Merverdiavgiftshåndboken

Publisert: 31.08.2016

  • Skriv ut

Merverdiavgiftsloven kapittel 9.Justering og tilbakeføring av inngående merverdiavgift

II Justering av inngående merverdiavgift Til oversikt


9‑2 § 9-2. Når inngående merverdiavgift skal justeres

(1) Registrert avgiftssubjekt skal justere inngående merverdiavgift når bruken av en kapitalvare etter anskaffelsen, framstillingen eller fullføringen endres fra fradragsberettiget formål til ikke-fradragsberettiget formål, eller motsatt. Dersom avgiftssubjektet får rett til fradrag for inngående merverdiavgift som følge av lovendring, har avgiftssubjektet likevel ikke rett til å justere inngående merverdiavgift for anskaffelser mv. foretatt før lovendringens ikrafttredelse.

(2) Registrert avgiftssubjekt skal justere inngående merverdiavgift når kapitalvarer som nevnt i § 9‑1 annet ledd bokstav a omsettes, forutsatt at omsetningen er merverdiavgiftspliktig og det ikke er gitt fullt fradrag for inngående merverdiavgift ved anskaffelsen mv. Justeringsbeløpet kan ikke overstige 25 prosent av vederlaget, merverdiavgift ikke medregnet.

(3) Registrert avgiftssubjekt skal justere inngående merverdiavgift når kapitalvarer som nevnt i § 9‑1 annet ledd bokstav b overdras.

(4) Registrert avgiftssubjekt skal justere inngående merverdiavgift når kapitalvarer overdras som ledd i overdragelse av virksomhet eller del av denne, og overdragelsen er fritatt for merverdiavgift etter § 6‑14.

(5) Inngående merverdiavgift skal likevel ikke justeres dersom det skal beregnes merverdiavgift etter § 3‑21 første og annet ledd.

9‑2.1 Forarbeider

  • Lov 19.06.2009 nr. 58: Ot.prp. nr. 76 (2008–2009) Om lov om merverdiavgift (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. nr. 120 (2008–2009)

  • Ot.prp. nr. 59 (2006–2007) kapittel 7. Generelle bestemmelser om justering av inngående merverdiavgift for kapitalvarer

9‑2.2 Oversikt over bestemmelsen

Justeringsutløsende hendelser
Merverdiavgiftsloven § 9‑2 regulerer i hvilke tilfeller justering skal skje. Tilfeller som utløser rett og plikt til justering betegnes gjerne som justeringsutløsende hendelser. Loven deler disse i tre: Bruksendringer (§ 9‑2 første ledd), omsetning (§ 9‑2 annet ledd) og overdragelser (§ 9‑2 tredje og fjerde ledd).

9‑2.3 § 9-2 første ledd – Bruksendringer

Alle kapitalvarer
Regelen om bruksendringer i første ledd gjelder for begge typer kapitalvarer, dvs. for byggetiltak som nevnt i § 9‑1 annet ledd bokstav b og for driftsmidler som nevnt i § 9‑1 annet ledd bokstav a. Første punktum angir hovedregelen om hvilke bruksendringer som kan utløse justeringsplikt. I annet punktum følger en særregel for det tilfelle at fradragsretten økes som følge av lovendring.

Virkning¥ Årlig justering
Bruksendringer som omfattes av første ledd utløser årlig justering, se nærmere kap. 9‑5.

Bruksendringer – generelt
Etter første punktum skal inngående merverdiavgift på en kapitalvare justeres når «bruken … endres fra fradragsberettiget til ikke-fradragsberettiget formål, eller motsatt.» Det tas her sikte på de tilfeller hvor kapitalvarens avgiftspliktige tilknytning (fradragsprosent) endres. Selv om man bruker uttrykket «endret bruk», forutsettes det således at justering ikke bare skal skje hvor det skjer en fysisk endring av bruken, jf. Ot.prp. nr. 59 (2006–2007) s. 67. Også rent juridiske forhold som endrer avgiftsstatus kan utløse justering etter første punktum. For eksempel kan en lovendring eller en fellesregistrering være bruksendringer. Merk dog særregelen i annet punktum for lovendringer som øker den avgiftspliktige tilknytningen, jf. nedenfor.

Et eksempel på endring av den faktiske bruk kan være et foretak som yter både finansielle tjenester som er unntatt fra avgiftsplikt etter merverdiavgiftsloven § 3‑6 og finansiell rådgivning som er avgiftspliktig etter merverdiavgiftsloven § 3‑1. Foretaket anskaffer et datasystem til bruk for den del av virksomheten som gjelder finansielle tjenester. Ettersom datasystemet brukes til et ikke-fradragsberettiget formål, vil fradragsprosenten utgjøre null. Hvis foretaket så begynner å benytte datasystemet også i rådgivningsvirksomheten, vil bruken også omfatte et fradragsberettiget formål, som medfører en endring i fradragsprosenten. Dette innebærer en korrigering (justering) av det opprinnelige fradraget etter merverdiavgiftsloven § 9‑5, se kap. 9‑5.

Fra unntatt bruk
Det er ikke noe vilkår for å omfattes av reglene om justering at anskaffelsen opprinnelig skjer til næringsvirksomhet som er avgiftspliktig. Justering kan også skje når bruken endres fra ikke-fradragsberettiget formål til fradragsberettiget formål. En næringsdrivende som for eksempel har oppført et bygg for utleie til ikke-avgiftspliktig leietaker, vil ikke få rett til fradrag for inngående avgift på oppføringskostnadene. I perioden før justeringsreglene trådte i kraft 1. januar 2008, ville fradragsretten i dette tilfellet vært tapt for alltid selv om det senere skulle komme inn en ny avgiftspliktig leietaker i bygget. Justeringsreglene medfører at ved skifte av avgiftsstatus på leietaker fra ikke-avgiftspliktig til avgiftspliktig, vil utleier kunne frivillig registreres etter merverdiavgiftsloven § 2‑3 første ledd og få rett til å justere opp fradraget etter reglene i § 9‑5.

Fra privat bruk
Anskaffelser til privat bruk faller utenfor formålet med justeringsreglene. Dersom anskaffelsen av en kapitalvare delvis er til bruk privat og dels i avgiftspliktig virksomhet, skal inngående avgift fordeles, jf. merverdiavgiftsloven § 8‑2 første ledd. En slik fordeling medfører at kun den delen av kapitalvaren som ble anskaffet til bruk i avgiftspliktig virksomhet vil være gjenstand for justering. Dersom den delen av bruken av kapitalvaren som opprinnelig var privat i økende grad eller i sin helhet tas i bruk i den avgiftspliktige delen av virksomhet, vil denne økte bruken ikke medføre rett til justering.

Anskaffelser foretatt av utbygger som er frivillig registrert for oppføring av vann- og avløpsanlegg etter mval. § 2‑3 fjerde ledd, kan ikke likestilles med anskaffelser til privat bruk.

Ut av den samlede virksomhet
Merk at selv om første ledd første punktum tilsynelatende innebærer justering ved enhver endring «til ikke-fradragsberettiget formål», skal det ikke uten videre foretas justering hvor kapitalvaren tas i bruk utenfor den samlede virksomheten, f.eks. helt ut til privat bruk. Som det vil fremgå nedenfor, kan uttaksreglene komme inn her, se kap. 9‑2.8.

Fellesregistrering
Justering kan også være aktuelt hvor virksomheten fellesregistreres med en annen virksomhet. Uten mulighet til justering i slike tilfeller ville en avgiftspliktig virksomhet før fellesregistrering kunne anskaffe og fradragsføre merverdiavgift på store kapitalvarer som etter fellesregistreringens virkningstidspunkt helt eller delvis også skal brukes i ikke-avgiftspliktig virksomhet innenfor fellesregistreringen. Endret bruk kan være aktuelt både ved ny fellesregistrering og endringer i en eksisterende fellesregistrering, for eksempel at et nytt selskap trer inn eller ut av registreringen. Også opphør av en fellesregistrering kan innebære endret bruk som kan utløse justering av tidligere fradragsført inngående avgift, jf. Ot.prp. nr. 59 (2006–2007) s. 53.

Økt reklameandel
Økt bruk av reklame på eksempelvis en idrettsarena eller et treningssenter vil kunne være en justeringsutløsende hendelse som etter omstendighetene øker fradragsprosenten.

Lovendring
Selv om begrepet «endret bruk» er valgt i første punktum er som nevnt meningen at dette også omfatter hendelser som ikke endrer den faktiske bruk, men hvor fradragsretten endres. Dette betyr at lovendringer som endrer avgiftsstatus for brukeren av en kapitalvare er å anse som «endret bruk». En lovendring som gjør en avgiftspliktig virksomhet til ikke-avgiftspliktig vil dermed lede til nedjustering av fradraget etter første punktum. Imidlertid følger det av annet punktum at det ikke skal skje noen oppjustering dersom en lovendring medfører at bruken endres fra ikke-fradragsberettiget til fradragsberettiget formål.

