Merverdiavgiftshåndboken

Publisert: 31.08.2016

  • Skriv ut

Merverdiavgiftsloven kapittel 8.Fradrag for inngående merverdiavgift

8‑3 § 8-3. Andre begrensninger i fradragsretten Til oversikt


(1) Fradragsretten omfatter ikke inngående merverdiavgift på

a) servering

b) omkostninger vedrørende leie av selskapslokaler i forbindelse med servering

c) kunst og antikviteter, med mindre kjøperen omsetter varer av samme slag i sin virksomhet eller varene er til bruk i virksomhet som nevnt i § 5‑9

d) kost til og naturalavlønning av virksomhetens innehaver, ledelse, ansatte og pensjonister

e) representasjon

f) gaver og varer og tjenester til utdeling i reklameøyemed når verdien ikke er bagatellmessig, likevel slik at det er fradragsrett for varer dersom de utføres til bruk utenfor merverdiavgiftsområdet

g) oppføring, vedlikehold, innleie og drift av fast eiendom som skal dekke bolig- eller velferdsbehov, herunder løsøre og utstyr til slike eiendommer. Det er likevel fradragsrett for inngående merverdiavgift på oppføring og vedlikehold av bedriftskantiner, herunder løst inventar til bedriftskantiner.

(2) Det er likevel fradragsrett for varer som nevnt i første ledd til bruk for luftfartøy i utenriks fart eller fartøy på minst 15 meter når det i utenriks fart frakter varer eller driver persontransport mot vederlag.

(3) Departementet kan gi forskrift om at det også skal være fradragsrett for anskaffelser til bruk for oppføring og vedlikehold av fast eiendom i tilknytning til primærnæringene. Departementet kan gi forskrift om registrerings- og dokumentasjonsplikt mv. av regnskapsopplysninger.

8‑3.1 Forarbeider og forskrifter

8‑3.1.1 Forarbeider

  • Lov 19.06.2009 nr. 58: Ot.prp. nr. 76 (2008–2009) Om lov om merverdiavgift (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. nr. 120 (2008–2009)

  • Lov 25.06.2010 nr. 32: Prop. 119 LS (2009–2010) Endringer i merverdiavgiftsloven mv. og Stortingets vedtak om merverdiavgift (utvidet avgiftsplikt på kultur- og idrettsområdet), Innst. 344 L (2009–2010) og Innst. 350 S (2009–2010)

  • Lov 19.12.2014 nr. 84: Prop.1 LS (2014‑2015) Skatter, avgifter og toll 2015 og Innst.4 L (2014‑2015)

  • Ot.prp. nr. 17 (1968–69) Om lov om alminnelig omsetningsavgift og særskilt avgift på visse varer og tjenester (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. XVII (1968–69)

  • Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) og Innst. O. nr. 24 (2000–2001)

  • Ot.prp. nr. 1 (2003–2004) og Innst. O. nr. 20 (2003–2004)

8‑3.1.2 Forskrifter

  • FMVA §§ 8‑3‑1 til 8‑3‑3

8‑3.2 Generelt om andre begrensninger i fradragsretten

§ 8‑3 første ledd viderefører deler av tidligere merverdiavgiftslov § 22 første ledd. Fradragsretten for personkjøretøy er regulert i § 8‑4.

Tidligere teknikk med henvisning fra § 22 første ledd nr. 3 til merverdiavgiftsloven § 14 tredje og fjerde ledd («svares avgift som ved uttak») er ikke videreført. I stedet er innholdet i sistnevnte bestemmelser tatt inn i henholdsvis § 8‑3 og § 8‑4 (personkjøretøy).

Bestemmelsen i § 8‑3 første ledd avskjærer fradragsretten for inngående avgift på spesielle varer og tjenester til nærmere angitte formål, selv om disse er anskaffet til bruk i den avgiftspliktige virksomheten. Eksempler på slike formål kan være representasjon og velferdstiltak for ansatte. Bruk av varer og tjenester til slike formål blir med andre ord ansett som endelig forbruk. Følgelig angir bestemmelsen begrensninger i den generelle fradragsrett i merverdiavgiftsloven § 8‑1. Kontrollmessige hensyn og ønsket om å hindre misbruk har vært bestemmende ved utformingen av bestemmelsen.

Det finnes unntak fra fradragsnektelsen i § 8‑3 første ledd for varer som skal brukes som gaver til utlandet og til utdeling i reklameøyemed i utlandet (siste del av § 8‑3 f). Se også omtalen under § 8‑3 annet ledd om unntaket fra fradragsnektelsen for varer nevnt i første ledd til bruk for luftfartøy eller fartøy i utenriks fart.

8‑3.3 § 8-3 første ledd bokstav a og b – Servering og leie av selskapslokaler i forbindelse med servering

Serveringstjenester
Det foreligger ikke fradragsrett for inngående avgift på omkostninger vedrørende servering. Fradragsnektelsen omfatter kafé- og restaurantregninger og gjelder både kunder og ansatte.

Selskapslokaler
Videre er det ikke fradrag for inngående avgift på leie av selskapslokaler som nevnt i § 3‑11 annet ledd bokstav b, dvs. leie av slike lokaler i forbindelse med servering.

