Merverdiavgiftshåndboken

Publisert: 31.08.2016

  • Skriv ut

Merverdiavgiftsloven kapittel 9.Justering og tilbakeføring av inngående merverdiavgift

III Tilbakeføring av inngående merverdiavgift Til oversikt


9‑6 § 9-6. Salg mv. av personkjøretøy

(1) Denne paragrafen gjelder for personkjøretøy som brukes som utleiekjøretøy i yrkesmessig utleievirksomhet eller som middel til å transportere personer mot vederlag i persontransportvirksomhet. Fradragsført inngående merverdiavgift for slike personkjøretøy skal tilbakeføres dersom kjøretøyet i løpet av de fire første årene etter registreringen selges eller omdisponeres til bruk som ikke ville gitt fradragsrett. Det samme gjelder dersom virksomheten senere blir unntatt fra loven.

(2) I tilbakeføringsbeløpet skal det gjøres fradrag for 1/30 for hver hele måned første år og deretter for 1/60 for hver hele måned de følgende tre år regnet fra registreringstidspunktet.

(3) Inngående merverdiavgift skal ikke tilbakeføres dersom salget eller omdisponeringen skyldes at

  1. kjøretøyet blir kondemnert

  2. eierens bo tas under konkursbehandling eller offentlig gjeldsforhandling

  3. eieren dør

(4) Skattekontoret kan treffe enkeltvedtak om at tilbakeføring kan unnlates dersom salget eller omdisponeringen skyldes forhold avgiftssubjektet ikke har hatt kontroll over eller en tilbakeføring av andre grunner vil virke særlig urimelig. Et vedtak om unnlatt tilbakeføring gis virkning fra det tidspunktet personkjøretøyet selges eller på annen måte omdisponeres til bruk som ikke ville gitt fradragsrett.

9‑6.1 Forarbeider og forskrifter

9‑6.1.1 Forarbeider
  • Lov 19.06.2009 nr. 58: Ot.prp. nr. 76 (2008–2009) Om lov om merverdiavgift (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. nr. 120 (2008–2009)

  • Lov 19.12.2014 nr. 84: Prop. 1 LS (2014‑2015) Skatter, avgifter og toll 2015, Innst 4 (2014‑2015). Endring av reglene om tilbakeføring av inngående avgift ved salg av personkjøretøy (i kraft 1. januar 2015)

  • Ot.prp. nr. 17 (1968–69) Om lov om alminnelig omsetningsavgift og særskilt avgift på visse varer og tjenester (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. XVII (1968–69)

  • Ot.prp. nr. 13 (1971–72) og Innst. O. VII (1971–72). Campingtilhenger regnes som kjøretøy, jf. forskrift nr. 49 § 1 nr. 6

  • Ot.prp. nr. 38 (1986–87) og Innst. O. nr. 75 (1986–87). Forskriftshjemmel vedrørende minste eiertid og kjørelengde som vilkår for avgiftsfritak på personbiler til bruk i yrkesmessig utleievirksomhet

  • Ot.prp. nr. 1 (2003–2004) og Innst. O. nr. 20 (2003–2004). Endringer i blant annet forskrift nr. 90 i tilknytning til at persontransporttjenester ble avgiftspliktige fra 1. mars 2004

  • Ot.prp. nr. 68 (2003–2004) og Innst. O. nr. 98 (2003–2004). Endringer i tredje ledd. Varebiler klasse 1 likestilt med personkjøretøyer. Presisering av fradragsretten for personkjøretøyer

9‑6.1.2 Forskrifter
  • FMVA § 9‑6‑1

9‑6.2 Tilbakeføring av inngående avgift på personkjøretøy

Paragrafen gjelder tilbakeføring av inngående avgift ved salg eller annen omdisponering av personkjøretøy som har vært brukt som utleiekjøretøy i yrkesmessig utleievirksomhet eller som middel til å transportere personer i persontransportvirksomhet. Den tar sikte på å motvirke en uheldig utnyttelse av avgiftsreglene beregnet for personkjøretøyer til bruk som nevnt. Dette gjelder først og fremst bestemmelsen om minste eiertid, se nærmere nedenfor under omtalen av bestemmelsens annet ledd.