9‑2.4 § 9-2 første ledd forts. – Bruksendringer – særlig om byggetiltak

Som nevnt gjelder første ledd om bruksendringer både for byggetiltak som nevnt i § 9‑1 annet ledd bokstav b og for andre driftsmidler som nevnt i § 9‑1 annet ledd bokstav a. Ettersom det i praksis har vist seg å være bruksendringer av byggetiltak, herunder bygg som brukes til frivillig registrert utleievirksomhet, som særlig har reist spørsmål, gis disse en særskilt omtale i dette kapittel.

Skifte av leietaker
Skifte av leietaker i et bygg hvor utleier er frivillig registrert etter merverdiavgiftsloven § 2‑3 vil være en justeringsutløsende hendelse dersom den nye leietakeren har en annen avgiftsstatus enn den forrige. Hvis f.eks. en avgiftspliktig næringsdrivende flytter ut og en ikke-avgiftspliktig leietaker, f.eks. en statlig etat, flytter inn, vil dette utløse justering i form av redusert fradragsrett. Omvendt, dersom en ikke-avgiftspliktig leietaker flytter ut og en avgiftspliktig leietaker inn, vil dette medføre justering i form av økt fradragsrett, jf. Ot.prp. nr. 59 (2006–2007) s. 52–53.

Fra egen bruk til utleie
Utleie av fast eiendom er som utgangspunkt unntatt fra avgiftsplikt etter merverdiavgiftsloven § 3‑11. Et bygg som brukes i egen avgiftspliktig virksomhet for deretter å bli leid ut, vil således være gjenstand for justering. Dette gjelder imidlertid ikke dersom den nye utleieaktiviteten er frivillig registrert i medhold av merverdiavgiftsloven § 2‑3, idet bygget da fortsatt brukes til et «fradragsberettiget formål». BFU 12/08 gjaldt et selskap som planla å oppføre et bygg dels til bruk i selskapets egen avgiftspliktige vareproduksjon (gjerdefabrikk), dels til frivillig registrert utleie til andre, jf. § 2‑3 første ledd. Etter ferdigstillelsen skulle produksjonsvirksomheten overføres til et nystartet driftsselskap, som skulle leie hos det opprinnelige selskapet under selskapets frivillige registrering. Bygget ville etter dette være et rent utleiebygg til bruk for hhv. det nystartede driftsselskapet og de andre leietakerne. Skattedirektoratet antok at omorganiseringen ikke representerte noen endret bruk av bygget etter merverdiavgiftsloven § 26 d første ledd (nå § 9‑2 første ledd), idet det fortsatt skulle brukes fullt ut i avgiftspliktig virksomhet. I uttalelsen tok man også stilling til om en tilsvarende omorganisering før fullføring kunne lede til tilbakeføring etter tidligere § 26 d (nå § 9‑7), se kap. 9‑7 nedenfor.

Tomme lokaler
Det vil ikke utløse plikt til å justere fradragsført inngående avgift hvis en avgiftspliktig leietaker flytter ut og lokalene blir stående tomme. Det skjer i og for seg en endring av bruken, men i motivene legges likevel til grunn at justering i disse tilfellene først skal skje når lokalene igjen tas i bruk, jf. Ot.prp. nr. 59 (2006–2007) s. 53.

Brann eller rivning
Som for tomme lokaler, vil det ifølge motivene prinsipielt foreligge «endret bruk» hvis et bygg eller anlegg brenner eller rives ned. Imidlertid skal det heller ikke her foretas noen justering, jf. Ot.prp. nr. 59 (2006– 2007) s. 53. En eventuell gjenoppbygging vil anses som en ny kapitalvare under forutsetning av at beløpsgrensen i merverdiavgiftsloven § 9‑1 annet ledd bokstav b nås.

Riving av leietakers innredning
I Skattedirektoratets uttalelse av 17. februar 2009 pkt. 2 legges til grunn at tilsvarende gjelder for riving av leietakers investeringer, typisk som ledd i nyinnredning for ny leietaker. Justeringsplikt skal heller ikke her fastholdes når tiltaket er revet.

Andre tilfeller
Når det gjelder andre tilfeller enn brann og nedrivning, har departementet i Ot.prp. nr. 59 (2006–2007) uttalt at det ikke er grunn til å oppstille noen tilsvarende unntak, se også kap. 9‑2.6 om konkurs mv.

9‑2.5 § 9-2 annet ledd – Omsetning av andre driftsmidler enn byggetiltak

Justeringshendelsen¥ Omsetning
Etter annet ledd første punktum skal det foretas justering dersom maskiner, inventar o.a. driftsmidler som nevnt i § 9‑1 annet ledd bokstav a omsettes. At det bare er overdragelsesformen omsetning som utløser justering, betyr bl.a. at en fusjon eller fisjon ikke vil utløse justering for maskiner o.a. driftsmidler, bare for byggetiltakene, se kap. 9‑2.6 nedenfor. Det presiseres i motivene at salg på tvangsauksjon er å anse som omsetning som utløser justering, jf. Ot.prp. nr. 59 (2006–2007) s. 67. Se for øvrig kap. 1‑3 om begrepet omsetning.

Virkning¥ Samlet positiv justering
Forutsetningen for justering etter bestemmelsen er at det ikke tidligere er gitt fullt fradrag for inngående avgift ved anskaffelsen eller framstillingen, og at salget er avgiftspliktig. Under denne forutsetning anses kapitalvaren i og med salget for å ha gått over i fullt fradragsberettiget bruk, jf. Ot.prp. nr. 59 (2006–2007) s. 67. Med dette som utgangspunkt, vil justering etter denne bestemmelsen alltid utløse samlet positiv justering (økt fradrag), se nærmere kap. 9‑5.4.

«Sperregrense»
Etter annet punktum kan justeringsbeløpet ikke overstige 25 % av vederlaget ved omsetningen av kapitalvaren, merverdiavgift ikke medregnet. Justeringsbeløpet kan følgelig ikke overstige den utgående merverdiavgiften som skal innberettes ved omsetningen.

Eksportsalg
I Finansdepartementets fortolkningsuttalelse av 16. november 2007 pkt. 9, presiseres at justering kan skje også i de tilfeller omsetningen av kapitalvaren skjer gjennom avgiftsfritt eksportsalg. Dette fordi kapitalvaren ved eksportsalget går over i fullt fradragsberettiget bruk. Departementet mente en slik tolkning av justeringsretten er best i tråd med lovens system, selv om det altså ved salget ikke skal beregnes utgående merverdiavgift.

9‑2.6 § 9-2 tredje ledd – Overdragelse av byggetiltak

Justeringshendelsen¥ Overdragelse
For byggetiltak som nevnt i merverdiavgiftsloven § 9‑1 annet ledd bokstav b vil overdragelse utløse plikt til justering. Overdragelse i lovens forstand foreligger uavhengig av om eiendommen selges, uttas, eller den overlates vederlagsfritt til ny eier, jf. Ot.prp. nr. 59 (2006–2007) s. 67. Det er således flere typer overføringer som utløser justering for byggetiltak enn for de øvrige driftsmidler som nevnt i § 9‑1 annet ledd bokstav a, hvor omsetning er den justeringsutløsende hendelse, jf. kap. 9‑2.5 ovenfor. At det foreligger overdragelse, har også betydning for retten til å overføre justeringsforpliktelsen, hvilket forutsetter at visse dokumentasjonskrav følges, se kap. 9‑3.

Virkning¥ Samlet negativ justering
Overdragelse av byggetiltak utløser samlet justering, som alltid vil gå ut på en reduksjon av fradraget. Om samlet justering, se kap. 9‑5. Synspunktet er at kapitalvaren med dette går over til ikke-fradragsberettiget bruk, og at fradragsprosenten dermed skal settes til null i den resterende del av justeringsperioden, jf. Ot.prp. nr. 59 (2006–2007) s. 57 og 67.

Frivillig salg
Bestemmelsen omfatter frivillig salg av fast eiendom.
Tvangssalg
Skattedirektoratet antar at også tvangssalg vil utløse justeringsplikt etter bestemmelsen.

Fusjon og fisjon
Fusjon og fisjon anses som overdragelse etter tredje ledd. Når det gjelder fusjon kommer dette til uttrykk i Skattedirektoratets uttalelse av 17. februar 2009 pkt. 7 i forhold til kravet om formell overdragelse av justeringsplikten etter FMVA § 9‑3‑3. At fisjon er å anse som overdragelse forutsettes i samme uttalelse pkt. 6, se også BFU 8/10, som gjelder utfisjonering av hotellbygg til datterselskap.

Omdanning
Selskapsrettslig omdannelse er å anse som en overdragelse som utløser plikt til justering mv. Se KVMA 7950 som gjaldt omdanning fra ansvarlig selskap til aksjeselskap.

