsmyndighetene gjorde gjeldende at bilen
Primærbrukssynspunktet
primært var til bruk i ikke-avgiftspliktig virksomhet, og nektet fradrag, men Høyesterett slo fast at en slik tolkning og praktisering av brukskriteriet var i strid med lovens ordlyd.

I Porthusetdommen, Rt 2005 s. 951, var spørsmålet om

Hotellrom
hotellrom for overnatting delvis var til bruk i den avgiftspliktige virksomheten som foregikk på rommet (pay-TV, minibar). Avgiftsmyndighetene nektet fradrag under henvisning til at bruken av hotellrommet i den avgiftspliktige delen av virksomheten var
Bruken for løs og tilfeldig
for løs og tilfeldig. Høyesterett avviste statens rettsoppfatning. Spørsmålet om hotellrom er en fellesanskaffelse er nå kun aktuelt ved kontroll av fradrag som er gjort før virksomhet med hotellovernatting ble avgiftspliktig fra 1. september 2006.

Faktisk bruk avgjørende
På bakgrunn av premissene i Hunsbedt- og Porthusetdommene, kan det konstateres at den faktiske bruken av henholdsvis rallycrossbilen og hotellrommene var avgjørende for Høyesterett ved vurderingen av om anskaffelsene utgjorde fellesanskaffelser. Skattedirektoratet sluttet i F 26. september 2005 at «til bruk» i merverdiavgiftslovens forstand etter dette betyr «til faktisk bruk». Det ble i denne forbindelse uttalt at en tilknytning av utelukkende «økonomisk karakter» ikke var tilstrekkelig for fradragsrett.

Bowling- og biljardutstyr etc.
I Bowlingdommen, Rt 2008 s. 932, ble det anført at varer og tjenester som var anskaffet til direkte, faktisk bruk i den avgiftsunntatte bowling- og biljardvirksomheten, måtte kunne anses som fellesanskaffelser og dermed gi rett til forholdsmessig fradrag for inngående merverdiavgift. Det var uomtvistet at det forelå fullt fradrag for anskaffelser som utelukkende var til bruk i serveringsvirksomheten og forholdsmessig fradrag for inngående avgift på anskaffelser som både var til bruk i serverings- og bowling‑/biljardvirksomheten (for eksempel utgifter til vedlikehold og renhold av fellesareal og inventar i fellesareal). Høyesterett kom til at verken bowlingkuler/kjegler, duk til biljardbord eller tjenester som gjaldt vedlikehold og reparasjon av bowlinganlegget var til delvis faktisk bruk i den avgiftspliktige serveringsvirksomheten. Selskapets anførsel om at bowlingkuler etc. måtte anses som fellesanskaffelser fordi bowlingaktiviteten økte omsetningen av serveringstjenester ble avvist av Høyesterett.

Gulating lagmannsretts dom av 14. juni 2010 (Victoria Hotell AS)

Saken gjaldt spørsmål om forholdsmessig fradrag for inngående merverdiavgift for et selskap som drev hotellvirksomhet, herunder også restaurantvirksomhet. Det var enighet om at de aktuelle anskaffelsene var å anse som fellesanskaffelser i henhold til merverdiavgiftsloven § 23 (nå § 8‑2), og at anskaffelsene utelukkende var til bruk i virksomheten på hotellrommene. Selskapet fikk ikke medhold i at det forholdsmessige fradraget skulle vært beregnet i forhold til den totale avgiftspliktige omsetningen, inklusive restaurantvirksomheten.

Anken til Høyesterett ble avvist i ankeutvalget.

Advokattjenester
I Tønsberg Bolig-dommen, Rt 2008 s. 939, var spørsmålet om advokattjenester, som i stor grad gjaldt et heleiet datterselskap av Tønsberg Bolig AS, Bygg Nor AS, var fellesanskaffelser med rett til forholdsmessig fradrag. Flertallet kom til at advokattjenestene var fellesanskaffelser og at Tønsberg Bolig AS dermed hadde rett til forholdsmessig fradrag. Staten og mindretallet i Høyesterett mente at advokattjenestene utelukkende hadde en bedriftsøkonomisk tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten som ble drevet i Tønsberg Bolig AS. Som tidligere nevnt under gjennomgang av dommen under kap. 8‑1.4, la flertallet til grunn at det var tilstrekkelig for å anse de aktuelle tjenestene som fellesanskaffelser at disse hadde en klar interesse for den avgiftspliktige virksomheten i Tønsberg Bolig AS, jf. avsnitt 43 i dommen. I fellesskrivet av 25. juni 2009 uttaler Skattedirektoratet blant annet følgende om dommens betydning for vurderingen av hva som kan anses som en fellesanskaffelse:

«Tønsberg Bolig-dommen må tolkes på bakgrunn av faktum i saken. Det er sentralt i denne sammenheng at Bygg Nor AS faktisk ville hatt full fradragsrett dersom selskapet selv hadde stått for anskaffelsen, men det hadde ikke selskapet økonomi til. Selskapene kunne dessuten formelt ha innrettet seg slik at Bygg Nor AS stod som anskaffer av tjenestene, og dermed oppnådd full fradragsrett. I den situasjonen som forelå var dette imidlertid upraktisk. Etter vårt syn, tolket flertallet merverdiavgiftsloven § 21 vidt for dermed å oppnå et resultat som flertallet fant rimelig. Etter vår oppfatning, gir dommen på denne bakgrunn liten veiledning ved vurderingen av hva som skal anses som fellesanskaffelser.»

Dyreinnhegninger, bur mv.
Agder lagmannsrett tok i dommen vedrørende Kristiansand Dyrepark ASA, stilling til om anskaffelser ifm. oppføring og drift av innhegninger og bur, dyrefôr, veterinærtjenester mv. kunne anses delvis anskaffet til bruk i dyreparkens avgiftspliktige virksomhet med omsetning av serverings- og reklametjenester, vare- og rettighetssalg mv. Som nevnt ovenfor, var svaret benektende. Tilknytningen ble kun ansett å være av bedriftsøkonomisk karakter. Det var ikke omtvistet at anskaffelser som gjaldt infrastrukturen i dyreparken, dvs. gangveier, toaletter mv, var fellesanskaffelser.

Hunsbedt‑, Porthuset- og Tønsberg Bolig-dommene bekrefter at en anskaffelse som er til faktisk bruk både i avgiftspliktig og ikke-avgiftspliktig virksomhet utgjør en fellesanskaffelse. Se dog Bowlingdommen, avsnitt 42, hvor biljardbordene ikke ble ansett som fellesanskaffelser selv om bordene en sjelden gang ble dekket på og brukt til matservering, og bordduken tilsølt fordi folk hadde med seg drikkevarer under spill. Biljardbordene ble med andre ord i dette tilfellet ikke ansett for å ha «naturlig og nær» tilknytning til serveringsvirksomheten. Det må antas at dette ville kunne stilt seg annerledes dersom det var blitt lagt til grunn at bordene hadde hatt en fastere tilknytning til serveringsvirksomheten.

Bowlingdommen og Dyreparkdommen viser at en anskaffelse som kun er til direkte, faktisk bruk i den ikke-avgiftspliktige delen av en kombinert virksomhet, ikke kan anses som en fellesanskaffelse i merverdiavgiftslovens forstand selv om den også har økonomisk betydning for den avgiftspliktige delen av virksomheten. Basert på ovennevnte gjennomgang av rettspraksis, fremstår det som klart at anskaffelser som fysisk kun kan knyttes til avgiftsunntatt aktivitet, ikke utgjør fellesanskaffelser. Vi legger til grunn at det på denne bakgrunn heretter vil være relativt enkelt å klassifisere anskaffelser av varer og materialiserte tjenester. Utfordringene knytter seg til anskaffelser av immaterielle tjenester som i mindre grad lar seg spore til en bestemt del av virksomheten, jf. Tønsberg Bolig-dommen.

I fellesskrivet 25. juni 2009 utdypet Skattedirektoratet i punkt 3, gjennom eksemplifisering av enkelte typetilfeller, hvordan rettspraksis kan gi veiledning når det vurderes om en anskaffelse er felles, med rett til forholdsmessig fradrag. Som nevnt ovenfor, er det nå innført utvidet avgiftsplikt i kultur- og idrettssektoren. Mye av det som omtales i fellesskrivet har således kun historisk interesse. Fra punkt 3 hitsettes:

«3 Fellesanskaffelser – enkelte typetilfeller

I Merverdiavgiftshåndboken, 5. utgave 2007, avsnitt 21.2, uttalte Skattedirektoratet at siden det ute på en golfbane ikke er satt opp stoler og bord vil ikke banen som sådan være til faktisk bruk i virksomhet med salg fra kiosk/kafeteria. I en bindende forhåndsuttalelse, datert 27. september 2005, er det videre lagt til grunn at en golfbane kun ville ha tilstrekkelig tilknytning til planlagt kioskvaresalg dersom salget foregikk fra en vogn som ble trillet rundt på banen. Etter Høyesteretts presisering og eksemplifisering av innholdet i tilknytningskravet mener vi at

Ambulerende salg av kioskvarer
ambulerende salg av kioskvarer på banen må vurderes på samme måte som salg fra en tilliggende kiosk/kafeteria i relasjon til bruken av banen som sådan. Bruken av banen som «arena» for det ambulerende kioskvaresalget er etter vår oppfatning m.a.o. ikke av en slik art at golfbanen endrer karakter til fellesareal. En slik forståelse av fradragsretten legger vi også til grunn i relasjon til
Stadiontribuner, teatersaler mv.
stadiontribuner, teatersaler, utstillingsrom i museer, treningssentre, svømmehaller osv. hvor de besøkende har anledning til å nyte forfriskninger som medbringes fra kiosk/serveringsarealer.

Dersom stadiontribuner mv. skal få status som fellesareal, må arealene som sådan brukes i avgiftspliktig virksomhet. Et idrettsstadion kan for eksempel være til bruk i forbindelse med omsetning av medierettigheter. Dessuten vil idrettshaller, ishaller og stadioner ofte brukes i virksomhet med omsetning av reklame, ved at det eksponeres reklame på vegger og/eller gulv eller på flyttbare/fastmonterte skjermer/bannere mv. På bakgrunn av uttalelsene i Bowlingdommen, bør etter vår oppfatning imidlertid trekkes en grense mot bruk som er så

Grensedragning mot underordnet bruk
underordnet at det blir kunstig å betegne arealene som felles. For eksempel, er det etter vår oppfatning ikke naturlig å anse et utstillingsrom i et museum som et fellesareal selv om det fremgår av en veggplakett at museet støttes av det lokale næringslivet.

