Skatte-ABC 2017

Publisert: 13.09.2017

  • Skriv ut


Innhold: T

Transaksjonskostnader mv.


  • Sktl. § 6-1, § 6-2 og § 6-24.

1 Generelt

Transaksjonskostnader brukes i dette emnet som betegnelse på kostnader som har sammenheng med erverv eller overdragelse av foretak (herunder aksjeselskap) samt fusjon, fisjon og andre større omorganiseringer av virksomhet. Kostnadene kan ha en direkte eller indirekte sammenheng med transaksjonen. Dette emnet omhandler den skattemessige behandlingen av slike kostnader.Om finansieringskostnader, herunder juridisk bistand for å få lån, se emnet «Renter av gjeld», pkt. 6.23.Nedenfor behandles situasjoner ved oppkjøp av foretak og fusjon. De samme prinsippene vil normalt kunne legges til grunn også ved andre transaksjonsformer. Om kostnader ved stiftelse av selskap, nytegning av aksjekapital og børsintroduksjon, se emnet «Aksjeselskap mv. – allment», pkt. 7.7.I Skatte-ABC er ordet kostnad brukt også i forbindelse med aktiveringspliktige kostnader/inngangsverdi. Se også emnet «Kostnader – allment om fradrag».

2 Hovedprinsipper for den skattemessige behandlingen

De generelle prinsipper for fradragsføring/aktivering gjelder for transaksjonskostnader, på samme måte som for andre kostnader. Kostnader som har tilknytning til et erverv av aksjer eller andre formuesobjekter, må aktiveres som en del av inngangsverdien på aksjene, jf. sktl. § 10-32 annet ledd, eller de ervervede formuesobjektene. For selger vil på tilsvarende måte kostnader som har sammenheng med realisasjonen redusere utgangsverdien. Kostnader som har sammenheng med den løpende skattepliktige inntekt eller selve inntektservervet, kan fradragsføres direkte, jf. sktl. § 6-1. Har en kostnad tilknytning både til erverv av aksjer eller andre formuesobjekter og til den løpende drift, vil hovedformålet være avgjørende.Kostnader knyttet til aksjer som faller inn under fritaksmetoden er som utgangspunkt ikke fradragsberettiget dersom skattyter er subjekt under fritaksmetoden i sktl. § 2-38, jf. sktl. § 6-1. Det gis likevel fradrag for kostnader som pådras for å erverve inntekt som er fritatt for skatteplikt etter sktl. § 2-38, jf. sktl. § 6-24 første ledd. Ervervs- og realisasjonskostnader er ikke fradragsberettiget, jf. sktl. § 6-24 annet ledd.Videre gjelder de generelle prinsipper om tilordning av kostnader. En kostnad kan bare fradragsføres hos den som har pådratt seg kostnaden og som etter det underliggende forhold skal bære kostnaden. Om de generelle vilkår for fradrag, se emnet «Kostnader – allment om fradrag».Nedenfor redegjøres det for hvilke kostnader som vanligvis har tilknytning til formuesobjektene og som må aktiveres/redusere utgangsverdien, og hvilke kostnader som normalt vil ha tilknytning til den løpende drift og som kan fradragsføres direkte. Spørsmålet om fradragsrett må imidlertid vurderes konkret.Ved avgrensningen mellom kostnader som skal aktiveres/redusere utgangsverdien og kostnader som skal fradragsføres direkte vil det være et moment om kostnaden er pådratt før eller etter overdragelsen. Selv om kostnaden er pådratt før overdragelsen, kan imidlertid formålet være knyttet til den løpende drift. I så fall skal det foretas direkte fradragsføring.Regnskapsreglene har ikke betydning for hva som skattemessig skal aktiveres ved oppkjøp/realisasjon av foretak/fusjon.

3 Kostnader som verken kan fradragsføres direkte eller aktiveres

Enkelte kostnader som oppstår i forbindelse med en transaksjon vil ikke være direkte fradragsberettiget og kan heller ikke aktiveres. Dette vil f.eks. gjelde kostnader til ren skatteplanlegging og representasjon, se emnene «Juridisk bistand/prosesskostnader» og «Representasjon».Kostnader til rådgivning vedrørende f.eks. merverdiavgift og arbeidsgiveravgift, jf. sktl. § 6-15, må vurderes i forhold til kravet om tilknytning mellom kostnader og inntekter/inntektservervet, se pkt. 4 og pkt. 5.