I utgangspunktet er fradragsretten for personkjøretøy avskåret etter merverdiavgiftsloven § 8‑4 første ledd første punktum, men det er gjort unntak for dette i merverdiavgiftsloven § 8‑4 første ledd annet punktum bokstav b og c for personkjøretøy til bruk i yrkesmessig utleievirksomhet og til persontransportvirksomhet. Se nærmere omtale i kap. 8‑4.3.

Bestemmelsen i § 9‑6 første ledd angir hva som skal skje med fradragsført inngående merverdiavgift på anskaffelse av personkjøretøyer som er til bruk i yrkesmessig utleievirksomhet, herunder leasing, eller persontransportvirksomhet, når slike kjøretøy omdisponeres i løpet av de første fire årene etter registreringen til bruk som ikke ville gitt fradragsrett. Det samme gjelder dersom virksomheten senere blir unntatt fra loven, jf. § 9‑6 første ledd tredje punktum.

Hva som menes med personkjøretøy er definert i merverdiavgiftsforskriften § 1‑3‑1.

Ved lovendring 19. desember 2014 (i kraft 1. januar 2015) ble bindingstiden økt til fire år for å bidra til at merverdiavgiften i mindre grad påvirker valg av leasing av bil fremfor å eie den selv. Samtidig ble det ut fra verdifallet på biler funnet grunnlag for en større avskrivning av merverdiavgiften det første året enn de følgende tre årene, jf. Prp. 1 LS (2014‑2015) side 136. Ved tilbakeføringen skal det etter § 9‑6 annet ledd således gjøres fradrag i tilbakeføringsbeløpet med 1/30 for hver hele måned første år og og deretter 1/60 for hver hele måned de følgende tre år fra registreringstidspunktet. Hvis fradragsført inngående avgift ved anskaffelsen av for eksempel et personkjøretøy brukt som drosje utgjorde 90 000 kroner, og drosjen blir omdisponert til ikke-avgiftspliktig bruk etter 20 måneder, skal den næringsdrivende i tilbakeføringsbeløpet gjøre fradrag for 12/30 + 8/60, dvs. kr 48.000, deretter tilbakeføre kr 42 000.

Tredje ledd gir et unntak fra tilbakeføringsplikten dersom årsaken til salget eller omdisponeringen av personkjøretøyet er at det blir kondemnert, eller at eierens bo kommer under konkurs- eller gjeldsforhandling. Det samme gjelder hvis salget/omdisponeringen skyldes eierens død.

I § 9‑6 fjerde ledd, som viderefører forskrift nr. 90 § 4, er det i tillegg til unntakene nevnt i tredje ledd, åpnet adgang for at skattekontoret kan treffe enkeltvedtak om at tilbakeføring kan unnlates i de tilfeller salget eller omdisponeringen skyldes forhold avgiftssubjektet ikke har hatt kontroll over eller en tilbakeføring av andre grunner vil virke særlig urimelig. Skattedirektoratet er klageinstans for skattekontorets vedtak etter denne bestemmelsen.

Virkningstidspunkt
Etter § 9‑6 fjerde ledd annet punktum får et vedtak om unnlatt tilbakeføring virkning fra det tidspunktet personkjøretøyet selges/omdisponeres til ikke-fradragsberettiget bruk.

I Av 6/89 av 22. februar 1989 er det gitt nærmere kommentarer til de enkelte paragrafer i tidligere forskrift nr. 90, som § 9‑6 er en videreføring av. Videre har Skattedirektoratet i brev av 11. april 2003 behandlet en rekke problemstillinger knyttet til fortolkningen av denne forskriften.