Parallell eksponering av reklame og unntatt aktivitet
Selv om det eksponeres reklame parallelt med utøvelsen av en aktivitet som er unntatt fra merverdiavgiftsloven, vil ikke alle anskaffelser som brukes i den unntatte delen av virksomheten automatisk være fellesanskaffelser. Alle anskaffelser skal vurderes konkret. Dommene vedrørende Bowling 1 og Kristiansand Dyrepark viser at direktoratet nok tolket Hunsbedtdommen
For vid tolkning i F 26. sept. 2005
for vidt da vi i vårt fellesskriv 26. september 2005 la til grunn at alle anskaffelser som brukes i idrettsaktivitet er nødvendige faktiske forutsetninger for parallell reklamevirksomhet og dermed å anse som fellesanskaffelser. I Bowlingdommen presiserte førstvoterende at Hunsbedt Racing AS drev rallycrossvirksomhet og reklamevirksomhet knyttet til én og samme rallycrossbil. Porthusetdommen gjaldt oppføringskostnader for de lokalene hvor den avgiftspliktige omsetningen fysisk fant sted. Det var ikke snakk om rett til fradrag for inngående avgift på gjenstander i rommene som ikke knyttet seg til den avgiftspliktige omsetningen, som sengetøy, håndklær mv. Overført til kultur- og idrettsaktivitet, legger vi etter Bowlingdommen til grunn at for eksempel en idrettsarena som utgangspunkt kan bestå av arealer med full fradragsrett for inngående avgift (kiosksalg, servering), forholdsmessig fradragsrett (inngangsparti, tribuner med lyd- og lysanlegg, hallgulv/isflate og gressmatte som brukes delvis i reklameeksponeringen) og ingen fradragsrett (garderober, behandlingsrom, dommerrom, lagerrom for oppbevaring av idrettsutstyr mv). Som nevnt, mener vi at det må trekkes en grense mot bruk som er så underordnet at det blir kunstig å betegne anskaffelsene som felles.

I saken vedrørende Kristiansand Dyrepark innrømmet avgiftsmyndighetene forholdsmessig fradragsrett for to av attraksjonene i parken med den begrunnelse at disse ble ansett delvis til bruk i eksponering av reklame. Det dreide seg om attraksjoner utformet og navngitt på en måte som ga assosiasjoner til virksomhetenes omsetning av varer og tjenester. Det ble dessuten innrømmet forholdsmessig fradrag for inngående avgift knyttet til en attraksjon hvor de besøkende ble avbildet under bruk av attraksjonen. Fotografiene ble tilbudt og omsatt til de besøkende når de var i ferd med å forlate attraksjonen. Vi legger til grunn at dette kan være retningsgivende for fornøyelsesparker hvor attraksjoner kan være koblet til eksponering av reklame.

Når det gjelder treningssentre, kan det i tillegg til lokaler som er delvis til bruk i reklamevirksomhet være aktuelt med forholdsmessig fradrag for treningsapparater som hevdes å være anskaffet delvis til bruk i reklamevirksomheten (påklistret reklame). Utstyr som

Underordnet bruk
tredemøller/spinningsykler mv. er imidlertid etter vår oppfatning ikke til delvis bruk i senterets omsetning av drikkevarer, selv om det er montert flaskeholder på utstyret.

Innenfor helsesektoren

Helsesektoren – ambulerende kiosksalg
omsettes det ofte varer og avgiftspliktige tjenester i tilknytning til ytelse av helsetjenester. Det at det foregår ambulerende kiosksalg fra en trillevogn på et sykehus/sykehjem, medfører imidlertid etter vår oppfatning ikke at alle arealer som får besøk av vognen blir fellesarealer. Tilsvarende blir ikke alle arealer på et
Fysikalsk institutt
fysikalsk institutt felles fordi om pasientene tilbys spesialmadrasser/puter, sko mv. mens de er til opptrening. I optikervirksomhet, som typisk består av (avgiftspliktig) salg av briller og kontaktlinser samt utføring av (ikke-avgiftspliktige) synsundersøkelser, har det vært anført at
Synsundersøkelser
synsundersøkelsene er nødvendige for omsetning av briller/kontaktlinser. [Spørsmålet om fradragsrett for synsundersøkelsesutstyr er senere avgjort ved Oslo tingretts dom av 25. november 2011, se omtale i kap. 8‑1.4.] Etter Høyesteretts presiseringer i Bowlingdommen, vil det normalt være enkelt å fastslå hvorvidt varer og tjenester som anskaffes av en delt virksomhet er til bruk i den samlede virksomheten eller kun i en del av denne. Etter innføringen av
Færre delte virksomheter etter lovendringer
merverdiavgift på personbefordring, kinofremvisning, overnatting, camping og utleie av fritidsbolig er dessuten antall delte virksomheter redusert. Vi nevner i denne forbindelse at dersom avgiftspliktige med omsetning av ytelser som nevnt, nå fremmer krav basert på Hunsbedt- og Porthusetdommen som ikke er foreldet, skal skattekontorene legge Høyesteretts formulering av
Tilknytningskravet i Bowlingdommen
tilknytningskravet i Bowlingdommen til grunn. I Oslo tingretts dom vedrørende Diplom Ingeniør Houm AS, la retten til grunn at selskapet hadde rett til forholdsmessig fradrag for inngående avgift på vask og rens av håndklær og sengetøy. Etter Bowlingdommen, se avsnitt 37, anser vi det klart at inngående avgift på disse utgiftene ikke var fradragsberettiget før 1. september 2006, da romutleie i hotellvirksomhet ble avgiftspliktig.»

Agder lagmannsretts kjennelse av 25. juni 2013 (Start Toppfotball AS)

Lagmannsretten la til grunn at kostnader knyttet til anskaffelse av scene, lys og lyd til konsert var en fellesanskaffelse til bruk både for avgiftsunntatt omsetning i form av billettinntekter og avgiftspliktig omsetning i form av mat og drikke, og innrømmet forholdsmessig fradrag for inngående avgift. Lagmannsretten fant at det forelå tilstrekkelig tilknytning – og mer enn en rent bedriftsøkonomisk tilknytning – mellom konserten og salgsvirksomheten. Skattedirektoratet er – særlig i lys av Bowlingdommen og Dyreparkdommen – uenig i dommen. Anke til Høyesterett ikke tillatt fremmet.

Klagenemnda for merverdiavgift la i to avgjørelser (6081 og 6443) til grunn at omsetning av retten til å benytte idrettsutøvere var fritatt med hjemmel i tidligere lov § 70, dvs. med rett til fradrag (såkalt «0-sats»). Sakene gjaldt fotballklubber som anførte at den ikke avgiftsberegnede omsetningen av spillerrettigheter (salg av fotballspillere) skulle medtas som avgiftspliktig omsetning ved fastsettelsen av fradragsberettiget inngående avgift på fellesanskaffelser. Skattekontoret og Skattedirektoratet mente at omsetningen måtte henføres til idrettsaktiviteten og således kun tas med i fotballklubbenes samlede omsetning. Klagenemndssakene ble oversendt Finansdepartementet med anmodning om omgjøring. Skattedirektoratet begrunnet anmodningene med at det i praksis var lagt til grunn at omsetningen var fritatt med hjemmel i daværende § 70, men at fritaket innebar et unntak, dvs. at det ikke forelå fradragsrett. Under henvisning til at omgjøringsadgangen ikke ville bli videreført i den nye merverdiavgiftsloven, tok Finansdepartementet ikke stilling til omgjøringsanmodningene.

Med virkning fra 1. juli 2010 ble det innført merverdiavgift på omsetning og utleie av retten til å benytte idrettsutøvere fra andre enn idrettslag mv., hvis idrettstilbud hovedsakelig er basert på ulønnet innsats, se merverdiavgiftsloven § 3‑8 annet ledd. Lovendringen er omtalt i Prop. 119 LS (2009–2010) kapittel 7.4.

KMVA 6261 av 20.oktober 2008

Saken gjaldt fradragsrett for inngående avgift på anskaffelser til bruk i virksomhet som bestod i salg av briller/kontaktlinser og utføring av synsundersøkelser og kontaktlinsetilpasning. Klager omsatte briller fra butikklokaler på bakkeplan, mens linsesalg og synsundersøkelser ble foretatt i optometriavdelingen, som befant seg i etasjen over butikken. Klagenemndas flertall var enig med skattekontoret i at synsundersøkelsesutstyret i optometriavdelingen kun var til bruk i den unntatte delen av klagers virksomhet. I motsetning til skattekontoret, fant klagenemnda imidlertid at arealene i optometriavdelingen var til delvis bruk i omsetningen av briller, som skjedde fra butikken. Klagenemnda begrunnet dette med at det var nødvendig å gjennomføre synsundersøkelser som ledd i omsetningen av briller.

Skattedirektoratet mener under henvisning til Bowlingdommen at avgjørelsen bygger på gal rettsoppfatning, idet det rent faktisk ikke omsettes briller i optometriavdelingen. Etter vår oppfatning, er tilknytningen mellom synsundersøkelser og ev. senere brillesalg i all hovedsak av økonomisk karakter.

Oslo tingrett har avsagt dom i saken knyttet til fradragsretten for synsundersøkelsesutstyret, se omtale i kap. 8‑1.4.

Bygging av golfbane for utleie
BFU 37/05 gjaldt et aksjeselskap som ville bygge en golfbane som skulle leies ut til et datterselskap. Datterselskapet skulle i tillegg til å stille banen til disposisjon for golfspill mot betaling, drive vareomsetning fra kiosk og pro shop på eiendommen samt omsette rett til å disponere plass for reklame på golfbanen.

Skattedirektoratet fant med henvisning til Høyesteretts dom i Porthusetsaken og F 26. september 2005 at en registrering etter tidligere forskrift nr. 117 om frivillig registrering av utleier av bygg eller anlegg til bruk i virksomhet som er registrert etter merverdiavgiftsloven (nå § 2‑3 første ledd) ville omfatte selve golfbanen med tilhørende treningsbane for utslag (driving range). Dette innebærer at utleier vil ha fradragsrett for inngående avgift på omkostninger med bygging av golfbanen. For datterselskapet ville golfbanen være en fellesanskaffelse med rett til delvis fradrag for inngående avgift.

