Skatte-ABC 2017

Publisert: 13.09.2017

  • Skriv ut


Innhold: L

Lån til aksjonær/deltaker


  • Sktl. § 10-11, § 10-42 ellevte ledd
  • FSFIN § 10-11-1.

1 Generelt

Lån (kreditt og/eller sikkerhetsstillelse) fra aksjeselskap mv. til personlig aksjonær og deres nærstående skal f.o.m. 7. oktober 2015 anses som utbytte for mottakeren og skattlegges etter aksjonærmodellen, jf. sktl. § 10-11 fjerde til sjette ledd. Den delen av lånet, eventuelt sammen med ordinært utbytte som overstiger skjermingsfradraget, blir i samsvar med sktl. § 10-11 første ledd annet punktum multiplisert med 1,24 og skattlegges som alminnelig inntekt. Oppjusteringen skjer ved skatteberegningen. Lån eller sikkerhetsstillelse som skal skattlegges som utbytte etter disse reglene omfattes av reglene om kildeskatt i sktl. § 10-13 hvis lånet mv. ytes til en utenlandsk aksjonær. Lån fra selskap med deltakerfastsetting til personlig deltaker og deres nærstående skal anses som skattepliktig utdeling fra selskapet og skattlegges som tillegg til alminnelig inntekt, se sktl. § 10-42 ellevte ledd jf. § 10-11 fjerde til sjette ledd. Dette gjelder for lån utbetalt fra og med 11. mai 2016. Den delen av lånet, ev. sammen med annen utdeling som overstiger skjermingsfradraget, blir ved skatteberegningen multiplisert med 1,24 og skattlegges som alminnelig inntekt, se sktl. § 10-42 tredje ledd. Se også emnet «Selskap med deltakerfastsetting – utdeling».Unntak fra skatteplikten er gitt i FSFIN § 10-11-1.Hvis lånet er reelt, skal lånet behandles som lån i andre sammenhenger. Dette innebærer f.eks. at det skal gis fradrag for gjelden i aksjonærens/deltakerens formuesskattegrunnlag. Den skattemessige behandlingen på aksjonær-/deltakernivå får ikke betydning på selskapsnivå. Selskapet skal behandle et reelt aksjonær-/deltakerlån som en fordring.Om avgrensningen mellom reelle og ikke-reelle lån og den skattemessige behandlingen av ikke-reelle lån fra eget selskap, se emnet «Lån – avgrensning mot andre ytelser fra arbeidsgiver/selskap mv.». I dette emnet behandles bare reelle lån.Om de regnskapsrettslige krav til spesifikasjon av lån og sikkerhetsstillelse til aksjonær og ledende ansatte, se emnet «Lån – avgrensning mot andre ytelser fra arbeidsgiver/selskap mv.», pkt. 2.Om beskatning av rimelige lån til ansatte, se emnet «Lån i arbeidsforhold».

2 Lån som omfattes av reglene

2.1 Generelt

Reglene om at lån fra eget aksjeselskap/selskap med deltakerfastsetting skal skattlegges som utbytte/utdeling gjelder som utgangspunkt alle typer kreditt (lån) og sikkerhetsstillelse som ytes direkte eller indirekte fra selskap til personlig aksjonær/deltaker som direkte eller indirekte eier aksjer eller andeler i selskapet, og til deres nærstående.