8‑3.4 § 8-3 første ledd bokstav c – Kunst og antikviteter

Det er ikke fradragsrett for inngående merverdiavgift ved anskaffelser av kunst og antikviteter, selv om det dreier seg om kunst til utsmykning av arbeidsplassen.

Kunst
«Kunst» gis her samme innhold som begrepet «kunstverk» som nærmere er behandlet i kap. 3‑7.6. Som
Antikviteter
antikviteter anses etter FMVA § 1‑3‑4 varer som er mer enn hundre år gamle, og som omfattes av tolltariffens posisjon 97.06.

Registrerte næringsdrivende som omsetter kunst og antikviteter i sin virksomhet, har fradragsrett for inngående avgift i likhet med andre registrerte varehandlere. Når slike næringsdrivende anskaffer kunst til egen privatbolig, skal det gjøres fradrag for inngående avgift på anskaffelsen etter merverdiavgiftsloven § 8‑5. Videre skal det betales avgift av omsetningsverdien etter uttaksregelen i § 3‑21 første ledd.

Museer og gallerier
Merverdiavgiftsloven § 8‑3 første ledd bokstav c ble endret med virkning fra 1. juli 2010. Etter innføringen av avgiftsplikt på omsetning av tjenester i form av adgang til utstillinger i museer og gallerier, jf. merverdiavgiftsloven § 5‑9, vil det ved anskaffelse av kunst og antikviteter til slik virksomhet være fradragsrett for inngående avgift, jf. § 8‑3 første ledd bokstav c. En omtale av avgiftsplikten for billettinntekter til museer mv. er gitt i kap. 5‑9.2.

8‑3.5 § 8-3 første ledd bokstav d – Kost og naturalavlønning

Fradragsretten for inngående avgift er avskåret ved kjøp av varer og tjenester som skal brukes til kost og naturalavlønning til virksomhetens innehaver, ledelse, ansatte og pensjonister.

Skattedirektoratets har i fellsskriv av 15. oktober 2015 – «naturallønn til innleide arbeidstakere» – lagt til grunn at bestemmelsen også omfatter anskaffelser knyttet til innleide arbeidstakere. Dersom en anskaffelse ellers faller inn under bestemmelsen, er det således uten betydning om mottakerne er ansatte eller innleide arbeidstakere.KMVA 6801 av 18. oktober 2010

Saken gjaldt spørsmålet om innleid personell kunne likestilles med egne ansatte i relasjon til avskjæring av fradragsrett for inngående merverdiavgift på kost, jf. merverdiavgiftsloven § 8‑3 første ledd bokstav d. Klagenemnda stadfestet innstillingen enstemmig. Ett av medlemmene uttalte følgende: «Etter mitt syn bør ordlyden i mval. § 22 første ledd nr. 1 [nå § 8‑3 første ledd bokstav a] legges til grunn. Fradragsretten er avskåret for omkostninger vedrørende «servering». Det fremgår ikke av ordlyden om dette kun gjelder servering i forhold til gjester og ansatte. Idet ordlyden er generell, må den også kunne benyttes overfor innleid personell.»

Idrett
I forbindelse med utvidet avgiftsplikt på kultur- og idrettsområdet fra 1. juli 2010, har Finansdepartementet i Prop. 119 LS (2009–2010) presisert at en aktør som er registrert i Merverdiavgiftsregisteret for billettinntekter på idrettsarrangementer, ikke vil ha rett til fradrag for inngående merverdiavgift på kost og drikke til bruk for spillere under kamper og treninger. Bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 8‑3 første ledd bokstav d er av kontrollmessige grunner utformet generelt slik at det ikke skal være nødvendig å ta stilling til formålet med slikt forbruk.

Kårytelser
Et registrert gårdsbruk med forpliktelse til å levere føderådsytelser som kjøtt, melk og flesk, måtte på grunn av omlegging av gårdsdriften kjøpe inn disse produktene for å oppfylle kårkontrakten. Det gis ikke fradragsrett for inngående avgift i et slikt tilfelle. (U 2/74 av 22. april 1974 nr. 5)

Arbeidstøy
En bedrift ble ikke innrømmet fradragsrett for inngående avgift i et tilfelle hvor arbeidstøy ble utlevert mot rekvisisjon. Bruk av tøyet var ikke påbudt av hensyn til produksjonen, og det var de ansatte som hadde eiendomsretten til tøyet. Det skjedde heller ingen kontroll fra bedriftens side med hensyn til hva slags tøy som ble utlevert. (Av 8/87 av 13. april 1987 nr. 17)

I Finansdepartementets uttalelse om arbeidstøy av 26. april 1971 ble det lagt til grunn at arbeidsantrekk som brukes av ansatte av vernehensyn, og arbeidstøy som eies og holdes av bedriften, ikke kan regnes som naturalavlønning. For slikt arbeidstøy som nevnt foreligger det følgelig rett til fradrag for inngående avgift.