Avskilting
I brev av 4. juni 2004 til et fylkesskattekontor la Skattedirektoratet til grunn at avskilting i prinsippet er en omdisponering som medfører at fradragsført merverdiavgift skal tilbakeføres iht. forskrift nr. 90 § 2 (nå § 9‑6 første ledd). I relasjon til § 4 (nå § 9‑6 fjerde ledd) uttales dessuten at et motiv om å redusere kostnader i seg selv ikke vil være grunn til å unnlate tilbakeføring.

I forbindelse med at varebil klasse 1 fra 1. juli 2004 ble å anse som personkjøretøy i merverdiavgiftsregelverket, la Finansdepartementet i brev av 17. juni 2004 til grunn at forskrift nr. 90 ikke vil gjelde for varebiler klasse 1 som er anskaffet til bruk i yrkesmessig utleievirksomhet før 1. juli 2004.

FMVA § 9‑6‑1 viderefører tidligere forskrift nr. 90 § 5 om at korrigering skal skje på omsetningsoppgaven for den termin personkjøretøyet selges eller omdisponeres på annen måte som ikke ville gitt fradragsrett for inngående merverdiavgift.

9‑6.3 Overgangsregler

Det er gitt overgangsbestemmelser knyttet til ovennevnte endring av bestemmelsen, som lyder slik:

«Endringene gjelder for kjøretøy som er anskaffet etter 31. desember 2014. Endringene gjelder likevel ikke for kjøretøy som er anskaffet etter 31. desember 2014 dersom kjøretøyene er anskaffet i henhold til bindende kjøpekontrakt inngått før 8. oktober 2014 eller kjøretøyene er utleid i henhold til bindende leieavtale inngått før 8. oktober 2014 For slike kjøretøy vil § 9‑6 slik den lyder fram til 1. januar 2015 gjelde. Kjøretøyets eier kan likevel velge å påberope seg § 9‑6 slik den lyder fra 1. januar 2015.»

I et brev av 22. januar 2015 til en bransjeforening uttaler Skattedirektoratet seg om en rekke tolkningsspørsmål knyttet til bestemmelsen. Videre har Skattedirektoratet i F 6. februar 2014 behandlet noen enkeltspørsmål om overgangsordninger.

9‑7 § 9-7. Salg mv. av fast eiendom før fullføring

(1) Fradragsført inngående merverdiavgift skal tilbakeføres dersom kapitalvarer som nevnt i § 9‑1 annet ledd bokstav b før fullføringen selges eller omdisponeres til bruk som ikke ville gitt fradragsrett.

(2) Tilbakeføring kan unnlates i det omfang den som overtar kapitalvaren overtar plikten til å tilbakeføre den fradragsførte inngående merverdiavgiften.

(3) Departementet kan gi forskrift om vilkår for overføring av tilbakeføringsplikten.

9‑7.1 Forarbeider og forskrifter

9‑7.1.1 Forarbeider
  • Lov 19.06.2009 nr. 58: Ot.prp. nr. 76 (2008–2009) Om lov om merverdiavgift (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. nr. 120 (2008–2009)

  • Ot.prp. nr. 59 (2006–2007) kapittel 7. Generelle bestemmelser om justering av inngående merverdiavgift for kapitalvarer

9‑7.1.2 Forskrifter
  • FMVA §§ 9‑7‑1 og 9‑7‑2

9‑7.2 § 9-7 første ledd – Tilbakeføring av inngående avgift vedrørende fast eiendom

Bestemmelsen i § 9‑7 første ledd gjelder hendelser som inntrer før et bygg eller anlegg er fullført. Den omfatter etter henvisningen til merverdiavgiftsloven § 9‑1 annet ledd bokstav b, bygg mv. som er fullført etter 1. januar 2008.

Tilbakeføring av inngående avgift
Dersom bygget eller anlegget før fullføring selges, leies ut eller på annen måte omdisponeres til formål som faller utenfor merverdiavgiftsloven, følger det av § 9‑7 første ledd at tidligere fradragsført inngående avgift skal tilbakeføres.
Terskelvirkning
For bygg som selges eller omdisponeres før fullføring er justeringsplikten, som gjelder etter fullføring, erstattet med en plikt til å tilbakeføre inngående merverdiavgift.