2.2 Hvilke selskaper ytelsen må komme fra

Reglene gjelder for kreditt eller sikkerhetsstillelse som ytes
  • av aksjeselskap, allmennaksjeselskap og andre selskaper som omfattes av sktl. § 10-1, samt tilsvarende utenlandsk selskap. Om hvilke selskap som omfattes av sktl. § 10-1, se emnet «Aksjeselskap mv. – allment», pkt. 3.1.
  • av annet selskap i samme konsern som det selskapet låntakeren er aksjonær i, jf. sktl. § 10-11 fjerde ledd annet punktum. Konserndefinisjonen i asl/asal § 1-3 skal legges til grunn.
  • av aksjeselskap som eies eller kontrolleres direkte eller indirekte av et selskap med deltakerfastsetting som nevnt i sktl. § 2-2 annet ledd, og hvor hvert selskap i eierkjeden er eid eller kontrollert direkte eller indirekte med mer enn 50 % av det selskap som skattyter eier direkte. Dette gjelder bl.a. aksjeselskap i konsern hvor morselskapet eies av et selskap med deltakerfastsetting med minst 50 %. Det gjelder også aksjeselskap som eies med minst 50 % av et selskap med deltakerfastsetting som igjen eies med minst 50 % av det selskapet med deltakerfastsetting som skattyter er deltaker i.
  • av selskap med deltakerfastsetting som nevnt i sktl. § 2-2 annet ledd, se sktl. § 10-42 ellevte ledd jf. § 10-11 fjerde til sjette ledd.
  • av selskap med deltakerfastsetting som eies eller kontrolleres direkte eller indirekte av et aksjeselskap eller annet selskap som omfattes av sktl. § 10-1, eller av et annet selskap med deltakerfastsetting som nevnt i sktl. § 2-2 annet ledd, og hvor hvert selskap i eierkjeden eies eller kontrolleres direkte eller indirekte med mer enn 50 % av det selskap som skattyter eier direkte. Dette gjelder bl.a. selskap med deltakerfastsetting som eies med minst 50 % av et aksjeselskap eller annet selskap med deltakerfastsetting, som igjen eies med minst 50 % osv. av et selskap hvor skattyter er aksjonær/deltaker.
  • indirekte fra selskap som nevnt i sktl. § 10-1 eller § 2-2 annet ledd ved hjelp av en uavhengig part. Det kan f.eks. skje ved at selskapet stiller sikkerhet for en uavhengig parts lån til aksjonæren/deltakeren, eller ved at selskapet gir lån til en uavhengig part i sammenheng med at denne gir lån til aksjonæren/deltakeren.
Om unntak for lån fra finansinstitusjon, se pkt. 2.3.

2.3 Unntak fra reglene om at lån fra selskap skal anses som utbytte

I FSFIN § 10-11-1 er det gjort unntak fra reglene om at lån skal anses som utbytte/utdeling. Lån fra selskap til aksjonær/deltaker skal ikke anses som utbytte/utdeling i følgende tilfeller:
  • kreditt eller sikkerhetsstillelse fra finansforetak (banker mv), jf. finansforetaksloven § 1-3, se FSFIN § 10-11-1 bokstav a
  • kreditt under kr 100 000 fra selskap til aksjonær/deltaker dersom kreditten innfris innen 60 dager etter at den ble gitt, se FSFIN § 10-11-1 bokstav b. Dette omfatter bl.a. forskudd på utlegg en ansatt aksjonær har i forbindelse med arbeidet, f.eks. reiseforskudd. Videre omfatter dette unntaket også opptrekk på mellomregningskonto som nedbetales innen 60 dager. Se nærmere under pkt. 2.3.1.
  • kundefordringer som er et ledd i selskapets ordinære virksomhet, dersom fordringen innfris innen 30 dager etter at den ble gitt, se FSFIN § 10-11-1 bokstav c
  • kreditt eller sikkerhetsstillelse som ytes fra arbeidsgiver/selskap med deltakerfastsetting. Dette gjelder dersom arbeidstakeren/deltaker som arbeider i selskapet på lånetidspunktet ikke direkte eller indirekte eier mer enn fem prosent av aksjene/andelene eller har mer enn fem prosent av stemmene på generalforsamlingen/selskapsmøtet i arbeidsgiverselskapet eller et annet selskap i samme konsern som arbeidsgiverselskapet, jf. asl/asal § 1-3. Som kreditt eller sikkerhetsstillelse som ytes fra arbeidsgiver anses også kreditt eller sikkerhetsstillelse som ytes fra annet selskap som omfattes av sktl. § 10-11 fjerde ledd, se nærmere pkt. 2.2. Likt med annet selskap i samme konsern anses her annet selskap som direkte eller indirekte eier eller eies med mer enn 50 % av det selskap hvor den personlige deltakeren arbeider. Aksjer/andeler som eies av den ansattes/personlige deltakerens ektefelle, samboer eller person som den ansatte/deltakeren er i slekt eller svogerskap med i opp eller nedstigende linje eller i sidelinje så nær som onkel eller tante, skal regnes med ved beregningen av den ansattes/deltakerens aksje- eller selskapsandel.
2.3.1 Nærmere om og kreditt som innfris innen 60 dager, jf. FSFIN § 10-11-1 bokstav b
Hvor en aksjonær/selskapsdeltaker tar opp flere lån og foretar flere tilbakebetalinger, skal både beløpsgrensen og tidsfristen i FSFIN § 10-11-1 bokstav b vurderes isolert for hvert låneopptak og hver tilbakebetaling. Unntaket får ikke anvendelse for låneopptak som utgjør kr 100 000 eller mer, eller hvor låneopptaket er lavere og tilbakebetaling ikke skjer innen 60 dager. Ved tilbakebetaling av kreditt kan den eldste kreditten anses tilbakebetalt først.