4 Oppkjøp/realisasjon av foretak/aksjer

4.1 Oppkjøp som gjennomføres – behandling hos kjøper

4.1.1 Kostnader som oppstår i den innledende fase
I den innledende fase av et oppkjøp kan det oppstå kostnader til vurdering av virksomhetens fremtidige strategi, kartlegging og vurdering av målselskaper etc. før man går inn i forhandlinger. Kostnader som oppstår på dette stadiet og som har tilknytning til den løpende drift og ikke knytter seg til noe bestemt erverv, kan fradragsføres direkte etter sktl. § 6-1 eller sktl. § 6-24. Se LRD 2. mai 2002 (Borgarting) i Utv. 2002/1006 (Aker Material Handling AS). Fradragsrett er aktuelt både hvor virksomheten vurderes kjøpt opp ved aksjekjøp eller på annen måte og uavhengig av om oppkjøpet gjennomføres eller ikke.Kostnader i den innledende fase som knytter seg til aksjeinntekter som er fritatt for beskatning etter fritaksmetoden, og som ville vært fradragsberettiget etter sktl. § 6-1 utenfor fritaksmetoden, omfattes av fradragsretten i sktl. § 6-24 første ledd, se Prop. 1 LS (2016-2017) pkt. 12.3.Har kostnadene tilknytning både til fradragsberettigede og ikke fradragsberettigede formål, er det avgjørende hva som er hovedformålet, se emnet «Kostnader – allment om fradrag», pkt. 4.
4.1.2 Kostnader knyttet til forberedelse og gjennomføring av et oppkjøp
Kostnader pådratt for å forberede og gjennomføre et bestemt oppkjøp, må normalt anses knyttet til ervervet av aksjene eller virksomheten og må aktiveres. Eksempler på slike kostnader er kostnader til analyser, kontraktsforhandlinger, kontraktsutforming, bedriftsgjennomgang (due dilligence) og gjennomføring av selve overtakelsen. Det samme gjelder kostnader til etteroppgjør/revisjon. Se LRD 2. mai 2002 (Borgarting) i Utv. 2002/1006 (Aker Material Handling AS).Aktiveringsplikten gjelder uavhengig av om oppkjøpet skjer i form av aksjer eller på annen måte og uavhengig av om det gjelder aksjer som faller inn under fritaksmetoden.I enkelte tilfeller kan kostnader pådratt på dette stadiet anses som driftskostnader som kan fradragsføres direkte etter sktl. § 6-1 eller § 6-24 første ledd. Dette kan være aktuelt hvor kostnadene er pådratt for å skape driftsmessige synergier mellom eksisterende selskap på kjøpersiden og det selskap man vurderer å kjøpe. Slike kostnader kan være fradragsberettiget selv om de er pådratt før overtakelsen. Fradragsretten forutsetter at kostnadene er båret av det selskapet som skal samarbeide med det oppkjøpte selskapet. Fradragsrett gjelder også for kostnader til å integrere den ervervede virksomheten i kjøpers eksisterende virksomhet (f.eks. fusjon) se f.eks. LRD 2. mai 2002 (Borgarting) i Utv. 2002/1006 (Aker Material Handling AS).
4.1.3 Finansieringskostnader
Om fradragsføring av kostnader til finansiering, herunder juridisk bistand for å oppnå lån, se emnet «Renter av gjeld», pkt. 6.23.
4.1.4 Kostnader til etterfølgende integrering, markedsføring mv.
I den etterfølgende fase av oppkjøpet kan det oppstå kostnader til integrering, organisering og markedsføring mv. Slike kostnader vil normalt være direkte fradragsberettiget etter sktl. § 6-1 eller § 6-24 første ledd. En forutsetning er at kostnadene enten tilordnes en enhet på kjøpersiden som har direkte nytte av integreringen mv., eller kjøperen selv, se pkt. 5.
4.1.5 Stiftelses- og emisjonskostnader mv.
Om fradrag for stiftelseskostnader, emisjonskostnader og kostnader i forbindelse med børsintroduksjon, se emnet «Aksjeselskap mv. – allment», pkt. 7.7.
4.1.6 Fordeling av aktiveringspliktige kostnader
Aktiveringspliktige kostnader til oppkjøp av foretak eller aksjer skal aktiveres på det/de objekt(er) som erverves. Ved erverv av alle eiendeler (innmaten) i en virksomhet, skal samlede oppkjøpskostnader fordeles mellom og tilordnes de enkelte formuesobjektene i virksomheten som inngangsverdi.