Aksjeoverdragelse
Overdragelse av aksjer i selskaper, herunder «single purpose» selskaper som eier kapitalvarer, er ikke det samme som overføring av den kapitalvare som ligger i aksjeselskapet. Aksjesalg er således ingen justeringsutløsende hendelse i forhold til tredje ledd. Dette forutsettes bl.a. i Finansdepartementets fortolkningsuttalelse av 19. desember 2007 i forhold til kravet om inngåelse av avtale ved overføring av kapitalvare, som nå følger av FMVA § 9‑3‑3.

Stiftelse av bruksrett
Skattedirektoratet forutsatte i BFU 30/08 at et selskap som overtok parkeringsplasser fra utbyggeren på grunnlag av en evigvarende bruksrett, ikke kunne overta justeringsforpliktelsen. Standpunktet ble begrunnet i at bruksrett til fast eiendom ikke kunne anses som en kapitalvare. Det er etter direktoratets syn like naturlig å begrunne standpunktet med at stiftelse av bruksrett ikke er noen overdragelse. Når en utbygger av en parkeringsplass velger å gi noen en evigvarende bruksrett til anlegget framfor å selge det, innebærer dette at det ikke overdras noen kapitalvare.

Konkurs mv.
Når det gjelder andre tilfeller enn brann og nedrivning, har departementet i Ot.prp. nr. 59 (2006–2007) uttalt blant annet følgende på side 54 om justering: «Departementet antar at det utover disse tilfellene ikke vil være særlig urimelig at det skal skje en justering av inngående merverdiavgift, og departementet vil på denne bakgrunnen ikke foreslå noe tilsvarende unntak fra justeringsbestemmelsene.» Skattedirektoratet har i en uttalelse av 4. april 2014 bemerket at konkursåpning ikke utgjør en justeringshendelse. Det foreligger en justeringshendelse først når boet overdrar kapitalvaren. I medhold av mval § 9‑3 kan kjøper da overta rett eller plikt til justering dersom de øvrige vilkår er til stedet. Direktoratet uttalte videre at abondonering etter konkursloven § 117B ikke har konsekvenser i forhold til justeringsreglene, mens tilfeller som omhandlet konkursloven § 117C, dvs. hvor pantsatte eiendeler overføres til panthaver (uegentlig abandonering) representerer omsetning mellom boet og panthaver, og at dette er en justeringshendelse.

Overtakelse av infrastruktur
I BFU 2/09 la Skattedirektoratet til grunn at kommunens og statens overtakelse av infrastruktur (blant annet ny veg, ny gang‑/sykkelveg og rundkjøring) som utbygger hadde bygget og bekostet, måtte anses som en overdragelse etter merverdiavgiftsloven § 26 d tredje ledd første punktum (nå § 9‑2 tredje ledd). Infrastrukturovertakelsen var således en justeringshendelse.

Byggetiltak på overtakers grunn
BFU 31/09 gjaldt opparbeidelse av infrastruktur som skulle overtas av det offentlige. Skattedirektoratet påpekte at overdragelse av kapitalvaren(e) riksvei, fylkesvei og kommunal gang- og sykkelvei til stat/fylkeskommune/kommune var en justeringshendelse. Det var uten betydning for justeringsplikten at eiendomsretten til selve grunnen var overført før arbeidenes utførelse. Det var byggetiltaket, ikke eiendommen, som var gjenstand for overdragelse. Parten forsøkte senere å få omgjort standpunktet gjennom tilleggsoppgave bl.a. på bakgrunn av uttalelser i Rt 2012 s. 432 Elkjøp Norge AS. Klagenemnda for merverdiavgift har imidlertid fastholdt at overføringen av infrastrukturen var en justeringshendelse, se KMVA 7842 (dissens) og KMVA 7842A (dissens). Tilsvarende spørsmål med samme konklusjon er behandlet i KMVA 7937 og KMVA 8316. Se også KMVA 8318 og KMVA 8678. Oslo tingrett har imidlertid ved dom 1. februar 2016 antatt at Avinors pålagte anskaffelser til infrastrukturtiltak ved utbygging av lufthavner i Norge ikke kan anses som kapitalvare i den avgiftspliktige virksomheten med den virkning at overdragelsen av infrastrukturen til det offentlige ikke utløste justeringsplikt. Dommen er anket.

Overføringsrett
Den avgiftsmessige terskelvirkningen ved en samlet justering kan bli omfattende, og det er, som antydet ovenfor, derfor gitt mulighet til at overdrager kan overføre retten og plikten til justering til den som overtar eiendommen. Se nærmere omtale om overføring av retten og plikten til justering i kap. 9‑3.

9‑2.7 § 9-2 fjerde ledd – Virksomhetsoverdragelse

Bestemmelsen i § 9‑2 fjerde ledd angir at justering av inngående avgift skal skje ved overdragelse av alle typer kapitalvarer som ledd i hel eller delvis overdragelse av virksomhet som er fritatt for merverdiavgift etter § 6‑14. Som for fast eiendom er synspunktet at kapitalvaren anses å gå over til ikke fradragsberettiget bruk, jf. Ot.prp. nr. 59 (2006–2007) s. 57. Tidligere fradragsføring av inngående avgift i tilknytning til de overdratte kapitalvarene må derfor reduseres. Resultatet er at overdragelsen sidestilles med kapitalvarens overgang til et ikke-fradragsberettiget formål.

Det er også ved denne typen overdragelser åpnet adgang for overdrager til å overføre retten og plikten til justering til den som overtar kapitalvaren, se kap. 9‑3.

9‑2.8 § 9-2 femte ledd – Forholdet mellom justering og uttak

En omdisponering av en kapitalvare kan også være et uttak etter lovens kapittel 3. Utgangspunktet er da at justeringsreglene, ikke uttaksreglene, gjelder så lenge omdisponeringen skjer innenfor den samlede virksomhet. Tas kapitalvaren i bruk utenfor den samlede virksomheten, skal justering ikke skje hvis bruksendringen utløser plikt til å beregne uttaksmerverdiavgift. Dette følger av § 9‑2 femte ledd sammenholdt med § 3‑21 første og annet ledd. I kap. 3‑21.2, se margstikkord tingsinnskudd, er det gitt eksempel på en disposisjon som utløser uttak i stedet for justering.

Merk at det er et selvstendig krav at omdisponeringen faktisk utløser uttaksmerverdiavgift. Selv om en kapitalvare tas i bruk utenfor den samlede virksomheten, gjelder likevel justeringsreglene hvor uttaket er unntatt eller fritatt fra merverdiavgiftsplikt etter §§ 3‑27 og 6‑17.

Hytteutleie
En hytte som brukes til avgiftspliktig utleievirksomhet etter § 3‑11 annet ledd tas f.eks. ut i sin helhet til bruk privat. Selv om kapitalvaren her er tatt ut til formål utenfor den samlede virksomheten, gjelder likevel justeringsreglene fordi uttak av fast eiendom er unntatt fra avgiftsplikt, jf. §§ 3‑27 jf. 3‑11 første ledd.

9‑3 § 9-3. Overføring av retten og plikten til å justere inngående merverdiavgift

(1) Justering etter § 9‑2 tredje og fjerde ledd kan unnlates i det omfang den som overtar kapitalvaren overtar justeringsforpliktelsen.

(2) Den som overdrar kapitalvaren, skal foreta en samlet justering av inngående merverdiavgift for endringer som nevnt i § 9‑2 første ledd som skjer i vedkommendes eiertid. Den som overtar kapitalvaren får rett og plikt til å justere for senere endringer.

(3) Departementet kan gi forskrift om utfylling og gjennomføring av denne paragrafen.

9‑3.1 Forarbeider og forskrifter

9‑3.1.1 Forarbeider
  • Lov 19.06.2009 nr. 58: Ot.prp. nr. 76 (2008–2009) Om lov om merverdiavgift (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. nr. 120 (2008–2009)

  • Ot.prp. nr. 59 (2006–2007) kapittel 7. Generelle bestemmelser om justering av inngående merverdiavgift for kapitalvarer

9‑3.1.2 Forskrifter
  • FMVA §§ 9‑3‑1 til 9‑3‑8

9‑3.2 § 9-3 første ledd – Overføring av retten og plikten til å justere

Bakgrunn
Bestemmelsen i § 9‑3 første ledd regulerer adgangen til å overføre retten og plikten til å justere. Ved overdragelser av byggetiltak er som nevnt utgangspunktet at det skal skje en samlet justering av inngående merverdiavgift for den resterende delen av justeringsperioden, se kap. 9‑2.6. Her åpnes det imidlertid for at justeringsforpliktelsen kan overføres til den som overtar kapitalvaren, slik at overdrageren kan unnlate å foreta en samlet justering.