Eksempel 1:

1. januar låner aksjonær A kr 40 000 i B AS. 1. februar låner A ytterligere kr 50 000. 1. mars tilbakebetaler A kr 50 000 til B AS. De resterende kr 40 000 tilbakebetales 1. april. Her utløses ikke utbyttebeskatning. Tilbakebetalingen den 1. mars anses å gjelde kreditten på kr 40 000 som ble tatt opp 1. januar, samt kr 10 000 av kreditten som ble tatt opp 1. februar. Etter den første tilbakebetalingen ligger den resterende kreditten på kr 40 000 innenfor beløpsgrensen i FSFIN § 10-11-1 bokstav b, og 60-dagersfristen er ikke utløpt.

Eksempel 2:

Som i eksempel 1, men 1. mars tilbakebetaler A bare kr 30 000. Her utløses utbyttebeskatning av kr 10 000 (kr 40 000 – kr 30 000), da denne delen av kreditten er eldre enn 60 dager. Kreditten på kr 50 000 som ble tatt opp 1. februar må tilbakebetales innen 60 dager for at utbyttebeskatning skal unngås av dette beløpet.

Ved uttak kan aksjonær/selskapsdeltaker velge om beløpet skal behandles som tilbakebetaling av tidligere innbetalt kapital eller opptak av kreditt. I mangel av andre holdepunkter legges det til grunn at aksjonær/selskapsdeltaker tar ut innbetalt kapital før opptak av kreditt. Nærmere om tilbakebetaling av innbetalt kapital, se emnet «Aksjer – utbytte», pkt. 7, emnet «Selskap med deltakerfastsetting – utdeling», pkt. 7 og emnet «Selskap med deltakerfastsetting – utdeling», pkt. 8.

2.4 Hvilke låntakere reglene gjelder for

Reglene gjelder for kreditt eller sikkerhetsstillelse som ytes direkte eller indirekte til
  • personlig aksjonær
  • personlig deltaker
  • aksjonærens/deltakerens ektefelle
  • person som aksjonæren/deltakeren er i slekt eller svogerskap med i opp eller nedstigende linje eller i sidelinje så nær som onkel og tante.
Reglene gjelder ikke for kreditt eller sikkerhetsstillelse som ytes til
  • aksjonærens/deltakerens samboer.
  • annet selskap som aksjonæren/deltakeren har eierinteresser i.