Gjeterhytter i reindriftsnæring
Skattedirektoratet har i et brev av 24. juni 1998 til et fylkesskattekontor uttalt at selv om gjeterhytter i reindriftsnæringen (samt vinterbygd seter- og skogshusvære) tradisjonelt har vært ansett enten som fradragsberettigede driftsbygninger eller som fritidshusvære avskåret fradragsrett, kan bestemmelsene om forholdsmessig fradragsrett også anvendes på husvære av denne art.

Kravet til at en anskaffelse må være foretaksrelevant for å gi rett til fradrag for inngående merverdiavgift er det samme i delte virksomheter som i fullt ut avgiftspliktige virksomheter. Det oppstilles med andre ord ikke noe strengere krav i en delt virksomhet. Vurderingstemaet er fremdeles om varen eller tjenesten er «til bruk i» avgiftspliktig virksomhet. Det er den

Antatt bruk
antatte bruken av fellesanskaffelsen i avgiftspliktig virksomhet som gir fradragsrett, se nærmere under kap. 8‑2.8 om hvordan slik
Fordelingsnøkler
bruk skjønnsmessig kan beregnes ved hjelp av ulike typer fordelingsnøkler.

Hovedregelen for fordeling av inngående avgift etter § 8‑2 første ledd første punktum er som nevnt varens eller tjenestens antatte bruk i den delen av virksomheten som faller inn under loven.

Forsvarlig forretningsmessig skjønn
Ved beregningen av det forholdsmessige fradraget skal den næringsdrivende benytte et forsvarlig forretningsmessig skjønn. Fordi beregningen ofte må foretas før varen eller tjenesten er tatt i bruk, kan avgiftssubjektet som støtte for skjønnet nytte tidligere erfaringer om bruken av tilsvarende vare eller tjeneste. Kostnadsfordelingen må være i overensstemmelse med kravene til god forretningsskikk. Dette følger blant annet av Finansdepartementets merknader til § 1 i tidligere forskrift nr. 18.

For grupper av varer og tjenester med samme forholdsmessige bruk i den avgiftspliktige delen av virksomheten, kan det nyttes et felles forholdstall ved beregningen av det forholdsmessige fradraget for inngående avgift. Forskjellige

Hjelpestørrelser
hjelpestørrelser kan brukes for å finne antatt bruk, f.eks. den tid driftsmiddelet anvendes i avgiftspliktig virksomhet.

Omsetningstall kan i visse tilfeller benyttes som uttrykk for «antatt bruk». Denne forståelsen kom til uttrykk i Finansdepartementets brev av 23. desember 1997 til et forbund der det ble lagt til grunn at omsetningstall som fordelingsgrunnlag i enkelte tilfeller kunne benyttes som uttrykk for antatt bruk. Det vises videre til KMVA 3528 og nr. 5622.

Også kvadratmeter gulvflate til bruk i registrert virksomhet i forhold til total gulvflate, kan anvendes som hjelpestørrelse. Dette er blant annet lagt til grunn i KMVA 4276, omtalt nedenfor i kap. 8‑2.7.

Det er uansett en forutsetning ved fordeling av inngående avgift at denne i rimelig grad gjenspeiler den antatte bruken i avgiftspliktig virksomhet. Dette er for så vidt gjelder fordeling etter omsetning nå kommet direkte til uttrykk i FMVA § 8‑2‑2 siste punktum.

Borgarting lagmannsretts dom av 27.april 2005 (KS Grand AS)

Saken gjaldt fordeling av inngående avgift på kostnader påløpt i forbindelse med ombygging av et hotells kurs- og konferanseavdeling før hotellovernatting ble avgiftspliktig. Lokalene skulle også brukes som selskapslokaler. Grand anførte at ordlyden i tidligere lov § 23, jf. forskrift nr. 18 § 3, tilsa at fordelingen kunne skje etter «økonomisk bruk», dvs. basert på omsetningstallene. Staten anførte at omsetningstallene bare er relevante dersom den faktiske bruken ikke kan konstateres, og da som en hjelpenøkkel for å finne antatt faktisk bruk.

Lagmannsretten var enig med staten i at «økonomisk bruk» var et konstruert begrep som ikke dekkes av ordlyden verken i lov eller forskrift. Fordelingen av inngående avgift skulle skje etter antatt faktisk bruk, og omsetningen kunne bare trekkes inn der faktisk bruk ikke lar seg beregne på annen måte. I dette tilfellet forelå det forholdsvis detaljerte bestillingslister for de ulike arealene, og man hadde således klare holdepunkter for den faktiske bruken av arealene. Fordeling basert på den faktiske bruken avvek i stor grad fra den omsetningsbaserte fordelingen, og avviket gikk utover den skjønnsmarginen den avgiftspliktige kan innrømmes. Klagenemndas vedtak, som stadfestet fylkesskattekontorets etterberegning ble dermed opprettholdt.

KMVA 3132 av 15.desember 1994

Klagenemnda fastholdt tilbakeføring av en forholdsmessig del av fradragsført inngående avgift vedrørende privat telefon. Ved fordelingen ble Statistisk Sentralbyrås forbruksundersøkelse lagt til grunn, dvs. ca. 3 000 kroner brutto pr. år ble ansett som privat bruk.

Publikasjon med annonser
Et boligbyggelag delte ut et medlemsblad gratis til andelseierne, andre boligbyggelag mv. Utsendelsen skjedde gjennom et ekspedisjonsfirma. Bladet inneholdt annonser og boligbyggelaget var registrert for denne virksomheten. Skattedirektoratet uttalte at de alminnelige regler for forholdsmessig fradrag kom til anvendelse og at boligbyggelaget måtte gis fradrag for en forholdsmessig andel av ekspedisjonsutgiftene beregnet ut fra forholdet mellom annonser og annet stoff i bladet (Av 21/84 av 23. august 1984 pkt. 1.14).

8‑2.4 § 8-2 første ledd annet punktum – Fradragsrett for anskaffelser til bruk innenfor avgiftssubjektets samlede virksomhet

Bestemmelsen i § 8‑2 første ledd annet punktum er en videreføring av merverdiavgiftsloven § 23 tredje punktum, som trådte i kraft 1. januar 2008 (endret ved lov 29. juni 2007 nr. 45). Om forarbeidene vises det til Ot.prp. nr. 59 (2006–2007) kapittel 5.3.5. Tilføyelsen av et nytt tredje punktum i § 23 skjedde på bakgrunn av at plikten til å betale merverdiavgift ved uttak av tjenester til ikke-avgiftspliktig del av en virksomhet ble fjernet. I Ot.prp. nr. 59 ble det om dette uttalt på side 27 at «Når det nå foreslås at plikten til å betale merverdiavgift ved uttak av tjenester til ikke-avgiftspliktig del av en virksomhet fjernes, vil fradragsretten for fellesanskaffelser ved tjenesteproduksjon måtte reguleres av § 23 første punktum» (nå § 8‑2 første ledd første punktum).

Bestemmelsen i § 8‑2 første ledd annet punktum kan virke noe komplisert, men hovedinnholdet er at inngående merverdiavgift på varer og tjenester som er å anse som fellesanskaffelser etter loven, skal fordeles med mindre anskaffelsene gjelder de tjenestene som er nevnt i § 3‑23 og § 3‑26. Inngående avgift på disse tjenestene skal fradragsføres fullt ut.

Før lovendringen 1. januar 2008 skulle det ved anskaffelser av varer og tjenester av et slag som omsettes i virksomheten, foretas fullt fradrag for deretter å beregne merverdiavgift ved eventuelle uttak til bruk privat eller til ikke-avgiftspliktige formål innenfor virksomheten. Se omtale av blant annet uttaksreglene for tjenester under kap. 3‑22.2.

Bestemmelsen i § 8‑2 første ledd annet punktum gjør imidlertid et unntak for dette (full fradragsføring) dersom anskaffelsen som gjelder bruk som ikke gir fradragsrett «finner sted innenfor avgiftssubjektets samlede virksomhet». I et slikt tilfelle skal det foretas en fordeling av inngående avgift på varer og tjenester etter § 8‑2 første ledd første punktum med mindre anskaffelsene gjelder tjenester som nevnt i § 3‑23 og § 3‑26. For sistnevnte typer tjenester er ordningen med fullt fradrag (med plikt til å beregne merverdiavgift ved uttak) videreført gjennom henvisningen til § 8‑5.

8‑2.5 § 8-2 annet ledd – Fradragsrett for offentlig virksomhet som hovedsakelig har til formål å tilgodese egne behov

Bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 8‑2 annet ledd gjelder offentlig virksomhet som etter § 3‑28 ikke skal beregne merverdiavgift ved uttak, dvs. offentlig virksomhet som hovedsakelig har til formål å tilgodese egne behov. En nærmere omtale av når en offentlig virksomhet anses for hovedsakelig å tilgodese egne behov, er gitt i kap. 3‑28.2. Her skal kort nevnes at dette gjelder offentlig virksomhet som har avgiftspliktig omsetning som utgjør mindre enn 20 % av den totale produksjon av varer og tjenester.

For offentlige virksomheter som har fradragsrett etter § 8‑2 annet ledd er retten til fradrag for inngående merverdiavgift avgrenset til «anskaffelser av varer og tjenester som omsettes til andre». Det er med andre ord ikke fradragsrett for driftsmidler etc. selv om disse benyttes i tilknytning til avgiftspliktig omsetning til andre.

I tillegg til å finne ut hvilke varer og tjenester som omsettes til andre, må det identifiseres hvem som kan anses som «andre» i relasjon til fradragsbestemmelsen i § 8‑2 annet ledd. Omsetning mellom to virksomheter under samme kommune regnes ikke som omsetning til andre i merverdiavgiftslovens forstand med mindre en av dem har omsetning til andre som utgjør minst 20 % av den totale produksjonen av varer og tjenester. I kap. 3‑28.3 er det nevnt en del enkeltsaker etter tidligere § 11 annet ledd som blant annet illustrerer i hvilke tilfeller omsetningen er ansett skjedd til «andre».