Overtakelsen av kapitalvaren
I KMVA 8678 la Klagenemnda til grunn at et veikryss, som var bekostet og opparbeidet av et eiendomsutviklerselskap, var overtatt av Statens vegvesen i og med overtakelsesforretningen 3. juni 2014. Selskapet ble ikke hørt med at overtakelsen skjedde i februar 2015, og da til fylkeskommunen, og at det var denne som overtok kapitalvaren og justeringsforpliktelsen iht. en avtale, fordi det først ble utstedt ferdigattest i januar dette år. Krysset måtte anses overført til Statens vegvesen på det tidligere nevnte tidspunkt. Det var også på dette tidspunktet at rundkjøringen ble tatt i bruk. At overføringen således hadde skjedd til Statens vegvesen, ikke fylkeskommunen, medførte samlet negativ justering, idet Statens vegvesen ikke inngår i den gruppe som kan overta justeringsforpliktelser, se nedenfor.

Utgangspunkt¥ Overdragelse
Overføring av retten og plikten til å justere forutsetter at det foreligger en justeringsutløsende hendelse som nevnt i § 9‑2 tredje eller fjerde ledd, dvs. enten en overdragelse av byggetiltak eller en virksomhetsoverdragelse, slik dette er å forestå etter disse bestemmelsene. Om begrepet overdragelse, se kap. 9‑2.6, hvor det bl.a. forutsettes at
Fisjon og fusjon
fisjon og fusjon er å anse som overdragelse. Dette betyr at partene i en fisjon eller fusjon – for å unngå justering – alltid må utarbeide den dokumentasjon som er omtalt nedenfor.
Salg av aksjer
Som det også fremgår under samme kapittel, innebærer derimot et salg av aksjene i et selskap, som eier et byggetiltak, ingen overdragelse av byggetiltaket, hvilket bl.a. betyr at salget ikke utløser noen dokumentasjonskrav.

Vilkårene – oversikt
Med hjemmel i § 9‑3 tredje ledd er det i merverdiavgiftsforskriften (FMVA) gitt nærmere regler om overføring av retten og plikten til justering. Forskriften trekker et skille mellom overføring av justeringsforpliktelsen og justeringsretten. Med overføring av justeringsforpliktelsen menes overføring av den framtidige plikt overdrageren har til å justere fradraget for inngående avgift ned. Med overføring av justeringsretten menes overføring av den fremtidige retten overdrageren har til å justere opp fradraget, jf. FMVA § 9‑3‑1. Vi kommenterer først overføring av forpliktelsen.

Samtykke/justeringsplikt
Det er for det første et vilkår for overføring av justeringsforpliktelsen at mottakeren samtykker i overføringen av plikten til å justere, jf. FMVA § 9‑3‑2 annet ledd. Noe tilsvarende krav er det ikke for overføring av retten.

Krav til mottaker/justeringsplikt
FMVA § 9‑3‑2 første ledd første punktum krever videre at mottakeren er et registrert avgiftssubjekt med fradragsrett på overdragelsestidspunktet, eller at han blir det senest i samme termin som overdragelsen skjer. Praksis så langt er streng. I KMVA 7652 ble samlet negativ justering foretatt hos et overdragende selskap i en fisjon som ble gjennomført fem dager før utløp av 4. termin. Det overdragende selskap, som hadde utfisjonert de aktuelle eiendommer til et eiendomsselskap, anførte forgjeves at det var praktisk talt umulig for det overtakende selskap å bli frivillig registrert for utleieaktivitet før terminutløp. Manglende kontinuitet mht. registrering måtte imidlertid være avgjørende for at justeringsplikten ikke kunne overtas, og justert inngående avgift på 2,5 MNOK måtte innbetales til staten.

Hvis mottakers fradragsrett er mindre enn overdragers, kan mottakeren videre bare overta den delen av overdragerens justeringsforpliktelse som tilsvarer mottakerens fradragsrett. Den resterende justeringsforpliktelsen må justeres samlet av overdrageren, jf. FMVA § 9‑3‑2 første ledd annet og tredje punktum.

Dersom mottakeren er en kommune eller annet subjekt som er kompensasjonsberettiget etter lov 12. desember 2003 nr. 108 om kompensasjon for kommuner, fylkeskommuner mv., kan justeringsplikten overføres på samme vilkår som nevnt ovenfor hvis kapitalvaren anskaffes til bruk i kompensasjonsberettiget virksomhet, jf. FMVA § 9‑3‑2 fjerde ledd.

Dokumentasjon/avtale
I FMVA § 9‑3‑3 er det gitt bestemmelser om registrerings- og dokumentasjonsplikt mv. som må følges ved overføring av justeringsplikten. Overføringen skal for det første dokumenteres med en skriftlig, underskrevet avtale som skal inneholde visse opplysninger. Opplysningene er avgjørende for at mottakeren av kapitalvaren skal kunne foreta korrekt justering og for å kunne dokumentere dette overfor avgiftsmyndighetene. Generelle passuser i fusjons- og fisjonsplaner om overdragelse av rettigheter og forpliktelser fra det overdragende til det overtakende selskapet vil normalt ikke tilfredsstille disse kravene, jf. SKD 8/11 pkt. 5.1 og KMVA 7531. I KMVA 7618 legges det videre til grunn at det kreves separat avtale, og at justeringsavtalen ikke kan være del av en kjøpsavtale.

Når det gjelder innholdskravene til avtalen skal det ifølge første ledd gis opplysninger om:

  1. overdragerens og mottakerens navn, adresse og organisasjonsnummer

  2. opplysninger som nevnt i § 9‑1‑2 første ledd bokstav a til f, se kap. 9‑1.7.1

  3. overdragerens og mottakerens fradragsrett ved overdragelsen angitt i prosent

  4. resterende justeringsbeløp for overdrageren

  5. angivelse av beløp for den justeringsplikten som overføres

  6. hvordan inngående avgift fordeler seg på de ulike delene av kapitalvaren ved overdragelse som gjelder kapitalvare som nevnt i merverdiavgiftsloven § 9‑1 annet ledd bokstav b, jf. § 9‑1‑2 annet ledd.

At det gjøres feil i avtalen i forhold til kravet i bokstav a om navn, adresse og organisasjonsnummer vil ikke uten videre få avgiftskonsekvenser. I KMVA 7618 hadde skattekontoret lagt til grunn at feil organisasjonsnummer og adresse skulle medføre en negativ samlet justering stor 3,1 MNOK for den overdragende part. Klagenemnda for merverdiavgift opphevet imidlertid vedtaket og viste bl.a. til at vilkårene for overføring av justeringsforpliktelsen ellers var oppfylt, og at en etterberegning i dette tilfellet ville være en for stor belastning. I KMVA 8228 (3‑2) la Klagenemnda til grunn at uteglemmelse av deler av det beløp, som iht. bokstav e skal angis i avtalen, medfører samlet negativ justrering av beløpet.

Endringer
Dersom opplysningene endres etter at avtalen er inngått, skal overdrageren rette dette overfor mottakeren dersom opplysningene kan påvirke mottakerens justeringsplikt, jf. annet ledd.

Tidligere dokumentasjon
Dersom overdrageren har en tilsvarende avtale med tidligere eier av kapitalvaren, skal han gi en kopi til mottakeren dersom denne inneholder opplysninger som kan påvirke mottakerens justeringsplikt, jf. tredje ledd.

Anskaffelsesopplysninger
Mottakeren skal ifølge fjerde ledd føre egen anskaffelseskonto som beskrevet i FMVA § 9‑1‑2 og således bl.a. være à jour med egen justeringsplikt, se kap. 9‑1.7.1 om kravet til registrering og dokumentasjon ved anskaffelsen.

Virkning av manglende avtale
Dersom overdrager og mottaker av kapitalvaren ikke lager en avtale som nevnt i § 9‑3‑3, vil justeringsforpliktelsen ikke overføres til mottakeren.

Frist for inngåelse av avtale?
Det står ingen ting i § 9‑3‑3 om eventuell tidsfrist for å inngå avtale om overføring av justeringsplikt. Skattedirektoratet har oppstilt som vilkår for å unngå samlet negativ justering at avtale som nevnt er underskrevet innen oppgavefristen for den terminen overføringen finner sted, jf. SKD 8/11 pkt. 5.1 og direktoratets brev av 17. februar 2009 pkt 5. Fristen håndheves strengt, jf. KMVA 7494, hvor det ikke ble akseptert at avtale som nevnt var inngått to år etter salget.

Ovenstående redegjørelse knytter seg til overføring av justeringsforpliktelsen. Vilkårene for overføring av justeringsretten følger av FMVA §§ 9‑3‑4 og 9‑3‑5.

Samtykke unødvendig/justeringsrett
I motsetning til ved overføring av justeringsforpliktelsen, trengs ikke mottakers samtykke for å overføre justeringsretten, jf. § 9‑3‑4.