3 Når skatteplikt oppstår

Skatteplikten utløses når kreditt eller sikkerhetsstillelse ytes, dvs. ved at lånet utbetales, jf. sktl. § 10-11 fjerde ledd første punktum. Skatteplikt utløses ikke av at det gis lånetilsagn eller av at lånedokumentene undertegnes. For lån som ble utbetalt i 2016 har det således ikke noen betydning om lånetilsagn fra aksjeselskap/selskap med deltakerfastsetting forelå før hhv. 7. oktober 2015 og 11. mai 2016, eller at lånedokumentene ble undertegnet før disse tidspunktene. Stiller selskapet sikkerhet for et lån som skal utbetales fra en tredjepart, utløses skatteplikten ved utbetalingen av dette lånet. Stilles det sikkerhet for andre typer forpliktelser enn låneforpliktelser, f.eks. en løpende forpliktelse til å betale leie, utløses skatteplikten ved en ev. utbetaling i.h.t. sikkerhetsstillelsen. Skatteplikt oppstår også hvor
  • saldo på lån (f.eks. rammelån) økes, selv om det opprinnelige lånet er tatt opp før hhv. 7. oktober 2015/11. mai 2016
  • ubetalte renter tillegges hovedstolen
  • det skjer en videreføring eller forlengelse av lån som er utbetalt før hhv. 7. oktober 2015/11. mai 2016

4 Fradrag for skjerming

Utbetalingen av lånet behandles som utbytte/utdeling. Det gis fradrag for skjerming etter sktl. § 10-12 og § 10-42. For lån som skal anses som utbytte etter sktl. § 10-11 fjerde til sjette ledd gis det bare fradrag for skjerming hvis lånet er lovlig, se sktl. § 10-12 første ledd annet punktum.Asl./asal § 8-7 til § 8-11 har nærmere regler som begrenser adgangen til å gi kreditt og sikkerhetsstillelse til aksjonærer og deres nærstående. Om disse reglene, se emnet «Lån – avgrensning mot andre ytelser fra arbeidsgiver/selskap mv.», pkt. 3.Selskapsloven § 3-17 har nærmere regler som begrenser adgangen til å gi lån og sikkerhetsstillelse til deltakere i kommandittselskap.

5 Tilbakebetaling mv. av lån som tidligere har blitt beskattet som utbytte/tillegg i alminnelig inntekt

Har lånet blitt regnet som utbytte/utdeling for aksjonæren/deltakeren etter reglene i sktl. § 10-11 fjerde ledd eller etter § 10-42 ellevte ledd jf. § 10-11 fjerde ledd, anses en senere utdeling av utbytte/utdeling ikke som skattepliktig i den utstrekning utbyttet/utdelingen motregnes mot lånet, jf. sktl. § 10-11 femte ledd og sktl. § 10-42 ellevte ledd jf. § 10-11 femte ledd.Blir et lån som tidligere er regnet som utbytte/skattepliktig utdeling tilbakebetalt uten at det avregnes mot utbytte/utdelingen, skal tilbakebetalingen anses som innbetalt kapital for aksjonæren/deltakeren, jf. sktl. § 10-11 sjette ledd første punktum og sktl. § 10-42 ellevte ledd jf. § 10-11 sjette ledd. Tilbakebetalingsbeløpet skal da også legges til aksjonærens/deltakerens inngangsverdi på aksjene/deltakerandelen, se sktl. § 10-11 sjette ledd annet punktum og sktl. § 10-42 ellevte ledd jf. § 10-11 sjette ledd annet punktum. Ved tilbakebetaling av lån fra datterselskap eller søsterselskap, er det innbetalt kapital i, og inngangsverdien på aksjene/andelene i morselskapet/det selskapet deltakeren har eierandel i, som må økes. Dette gjelder selv om tilbakebetalingen har skjedd til et annet selskap.