8‑2.6 § 8-2 tredje ledd – Fradragsrett for fellesanskaffelser hvor avgiftspliktig omsetning er ubetydelig i forhold til samlet omsetning

Bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 8‑2 tredje ledd angir en nedre omsetningsgrense for fordeling av fellesanskaffelser i merverdiavgiftslovens forstand. Om hva som anses om fellesanskaffelser, se omtale under kap. 8‑2.2.

Dersom omsetning som omfattes av loven normalt ikke overstiger 5 % av virksomhetens samlede omsetning i løpet av et regnskapsår, kan det ikke gjøres fradrag for noen del av inngående avgift på fellesanskaffelser. I tidligere forskrift nr. 18 § 4 tredje ledd ble omsetning som ikke overstiger 5 % av den samlede omsetningen definert som ubetydelig, og denne regelen blir derfor ofte kalt ubetydelighetsregelen. Ubetydelighetsregelen gjelder i utgangspunktet for anskaffelser av alle typer varer og tjenester, herunder felles driftskostnader som nevnt i FMVA § 8‑2.2.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 8‑2 tredje ledd annet punktum at ubetydelighetsregelen ikke omfatter virksomheter som hovedsakelig omsetter unntatte finansielle tjenester etter merverdiavgiftsloven § 3‑6, se nærmere omtale i siste avsnitt i dette kapittelet, samt i kap. 3‑6.2.

Ved vurderingen av eventuell avskjæring etter ubetydelighetsregelen, er det virksomhetens totale omsetning som skal legges til grunn i forhold til virksomhetens samlede omsetning som omfattes av merverdiavgiftsloven. I F 10. november 2005, ble det tatt stilling til om ubetydelighetsregelen i forskrift nr. 18 § 4 første ledd kom til anvendelse og dermed avskar fradragsretten for inngående avgift på fellesanskaffelser til hotellrom. Direktoratet la til grunn at ubetydelighetsregelen ikke kom til anvendelse for fellesanskaffelser til hotellrom når den totale avgiftspliktige omsetningen på hotellet var over 5 %, selv om avgiftspliktig omsetning på rommene isolert sett var under 5 %. At det i forhold til eventuell avskjæring etter ubetydelighetsregelen, skal legges til grunn total omsetning som omfattes av loven sett i forhold virksomhetens totale omsetning, er også lagt til grunn i KMVA 5986A.

Inngående avgift på de aktuelle anskaffelsene til hotellrommene kunne fordeles etter prinsippet i forskriftens § 3 (omsetning), jf. § 1 (antatt bruk), dvs. at det ble innrømmet delvis fradrag basert på omsetningen som skjedde på rommene. Dette ble også lagt til grunn i Gulating lagmannsretts dom av 14. juni 2010 (Victoria Hotell AS). Dommen er referert i kap. 8‑2.3 ovenfor.

Virksomhetens samlede omsetning
Oppsummeringsvis vil Skattedirektoratet presisere at ved vurderingen av om ubetydelighetsregelen kommer til anvendelse for en virksomhet som driver ulike aktiviteter som både er avgiftspliktige og unntatt fra avgift, skal virksomhetens totale omsetning legges til grunn, jf. lovens uttrykk «virksomhetens samlede omsetning». Vurderingen skal således skje på subjektnivå og ikke for de enkelte virksomhetsområder.

KMVA 6525 av 19.oktober 2009

Saken gjaldt en virksomhet som drev med oppstalling av hester, rideundervisning, aktivitetstilbud for barn og voksne, gårdsturisme samt produksjon av tørrhøy, grønnsaker og urter. Klager hadde fradragsført inngående merverdiavgift på fellesanskaffelser. Ifølge klagers opplysninger, utgjorde avgiftspliktig omsetning under 5 % av samlet omsetning. Skattekontoret la til grunn at ubetydelighetsregelen avskar fradrag i dette tilfellet. Klagenemnda stadfestet innstillingen enstemmig.

Normalt ikke overstiger – ekstraordinære forhold
Reglene for forholdsmessig fradrag er generelt utformet med sikte på i størst mulig grad å avspeile en virksomhets normale driftsmønster. Dette har blant annet nedfelt seg ved at helt ekstraordinære omstendigheter som påvirker en virksomhets omsetningsmønster, ikke skal spille inn ved vurderingen av om fradragsrett for inngående avgift på fellesanskaffelser skal avskjæres etter § 8‑2 tredje ledd eller innrømmes fullt ut etter § 8‑2 fjerde ledd. Således skal omsetning bare anses som ubetydelig og derved påvirke retten til forholdsmessig fradrag, dersom denne omsetningen normalt ikke overstiger 5 % av samlet omsetning. Dersom omsetningen som omfattes av loven normalt ligger under denne grensen, skal således ikke en overskridelse av grensen pga. ekstraordinære forhold føre til at fradragsretten utvides.

KMVA 5719 av 16.oktober 2006

I saken var det spørsmål om å nekte fradrag for inngående merverdiavgift på opparbeidelse og drift av golfbane på grunn av at golfklubben hadde hatt avgiftspliktig omsetning på under 5 % av den totale omsetningen i 2003, 2004 og 2005. I 2001 var den også under 5 %, mens omsetningen i 2002 var på 5,92 % av virksomhetens totale inntekter. Spørsmålet var så forståelsen av uttrykket «normalt» i forhold til om det skulle innrømmes fradrag for inngående avgift i 2002. I innstillingen til klagenemnda fant Skattedirektoratet det klart at den avgiftspliktige bruken «normalt» hadde vært under 5 % i årene 2003, 2004 og 2005. Dette måtte også gjelde for et nystartet selskap. En eventuell framtidig oppgradering av golfbanen med forventet økt reklamepotensial, kan ikke endre statusen for hva som har vært «normalt» de forutgående årene. Det forelå ikke nok opplysninger i saken til at det kunne avgjøres om det var ekstraordinære forhold som medførte at avgiftspliktig omsetning oversteg 5 % av totalomsetningen i 2002, og direktoratet ba fylkesskattekontoret vurdere dette året på nytt.

Se også KMVA 5764.

KMVA 3005 av 15.desember 1994

Klager hevdet at ubetydelighetsregelen ikke kunne anvendes direkte for nyetablert virksomhet og stilte også spørsmål ved om bestemmelsen i det hele tatt kom til anvendelse i de tilfeller den «ubetydelige avgiftspliktige omsetning» oversteg en million kroner i løpet av et år. Klager pekte også på at tilfeldigheter i forbindelse med størrelsen av den avgiftsfrie omsetning i forhold til den avgiftspliktige omsetning ville innebære at det ikke gis forholdsmessig fradrag for fellesanskaffelser selv om den avgiftspliktige omsetning er meget stor. Nemnda påpekte at det var de faktiske forhold som måtte legges til grunn ved anvendelsen av forskrift nr. 18 § 4 (nå merverdiavgiftsloven § 8‑2 tredje og fjerde ledd). Omsetningens omfang og at avgiftspliktig omsetning utgjør over en million kroner har ingen betydning i denne sammenheng. Nemndas formann uttalte at selv om det kan være noe usikkert hva som ligger i begrepet «normalt ikke overstiger 5 %», måtte det at avgiftspliktig omsetning i tre år ikke hadde oversteget 5 % anses som «normalt» i lovens forstand selv i et nystartet selskap.

Normalt ikke overstiger – konkret vurdering
Utgangspunktet er at hvert enkelt år må vurderes for seg i forhold til ubetydelighetsregelen. Dersom det foreligger flere år med avgiftspliktig omsetning under 5 %, må det antas at denne omsetningsfordelingen kan hevdes å være «normal» etter merverdiavgiftsloven § 8‑2 tredje ledd første punktum. For det tilfellet at omsetningsfordelingen et enkelt år overstiger 5 % i avgiftspliktig omsetning, og dette ikke er påvirket av ekstraordinære forhold, men tvert om framkommer etter helt vanlig drift, antar Skattedirektoratet at det er adgang til forholdsmessig fradrag for inngående avgift for dette ene året i medhold av merverdiavgiftsloven § 8‑2, jf. FMVA § 8‑2‑2. Hva som eventuelt kan anses som ekstraordinært i slike tilfeller, må avgjøres konkret for hver enkelt virksomhet.

Spørsmålet om hva som skal regnes som virksomhetens omsetning er omtalt i kap. 8‑2.9, nærmere bestemt i tilknytning til begrepet «virksomhetens samlede omsetning» i FMVA § 8‑2‑2.

Finansielle tjenester
Ved merverdiavgiftsreformen 2001 ble det tilføyd et nytt annet punktum til § 4 i forskrift nr. 18 om at ubetydelighetsregelen ikke gjaldt for virksomheter som hovedsakelig omsatte tjenester som var omfattet av unntaket for finansielle tjenester. Unntaket fra ubetydelighetsregelen er videreført i ny lov § 8‑2 tredje ledd annet punktum og gjelder virksomheter som hovedsakelig omsetter tjenester som er unntatt fra avgiftsplikt etter § 3‑6. Bakgrunnen for bestemmelsen framgår av SKD 13/01, der Finansdepartementet på side 42 legger til grunn at ubetydelighetsregelen «vil kunne gi særlig utilsiktede virkninger innenfor finanssektoren». Det ble blant annet pekt på at selv om avgiftspliktig omsetning i finanssektoren kan utgjøre en liten del av totalomsetningen, så vil likevel den avgiftspliktige omsetningen komme opp i betydelige beløp. Dette argumentet har ingen betydning i andre næringer, jf. omtalen ovenfor av KMVA 3005.

8‑2.7 § 8-2 fjerde ledd – Fradragsrett for fellesanskaffelser hvor ikke-avgiftspliktig omsetning er ubetydelig i forhold til samlet omsetning

Merverdiavgiftsloven § 8‑2 fjerde ledd er i likhet med § 8‑2 tredje ledd også en ubetydelighetsregel. Det gis full fradragsrett for inngående merverdiavgift på fellesanskaffelser dersom omsetning som er unntatt fra loven ikke overstiger 5 % av virksomhetens samlede omsetning i løpet av et regnskapsår, se nærmere omtale av dette uttrykket i kap. 8‑2.9.

I Hunsbedtdommen, omtalt ovenfor i kap. 8‑1.4, utgjorde selskapets avgiftspliktige omsetning mer enn 95 % av samlet omsetning. Resultatet ble dermed full fradragsrett til tross for at sakens opplysninger tilsa at den faktiske bruken av rallycrossbilen i avgiftspliktig aktivitet lå i overkant av 50 %. Dommen illustrerer hvor viktig det er å kjenne til ubetydelighetsbestemmelsene, og derfor er bestemmelsene nå tatt inn i merverdiavgiftsloven.