Krav til mottaker/justeringsrett
For næringsdrivende mottaker er det, i motsetning til ved overføring av justeringsforpliktelsen, ikke noe krav om at han er registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Det er tilstrekkelig at mottaker er «næringsdrivende og at kapitalvaren anskaffes til bruk i næringsvirksomheten.» Dette må ses i lys av at justeringsreglene også gjelder for kapitalvarer som opprinnelig er anskaffet til bruk i ikke-avgiftspliktig virksomhet, jf. under kap. 9‑2.3 – «Fra unntatt bruk». Mottakerens eventuelle bruk av slike kapitalvarer i avgiftspliktig virksomhet vil således gi rett til justering (økt fradrag) under forutsetning av at justeringsretten er overført. Mottakeren kan også være en kommune eller annen med kompensasjonsrett etter kompensasjonsloven, dvs. tilsvarende som ved overføring av justeringsforpliktelsen.

«Hjelpeselskap» som mottaker
Ved omorganiseringer av eiendomsprosjekter er det vanlig å opprette et «hjelpeselskap» som «mellomstasjon» for eiendom som i siste omgang skal eies av et datterselskap. Opplegget er skattemessig begrunnet. Hjelpeselskapet vil ikke oppfylle kravet til næringsvirksomhet, idet det aldri er meningen at selskapet skal drive noen aktivitet. Ettersom de alminnelige reglene dermed ikke tillater overføring av justeringsretten (eller –plikten), vil det oppstå en «innelåsing» av inngående avgift hos den opprinnelige eier. Dette er illustrert i Skattedirektoratets uttalelse av 17. februar 2009 pkt. 6 hvor det ble tatt stilling til en simultanfisjon og konsernfisjon som skjedde ved at den faste eiendom ikke ble overført direkte fra mor- til datterselskap, men via et «hjelpeselskap» som var eid av selskapets aksjonærer, og som overtok eiendommen gjennom en fisjon. Hjelpeselskapet drev ingen form for næringsvirksomhet og var ikke registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Hjelpeselskapet overførte umiddelbart etter fisjonen eiendommen til datterselskapet. Skattedirektoratet viste til at fisjon var en overdragelse i forhold til justeringsreglene, og ettersom hjelpeselskapet ikke oppfylte kravene i tidligere forskrift nr. 132 § 2‑3 (nå FMVA §§ 9‑3‑2), som forutsetter at mottakeren er næringsdrivende og avgiftsregistrert, kunne hjelpeselskapet ikke overta justeringsforpliktelsen. Etter en endring av FMVA § 9‑3‑2 annet ledd, som trådte i kraft 31. mars 2014, kan imidlertid denne fremgangsmåten benyttes uten at en «innelåsing» som nevnt skjer. Plikten til justering kan således overføres til ny mottaker, dvs. den endelige eieren, dersom denne samtykker, og denne dessuten er et registrert avgiftssubjekt, eller blir det innen samme termin som første overdragelse. Tilsvarende gjelder hvis mottakeren er en kommune eller annet kompensasjonsberettiget subjekt, jf. FMVA § 9‑3‑2 fjerde ledd. Også retten til justering kan overføres på tilsvarende vilkår, se nærmere FMVA § 9‑3‑4 annet ledd.

Dokumentasjon/oppstilling
Ved overføring av rett til justering skal det utarbeides en oppstilling, jf. FMVA § 9‑3‑5 første ledd. Oppstillingen skal inneholde de samme opplysninger som den avtale som skal utarbeides ved overføring av forpliktelsen, jf. ovenfor.

Endringer mv.
Annet ledd pålegger partene tilsvarende forpliktelser knyttet til hhv. rettinger ved endringer, overlevering av tidligere oppstilling og ajourføring av opplysninger som nevnt i § 9‑1‑2, som gjelder ved overføring av forpliktelsen.

Virkning av feil i overdragers oppstilling
Det er i fortolkningsuttalelsen 19. desember 2007, under merknadene til tidligere forskrift nr. 132 § 2‑4, presisert at mottakeren av en justeringsrett aldri kan få større rett (grunnlag) til å justere enn overdrageren hadde. Dersom overdrageren i oppstilling som nevnt i forskriftens § 9‑3‑5 har opplyst om at påløpt merverdiavgift utgjør 300 000 kroner, mens det riktige beløpet er 100 000 kroner, får mottakeren bare rett til å justere med utgangspunkt i det riktige beløpet. Departementet anfører at dette må gjelde uavhengig av om mottakeren kjente eller burde ha kjent til det riktige beløpet eller ikke.

Overføring fra leietaker til fremleietaker
Etter FMVA § 9‑3‑6 første ledd kan også en leietaker, som har utført byggetiltak som omfattes av merverdiavgiftsloven § 9‑2 annet ledd bokstav b, overføre sin justeringsforpliktelse mv. til en fremleietaker på samme vilkår som nevnt ovenfor. Det samme gjelder dersom bruksretten på annen måte overføres til andre.

Overføring fra leietaker til utleier
Leietakers bruksrett kan også opphøre, f.eks. ved oppsigelse eller ved at leietiden utløper. Hvis leietakeren har utført et byggetiltak i lokalene, vil justeringsforpliktelsen som utgangspunkt påhvile leietaker. Men; justeringsforpliktelsen vil overføres til utleier dersom ikke partene avtaler noe annet, jf. annet ledd. Den utflyttende leietaker må i så fall gi utleieren de ovennevnte opplysninger om byggetiltaket som følger av FMVA § 9‑3‑3, jf. fortolkningsuttalelsen av 19. desember 2007. I motsatt fall vil ikke utleier kunne utøve sin rett eller plikt til å foreta justeringer.

Fellesregistrering/inntreden
I FMVA § 9‑3‑7 er det i første ledd bestemmelser om overføring av rett og plikt til å justere for avgiftssubjekt som trer inn i en fellesregistrering som nevnt i merverdiavgiftsloven § 2‑2 tredje ledd. Ettersom justeringsplikten eller retten overføres til den fellesregistrerte enheten allerede i kraft av forskriften, er avtale ikke nødvendig, jf. melding SKD 8/11 pkt. 6.1.

Fellesregistrering/uttreden
Dersom et avgiftssubjekt trer ut av en fellesregistrering, skal justeringsforpliktelsen eller retten overføres til det uttredende selskapet for avgiftssubjektets egne kapitalvarer. Dette følger av forskriftens § 9‑3‑7 annet ledd. Også her følger overføringen av forskriften, og egen avtale om dette er unødvendig, jf. nevnte melding fra Skattedirektoratet, samme sted. Imidlertid kan dette bli annerledes hvor det uttredende selskap har fradragsført inngående avgift, og selskapet trer ut før det bygg selskapet eier er fullført. I BFU 2/15 antas det at en uttreden under slike forutsetninger bryter forutsetningene for fradraget, slik at dette må tilbakeføres, se mval. § 8-1.

Overføring innenfor fellesregistrering
Klagenemnda for merverdiavgift har i KMVA 7856, 7857 og 7858 kommet til at overdragelser innenfor en fellesregistrering ikke i seg selv utløser justeringsplikt. I den nevnte BFU 2/15 forutsettes det at tilsvarende gjelder ved overføring av bygg som ikke er fullført. Fisjon-fusjon mellom selskapene som eide utleide, men ikke fullførte bygg, og selskap innenfor samme fellesregistrering utløste således ikke plikt til tilbakeføring av fradragsført inngående avgift etter mval. § 9-7.

Eksempler
Finansdepartementet har i fortolkningsuttalelsen av 19. desember 2007, under merknadene til forskrift nr. 132 § 2‑4 (nå FMVA § 9‑3‑4), gitt noen eksempler for å illustrere hvordan reglene om justeringsforpliktelsen kan slå ut. Vi viser for så vidt til disse.

9‑3.3 § 9-3 annet ledd – Skjæringspunktet for overdragers og mottakers justeringsforpliktelse

Merverdiavgiftsloven § 9‑3 annet ledd regulerer selve skjæringspunktet for når hhv. overdrager og mottaker er forpliktet til å justere. Hovedregelen er at overdrageren skal foreta en samlet justering for justeringshendelser som skjer i vedkommendes eiertid, mens den som overtar kapitalvaren er ansvarlig for justeringshendelser etter overføringen. For endringer i overdragelsesåret må justeringsforpliktelsen oppfylles samlet av overdrageren. Dette følger av fortolkningsuttalelsen av 19. desember 2007 under merknadene til tidligere forskrift nr. 132 § 2‑2 annet ledd, som tilsvarer herværende bestemmelse.