KMVA 6798 av 18. oktober 2010

Administrasjonstjenester
Et selskap fradragsførte inngående merverdiavgift på kostnader til administrative tjenester i tilknytning til leie av boliger for utenlandske arbeidere. Selskapet begrunnet fradragsføringen med at virksomheten ble drevet ved hjelp av utenlandske ansatte. De ansatte var gjennom sin faglige kompetanse en nødvendig forutsetning og innsatsfaktor for selskapets avgiftspliktige virksomhet og inntjening. Den inngående avgiften var følgelig til bruk i den avgiftspliktige virksomheten. Selskapet anførte videre at kostnadene måtte sammenlignes og behandles likt med hotellkostnader som ville gitt fradragsrett. Klagenemnda la til grunn at selskapet hadde dekket kostnader som gjaldt de ansattes private boligforhold. Dette var å anse som naturalavlønning og fradragsretten var derfor avskåret etter merverdiavgiftsloven § 8‑3 første ledd bokstav d. Det var ikke relevant å se de aktuelle kostnadene som hotellutgifter til ansatte, idet den aktuelle saken gjaldt leiligheter som i flere tilfeller var benyttet i mellom ett og to år til boligformål av de ansatte i selskapet.

KMVA 5088 av 29. mars 2004

Mobiltelefon
En virksomhet dekket mobiltelefonutgiftene til enkelte av de ansatte (naturalavlønning). Et av spørsmålene i saken gjaldt fradragsretten for inngående avgift vedrørende disse utgiftene. Ifølge klager, som hadde fradragsført avgiften i sin helhet, refererte utgiftene seg til selgere som måtte være tilgjengelige også utenfor normal arbeidstid. Klagenemnda fant å kunne legge til grunn klagers anførsler om at selgerne var avhengige av å være tilgjengelige til enhver tid, likevel slik at fradragsretten ble satt til 75 %.

KMVA 4853 av 1.september 2003

Vannkjølere og kaffeautomater
Et av spørsmålene i saken gjaldt fradragsretten for inngående avgift på innkjøp av vannkjølere og kaffeautomater som var plassert utenfor klagers kantine. Det ble i innstillingen vist til at det forhold at det etter merverdiavgiftsloven § 14 annet ledd nr. 2 (nå § 8‑3 første ledd bokstav g siste punktum) gis fradrag for løst inventar til bedriftskantiner, ikke gir fradragsrett for samme type utstyr som blir plassert andre steder enn i kantinen. Klagenemnda var enig med Skattedirektoratet i at det dreide seg om utgifter til kost og naturalavlønning av de ansatte.

KMVA 3902 av 27.juli 1998

Kost
Klageren hadde fradragsført inngående merverdiavgift på proviant til forbruk i virksomhet med fangst og salg av fisk. Skattedirektoratet viste til at når det gjelder innkjøp av mat etc. til slik bruk, anses den næringsdrivende som forbruker, med den konsekvens at fradragsretten er avskåret. Klagenemnda var enig i Skattedirektoratets innstilling til vedtak.

KMVA 6195 av 16.juni 2008

Overtidsmat
Klager hadde fradragsført inngående avgift på overtidsmat. Skattekontoret hadde tilbakeført avgiften ved oppgavekontroll. Klager fikk ikke medhold.

KMVA 5462 av 17.oktober 2005

Et selskap benyttet utenlandske arbeidstakere i sin virksomhet og hadde i den forbindelse kjøpt administrative tjenester fra et annet selskap. Det dreide seg blant annet om bestilling av hotell ved ankomst til Norge, å ordne transittbolig, skaffe oppholds- og arbeidstillatelse og ordne med flyttemelding til folkeregisteret. Klageren hevdet at tjenestene var nødvendige for å skaffe arbeidskraft til virksomheten, og at utgiftene ikke representerte en privatutgift for den enkelte ansatte. Klagenemnda var enig med Skattedirektoratet i at det dreide seg om utgifter relatert til naturalavlønning av de ansatte.

Selskapet hadde i tillegg fradragsført inngående avgift vedrørende utgifter til utfylling av selvangivelsen for ansatte stasjonert i utlandet. Selskapet viste til at siden arbeidsgiver dekket skattekostnadene ved utestasjonering, var det i selskapets interesse at det i den enkeltes selvangivelse ble fremsatt korrekt krav om direkte fradrag i norsk skatt for skatt betalt i utlandet. Klagenemnda var enig i at arbeidsgivers utgifter til bistand med utfylling av ansattes selvangivelse måtte anses som naturalavlønning.

8‑3.6 § 8-3 første ledd bokstav e – Representasjon

Fradragsretten er avskåret når varer og tjenester anskaffes til representasjon. Bestemmelsen omfatter alle utgifter i forbindelse med representasjon både overfor kunder og ansatte og gjelder dermed for eksempel julebord, jubileer mv.

8‑3.7 § 8-3 første ledd bokstav f – Gaver og varer og tjenester til utdeling i reklameøyemed

Det er ikke fradragsrett for inngående merverdiavgift på gaver, samt varer og tjenester til utdeling i reklameøyemed.

Bagatellmessig verdi
Fradragsnektelsen omfatter ikke varer eller tjenester av bagatellmessig verdi. Dette gjelder også varer utenom det ordinære vareutvalget, jf. KMVA 5382 som er referert nedenfor. Beløpsgrensen ble av Finansdepartementer opprinnelig satt til 10 kroner, og har fra 1. oktober 1985 var på 50 kroner. Bagatellmessig verdi i merverdiavgiftslovens forstand er nå definert til 100 kroner, jf. FMVA § 1‑3‑6, og refererer seg til alminnelig omsetningsverdi inklusiv merverdiavgift. Det er verdien av den enkelte enhet som er avgjørende for beløpsgrensen.