KMVA 2787A av 11. august 1997

Klagenemnda kom til at klager, som drev avgiftspliktig produksjon, normalt ikke hadde avgiftsunntatt omsetning som oversteg ubetydelighetsgrensen på 5 %. Klagenemnda la til grunn at klagers salg av aksjer det aktuelle året var ekstraordinært og at reelle hensyn tilsa at et slikt aksjesalg ikke burde innvirke på retten til fradrag for inngående avgift på felles driftsomkostninger. Det var bare ett eller muligens to år at klager hadde hatt ikke-avgiftspliktig omsetning over 5 %. Dette kunne etter nemndas oppfatning ikke medføre at klagers unntatte omsetning normalt kunne sies å overstige 5 % av samlet omsetning. Resultatet ble at klager kunne fradragsføre inngående avgift på fellesanskaffelser uten fordeling også det året aksjesalget skjedde.

KMVA 7802 av 21. oktober 2013

Saken gjaldt forståelsen av uttrykket «virksomhetens samlede omsetning i løpet av et regnskapsår». Virksomheten var registrert for verdipapirmegling, og drev også med fysisk handel med elektrisk kraft. Skattekontoret konstaterte at virksomheten ikke hadde foretatt noen fordeling av inngående avgift fordi den la til grunn at avgiftsunntatt omsetning ikke oversteg 5 % av selskapets avgiftspliktige omsetning. Skattekontoret mente dette var uriktig, bl.a. ut fra en betraktning om at avgiftspliktig omsetning på omsetningsoppgaven var kunstig høy som en konsekvens av særreglene om kommisjon i merverdiavgiftsloven § 3‑1 (som konstruerer to omsetninger). Skattekontoret mente oppgitt inntekt i årsregnskap og næringsoppgave i stedet måtte legges til grunn. Dette ville medføre lavere «omsetning» i relasjon til anvendelse av merverdiavgiftsloven § 8‑4. Motparten fastholdt at bruttotallene i omsetningsoppgavene var avgjørende, bla fordi pålegg i forbindelse med tidligere ettersyn tilsa at bruttobeløp måtte legges til grunn. Klagenemnda opphevet etterberegningen (2–1).

8‑2.8 § 8-2 femte ledd – Forskriftsbestemmelser om fordeling av inngående merverdiavgift

Det er som nevnt tidligere i kap. 8‑2.2 gitt utfyllende regler om fordelingen av inngående avgift i FMVA §§ 8‑2‑1 til 8‑2‑3. Dette er fordelingsnøkler (hjelpestørrelser) som kan være til hjelp ved fordelingen for å komme fram til antatt bruk i den avgiftspliktige delen av virksomheten, jf. merverdiavgiftsloven § 8‑2 første ledd første punktum.

Arealfordeling
Ved oppføring og drift av bygg mv. kan inngående avgift etter FMVA § 8‑2‑1 fordeles etter antall kvadratmeter gulvflate som anvendes av den avgiftspliktige delen av virksomheten i forhold til byggets samlede areal.

Driftskostnader – rengjøring
Rengjøringstjenester vil utgjøre driftskostnader for et bygg. Dersom slike tjenester kan anses som felles driftskostnader etter FMVA § 8‑2‑2, vil inngående merverdiavgift kunne fordeles etter omsetning. Rengjøringstjenester av areal som eksklusivt brukes i virksomhet som enten omfattes av loven eller er unntatt, anses ikke som en fellesanskaffelse etter FMVA § 8‑2‑2, se dog Finansdepartementets uttalelse om fyringsolje nedenfor. For renhold av slike arealer vil det således være enten fullt fradrag for inngående merverdiavgift eller intet fradrag. Derimot vil rengjøringstjenester av areal som anses som fellesareal, f.eks. trapper/korridorer mv., være en fellesanskaffelse hvor avgiftsfradrag kan fordeles etter omsetning. Den skisserte avgiftsbehandlingen gjelder selv om det er inngått én avtale om rengjøring for hele bygget.

En fellesanskaffelse kan på visse vilkår falle inn under ubetydelighetsregelen i merverdiavgiftsloven § 8‑2 tredje eller fjerde ledd, se nærmere omtale i kap. 8‑2.6.

Driftskostnader – fyringsolje
Finansdepartementets uttalelse om at oppføringskostnader som kan henføres direkte til de forskjellige deler av et bygg ikke kan anses som anskaffet til bruk under ett (Av 19/81 av 29. juni 1981), gjelder ikke for fyringsolje til bruk i felles fyringsanlegg, selv om varmen fra anlegget går til eksklusiv oppvarming av de respektive deler av bygget, eller for vann i felles røranlegg hvis det ikke betales etter faktisk forbruk i hver del. Slike utgifter anses til bruk i virksomheten under ett, jf. departementets brev datert 12. desember 1983.

Oppføringskostnader
Som det framgår nedenfor under overskriften «Særskilt om oppføring og vedlikehold av bygg til eksklusiv bruk hhv. innenfor og utenfor registrert virksomhet», er imidlertid § 8‑2‑1 ikke direkte anvendelig for anskaffelser til bruk under ett for oppføring av et bygg når arealene er til eksklusiv bruk i de respektive virksomheter. Finansdepartementet har uttalt at også byggekostnadene for slike bygg må kunne fordeles etter prinsippet i § 8‑2‑1. Forutsetningen for dette er at fordelingen av byggekostnadene i rimelig grad gjenspeiler bruken av arealet.

Borgarting lagmannsretts dom av 27.april 2005 (KS Grand AS)

Saken er også omtalt ovenfor under kap. 8‑2.3.

I dette tilfellet forelå det forholdsvis detaljerte bestillingslister for de ulike arealene, og man hadde således klare holdepunkter for den faktiske bruken av arealene. Avviket mellom en fordeling etter faktisk bruk og en omsetningsbasert fordeling gikk i dette tilfellet utover den skjønnsmarginen den avgiftspliktige kan innrømmes.

Borgarting lagmannsretts dom av 4.november 2002 (Storslett Hotell Eiendom KS)

Konkret skjønn – spillerom
Saken gjaldt gyldigheten av klagenemndas vedtak om å tilbakeføre fradragsført inngående avgift på anskaffelser til bruk i avgiftspliktig og ikke-avgiftspliktig virksomhet fra tiden før hotellovernatting ble avgiftspliktig. Fellesanskaffelsene omfattet blant annet grunnarbeider, herunder opparbeidelse av parkeringsplass, sprinkleranlegg, tilknytningsavgift for vann og kloakk og brannvarslingsanlegg. Etter statens oppfatning, skulle inngående avgift iht. mval. § 21 (nå § 8‑1), jf. forskrift nr. 18 § 1 (nå mval. § 8‑2 første ledd) og prinsippet i § 2 (nå FMVA § 8‑2‑1), fordeles på grunnlag av hvor stor del av hotellets arealer som ble benyttet hhv. i de respektive delene av virksomheten. Saksøker derimot, mente at bruken innenfor avgiftspliktig virksomhet var mer intensiv enn utenfor og anførte følgelig at en fordeling etter omsetning ga et riktigere resultat enn en fordeling etter areal. Retten la til grunn at den strengt korrekte fordelingen av inngående avgift lå et sted mellom saksøkers skjønn og det avgiftsmyndighetene hadde akseptert. Lagmannsretten fant imidlertid at det skjønn som saksøker hadde foretatt lå innenfor det begrensede spillerom som måtte tillates en avgiftspliktig.

Borgarting lagmannsretts dom av 26.oktober 2010 (Kvinesdal og Omegn Golfklubb)

Dommen er også omtalt ovenfor under kap. 8‑1.4, hvor temaet var om lokaler i klubbhuset som ble stilt vederlagsfritt til disposisjon for andre avgiftspliktige var til bruk i klubbens reklamevirksomhet. Det var ikke omtvistet at golfbanen utgjorde en fellesanskaffelse, som delvis ble brukt i avgiftspliktig reklamevirksomhet. Uenigheten i relasjon til golfbanen gjaldt beregningen av det forholdsmessige fradraget.

Retten avviste saksøkers krav om at fordelingen skulle skje basert på at golfbanen brukes parallelt hele tiden i hhv. reklamevirksomhet og golfaktivitet. På generelt grunnlag, uttalte retten at parallellbruk ikke automatisk vil lede til en 50/50 fordeling. En 50/50 fordeling må i så fall forutsette at anskaffelsen brukes like mye innenfor loven, som utenfor. Lagmannsretten fant det vanskelig å finne fram til den faktiske bruken i en situasjon som den foreliggende og la til grunn at fordeling etter omsetning i slike tilfeller gir et forsvarlig uttrykk for omfanget av bruken av golfbanen i den avgiftspliktige delen (reklame på golfbanen).

Når det gjaldt hvilke komponenter som skulle være med i fordelingsnøkkelen, mente saksøker at de deler av kontingentinntektene som ikke direkte utgjør vederlag for spill, ikke skulle tas med. Dette gjaldt blant annet en type medlemskap i golfklubben som ikke ga rett til spill på golfbanen uten særskilt ekstrabetaling. Disse kontingentinntektene kunne etter saksøkers mening ikke anses generert ved bruk av golfbanen som innsatsfaktor. Lagmannsretten la til grunn at kontingenten var en nødvendig betingelse – om enn ikke tilstrekkelig – for adgangen til golfspill på banen. Dette forhold måtte etter rettens oppfatning tilsi at kontingentinntektene skal tas med i den omsetningsbaserte fordelingsnøkkelens nevner. Inntekter fra medlemskontingent som er ren støtte eller gave, skal derimot ikke tas med i fordelingsnøkkelen.

Saksøker anket den delen av lagmannsrettens dom som gjaldt de kontingentinntektene som ga rett til medlemskap i golfklubben, men ikke rett til golfspill uten særskilt betaling. Saksøker mente at disse inntektene ikke skulle medregnes i den omsetningsbaserte fordelingsnøkkelen for anskaffelser til golfbanen. Høyesteretts ankeutvalg avviste anken 27. januar 2011.