Overdragers opplysningssvikt
En overdrager kan risikere å måtte oppfylle justeringsplikten ved justeringshendelser som inntrer etter at justeringsplikten er overført dersom det er gitt feil opplysninger i avtalen etter FMVA § 9‑3‑8. En slik justeringsplikt som nevnt, kan oppstå på grunn av at overdrageren har fradragsført inngående avgift som ikke er nevnt i avtalen etter § 9‑3‑3, eller ved at det er gitt andre feilaktige eller mangelfulle opplysninger i avtalen. Overdragers plikt vil i disse tilfellene bero på om mottakeren av kapitalvaren må endre avgiftsberegningen i sin disfavør på grunn av overdragers opplysningssvikt.

9‑4 § 9-4. Justeringsperioden

(1) For kapitalvarer som nevnt i § 9‑1 annet ledd bokstav a, skal justering foretas for endringer som skjer i løpet av de fem første regnskapsårene etter anskaffelsen eller framstillingen. I justeringsperioden medregnes det regnskapsåret kapitalvarene ble anskaffet eller framstilt.

(2) For kapitalvarer som nevnt i § 9‑1 annet ledd bokstav b, er justeringsperioden ti år etter fullføringen. Slike kapitalvarer anses fullført når det er utstedt ferdigattest eller midlertidig brukstillatelse, eller dersom slik attest eller tillatelse ikke er nødvendig, når kapitalvarene er tatt i bruk. I justeringsperioden medregnes det regnskapsåret kapitalvarene ble fullført.

(3) Et avgiftssubjekt som har justert inngående merverdiavgift samlet på grunn av opphør av merverdiavgiftspliktig virksomhet og som beholder kapitalvarene i virksomheten, kan fortsette å justere dersom og fra det tidspunkt vedkommende senere i justeringsperioden blir registrert i Merverdiavgiftsregisteret.

9‑4.1 Forarbeider

  • Lov 19.06.2009 nr. 58: Ot.prp. nr. 76 (2008–2009) Om lov om merverdiavgift (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. nr. 120 (2008–2009)

  • Ot.prp. nr. 59 (2006–2007) kapittel 7. Generelle bestemmelser om justering av inngående merverdiavgift for kapitalvarer

9‑4.2 § 9-4 første ledd – Justeringsperioden for maskiner o.a. driftsmidler

Bestemmelsen angir justeringsperioden for maskiner, inventar og andre driftsmidler som omfattes av kapitalvarebegrepet i merverdiavgiftsloven § 9‑1 annet ledd bokstav a.

Justeringsperiode fem år
Justeringsperioden er «de fem første regnskapsårene» etter anskaffelsen eller framstillingen av kapitalvaren. I justeringsperioden medregnes også det regnskapsåret kapitalvaren ble anskaffelsen eller framstilt.

9‑4.3 § 9-4 annet ledd – Justeringsperioden for byggetiltak – generelt

Bestemmelsen i § 9‑4 annet ledd angir justeringsperioden for byggetiltak som nevnt i merverdiavgiftsloven § 9‑1 annet ledd bokstav b.

Justeringsperiode ti år
Det følger av første punktum at justeringsperioden er ti år etter fullføringen av byggetiltaket. I justeringsperioden medregnes også det regnskapsåret tiltaket ble fullført.

9‑4.4 § 9-4 annet ledd forts. – Når anses et byggetiltak fullført?

Oppstart av perioden
I annet punktum presiseres det at byggetiltaket (kapitalvaren) anses fullført når det er utstedt ferdigattest eller midlertidig brukstillatelse, alternativt når kapitalvaren tas i bruk hvis slik attest/tillatelse som nevnt ikke er nødvendig. Ett av disse tilfellene er således tilstrekkelig til at justeringsperioden begynner å løpe.

Restarbeider
At visse avsluttende arbeider utføres etter at det er gitt brukstillatelse, utsetter som utgangspunkt ikke justeringsperioden, jf. Skattedirektoratets uttalelse av 17. februar 2009 pkt. 1 og Skattedirektoratets melding SKD 8/11 pkt 1.2.2.

Ny eier fullfører
Det kan tenkes at et selskap starter et byggetiltak og pådrar seg kostnader i den forbindelse, for senere å overdra eiendommen til et annet selskap som fullfører byggetiltaket. Overdragelsen vil her være uten betydning for starttidspunktet for justeringsperioden fordi denne – her som ellers – starter ved fullføringen, jf. Skattedirektoratets uttalelse av 17. februar 2009 pkt. 11.

Trinnvis iverksettelse av bruken
Større nybygg tas i praksis ofte i bruk suksessivt, og da gjerne slik at det innhentes midlertidig brukstillatelse etter hvert som leiekontrakt inngås og det enkelte lokale ferdigstilles. I de resterende deler av bygget kan det gjerne være gjenstående byggearbeider. I praksis har mange byggherrer i disse tilfellene operert med ett fullføringstidspunkt per lokale, dvs. slik at bygget avgiftsrettslig anses fullført litt etter litt etter hvert som lokalene blir ferdigstilt og brukstillatelser innhentes. I den grad man godtar dette juridisk er konsekvensen at fristen for tilbakegående avgiftsoppgjør og justeringsperioden løper for hvert enkelt lokale. I praksis har man så vidt forstås også operert med en, sett med byggherrens øyne, enda mer liberal praksis med ett fullføringstidspunkt for hele bygget som foreligger først når alle brukstillatelser er innhentet.

Dette må ses i lys av at Finansdepartementet i sin fortolkningsuttalelse av 16. november 2007 pkt. 5 nettopp oppstiller som «hovedregel» at justeringsperioden begynner å løpe først fra det tidspunktet det er utstedt ferdigattest eller brukstillatelse for hele bygget, dog slik at man anfører at det kan «tenkes tilfeller der man bør fravike dette utgangspunktet og i stedet legge til grunn at justeringsperioden begynner å løpe for enkelte lokaler selv om det for eksempel ikke er gitt brukstillatelse for alle lokalene».

Direktoratet ga i ovennevnte melding SKD 8/11 pkt. 2.1 opprinnelig uttrykk for at dette synspunktet burde forlates, og at kapitalvaren (bygget) i stedet burde ses i forhold til ett og samme tidspunkt, dvs. tidspunktet for den første brukstillatelsen. Imidlertid fant direktoratet, i samråd med Finansdepartementet, og etter innspill fra bransjen, å instruere skattekontorene om ikke å praktisere meldingens standpunkt inntil videre, jf. F 6. desember 2011. I et senere fellesskriv frafalt Skattedirektoratet standpunktet i meldingens pkt. 2.1, jf. F 12. juni 2012. Status per i dag er således at bransjen kan forholde seg til fortolkningsuttalelsens fullføringsmodell på dette punkt. Når det gjelder spørsmålet om når det kan opereres med flere perioder/frister, viser vi således til nevnte fortolkningsuttalelse og til Finansdepartementets brev av 8. juni 2012 i anledning den siste korrespondanse i saken. Her uttaler departementet, etter å ha kommet til at det bør kunne åpnes for flere fullføringstidspunkter, følgende:

«Departementet holder derfor fast ved at et bygg kan anses å bestå av flere kapitalvarer, slik at bygg som utvikles gradvis, må kunne anses å bli fullført gradvis.

Spørsmålet om når fullføring skjer, vil måtte bero på en konkret vurdering av tiltaket. Det overordnede formålet om at justeringsreglene skal sørge for at fradragsretten gjenspeiler bruken over ti år, vil imidlertid være veiledende for vurderingen. Spørsmålet om når fullføring skjer, er samtidig et spørsmål om hva som fullføres. Når det skal tas stilling til om en bygning (eller deler av en bygning) skal anses som én eller flere kapitalvarer, framgår det av fortolkningsuttalelsen fra 2007 at det er relevant å se hen til omfanget av en byggetillatelse eller hovedentreprise. Det er som nevnt byggetiltaket som er det sentrale, ikke om tiltaket relaterer seg til flere bygg eller deler av et bygg.

Etter departementets oppfatning vil det kunne tenkes tilfeller der byggetiltak, som i utgangspunktet skal anses som ett byggetiltak, bør kunne deles i flere byggetiltak på grunn av utsettelser, stans mv. Dette vil være en naturlig konsekvens av lovmotivenes formålsbetraktninger om at fradragsretten skal reflektere den faktiske bruk av kapitalvaren i avgiftspliktig virksomhet. Departementet vil imidlertid presisere at det ikke må skje en kunstig oppdeling av byggetiltak for å omgå reglene, ved for eksempel å komme under grensen på 100 000 kroner i merverdiavgiftsloven § 9‑1 annet ledd bokstav b.»

9‑4.5 § 9-4 tredje ledd – Justering ved gjenopptakelse av avgiftspliktig virksomhet

Vilkår
Bestemmelsen i tredje ledd gir på visse vilkår den avgiftspliktige som har opphørt med virksomheten rett til å fortsette å justere. Vilkårene er at kapitalvaren er beholdt i virksomheten og at det faktisk ble foretatt en samlet justering ved opphøret. Videre må virksomheten på ny bli registrert i Merverdiavgiftsregisteret og justeringsperioden for kapitalvaren må ikke være utløpt.