Gaver mv. til bruk utenfor merverdiavgiftsområdet
Det følger av siste del av § 8‑3 første ledd bokstav f at fradragsnektelsen heller ikke gjelder varer som skal brukes til gaver eller til utdeling i reklameøyemed utenfor merverdiavgiftsområdet. Vilkåret er at varen utføres til bruk utenfor merverdiavgiftsområdet. Dette var tidligere regulert i forskrift nr. 24 § 5 første punktum. Med hjemmel i § 8‑3 tredje ledd siste punktum er det i FMVA § 8‑3‑2, som er en videreføring av tidligere forskrift nr. 35 § punkt 3, gitt registrerings- og dokumentasjonsbestemmelser for fradragsretten for gaver mv. som er til bruk utenfor merverdiavgiftsområdet.

Brosjyrer, kataloger og prislister
Også inngående merverdiavgift på anskaffelse av brosjyrer, kataloger og prislister som utdeles er fradragsberettiget (U 3/70 av 5. november 1970 nr. 7 og Av 10/85 av 24. mai 1985 nr. 6).

Enkeltsaker

Medaljer og diplomer
Medaljer og diplomer for «lang og tro tjeneste» ansett som utdeling av gaver og dermed ikke fradragsberettiget. (U 2/73 av 27. april 1973 nr. 8)

Gudmorpresang
Det foreligger ikke fradragsrett for inngående avgift på gudmorpresang ved stabelavløpning, da slik presang anses som gave. (U 6/73 av 18. oktober 1973 nr. 7)

Gratisutdeling
Utdeling av gjenstander utenfor det ordinære vareutvalg ved kjøp av bestemte varekvanta, ansett anskaffet for utdeling som gave. (Av 20/79 av 27. september 1979 nr. 9)

Høyesteretts dom av 28.april 2004 (Rt 2004 s.738 P4 Radio Hele NorgeASA)

Premier
Saken gjaldt en reklamefinansiert radiostasjon som i tillegg til ordinære reklameinnslag, eksponerte annonsørene for lytterne i forbindelse med ulike promoteringsaktiviteter. Disse kunne for eksempel bestå i konkurranser der lytterne kunne delta og der annonsørene leverte premier. Høyesterett kom enstemmig til at det forelå avgiftsmessig omsetning ved at reklametjenester ble byttet mot vederlag som dels besto i at annonsørene leverte premier. Videre kom retten til at premiene måtte anses anskaffet til utdeling i reklameøyemed, idet promoteringsaktivitetene med utdeling av premier også fungerte som en form for markedsføring av radiostasjonen.

Eidsivating lagmannsretts dom av 7.august 2009 (Stians Sport AS)

Selskapet drev med engrossalg av sykler og hadde delt ut sykler og sykkelutstyr til ulike forhandlere uten å kreve pengevederlag. I tillegg var det delt ut sykler og sykkelutstyr til utøverne på et profesjonelt sykkelteam. Saksøkeren anførte at det dreide seg om hhv. markedsstøtte i form av mengderabatt til forhandlerne samt utlån til sykkelteamet. Skattekontoret anførte at syklene/sykkelutstyret var tatt ut til utdeling i reklameøyemed, jf. tidligere lov 14 fjerde ledd nr. 4. I tingretten ble staten frifunnet. Lagmannsretten fant det heller ikke tvilsomt at utdelingen av syklene var omfattet av § 14 fjerde ledd nr. 4 og forkastet anken.

Dommen er også omtalt i kap. 3‑23.2.

KMVA 5123 av 24.mai 2004

Fordelskort
En avis utleverte et fordelskort til abonnentene. Kortet ga abonnentene rabattrettigheter hos enkelte av avisens annonsører. Spørsmålet i saken var hvorvidt avisen for en mindre del av abonnementsprisen måtte anses for å omsette avgiftspliktige rabattrettigheter.

Klagenemnda kom til at avisen ikke hadde omsatt rabattrettigheter, men gitt en gave til abonnentene. Nemnda så det slik at avisens profilering av samarbeidspartnerne/annonseringen utgjorde en avgiftspliktig ytelse for avisen, mens motytelsen, å stille rabatten til disposisjon for avisen, utgjorde en avgiftspliktig ytelse for samarbeidspartnerne. Da det for avisen dreide seg om en anskaffelse til gaveutdeling, var fradragsretten avskåret.

KMVA 4456 av 30.november 2000

Blomster ved kjøp av bil
Klagerens utdeling av blomster til kunder ved kjøp av ny eller brukt bil ble ansett utdelt som reklame/gave.