6 Rentefritt eller rimelig lån til aksjonær/deltaker

6.1 Skattemessig behandling hos aksjonær/deltaker

Det kreves ikke at det beregnes rente på lån som skattlegges som utbytte, jf. Prop. 1 LS (2016-2017) pkt. 5.1.4. Hvis det blir beregnet rente på slikt lån, skal rentene behandles på vanlig måte, se emnene «Renter av gjeld» og «Rentekostnader – fradragsbegrensning i interessefellesskap». Tilsvarende gjelder lån fra selskap med deltakerfastsetting som skal skattlegges som tillegg i alminnelig inntekt etter sktl. § 10-42.Reglene i sktl. § 10-11 fjerde ledd gjelder også for rimelige lån som gis til aksjonær/deltaker i egenskap av ansatt/arbeidende deltaker i selskapet. For rimelige lån som gis til aksjonærer i egenskap av ansatt i selskapet, men som ikke skal anses som utbytte etter sktl. § 10-11 fjerde ledd jf. FSFIN § 10-11-1, gjelder reglene om rimelige lån i arbeidsforhold i sktl. § 5-12 fjerde ledd, se emnet «Lån i arbeidsforhold».Hvor det ytes rentefritt eller rimelig lån til aksjonær i egenskap av aksjonær, og reglene i sktl. § 10-11 fjerde ledd ikke kommer til anvendelse, skal rentefordelen behandles som utbytte for aksjonæren. Dette gjelder også hvor unntakene i FSFIN § 10-1-1 får anvendelse.Hvor det ytes rentefritt eller rimelig lån til deltaker i selskap med deltakerfastsetting uten at reglene i sktl. § 10-42 ellevte ledd jf. 10-11 fjerde ledd kommer til anvendelse, skal rentefordelen behandles som utdeling til deltakeren, jf. sktl. § 10-42 annet ledd og emnet «Selskap med deltakerfastsetting – utdeling», pkt. 7.1, ev. som særskilt godtgjørelse for arbeidsinnsats, se emnet «Personinntekt – arbeidsgodtgjørelse i selskap med deltakerfastsetting».Selskapet skal uttaksbeskattes for rentefordelen.Det gis fradrag for skjerming for mottatt utbytte/utdeling etter de vanlige reglene, se sktl. § 10-12 og § 10-42. For utbytte er det et vilkår for å få fradrag for skjerming at utbyttet er lovlig utdelt, se sktl. § 10-12 første ledd annet punktum. Se også emnet «Aksjer – utbytte».Aksjonæren/deltakeren gis fradrag for gjeldsrenter tilsvarende den inntektsførte rentefordelen. Størrelsen på rentefordelen vil tilsvare det som er lagt til grunn ved uttaksbeskatningen hos selskapet.

6.2 Skattemessig behandling hos selskapet

Selskapet uttaksbeskattes for verdien av rentefordelen på lånetjenesten, jf. sktl. § 5-2 første ledd. Inntektstillegget hos selskapet skal med virkning fra og med inntektsåret 2015 fastsettes til markedsrente, se SKD 3. juni 2014 (Utv. 2014/1458). Selskapet gis ikke fradrag for ytelsen. Skjer uttaket fra et selskap med deltakerfastsetting, skal det uttatte beløpet tillegges selskapets inntekt før fordeling på deltakerne. Se nærmere emnet «Uttak av formuesobjekter og/eller tjenester», pkt. 6.3.

7 Ettergivelse av lån fra selskap til aksjonær/deltaker

Ettergivelse av et lån som er behandlet som utbytte/utdeling, anses ikke som skattepliktig for aksjonæren/deltakeren. Tilsvarende gjelder ved ettergivelse av renter på slike lån.Om ettergivelse av lån som ikke har blitt behandlet som utbytte ved utbetalingen, se emnet «Aksjer – utbytte», pkt. 6.4.4. Om ettergivelse av lån fra selskap med deltakerfastsetting som ikke har blitt skattlagt ved utbetalingen, se emnet «Selskap med deltakerfastsetting – utdeling», pkt. 7.12.

Fant du det du lette etter?

Maks 255 tegn. Kun tall og bokstaver.

Fant du det du lette etter?

Maks 255 tegn. Kun tall og bokstaver.