Endring i utleieforhold
Retten til å kunne fortsette å justere etter opphør av avgiftspliktig virksomhet kan typisk være aktuell i de tilfeller en frivillig registrert utleier av bygg ikke lenger leier ut til avgiftspliktig leietaker, men til ikke-avgiftspliktig leietaker. I den perioden bygget leies ut til sistnevnte, skjer det ingen justering under forutsetning av at vedkommende har foretatt en samlet justering ved opphøret. Fra det tidspunktet utleier igjen blir frivillig registrert, kan utleier fortsette å justere så lenge justeringsperioden for kapitalvaren (byggetiltaket) ikke er utløpt.

9‑5 § 9-5. Beregning av justeringsbeløpet mv.

(1) En femdel av den inngående merverdiavgift som påløp ved anskaffelsen eller framstillingen av kapitalvarer som nevnt i § 9‑1 annet ledd bokstav a, skal justeres i det enkelte regnskapsår. For kapitalvarer som nevnt i § 9‑1 annet ledd bokstav b, skal en tidel av den inngående merverdiavgift som påløp i forbindelse med ny‑, på- eller ombyggingen justeres i det enkelte regnskapsår.

(2) Justeringen foretas på grunnlag av endringen i fradragsprosenten som finner sted innenfor det enkelte regnskapsår i forhold til fradragsprosenten ved justeringsperiodens begynnelse. Ved justering som følge av opphør av virksomhet eller overdragelse av kapitalvarer, skal justering foretas samlet for den resterende delen av justeringsperioden. I den resterende delen av justeringsperioden regnes også med det regnskapsåret bruken av kapitalvarene endres eller kapitalvarene overdras.

(3) Det skal ikke foretas justering dersom endringen i fradragsprosenten er mindre enn ti prosentpoeng i forhold til fradragsprosenten ved justeringsperiodens begynnelse.

(4) Dersom endringen i bruken kun gjelder en del av en kapitalvare som nevnt i § 9‑1 annet ledd bokstav b, skal justering foretas for inngående merverdiavgift som knytter seg til denne delen. Det samme gjelder ved overdragelse av slik del.

(5) Justeringsbeløpet skal tas med i omsetningsoppgaven som en økning eller reduksjon av inngående merverdiavgift.

(6) Departementet kan gi forskrift om utfylling og gjennomføring av denne paragrafen.

9‑5.1 Forarbeider og forskrifter

9‑5.1.1 Forarbeider
  • Lov 19.06.2009 nr. 58: Ot.prp. nr. 76 (2008–2009) Om lov om merverdiavgift (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. nr. 120 (2008–2009)

  • Ot.prp. nr. 59 (2006–2007) kapittel 7. Generelle bestemmelser om justering av inngående merverdiavgift for kapitalvarer

9‑5.1.2 Forskrifter
  • FMVA § 9‑5‑1

9‑5.2 § 9-5 første ledd – Gjenstand for justering

Andre driftsmidler
Bestemmelsen i § 9‑5 første ledd regulerer hva som er gjenstand for justering i det enkelte regnskapsår for maskiner og andre kapitalvarer enn fast eiendom. Gjenstand for justering er en femdel av den inngående merverdiavgiften som påløp ved anskaffelsen eller framstillingen.

Byggetiltak
For kapitalvarer (byggetiltak) knyttet til fast eiendom er det en tidel av den inngående merverdiavgiften som påløp ved byggetiltaket som skal justeres hvert år. Når det gjelder hva som skal regnes som inngående avgift påløpt i forbindelse med et byggetiltak, vises det til omtalen av FMVA § 9‑1‑1 i kap. 9‑1.7.3.

9‑5.3 § 9-5 annet ledd – Årlig justering ved bruksendringer

Bestemmelsen i § 9‑5 annet ledd angir hvordan justeringsbeløpet skal beregnes ved endret bruk og overdragelse av kapitalvare samt ved opphør av virksomhet. I dette kapittel omtales justering ved endret bruk.

Årlig justering
Justering ved endret bruk etter § 9‑5 annet ledd første punktum «skal foretas på grunnlag av endringen i fradragsprosenten som finner sted innenfor det enkelte regnskapsår i forhold til fradragsprosenten ved justeringsperiodens begynnelse». En årlig justering innebærer at det ikke skal foretas noen samlet justering dersom en virksomhet går over fra å bruke en kapitalvare fullt eller delvis i avgiftspliktig virksomhet til å bruke den fullt ut i ikke-avgiftspliktig virksomhet. I et slikt tilfelle skal inngående avgift som påløp ved anskaffelsen mv. av kapitalvaren, justeres med bare en femdel eller en tidel hvert år som gjenstår av justeringsperioden.

Eksempel
Dersom det for eksempel opprinnelig påløp 200 000 kroner i inngående avgift ved anskaffelsen av en maskin, og maskinen går over til ikke-avgiftspliktig virksomhet etter tre år, vil det årlige justeringsbeløpet i de resterende to årene av justeringsperioden bli en femdel av 200 000 kroner, dvs. 40 000 kroner. Virksomheten ville da ved utløpet av justeringsperioden totalt sitte igjen med et fradrag på 120 000 kroner.

Gjennomsnittlig bruk i løpet av året
Dette betyr at dersom det skjer endringer i bruken flere ganger i løpet av et regnskapsår, for eksempel mellom bruk i avgiftspliktig og ikke-avgiftspliktig virksomhet eller privat bruk, skal den gjennomsnittlige bruken i løpet av året legges til grunn. Alternativet kunne være å fastsette bruken ut fra forholdene ved utgangen av regnskapsåret, men departementet pekte i Ot.prp. nr. 59 (2006–2007) på at dette ville kunne gi uønskede tilpasninger ved at for eksempel kapitalvarer som brukes i ikke-avgiftspliktig virksomhet like før utløpet av regnskapsåret flyttes over og brukes en kort periode i en avgiftspliktig del av samme virksomhet.

Justering i fullføringsåret
For bruksendringer som skjer i anskaffelsesåret (fullføringsåret) når det gjelder fast eiendom, er det også gjennomsnittlig bruk som skal legges til grunn. Dersom en frivillig registrert utleier får fullført utleiebygget sitt i mars og leier det ut til en avgiftspliktig leietaker, vil det foreligge full rett til fradragsføring av inngående avgift på byggekostnadene. Ved skifte fra avgiftspliktig til ikke-avgiftspliktig leietaker i oktober i fullføringsåret, vil det første «året» i justeringsperioden være fra mars til og med desember, dvs. ti måneder. Av disse ti månedene har avgiftspliktig utleie foregått i sju måneder (fra mars til og med september), og avgiftsunntatt utleie har funnet sted i tre måneder (fra oktober til og med desember). Dette gir en avgiftspliktig bruk på 70 % (7/10) og en ikke-avgiftspliktig bruk på 30 % (3/10). Siden fradragsprosenten ved fullføringen var 100 %, må utleieren i dette eksemplet endre den fradragsberettigede bruken i år 1 med 30 %.

9‑5.4 § 9-5 annet ledd forts. – Samlet justering ved overdragelse og opphør

Samlet justering
Det følger av § 9‑5 annet ledd annet punktum at det ved opphør av virksomhet eller ved overdragelse av kapitalvarer skal foretas samlet justering for den resterende delen av justeringsperioden. På samme måte som ved årlig justering, kan en samlet justering av inngående merverdiavgift innebære at fradraget økes eller reduseres.

Maskiner o.a. driftsmidler
Ved omsetning av andre kapitalvarer enn fast eiendom, som ikke har gitt rett til fullt fradrag for inngående avgift ved anskaffelsen, skal overføringen sidestilles med at kapitalvaren går over til full fradragsberettiget bruk, jf. tidligere omtale i kap. 9‑2.5. Den samlede justeringen fører her til at avgiftssubjektet får et ytterligere merverdiavgiftsfradrag i forhold til opprinnelig fradrag (samlet positiv justering).

Byggetiltak
Motsatt vil overdragelse av byggetiltak sidestilles med at kapitalvaren går over til ikke-fradragsberettiget bruk. Det samme gjelder også ved
Virksomhet
overdragelse av andre kapitalvarer som ledd i overdragelse av virksomhet. I disse tilfellene vil fradragsprosenten bli null for den resterende justeringsperioden, og det må foretas en samlet negativ justering. Som nevnt i kap. 9‑3, kan imidlertid justeringsforpliktelsen overføres.

Opphør
Også «opphør av virksomhet» medfører samlet negativ justering etter annet ledd annet punktum. Det er presisert i FMVA § 9‑5‑1 annet ledd første punktum at det siktes til opphør av avgiftspliktig virksomhet. Dersom den avgiftspliktige virksomhet opphører, men kapitalvaren brukes videre i annen ikke avgiftspliktig virksomhet, skal det likevel skje en samlet justering. Se også Skattedirektoratets uttalelse av 17. februar 2009 pkt. 4. Om gjenopptakelse av avgiftspliktig virksomhet, se omtalen av § 9‑4 tredje ledd under kap. 9‑4.4.