KMVA 5382 av 13.juni 2005

Hva anses som en enhet i forhold til verdigrensen?
Et selskap som drev virksomhet med engroshandel med sykepleievarer og apotekvarer hadde anskaffet diverse profileringsartikler med produktnavn. Det dreide seg om artikler som kulepenner, skriveblokker, håndkrem, pastiller etc. hvor enhetsprisen var under kr 50 inklusive avgift. Artiklene ble delt ut til leger og annet helsepersonell når en legemiddelkonsulent besøkte legekontorer, sykehus og sykehjem. Fylkesskattekontoret la til grunn at det var det enkelte legekontor eller legesenter og ikke den enkelte lege/sykepleier som måtte anses som mottaker av gjenstandene, og begrunnet etterberegningen med at det skulle ha vært beregnet uttaksmerverdiavgift på anskaffelser av bagatellmessig verdi til bruk for utdeling som gave eller i reklameøyemed når flere gjenstander ble delt ut til samme mottaker i samme møte. Klagenemnda var enig med Skattedirektoratet i at den påklagede etterberegning grunnet manglende beregning av uttaksmerverdiavgift måtte oppheves. Det ble antatt at mottaker av profileringsgjenstandene måtte anses å være den enkelte lege/sykepleier og ikke mellomleddet. Videre ble det lagt til grunn at de enkelte profileringsgjenstandene måtte sees isolert i forhold til grensen på kr 50. At flere gjenstander ble delt ut samtidig eller i løpet av et kortere tidsrom, kunne i seg selv ikke medføre at utdelingen av gjenstandene måtte bli å anse som en enkelt ytelse.

8‑3.8 § 8-3 første ledd bokstav g – Fast eiendom som skal dekke bolig- eller velferdsformål

Fradragsretten for inngående avgift er avskåret når varer og tjenester anskaffes til bruk ved arbeid på og drift av fast eiendom som skal dekke boligbehov, fritids‑, ferie- eller andre velferdsbehov, herunder løsøre og utstyr til slike eiendommer. Fradragsnektelsen gjelder ikke oppføring og vedlikehold av bedriftskantiner samt løst inventar til disse. Når det gjelder løst inventar, foreligger også fradragsrett for utstyr til legekontor for ansatte. Skattedirektoratet har i brev av 22. februar 2016 til et skattekontor lagt til grunn at også lokaler til bruk for intern bedriftshelsetjeneste må anses fradragsberettiget på lik linje med bedriftsløsøre til samme formål. Videre er det uttalt at det ikke er av betydning for fradragsretten om helsetjenesten utføres av egne ansatte eller innleid arbeidskraft. Anskaffelser til arbeid på og drift av for eksempel campingtilhengere, flyttbare brakker og lignende, omfattes ikke av fradragsnekt etter bestemmelsen i § 8‑3 første ledd bokstav g selv om disse brukes til bolig- eller velferdsformål. Dette følger av at bestemmelsen kun gjelder fast eiendom.

Se også nedenfor i kap. 8‑3.10 om inngående avgift på seter- og skogshusvære i jord- og skogbruk, samt gjeterhytter i reindriftsnæring.

KMVA 2748 av 18.oktober 1993

Våningshus
Klageren hadde fradragsført inngående avgift vedrørende utgifter til modernisering/vedlikehold av våningshuset på sin skogeiendom. Det var på det rene at anskaffelsene kun refererte seg til våningshusets kjøkken og bad. Klageren gjorde gjeldende at Riksskattestyret hadde godkjent våningshuset som driftsmiddel i næring. Videre ble det vist til behov for beboelses- og kontorlokaler på eiendommen.

Skattedirektoratet viste i sin innstilling til at våningshus på landbruks- eller skogeiendom står i samme avgiftsrettslige stilling som ethvert annet bygg bestemt for boligformål. Følgelig ble det lagt til grunn at fradragsrett for avgift på anskaffede varer og tjenester var avskåret etter § 22 nr. 3, jf. § 14 annet ledd nr. 2 (nå § 8‑3 første ledd bokstav g). Det ble påpekt at dette gjelder uten hensyn til våningshusets skatterettslige stilling og uten hensyn til om anskaffelsene er å regne som vedlikehold eller påkostning i relasjon til reglene for utgiftsføring eller aktiveringsplikt.

Klagenemnda sluttet seg enstemmig til Skattedirektoratets innstilling.

KMVA 3070 av 1.november 1993

Hjemmekontor
Klageren og hans samboer hadde foretatt en utvidelse av felles bolig. Leiligheten var eid av samboeren. Bakgrunnen for utvidelsen var ifølge klager at et rom på 14 kvm skulle benyttes til hjemmekontor. Ifølge avtalen med entreprenøren gjaldt arbeidet utvidelse av stue, to soverom, bad samt forandring av vaskerom til soverom. Klageren og samboeren skulle dele utgiftene mot at klageren fikk bruke kontoret vederlagsfritt. Det var gjort fradrag for inngående avgift i klagerens regnskap.

Klagenemnda var enig med Skattedirektoratet i at de pådratte utgiftene måtte anses å gjelde arbeid på fast eiendom som skulle dekke boligbehov.

KMVA 3755 av 2.oktober 1997

Et kraftverk foretok vedlikehold av tre boliger som hver inneholdt to leiligheter til bruk for maskinistene på kraftverket. Klagenemnda la i samsvar med Skattedirektoratets tilråding til grunn at det primære formål med anskaffelsen og bruken av bygningene, var å dekke behovet for hvile- og soveplasser for ansatte på vakt.

KMVA 4899 av 25.september 2003 (SKD)

Kontorlokaler eller fritidseiendom?
Klager kjøpte i 1999 en tomt ved sjøen og lot oppføre et bygg på eiendommen. Inngående avgift på oppføringskostnadene var fradragsført med den begrunnelse at bygget skulle benyttes som kontorlokaler.