KMVA 3627 av 21.januar 1998 (SKD)

Valg av fordelingsnøkler på driftskostnader
Klager hadde fordelt inngående avgift på felleskostnader, fortrinnsvis kostnader til drift av bygninger (elektrisk kraft, fyringsolje og renhold), etter areal og antatt bruk. Fylkesskattekontoret mente at fordeling måtte skje på grunnlag av omsetningen. Skattedirektoratet pekte på at fylkesskattekontorets hovedargument for skjønnet, at en fordeling etter forskrift nr. 18 § 3 (nå FMVA § 8‑2‑2) ga et helt annet resultat enn den fordeling klageren hadde foretatt, ikke i seg selv kunne begrunne et skjønn. Da det ikke kunne påvises at avgiftspliktiges fordeling bygget på feil grunnlag eller at fordeling på grunnlag av omsetning ville gi det riktigste uttrykk for bruken, var det ikke anledning for avgiftsmyndighetene til å fravike klagers fordeling. Det ble lagt til grunn at selskapets fordeling av felleskostnader falt innenfor rammen av et forsvarlig forretningsmessig skjønn. Selskapet hadde avdelingsvise regnskaper, men hadde laget felles fordelingsnøkler for hele virksomheten. Skattedirektoratet uttalte at man i prinsippet ikke hadde innvendinger mot dette forutsatt at driftsformen ved de forskjellige avdelinger var tilnærmet likeartet eller at fordelingsnøkkelen var basert på vektede gjennomsnittsbetraktninger.

Særskilt om oppføring og vedlikehold av bygg til eksklusiv bruk hhv. innenfor og utenfor registrert virksomhet

Til bruk under ett
Når en bygning anskaffes til bruk under ett, gir FMVA § 8‑2‑1 anvisning på at fordeling av inngående avgift kan foretas på grunnlag av forholdet mellom gulvflate til bruk i den del av virksomheten som faller inn under loven og byggets samlede gulvflate.

Areal til eksklusiv bruk
Finansdepartementet har imidlertid uttalt at bygg som oppføres til bruk i avgiftspliktig virksomhet og til formål som ikke gir rett til fradrag for inngående avgift, ikke kan anses anskaffet til bruk under ett i relasjon til bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 23 (nå § 8‑2 første ledd) når arealene er til eksklusiv bruk i de respektive virksomheter. Byggekostnadene skal i slike tilfeller henføres direkte til de forskjellige formål eller fordeles etter areal etter merverdiavgiftsloven § 21 (nå § 8‑1) (Av 19/81 av 29. juni 1981).

Skjønn over antatt bruk
For fellesrom i slike bygg hvor det ikke er mulig å fastslå nøyaktig hvor stor del av gulvflaten som faktisk brukes i de forskjellige deler av virksomheten, f.eks. felles vaskerianlegg, resepsjon, korridorer og lignende, har Finansdepartementet i brev av 13. februar 1978 uttalt at fordeling må baseres på et skjønn over den antatte bruk.

I NOU 1990:11 er det også uttalt at for arealer som gjenstår etter at rom mv. er henført direkte til avgiftspliktig og ikke-avgiftspliktig virksomhet, skal fordeling ikke skje på grunnlag av arealfordelingen i bygget for øvrig, da dette ikke nødvendigvis gjenspeiler bruken. Etter tidligere forskrift nr. 18 § 1 (nå mval. § 8‑2 første ledd) skal avgift på slike fellesarealer fordeles forholdsmessig etter en konkret vurdering av forventet bruk.

Det kan sluttes av ovennevnte fortolkningsuttalelser at FMVA § 8‑2‑1 ikke er direkte anvendelig ved oppføring av slike bygg mv. Finansdepartementet har imidlertid uttalt at byggekostnadene må kunne fordeles etter prinsippet i forskrift nr. 18 § 2 (nå FMVA § 8‑2‑1) (Av 19/81 av 29. juni 1981), jf. foran.

Det forhold at merverdiavgiftsloven § 8‑2 første ledd ikke kommer til anvendelse ved oppføring av bygg, innebærer at heller ikke ubetydelighetsregelen i merverdiavgiftsloven § 8‑2 tredje og fjerde ledd er anvendelig. Et avgiftssubjekt som oppfører et bygg dels til bruk i egen produksjonsvirksomhet og dels for utleie til f.eks. en bank, kan således ikke kreve fradrag for den del av byggekostnadene som relaterer seg til utleiedelen, selv om leieinntektene utgjør mindre enn 5 % av samlet omsetning.

Når det derimot gjelder omkostninger knyttet til fellesareal som nevnt og hvor fordeling skal skje etter antatt bruk, kommer ubetydelighetsregelen til anvendelse. I eksempelet foran vil derfor den næringsdrivende få fullt fradrag for omkostningene vedrørende oppføring av fellesrommene.

Stavanger tingretts dom av 17.september 2009 (Studentsamskipnaden i Stavanger)

Treningssenter
Saken gjaldt fordeling av inngående avgift på anskaffelser til et treningssenter. I treningssenteret var det også salg av mat/drikke og omsetning av reklame. Saksøker fordelte inngående avgift basert på én fordelingsnøkkel, som tok utgangspunkt i en beregning av hvor lenge treningssenterets gjester oppholdt seg i de respektive arealene (hhv. foajé, garderobe og treningsrom). Skattekontoret anførte på sin side at det var SiS’ bruk av de respektive arealene i sin avgiftspliktige virksomhet som måtte fastsettes. I denne forbindelse ble det påpekt at garderober og treningsarealer for eksempel ikke var innsatsfaktorer i omsetningen av mat og drikke, men først og fremst i omsetningen av medlemskap samt til dels i omsetningen av reklame. Når det gjaldt tilskudd, som ifølge saksøker ikke ville påvirke fordelingen av inngående avgift, anførte skattekontoret at disse måtte tilordnes den unntatte aktiviteten idet de var gitt til fremme av studentvelferd.

Retten fant at en fordeling basert på omsetning ga best uttrykk for antatt faktisk bruk av lokalene. Dessuten måtte det utarbeides separate fordelingsnøkler, som tok hensyn til arealenes relative bruk i avgiftspliktig virksomhet. I denne forbindelse, la retten blant annet til grunn at sporadisk inntak av mat/drikke i treningsarealene ikke kunne medføre at omsetningstall fra salget, som foregikk i foajeen, kunne medtas i fordelingsnøkkelen for treningsarealene. Retten var for øvrig enig i at tilskuddene måtte tilordnes den unntatte aktiviteten, og således redusere fradragsprosenten.

KMVA 4352 av 22. mars 2000

Det ble lagt til grunn at oppføringskostnader til fellesarealer i et treningssenter som også hadde avgiftspliktig varesalg, skulle fordeles på grunnlag av forholdet mellom gulvflate til bruk i den del av virksomheten som var avgiftspliktig og byggets samlede gulvflate. Byggekostnadene ble antatt å fordele seg tilnærmet jevnt på kvadratmeter gulvflate. Dette ga en fradragsprosent på 1,16 % av de totale kostnadene. Klager hadde benyttet omsetningen som grunnlag for fordelingsnøkkelen og hadde fradragsført 22 %.

Omsetningsfordeling
FMVA § 8‑2‑2 første punktum viderefører tidligere forskrift nr. 18 § 3 om at fordeling av inngående avgift kan skje etter omsetning. Bestemmelsen fastsetter at omsetningstallene kan legges til grunn for fordeling av inngående avgift når det gjelder felles driftsutgifter.

Bestemmelsen er først og fremst ment å omfatte driftsutgifter som administrasjonskostnader, strømutgifter mv. Dette hindrer ikke at forholdstallet ved omsetningsfordeling kan benyttes for andre utgifter enn den typen driftsutgifter som er nevnt ovenfor dersom fordelingen i rimelig grad gjenspeiler bruken. Bestemmelsen kan således ikke nyttes der en fordeling på grunnlag av omsetning i liten grad gjenspeiler hvordan bruken fordeler seg. Se eksempelvis Borgarting lagmannsretts dom av 15. oktober 2012 nedenfor.

Fradrag kan kreves for så stor del som svarer til den avgiftspliktige omsetning og uttak i forhold til virksomhetens samlede omsetning

Forrige regnskapsår
i forrige regnskapsår. Det er med andre ord nå presisert i forskriften at det tidligere uttrykket «siste regnskapsår» i forskrift nr. 18 § 3 betyr det siste hele regnskapsåret før det året fradraget finner sted. Omsetningstallene for forrige regnskapsår vil med andre ord ikke kunne benyttes ved start av ny virksomhet. I slike tilfeller må den næringsdrivende bruke bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 8‑2 første ledd første punktum om delvis fradrag for inngående avgift etter antatt bruk i avgiftspliktig virksomhet.

Det følger av FMVA § 8‑2‑2 første punktum at det med omsetning forstås omsetning uten merverdiavgift.

Vilkår for bruk av omsetningsfordeling
Det er et vilkår for å kunne benytte sjablonregelen at en slik fordeling i rimelig grad gjenspeiler bruken. Dette fulgte tidligere av forvaltningspraksis, og er nå kodifisert i FMVA § 8‑2‑2 annet punktum.

Borgarting lagmannsretts dom av 15. oktober 2012 (BMW Financial Services Scandinavia AB)

Selskapet drev virksomhet gjennom en egen avdeling (NUF) i Norge. Det var krevd forholdsmessig fradrag for inngående merverdiavgift på driftskostnader knyttet til fellesanskaffelser til avgiftsunntatt utlånsvirksomhet og avgiftspliktig leasingvirksomhet basert på omsetningsfordeling etter tidligere forskrift nr. 18 § 3 (nå FMVA § 8‑2‑2). Spørsmålet var om omsetningsfordelingen i rimelig grad gjenspeilte fellesanskaffelsenes bruk.

Lagmannsretten tok utgangspunkt i at omsetningsfordeling kan brukes hvis en slik fordeling i rimelig grad gjenspeiler faktisk bruk. Forskrift nr. 18 § 3 kan således etter rettens oppfatning ikke forstås slik at det ved fordelingsfradraget skal ses bort fra vilkåret om antatt bruk som følger av forskriftens § 1 (nå lovens § 8‑2 første ledd første punktum).