Beregning av restperioden
Som det fremgår av bestemmelsen forutsettes det at en samlet justering skal skje «for den resterende delen av justeringsperioden». Av tredje punktum framgår det at det i den resterende delen også skal regnes med det regnskapsåret bruken av kapitalvarene endres eller overdras.

Eksempler
Ett beregningseksempel: Dersom inngående avgift på et byggetiltak (for eksempel et utleiebygg) var fullt ut fradragsberettiget ved fullføringen med for eksempel 1 000 000 kroner, og utleiebygget ble overdratt 1. juli år 5 i justeringsperioden, skal det skje en samlet justering for den resterende justeringsperioden inklusive det året bygget ble solgt. I dette tilfellet må overdrager samlet justere fradragsført inngående avgift med 550 000 kroner. I dette beløpet inngår 100 000 kroner hvert av de fem gjenstående årene av justeringsperioden, samt halvparten av dette i overdragelsesåret siden salget skjedde 1. juli. Regnestykket for dette året ser slik ut: (1/10 x (100–50)) % x 1 000 000 kroner = 50 000 kroner. Dette følger av at det årlige justeringsbeløpet skal utgjøre differansen mellom fradragsprosenten ved justeringsperiodens begynnelse/fullføring og fradragsprosenten innenfor justeringsåret som her altså var på 50 %.

I Ot.prp. nr. 59 (2006–2007) finnes på s. 58–60 eksempler på justering ved endret bruk av maskin, samt endret bruk og overdragelse av fast eiendom. Videre er det i Finansdepartementets fortolkningsuttalelse av 19. desember 2007 under merknadene til tidligere forskrift nr. 132 § 1‑4 og § 2‑4 gitt eksempler på hvordan årlig og samlet justering skal skje.

9‑5.5 § 9-5 tredje ledd – Bagatellgrense ved endret bruk

Bestemmelsen i § 9‑5 tredje ledd angir at det ikke skal foretas justering dersom fradragsprosenten for kapitalvaren i justeringsåret endrer seg mindre enn ti prosentpoeng sett i forhold til fradragsprosenten ved justeringsperiodens begynnelse, dvs. det regnskapsåret kapitalvaren er anskaffet, framstilt eller fullført. Se nærmere omtale av justeringsperioden ovenfor under kap. 9‑4.1 og kap. 9‑4.2.

Det er kapitalvarens gjennomsnittlige fradragsprosent innenfor regnskapsåret som skal ses i forhold til fradragsprosenten ved justeringsperiodens begynnelse, se omtale i kap. 9‑5.3 («Gjennomsnittlig bruk i løpet av året»).

Ingen valgadgang
At loven angir at justering «skal ikke foretas» må forstås dit hen at det ikke foreligger noen valgadgang med hensyn til om justering skal foretas eller ikke. Dersom fradragsprosenten endrer seg mindre enn ti prosentpoeng, skal det følgelig ikke justeres.

I Finansdepartementets fortolkningsuttalelse av 16. november 2007, er det i pkt. 3 gitt en framstilling av hvordan bagatellgrensen skal forstås i forhold til endringer som skjer i bruken av kapitalvarer, eksemplifisert ved et kjøpesenter der utleier av lokaler i senteret er frivillig registrert etter merverdiavgiftsloven § 2‑3 første ledd.

Utleiebygg med skifte av leietakere
Dersom kjøpesenteret inneholder 20 like store utleielokaler som alle er utleid til avgiftspliktige leietakere, og en av leietakerne erstattes i år 2 i justeringsperioden med en ikke-avgiftspliktig virksomhet, skal det justeres for dette lokalet selv om endringen i utleid areal for hele kjøpesenteret kun utgjør fem prosentpoeng.
Eksklusivt areal
Departementet har lagt til grunn at bagatellgrensen må vurderes isolert for det enkelte lokale/areal i kjøpesenteret, og ved skifte av leietaker i dette tilfellet, går fradragsprosenten fra hundre til null.

Fellesareal
Det skal imidlertid ikke foretas en justering av fellesarealene i kjøpesenteret, da endringen i bruken her går fra 100 % avgiftspliktig (20/20) til 95 % (19/20). Dersom eventuelle senere endringer i leietakernes avgiftsstatus medfører at fellesarealet benyttes mer enn bagatellgrensen i ikke-avgiftspliktig virksomhet, vil dette utløse justering for fellesarealet i det regnskapsåret grensen overstiges og resten av justeringsperioden dersom det ikke skjer ytterligere endringer i løpet av denne perioden.

Bakgrunnen for Finansdepartementets forståelse av bagatellgrensen i denne sammenheng er at fradragsprosenten for frivillig registrert utleier ved fullføringen av byggetiltaket bestemmes ut fra hvem som leier de enkelte lokalene. Det er derfor naturlig at bagatellgrensen vurderes i forhold til endringene i fradragsprosenten for det enkelte lokale/areal det enkelte regnskapsår sett i forhold til justeringsperiodens begynnelse, jf. også ordlyden i merverdiavgiftsloven § 9‑5 tredje ledd.

Flere byggetiltak på utleiebygg
Departementet omtaler i tillegg en problemstilling knyttet til tilfeller hvor det er utført flere byggetiltak på et utleiebygg. Bygget er totalt på 10 000 kvm. Dersom en frivillig registrert utleier har 80 % fradrag for inngående merverdiavgift på bygget, får utført og fullført et byggetiltak et år i form av en påkostning på hele bygget, gir dette samme fradragsrett (80 %).
Særskilt påkostning
Det samme året fullføres en særskilt påkostning på et av utleielokalene som omfattes av den frivillige registreringen, og inngående avgift på denne påkostningen fradragsføres fullt ut. Dette lokalet er på 500 kvm. Før justeringsperiodens utløp på ti år, opphører registreringen for det sistnevnte lokalet. Spørsmålet er om dette skal utløse justering for en eller begge påkostningene. For det sistnevnte lokalet er endringen i fradraget 100 prosentpoeng sett i forhold til den inngående avgiften som ved fullføringen var fradragsberettiget i sin helhet. Bagatellgrensen er med andre ord overskredet, og det skal følgelig foretas en justering for dette lokalet.

For påkostningen som gjaldt hele utleiebygget, skal det derimot ikke skje noen justering, siden endringen i dette tilfellet er mindre enn ti prosentpoeng. Dette skyldes at den aktuelle endringen på det ene utleielokalet gjaldt 500 kvm av totalarealet på 10 000 kvm, dvs. en endring på kun fem prosentpoeng. For det øvrige utleiearealet, som ga 80 % fradrag for inngående avgift ved fullføringen av påkostningen for hele bygget, er det ikke skjedd noen endring i bruken.

9‑5.6 § 9-5 fjerde ledd – Delvis justering ved endring av del av kapitalvare

Bestemmelsen i § 9‑5 fjerde ledd omhandler tilfeller hvor endringer i bruken eller en overdragelse bare gjelder deler av en kapitalvare nevnt i § 9‑1 annet ledd bokstav b (fast eiendom). Det skal ved delvis endring eller delvis overdragelse kun justeres for inngående merverdiavgift som knytter seg til de deler av kapitalvaren som er endret eller overdratt. Formålet er å forenkle justeringen ved for eksempel salg av deler av en fast eiendom.

9‑5.7 § 9-5 femte ledd – Innberetning av justeringsbeløpet

Bestemmelsen i § 9‑5 femte ledd angir at det årlige justeringsbeløpet skal tas med i omsetningsoppgaven som en økning eller reduksjon av inngående merverdiavgift.

Det er gitt nærmere bestemmelser om innberetning av justeringsbeløp i FMVA § 9‑5‑1 første og annet ledd.

Endret bruk
Ved endret bruk skal den årlige justeringen etter § 9‑5‑1 første ledd innberettes i omsetningsoppgaven for sjette termin eller i årsoppgaven det året endringen skjer. Dersom en virksomhet har avvikende regnskapsår, skal justeringen innberettes for terminen for regnskapsårets avslutning.

Overdragelse eller opphør
Ved overdragelse av kapitalvare eller ved opphør av avgiftspliktig virksomhet, skal det skje en samlet justering for den resterende delen av justeringsperioden. I disse tilfellene følger det av § 9‑5‑1 annet ledd at samlet justeringsbeløp skal innberettes i omsetningsoppgaven for den terminen overdragelsen eller opphøret skjer.

Fant du det du lette etter?

Maks 255 tegn. Kun tall og bokstaver.

Fant du det du lette etter?

Maks 255 tegn. Kun tall og bokstaver.