Fylkesskattekontoret begrunnet etterberegningen med at eiendommen var anskaffet til fritidsbruk. Det ble bl.a. vist til at det i korrespondansen med bygningsmyndighetene var opplyst at bygningen skulle brukes til fritidshus, og til at utformingen av bygget i sterk grad indikerte at det var ment som fritidsbolig. At bygget var til bruk i forretningsdriften, ble ikke ansett tilstrekkelig til å godtgjøre klagers påstand.

Skattedirektoratet fant det sannsynliggjort at eiendommen var anskaffet til bruk i den avgiftspliktige virksomheten. Det ble vist til at det av styreprotokoll 8/99 og 9/00 fremgikk at klager ønsket å benytte eiendommen som kontorlokaler og til at eiendommen var forsikret som kontorbygning. Videre viste direktoratet bl.a. til at klagers revisor hadde bekreftet at eiendommen var anskaffet til bruk som kontorlokaler, at bygget ble benyttet i klagers virksomhet samt at det var gitt bruksendring til kontorlokaler.

KMVA 5755 av 11.desember 2006

Kontorlokale eller leilighet?
Klager kjøpte en leilighet i 2005 som var opplyst skulle være til bruk som kontor for klagers avgiftspliktige konsulentvirksomhet. Bakgrunnen for kjøpet var opplyst å være behovet for kontorplass, samt at kontorlokalets nærhet til klagers bolig ble ansett særdeles praktisk. Arealet var på 45 kvm og inneholdt kontor, møterom, kjøkken og bad. Høsten 2005 ble det gjennomført betydelige vedlikeholdsarbeider på leiligheten inkludert oppgradering av bad, kjøkken og elektrisk anlegg. Inngående merverdiavgift på oppussingen ble fradragsført i sin helhet i klagers regnskap. Fylkesskattekontoret tilbakeførte fradragsføringen og la etter en helhetsvurdering til grunn at det framsto som mest sannsynlig at leiligheten ikke var anskaffet til bruk i den avgiftspliktige virksomheten, men til boligformål. I innstillingen la Skattedirektoratet vekt på at det aktuelle objektet var en leilighet, som sammenholdt med størrelsen på arealet i forhold til virksomhetens omfang med kun én ansatt og omfanget og delvis arten av oppussingen, entydig talte mot at det reelt var foretatt anskaffelser til kontorbruk i virksomheten. Klagenemnda sluttet seg enstemmig til innstillingen.

Bedriftskantiner
Etter § 8‑3 første ledd bokstav g annet punktum er det likevel fradragsrett for inngående merverdiavgift på oppføring og vedlikehold av bedriftskantiner, herunder løsøre til slike kantiner. At fradrag for løsøre nå er regulert direkte i loven er en kodifisering av tidligere ulovfestet rett.

Finansdepartementet har 26. april 1971 uttalt at fradragsretten ikke gjelder drift av bedriftskantiner. Det vil således ikke være fradragsrett for inngående avgift på blant annet elektrisk strøm til oppvarming, lys og koking.

8‑3.9 § 8-3 annet ledd – Varer til bruk for luftfartøy eller fartøy på minst 15 meter i utenriks fart

Merverdiavgiftsloven § 8‑3 annet ledd om varer til bruk for luftfartøy/fartøy i utenriks fart, er en videreføring av praksis vedrørende tidligere forskrift nr. 24 § 14 annet ledd første punktum. Bestemmelsen gir rett til fradrag for inngående avgift på varer som nevnt i § 8‑3 første ledd, for eksempel for kjøp av kunst og antikviteter til fartøy i utenriks fart. Når det gjelder hva som anses som utenriks fart, vises det til definisjonen i FMVA § 1‑3‑7.

Det er i FMVA § 8‑3‑3 gitt nærmere regler om dokumentasjon og registrering av regnskapsopplysninger. Dette er en videreføring av vilkårene i tidligere forskrift nr. 35 punkt 6 første og annet ledd.

8‑3.10 § 8-3 tredje ledd første punktum – Fradragsrett for fast eiendom i tilknytning til primærnæringene

Bestemmelsen gir departementet hjemmel til å gi forskrift om fradragsrett ved oppføring og vedlikehold av for eksempel seter- eller gjeterhytte i reindriftsnæringen. Uten en slik bestemmelse kunne slike bygg ha blitt rammet av fradragsnektelse etter § 8‑3 første ledd bokstav g første punktum.

I merverdiavgiftsforskriften § 8‑3‑1 gis det fradrag for inngående avgift «på kostnader til oppføring og vedlikehold av seter- og skogshusvære i jord- og skogbruk, samt gjeterhytter i reindriftsnæringen, dersom disse er avskrivbare driftsmidler etter skatteloven». Bestemmelsen er en videreføring av forvaltningspraksis der fradragsretten lå implisitt i tidligere forskrift om avgrensing av området for investeringsavgift i jordbruk med binæringer og skogbruk gjennom at forskriften hadde bestemmelser om fritak for investeringsavgift av oppføring og vedlikehold av nevnte bygg. Det fulgte som kjent av den tidligere investeringsavgiftsloven, som ble opphevet fra 1. oktober 2002, at spørsmål om hvorvidt det skulle beregnes investeringsavgift eller ikke på driftsmidler, bare var aktuelt i den utstrekning det forelå fradragsrett for inngående avgift etter merverdiavgiftsloven.