Overdragelse
Selv om man i lovteksten kun taler om at det er når kapitalvaren «selges» at tilbakeføring kan foretas, gjelder bestemmelsen også de øvrige former for disposisjoner som er å anse som overdragelse etter mval. § 9‑2 tredje ledd, se ovenfor. Dette innebærer f.eks. at fisjon og fusjon vil kunne utløse tilbakeføringsplikt etter denne bestemmelsen. Dette er også forutsatt i Finansdepartementets fortolkningsuttalelse av 19. desember 2007 under kommentarene til tidligere forskrift nr. 132 § 2‑9.

Når det gjelder spørsmålet om når kapitalvarer som nevnt anses fullført, framgår dette av § 9‑4 annet ledd annet punktum. Fullføring anses å foreligge når det er utstedt ferdigattest eller midlertidig brukstillatelse, eller dersom slik tillatelse ikke er nødvendig, når kapitalvaren tas i bruk. Se omtale i kap. 9‑4.3.

Skattedirektoratet har i F 6. februar 2015 gitt en uttalelse om forholdet mellom § 8‑1 og § 9‑7 om justeringsplikt ved salg av fast eiendom før fullføring.

Tilbakegående avgiftsoppgjør
Dersom et byggetiltak opprinnelig ikke har gitt rett til fradrag, eller delvis rett til fradrag, men en omdisponering før fullføring gjør at byggetiltaket skal brukes helt eller delvis til fradragsberettiget formål, må det søkes om tilbakegående avgiftsoppgjør for den merverdiavgiften som er påløpt i forbindelse med byggetiltaket.

Fra egen bruk til utleie
Utleie av fast eiendom er som utgangspunkt unntatt fra avgiftsplikt etter merverdiavgiftsloven 3‑11. Et bygg som oppføres til egen avgiftspliktig virksomhet for deretter å bli leid ut (før fullføring), vil således bli gjenstand for tilbakeføring. Dette gjelder imidlertid ikke dersom utleievirksomheten er frivillig registrert i medhold av merverdiavgiftsloven § 2‑3, idet man her ikke kan si at bygget «omdisponeres til bruk som ikke ville gitt fradragsrett». I BFU 12/08 tok Skattedirektoratet stilling til betydningen av en slik omorganisering både før og etter fullføring, og fant at verken justering eller tilbakeføring var aktuelt. Grunnen til at man fant å måtte foreta en særskilt vurdering av situasjonen før fullføring var bl.a. at tilbakeføringsbestemmelsen i tidligere lov § 26 d sjette ledd uttrykkelig nevnte utleie som en hendelse som utløste plikt til tilbakeføring. Gjeldende lovtekst innbyr ikke til tilsvarende tvil. Om utleie etter fullføring, se kap. 9‑2 ovenfor.

9‑7.3 § 9-7 annet og tredje ledd – Overføring av tilbakeføringsplikten

Tilbakeføring av inngående merverdiavgift som nevnt i § 9‑7 første ledd kan etter annet ledd unnlates i det omfang den som overtar kapitalvaren også overtar tilbakeføringsplikten. En adgang til å overføre tilbakeføringsplikten til ny eier av bygget mv. kan motvirke at merverdiavgiftsreglene i særlig grad blir bestemmende for om kapitalvaren fast eiendom overdras før eller etter at et byggetiltaket på eiendommen fullføres.

Som nevnt ovenfor dekker bestemmelsen alle former for overdragelse. Dette betyr at plikten til tilbakeføring kan overføres i alle de overdragelsestilfellene som dekkes av bestemmelsen i mval. § 9‑2 tredje ledd, herunder f.eks. fisjon og fusjon.