Skattekontoret hadde i sitt vedtak om tilbakeføring av inngående merverdiavgift lagt til grunn et annet parameter for fordeling enn omsetning, nemlig antall låneavtaler og leasingavtaler med en viss vekting av at det var knyttet noe merarbeid til leasingavtalene. Lagmannsrettens flertall var enig i denne vurderingen, og fradragsberettiget bruk i den avgiftspliktige delen av virksomheten ble redusert fra ca. 70 % til 40 %. Flertallet mente at selskapet uten bruk av store ressurser kunne ha foretatt tidsregistreringer mv. som kunne ha gitt vesentlig bedre og riktigere grunnlag for fordelingen av fradraget enn det omsetningstallene kunne gi.

Mindretallet la til grunn at det er adgang til å fordele avgiftsfradraget etter omsetning når en slik fordeling etter en konkret vurdering gir et rimelig uttrykk for den antatte bruken. Selv om mindretallet antok at riktig fordeling kunne ligge et sted mellom skattekontorets vedtak og selskapets fordeling etter omsetning, var det innenfor det slingringsmonnet som må innrømmes i denne typen skjønnsmessige vurderinger.

Fordeling av utgifter vedrørende anskaffelser av for eksempel avskrivbare driftsmidler skal i utgangspunktet skje etter antatt bruk, jf. merverdiavgiftsloven § 8‑2 første ledd første punktum, eller arealfordeling ved oppføring av bygg mv., jf. FMVA § 8‑2‑1.

Når det gjelder spørsmålet om hva som skal regnes som avgiftssubjektets omsetning i relasjon til FMVA § 8‑2‑2, er dette omtalt nedenfor under kap. 8‑2.9.

KMVA2946 av 12.april 1995

Fordeling etter tidligere forskrift nr. 18 § 3 kan ikke skje på grunnlag av omsetning pr. termin. § 3 angir konkret at fordeling skal skje på grunnlag av omsetningstall i siste regnskapsår. Det ble også pekt på at en terminvis fordeling åpner for en planmessig styring av innkjøpene til terminer med forventet stor avgiftspliktig omsetning og unødige kontrollmessige problemer.

KMVA3208 av 27. mars 1995

Det skal ikke foretas fordeling av inngående avgift på grunnlag av omsetning på årsbasis etter tidligere forskrift nr. 18 § 3 for varer eller tjenester som anskaffes i en (8-måneders) periode virksomheten kun har avgiftspliktig omsetning.

Virksomhetsområder
Før persontransport ble avgiftspliktig 1. mars 2004, uttalte Finansdepartementet i et brev til et flyselskap at uttrykket «for virksomhetens felles drift» må forstås slik at det må dreie seg om anskaffelser til virksomhetens
Total felles drift
totale felles drift. En fordeling basert på virksomhetens totale omsetning kan derfor ikke anvendes når en vare anskaffes til felles bruk i f.eks. to av i alt fem virksomhetsområder innen en bedrift. Departementet uttalte videre at forskrift nr. 18 § 3 (nå FMVA § 8‑2‑2) ikke kommer direkte til anvendelse på anskaffelse av flydrivstoff, men at det etter forholdene kan være anledning til å anvende prinsippene i bestemmelsen når man skal fordele inngående avgift etter antatt bruk. En anvendelse av prinsippet om omsetningsfordeling innebærer at omsetningstallene fra de virksomhetsområder der flydrivstoff faktisk brukes kan være relevant. Departementet la til grunn at omsetningstall fra serveringsvirksomhet ombord og fra salg av fly ikke kunne medtas ved beregningen av fordelingsnøkkel ved anskaffelse av flydrivstoff. Under henvisning til at flydrivstoff til utenlandstrafikken anskaffes avgiftsfritt i Norge eller tankes fritt i utlandet, kunne heller ikke omsetningstallene herfra tas med ved beregning av fradragsretten.

Fellesregistrert virksomhet
Skattedirektoratet har i brev av 6. september 1996 til et fylkesskattekontor uttalt at for et fellesregistrert konsern med både avgiftspliktig og ikke-avgiftspliktig omsetning, kan det forekomme driftsutgifter som er så spesifikt knyttet til enkelte virksomhetsområder at de ikke kan trekkes inn under driftsomkostninger som kan fordeles etter bestemmelsen i tidligere forskrift nr. 18 § 3. Når det gjelder fellesregistrerte selskaper, kan fradragsføring av felles driftsutgifter baseres på konsernets samlede avgiftspliktige omsetning i forhold til konsernets samlede omsetning. Den avgiftspliktige kan imidlertid også velge å fradragsføre anskaffelser eksklusivt til bruk i hvert selskap basert på selskapets egen «omsetningsprofil». Det godtas imidlertid ikke at disse metodene blandes.

FMVA § 8‑2‑2 annet punktum forutsetter som tidligere nevnt at resultatet av fordeling etter omsetning i utgangspunktet i rimelig grad må gjenspeile varens eller tjenestens faktiske bruk i henholdsvis avgiftspliktig og ikke-avgiftspliktig virksomhet.

Kun avgiftspliktig omsetning
Merverdiavgiftsloven § 8‑2 første ledd slår fast at retten til fradrag for inngående avgift bare gjelder «for den del av varen eller tjenesten som er til antatt bruk i den registrerte virksomheten». Av F 25. juni 2009 fremgår at en virksomhet etter Skattedirektoratets oppfatning ikke har automatisk rett til fullt fradrag på alle anskaffelser selv om den kun har avgiftspliktig omsetning. En håndballklubb vil for eksempel ikke oppnå full fradragsrett for inngående avgift på oppføring av en arena hvor det også omsettes reklame, selv om klubben ikke vil kreve inngangspenger av publikum. Det samme vil gjelde hvis en idrettsarrangør som er registrert etter merverdiavgiftsloven § 2‑1 annet ledd for billettinntekter oppfører et idrettsanlegg som også lånes ut gratis. Det må i slike tilfeller foretas en fordeling av inngående merverdiavgift idet idrettsanlegget her anses for å være delvis til bruk i virksomhet som ikke omfattes av registreringen.

Parallellbruk
I Bowlingsaken ble det for tingretten reist krav om forholdsmessig fradrag med 50 % for inngående avgift på fellesanskaffelser ut fra at dette ble antatt å reflektere bruken ved at bowling/biljard og servering ble tilbudt parallelt i bowlinghallens åpningstid. Dette ga ikke tilstrekkelig grunnlag for å slutte noe om den faktiske bruken av lokalene/inventaret, og anførselen ble frafalt i anken til lagmannsretten. Parallellbruk som prinsipp ble for øvrig avvist i Borgarting lagmannsretts dom vedrørende Kvinesdal og Omegn Golfklubb, se ovenfor.

I mangel av andre brukskriterier, er det vanskelig å vurdere den antatte bruken av en golfbane, og Skattedirektoratet antar at omsetningen ofte vil være den fordelingsnøkkel som gir best uttrykk for den faktiske bruken. Hvorvidt andre fordelingsnøkler kan brukes i disse tilfellene, må imidlertid avgjøres etter en konkret vurdering av omstendighetene i hver enkelt sak, se omtalen av KS Granddommen ovenfor.

KMVA 5847 av 16.april 2007. Finansdepartementets omgjøring av 16.januar 2008

Golf og pro shop
Sakens hovedtema var om avgiftspliktige inntekter fra en pro shop (utstyrsbutikk) skulle medregnes i omsetningen når inngående avgift på golfbanen skulle fordeles. Det var ikke omtvistet at anskaffelser til golfbanen var å anse som fellesanskaffelser. Klagers prinsipale krav om 50 % fradrag basert på samtidig eller parallell bruk av golfanlegget i og utenfor avgiftspliktig virksomhet vant ikke fram i klagenemnda. Det var akseptert at omsetning fra utleie av golfutstyr skulle regnes med både i den avgiftspliktige omsetningen og i samlet omsetning ved beregningen av det forholdsmessige fradraget.

Klagenemnda ga klager medhold i at pro shopen hadde tilstrekkelig tilknytning til golfbanen, men vedtaket ble omgjort av Finansdepartementet. Departementet tok ved vurderingen utgangspunkt i at det i avgiftsrettslig forstand ble drevet to virksomheter; en avgiftspliktig og en ikke-avgiftspliktig virksomhet. Klager anførte at driften av golfbanen var en nødvendig forutsetning for å oppnå inntekter fra pro shopen. Departementet la til grunn at en slik bedriftsøkonomisk sammenheng mellom de ulike delene virksomheten ikke i seg selv var tilstrekkelig til å oppfylle tilknytningskravet i merverdiavgiftsloven § 21 (nå § 8‑1). Omsetningen fra pro shopen måtte etter dette vurderes som et selvstendig virksomhetsområde etter merverdiavgiftsregelverket som ikke kunne påvirke retten til fradrag for inngående avgift på anskaffelser til bruk for golfbanen, herunder jord, gressklippere, vanningsanlegg og lignende.

Snøscootere
Snøscootere (beltemotorsykkel) anses som personkjøretøy, men FMVA § 1‑3‑1 annet ledd angir at et avgiftssubjekt kan eie én beltemotorsykkel uten at denne anses som personkjøretøy, se omtale i kap. 1‑3.14.2. Retten til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelse og drift av beltemotorsykkel som ikke anses som personkjøretøy etter FMVA § 1‑3‑1 annet ledd vil således være tilsvarende som eksempelvis for varebiler, dvs. at det er fradragsrett for den delen av bruken som gjelder kjøring til bruk i den avgiftspliktige virksomheten. Kjøring for eksempel mellom hjem og arbeidssted er ikke en fradragsberettiget bruk. FMVA § 8‑2‑3 gir imidlertid avgiftssubjekter i reindriftsnæringen rett til fradrag for inngående avgift for den andel en beltemotorsykkel etter FMVA § 1‑3‑1 annet ledd brukes til kjøring til og fra reinflokken.

8‑2.9 Hva skal regnes med til omsetning i FMVA § 8-2-2?

Tilknytningskrav
Det er ikke enhver inntekt som skal influere på en registrert næringsdrivendes fradragsrett etter merverdiavgiftsloven §§ 8‑1 og 8‑2, jf. FMVA § 8‑2‑2. Det er lagt til grunn at inntektene må knytte seg til utøvelse av en viss aktivitet for at de skal kunne medregnes i «virksomhetens samlede omsetning» etter FMVA § 8‑2‑2 eller merverdiavgiftsloven § 8‑2 tredje og fjerde ledd.