Når det gjelder gjeterhytter står det i merknadene til FMVA § 8‑3‑1 at «Finansdepartementet [har] uttalt at slike hytter som er oppsatt i beiteområdene og som hovedsakelig brukes under gjetingen eller på flyttereiser, anses som avskrivbare driftsmidler».

Spørsmålet om et bygg i tilknytning til jord‑, skogbruks- eller reindriftsnæringen skal anses som et ordinært boligbygg uten rett til fradrag for inngående merverdiavgift eller som et fradragsberettiget bygg, har vært forelagt Klagenemnda for merverdiavgift i en rekke saker. Enkelte av disse er nevnt nedenfor.

KMVA1902 av 2.desember 1985

Nybygg på seter
Klageren, som var jordbruker, hadde oppført et nybygg på seteren beliggende under gårdsbruket. Bygget, som hadde en grunnflate på 80 kvm, inneholdt stue, kjøkken, tre soverom samt boder mv. Det ble i innstillingen vist til likheten med en vanlig hytte. Videre ble det vist til at bygget ikke ble benyttet til vanlig seterdrift eller på en måte som kunne likestilles med slik drift. At det foregår en produksjon på seteren, ble ansett som en nødvendig forutsetning for at et bygg kan godtas som et seterhusvære etter avgiftsreglene.

Samtlige nemndsmedlemmer sluttet seg til innstillingen.

KMVA2080 av 6.september 1986

Sommerbolig i reindriftsnæringen
En reineier hadde oppført sommerbolig i forbindelse med reindriftsnæringen. Han hadde etter daværende ordning fått innvilget offentlig støttelån til boligen som sekundærbolig i henhold til reindriftsavtalen. Etter det opplyste utgjorde total boflate i nybygget 80 kvm, fordelt på kjøkken, oppholdsrom, bad/soverom og kombinert bod/arbeidsrom. I tillegg var det gravd ut kjeller. Det var innlagt vann og sanitæranlegg i bygget.

Sekundærbolig
For så vidt gjelder praksis vedrørende sekundærboliger i reindriftsnæringen viste Skattedirektoratet til at det i hvert enkelt tilfelle foretas en konkret vurdering av hvorvidt den aktuelle sekundærboligen har en funksjon og en standard som gjør det naturlig å anse den på linje med seterhusvære i jordbruket. Videre ble det anført at det blir lagt betydelig vekt på om sekundærboligen er ansett som bolig eller som driftsbygning av de lokale ligningsmyndigheter.

Klagenemnda kom til at bygget ut ifra funksjon og standard ikke kunne anses som avgiftsfri driftsbygning (gjeterhytte) i reindriftsnæringen, men måtte betraktes som en ordinær sekundærbolig, altså bolighus.

KMVA2259 av 30.april 1988

Nybygg i skogbruk
Klageren hadde oppført et bygg på 69 kvm grunnflate. Bygget besto av stue, kjøkken, to soverom, vindfang og bod. Som grunnlag for fradragsføring av inngående avgift ble det påberopt at det dreide seg om et nødvendig driftsmiddel i skogsdriften, et såkalt skogshusvære. Bygget var ikke godkjent av ligningsnemnda som et avskrivbart driftsmiddel.

Under henvisning til byggetegningene uttalte Skattedirektoratet i innstillingen at bygget med utstyr og innredning ikke skilte seg fra fritidshus av god standard. Videre ble det bl.a. vist til at det ved vurderingen av slike tilfelle, måtte legges vesentlig vekt på de stedlige ligningsmyndigheters bedømmelse.

Klagenemnda sluttet seg enstemmig til Skattedirektoratets innstilling om at bygget ikke kunne anses som et skogshusvære etter merverdiavgiftsloven.

KMVA3254A av 26.august 1996

Gjeterhytte
Saken må ses i sammenheng med KMVA 3254 av 12. november 1994, hvor klagenemnda i samsvar med Skattedirektoratets innstilling kom til at et bygg ikke kunne anses som gjeterhytte med fradragsrett for inngående avgift, men som sekundærbolig med avskåret fradragsrett. Bygget var på 60 kvm med 50 kvm boareal, hadde innlagt strøm, men ikke innlagt vann og WC. Ett nemndsmedlem dissenterte.

Etter anmodning fra Stortingets ombudsmann for forvaltningen fremla Skattedirektoratet saken for klagenemnda til fornyet behandling.

I den nye innstillingen foreslo direktoratet omgjøring av tidligere vedtak slik at fradragsrett kunne innrømmes. Det ble lagt til grunn at de kriterier med hensyn til byggets standard, areal, beliggenhet, omsettelighet og faktisk bruk som avgiftsmyndighetene i praksis har satt for å godta et bygg for boligformål som fradragsberettiget gjeterhytte, måtte anses oppfylt. Ved denne vurderingen ble det lagt vekt på at generelt økte krav til komfort, også måtte få virkning for gjeterhytter. Videre ble det bl.a. vist til beliggenheten i reindriftsområdet og at familien, som for øvrig deltok i driften, kun bodde på hytta deler av sommersesongen.