I medhold av § 9‑7 tredje ledd er det gitt forskriftsbestemmelser i FMVA §§ 9‑7‑1 og 9‑7‑2 om vilkår for overføring av tilbakeføringsplikten (§ 9‑7‑1), samt registrerings- og dokumentasjonsplikt (§ 9‑7‑2). Disse bestemmelsene, som bl.a. forutsetter at at mottakeren er et registrert avgiftssubjekt på overdragelsestidspunktet eller blir et registrert avgiftssubjekt senest i samme termin som overdragelsen skjer, er i tråd med tilsvarende bestemmelser i merverdiavgiftsforskriften §§ 9‑3‑2 og 9‑3‑3 gitt i medhold av merverdiavgiftsloven § 9‑3 tredje ledd. Det vises derfor til omtale foran i kap. 9‑3.2.

I de tilfeller overdrageren har fradragsført all inngående merverdiavgift på byggekostnadene, og så overdrar eiendommen og tilbakeføringsplikten tilknyttet det aktuelle byggetiltaket til en mottaker som ville hatt full fradragsrett ved egen oppføring av bygget, vil overdrageren slippe tilbakeføring. Dersom mottakerens fradragsrett er mindre enn overdragerens, følger det av FMVA § 9‑7‑1 første ledd annet punktum at mottakeren bare kan overta den delen av tilbakeføringsplikten som tilsvarer mottakerens fradragsrett. Virkningen av dette framgår av tredje punktum, nemlig at overdrageren må foreta en samlet tilbakeføring av den resterende inngående avgiften.

Hvis mottakeren ikke fyller de nevnte vilkårene for å overta tilbakeføringsplikten, kan tilbakeføringsplikten etter FMVA § 9‑7‑1 annet likevel overføres til en ny mottaker, hvis denne samtykker, og han er et registrert avgiftssubjekt, eller blir et slikt subjekt innen terminen for første overdragelse. Tilsvarende gjelder hvor mottakeren er en kommune eller annen kompensasjonsberettiget, se fjerde ledd.

9‑8 § 9-8. Salg mv. av bygg og anlegg fullført før 1. januar 2008 (opph.)

§ 9‑8 ble opphevet med virkning fra 1. januar 2011, jf. § 22‑2 tredje ledd.

Paragrafen lød på dette tidspunkt:

«(1) Fradragsført inngående merverdiavgift på bygg eller anlegg fullført før 1. januar 2008 skal tilbakeføres dersom bygget eller anlegget innen tre år etter fullføringen selges, leies ut eller på annen måte disponeres til ikke-fradragsberettiget formål. § 9‑4 annet ledd annet punktum gjelder tilsvarende.

(2) Plikten til å tilbakeføre gjelder inngående merverdiavgift på anskaffelser i forbindelse med oppføring eller ombygging av bygg eller anlegg, men ikke vedlikehold eller reparasjoner.

(3) Inngående merverdiavgift skal ikke tilbakeføres dersom salget eller omdisponeringen skyldes at

  1. bygget eller anlegget blir ekspropriert

  2. eierens bo tas under konkursbehandling eller offentlig gjeldsforhandling

  3. eieren dør

(4) Skattekontoret kan treffe enkeltvedtak om at tilbakeføring kan unnlates dersom salget eller omdisponeringen skyldes forhold avgiftssubjektet ikke har hatt kontroll over eller en tilbakeføring av andre grunner vil virke særlig urimelig overfor avgiftssubjektet. Vedtaket gis virkning fra bruksendringstidspunktet.»

Bestemmelsen var en videreføring av merverdiavgiftsloven 1969 § 21 tredje ledd, se også tidligere forskrift nr. 72. Mval. § 9‑8 regulerte plikten til å tilbakeføre inngående merverdiavgift når bygg eller anlegg, som var fullført før 1. januar 2008, ble solgt, leid ut mv. innen tre år etter fullføring.

Bestemmelsen har ikke lenger noen praktisk betydning.

Fant du det du lette etter?

Maks 255 tegn. Kun tall og bokstaver.

Fant du det du lette etter?

Maks 255 tegn. Kun tall og bokstaver.