I fordelingsbrøken tas i telleren og nevneren med både avgiftspliktig omsetning, uttak og omsetning som er fritatt etter merverdiavgiftsloven, mens det i nevneren i tillegg skal medregnes unntatt omsetning. Se nærmere omtale nedenfor av noen inntektstyper, herunder tilskudd.

Finansinntekter
I brev av 4. juli 1994 til et fylkesskattekontor uttaler Skattedirektoratet at et finansieringsselskaps renteinntekter ved utlånsvirksomhet, leasingleie ved leasingvirksomhet og provisjonsinntekter ved såkalt fullfaktoring, måtte anses som omsetning utenfor loven i relasjon til forskrift nr. 18 § 4 (nå mval. § 8‑2 tredje og fjerde ledd). Innlånsrenter i forbindelse med kapitalanskaffelse ble ikke ansett som omsetning i denne sammenheng.

Salg av driftsmidler
Skattedirektoratet har i brev av 25. januar 2001 til et fylkesskattekontor uttalt at salg av driftsmidler fra den del av næringsvirksomheten som faller utenfor loven, ikke skal regnes med som avgiftspliktig omsetning etter forskrift nr. 18 § 3 (nå FMVA § 8‑2‑2). Omsetningen skal i tilfelle tas med som en del av virksomhetens «samlede omsetning», det vil si i brøkens nevner, men ikke teller.

Leieinntekter
Bokførte leieinntekter av fast eiendom må regnes som omsetning utenfor loven i relasjon til reglene om forholdsmessig fradrag for inngående avgift. Dette gjelder ikke ved frivillig registrering etter merverdiavgiftsloven § 2‑3.

Offentlige tilskudd o.l.
Ved beregningen av det forholdsmessige fradraget basert på bestemmelsen i FMVA § 8‑2‑2 har det vært reist spørsmål om offentlige tilskudd o.l. skal medregnes ved fastsettelsen av grunnlaget for fordeling av inngående avgift av felles driftsutgifter.

Skattedirektoratet har i brev av 2. oktober 1985 til et fylkesskattekontor uttalt at tilskudd og andre tilfeldige inntekter/gaver skal telle med ved fastsettelsen av et forskningsinstitutts totale virksomhet. I et senere brev av 30. mars 1994 til et annet fylkesskattekontor uttales at man ved fastsettelsen av omfanget av «avgiftspliktig omsetning» etter forskrift nr. 18 § 3 (nå FMVA § 8‑2‑2), må medta alle driftsinntekter som vedrører den avgiftspliktige del av virksomheten – således både vederlag som refererer seg til omsetning innenfor loven, og andre driftsinntekter som f.eks. offentlige tilskudd, som måtte bli mottatt for at denne delen av virksomheten skal kunne drives. Tilsvarende må alle driftsinntekter, herunder også tilskudd og gaver mv. som mottas til den samlede virksomhet, medtas når virksomhetens «samlede omsetning» skal fastsettes. Direktoratet uttaler i samme brev at begrepet omsetning i forskriften ikke er synonymt med ordet omsetning slik det er brukt i merverdiavgiftsloven § 3 (nå mval. § 1‑3 første ledd bokstav a).

Borgarting lagmannsretts dom av 7.april 1997 (Sunnmøre og Romsdal Billag AS)

Lagmannsretten slo fast at omsetningsbegrepet i forskrift nr. 18 § 3 (nå FMVA § 8‑2‑2) også innbefattet offentlige tilskudd. Lagmannsretten uttalte at tilskuddene var med på å gi det fulle bilde av virksomhetens omfang i bussnæringen. Siden tilskuddet var øremerket det som den gang var unntatt persontransportvirksomhet, ble fradragsprosenten for felles driftsutgifter mv. redusert tilsvarende tilskuddet. Anken til Høyesterett ble avvist i ankeutvalget.

KMVA 3458 av 11.februar 1997 (SKD)

Tilskudd – ikke øremerkede
Stiftelsen drev med produksjon og salg av ullprodukter samt museumsvirksomhet. Stiftelsen fikk et engangstilskudd til opprusting av bygningene samt sysselsettingstilskudd knyttet til igangsetting av bedriften. Det ble lagt til grunn at tilskuddene ikke var spesielt øremerket museumsvirksomheten, og videre at museumsvirksomheten måtte anses integrert i produksjonsprosessen. Skattedirektoratet kom til at tilskuddene måtte anses som generelle tilskudd til den samlede virksomhet. Ved omsetningsfordeling ville tilskuddene kunne fordeles på henholdsvis produksjonsvirksomheten og museumsvirksomheten i samme forhold som salgsinntektene forholdt seg til summen av salgsinntekter og billettinntekter. Tilskuddene ville med andre ord ikke påvirke fordelingsnøkkelen.

KMVA 3528 av 29.juli 1997

Tilskudd – øremerkede
Tilskuddene var ikke gitt selskapets drift som sådan, men var øremerket de forskjellige virksomhetsområder med henholdsvis avgiftspliktig og ikke-avgiftspliktig omsetning. Tilskuddene skulle medregnes ved fastsettelse av det forholdsmessige fradrag basert på omsetning. Da tilskuddene i prosent vedrørende de ulike virksomhetsområdene ikke var identisk med prosentvis omsetningsfordeling uten tilskudd, fikk tilskuddene innvirkning på fordelingsnøkkelen.

KMVA 6685 av 16. april 2010

Spørsmål om hvilken betydning kommunens tilskudd til en musikkfestival hadde for festivalens rett til fradrag for inngående merverdiavgift. I tilsagnsbrevet fra kommunen til festivalen ble det uttalt at midlene skulle brukes til å styrke festivalen både kunstnerisk og prosessmessig. Kommunen la videre til grunn at tilskuddet skulle rettes mot utvikling av festivalen relatert til blant annet organisasjonsbygging, publikumsutvikling, kunstnerisk og generell merkevarebygging. Klager mente det ville være korrekt å henføre tilskuddet både til den avgiftspliktige delen av virksomheten (reklamevirksomhet og noe varesalg) og til den avgiftsunntatte delen med omsetning av billetter til ulike konsert- og musikkarrangementer.

Klagenemnda var enig med skattekontoret og stadfestet vedtaket om tilbakeføring av inngående merverdiavgift på felleskostnader som bygde på at tilskuddet var gitt til et ikke-avgiftspliktig formål knyttet opp mot hovedvirksomheten til tilskuddsmottakeren, nemlig å arrangere konserter mv.

Tilskudd til idrettsanlegg
Skattedirektoratet legger i fellesskrivet av 25. juni 2009 til grunn at tippemidler som er tildelt med hjemmel i lov 28. august 1992 nr. 103 om pengespill m.v. (pengespilloven) må tas med ved fastsettelse av virksomhetens samlede omsetning når fordelingsnøkkelen for inngående avgift på fellesanskaffelser skal beregnes. Inntekter fra tippemidler anses i denne forbindelse øremerket til bruk i idrettslig aktivitet, og vil følgelig redusere fradragsprosenten for inngående avgift på fellesanskaffelser.

Dette standpunktet følger blant annet av Finansdepartementets avgjørelse av 6. desember 2007, der klagenemndas vedtak i KMVA 5888 ble omgjort. Videre var det i KMVA 6094 oppe til behandling spørsmål om andre typer tilskudd kunne påvirke fradragsretten for idrettsanlegg. Begge sakene er referert nedenfor.

KMVA5888 av 16.april 2007. Finansdepartementets omgjøring av 6.desember 2007

Tippemidler
Saken dreide det seg om tilskudd fra Norsk Tipping som klagenemnda mente var gitt til fremme av utøvelsen av en fotballklubbs virksomhet i sin helhet. Dermed påvirket ikke tilskuddet fordelingsnøkkelen ved beregningen av det forholdsmessige fradraget for inngående avgift på opparbeidelse av en kunstgressbane og anskaffelse av flomlys.

Skattedirektoratet var uenig med klagenemnda og oversendte saken til Finansdepartementet, som omgjorde vedtaket. Departementet var enig med Skattedirektoratet i at det aktuelle tilskuddet i sin helhet var gitt for å tilgodese lagets idrettsaktiviteter, og ikke den avgiftspliktige reklameaktiviteten. Det ble i denne forbindelse vist til pengespilloven § 10, der det er lagt til grunn at overskuddet i Norsk Tipping skal fordeles med en halvdel til idrettsformål og en halvdel til kulturformål. Videre er det i forskrift om fordeling av idrettens andel av overskuddet i Norsk Tipping lagt til grunn at midlene i første rekke skal brukes til bygging av idrettsanlegg, driften av Norges Idrettsforbund eller andre idrettsoppgaver og formål som Kulturdepartementet finner berettiget til stønad.

KMVA 6094 av 5.desember 2007

Andre tilskudd
I denne saken var det ikke gitt fullstendige opplysninger om tilskuddenes art, men klager hadde i et brev anført at kommunale tilskudd o.a. som ikke uttrykkelig var øremerket en del av virksomheten, ikke hadde noen betydning for fordelingsnøkkelen. Skattedirektoratet la i innstillingen til grunn at inntektene som var betegnet som tilskudd knyttet seg til anlegging og drift av et golfanlegg, og dermed muliggjøring av idrettsaktivitet. Dermed måtte tilskuddene, som i KMVA 5888, henføres til den ikke avgiftspliktige aktiviteten uavhengig av om oppgraderingen til syvende og sist også ville komme den avgiftspliktige virksomheten til gode. Klagenemnda sluttet seg enstemmig til innstillingen.

Uttak
Etter FMVA § 8‑2‑2 skal uttak regnes med i fordelingsnøkkelen. Skattedirektoratet uttalte i et brev av 30. desember 1998 til et fylkesskattekontor at uttak fra virksomheten skal medtas ved beregning av fordelingsnøkkel for felles driftsutgifter. Det ble vist til at en slik løsning best gjenspeilte samlet avgiftspliktig aktivitet i virksomheten. I et senere brev av 1. februar 1999 legger direktoratet til grunn at vedlikeholdstjenester knyttet til den avgiftspliktige delen av en virksomhet ikke kan anses som uttak og derfor ikke skal medtas i fordelingsnøkkelen. Vedlikeholdstjenestene må anses som interne transaksjoner som hverken er omsetning eller uttak.

Fant du det du lette etter?

Maks 255 tegn. Kun tall og bokstaver.

Fant du det du lette etter?

Maks 255 tegn. Kun tall og bokstaver.