Alle nemndas medlemmer sluttet seg til innstillingen.

Avskrivbar eter skatteloven
Høyesterett avsa 26. mai 1998 dom i en skattesak hvor spørsmålet var om et bygg kunne anses som gjeterhytte i reindriftsnæringen eller måtte anses som boligbygg. På grunnlag av det som fremkom i domspremissene har Skattedirektoratet i brev av 30. juni 1999 til et fylkesskattekontor vist til at de samme momenter som skal tillegges vekt ved vurderingen av om en hytte skal anses som avskrivbar næringshytte i reindriftsnæringen, også må gjelde i relasjon til fradragsretten etter merverdiavgiftsloven. Fra brevet siteres følgende:

1. «HR’s avgjørelse har i utgangspunktet ikke rekkevidde utover reindriftsnæringen. Retten vektlegger det spesielle ved virksomheten: at den har vært drevet på samme måte gjennom flere hundre år, og at den antas å måtte drives på samme måten i fremtiden med flytting av rein mellom vinter- og sommerbeite.

2. Den faktiske bruk av hytta og dens beliggenhet må tillegges stor vekt. Den må ligge i naturlig tilknytning til det beiteområdet som det skal føres tilsyn med.

3. Hytta kan ha en tidsmessig standard uten at det er til hinder for avskrivningsrett.

4. At hytta har rom for familie, og at reineieren tar denne med seg når han utfører sitt tilsyn med reinen, anses ikke å være et forhold som diskvalifiserer hytta som avskrivbart driftsmiddel.

5. At hytta ligger nær andre fritidseiendommer, er ikke alene grunn til ikke å anse den som avskrivbart driftsmiddel.

6. Det må i hvert enkelt tilfelle foretas en konkret totalvurdering av alle de momenter som i henhold til ovenstående er relevante, og hvor det legges avgjørende vekt på hyttas faktiske bruk og beliggenhet».

KMVA 5158 av 24.mai 2004

Saken gjaldt oppføring av et bygg på 65 kvm grunnflate som besto av stue, kjøkken, bad, to soverom og hems samt et uthus på 10 kvm hvor det var innredet badstue og utedo. Som grunnlag for fradragsføring av inngående merverdiavgift på oppføringskostnadene påberopte klager at det dreide seg om et bygg til bruk for arbeidere og eier i forbindelse med skogsdrift, et såkalt skogshusvære.

På bakgrunn av den informasjon som var blitt gitt når det gjaldt byggets standard og beliggenhet, var Skattedirektoratet av den oppfatning at bygget var til privat bruk. Det ble vist til at det i avgiftspraksis er lagt til grunn en streng fortolkning av hva som kan anses som skogshusvære. Videre ble det lagt vekt på at den aktuelle skogseiendommen var av relativ beskjeden størrelse, at vedkommende skogseier ikke selv avvirket skogen og at mulighetene for transport ut og inn av skogen var enkel ved hjelp av skogsbilveier.

Klagenemndas flertall fant å kunne innrømme fradrag for inngående avgift med 25 %. Dette ble begrunnet med at klager ville benytte hytta også når han var på eiendommen for å se til skogen, og at det var behov for et overnattingshusvære i skogsdriften.

Skattedirektoratet anmodet Finansdepartementet om å vurdere omgjøring av klagenemndas avgjørelse, jf. forskrift nr. 17 § 4. Departementet var enig med Skattedirektoratet i det ikke forelå rett til fradrag for inngående på bygget, men omgjorde likevel ikke klagenemndas avgjørelse. Departementet uttalte blant annet at «det ikke bør aksepteres fradragsrett for inngående merverdiavgift knyttet til oppføringskostnadene ved skogshusværet. Vi viser her til direktoratets begrunnelse i brev av 2. juli 2004, som er referert i vårt brev av 30. juli 2004. På bakgrunn av at det nå er gått nesten to år siden klagenemnda traff sitt vedtak, anser departementet imidlertid at det i dette tilfellet under enhver omstendighet vil være urimelig å benytte vår omgjøringsadgang».

8‑3.11 § 8-3 tredje ledd annet punktum – Forskriftshjemmel

Bestemmelsen er benyttet til å gi bestemmelser om registrerings- og dokumentasjonsplikt mv. av regnskapsopplysninger for varer til bruk som gave eller til utdeling i reklameøyemed (FMVA § 8‑3‑2). Dokumentasjonsplikten tilsvarer den som følger av FMVA § 6‑21‑1, se nærmere omtale i kap. 6‑21.2.

Videre er det gitt bestemmelser om registrerings- og dokumentasjonsplikt for rederi eller flyselskap som krever fradrag for inngående merverdiavgift på visse varer etter merverdiavgiftsloven § 8‑3 annet ledd til bruk på fartøy eller luftfartøy i utenriks fart. Det skal føres eget lagerregnskap med egen konto for levering til hvert fartøy eller luftfartøy (FMVA § 8‑3‑3 første ledd). Ansvarshavende ombord skal bekrefte at varene er mottatt (FMVA § 8‑3‑3 annet ledd).

Fant du det du lette etter?

Maks 255 tegn. Kun tall og bokstaver.

Fant du det du lette etter?

Maks 255 tegn. Kun tall og bokstaver.