4.2 Salg som gjennomføres – behandling hos selger

I den innledende fase før et mulig salg av foretak eller aksjer, kan det for selger oppstå kostnader som ikke kan anses knyttet til et bestemt salg, men som har sammenheng med den løpende drift. Slike kostnader kan fradragsføres direkte, jf. § 6-1 og § 6-24 første ledd. Om behandlingen for kjøper, se pkt. 4.1.Kostnader pådratt i forbindelse med forberedelse og gjennomføring av et salg av foretak og aksjer utenfor fritaksmetoden kommer til fradrag ved gevinstberegningen av de objekter som realiseres. Se emnet «Utgangsverdi», pkt. 2.1. Kostnader pådratt ved forberedelse og gjennomføring av salg av aksjer som omfattes av fritaksmetoden er ikke fradragsberettigede, jf. sktl. § 6-24 annet ledd.

4.3 Oppkjøp som ikke gjennomføres – behandling hos kjøper

4.3.1 Generelt
Kostnader til oppkjøp som ikke gjennomføres, er fradragsberettiget såfremt kostnadene ville vært direkte fradragsberettiget dersom oppkjøpet hadde blitt gjennomført, se pkt. 4.1. Dette gjelder også hvor formålet var å erverve aksjer som faller inn under fritaksmetoden, jf. sktl. § 6-24 første ledd. Om anvendelse av sktl. § 6-24, se emnet «Aksjeselskap mv. – allment», pkt. 7.5.2. Slike kostnader fradragsføres løpende, jf. sktl. § 14-2 annet ledd.Kostnader som ville vært aktiveringspliktige hvis oppkjøpet hadde blitt gjennomført, er fradragsberettiget hvis kostnadene/tapet har tilknytning til en virksomhet, jf. sktl. § 6-2 annet ledd, eller hovedformålet med å pådra seg kostnadene var å erverve skattepliktig inntekt, jf. sktl. § 6-1. Om tilknytningskravet etter § 6-1, se emnene «Kostnader – allment om fradrag», pkt. 4 og «Tap», pkt. 3.2. Slike kostnader fradragsføres direkte i det året det er klart at oppkjøp ikke vil finne sted. Hvis hovedformålet med å pådra seg kostnadene var å erverve aksjer som faller inn under fritaksmetoden, er det ikke fradragsrett hvis kostnadene ville vært aktiveringspliktige hvis oppkjøpet hadde blitt gjennomført, jf. sktl. § 6-24 annet ledd. Dette gjelder uavhengig av om tapet har tilknytning til en virksomhet.Om forholdet mellom kostnader, tap og underskudd, se emnet «Tap», pkt. 1.
4.3.2 Nærmere om forsøk på erverv av aksjer mv. som faller inn under fritaksmetoden
Kostnader til erverv av aksjer mv. som omfattes av fritaksmetoden er avskåret etter sktl. § 6-24 annet ledd. Dette gjelder uavhengig av om aksjeervervet blir gjennomført. Se også HRD 2. november 2016 (HR-2016-02249-A) (Evry) (Høyesterett kom til at det heller ikke forelå fradrag for kostnader til oppkjøp som ikke ble gjennomført før 2016, da siste del av annet ledd ble tilføyet.) Spørsmålet om fradragsrett må vurderes når tapet er endelig pådratt, dvs. hvor det er klart at oppkjøpet ikke blir noe av. Om fritaksmetoden, se emnet «Fritaksmetoden».Var formålet å erverve aksjer i selskaper hjemmehørende i Norge, vil utbytte og gevinst aldri være skattepliktig etter fritaksmetoden. Tap som følge av et oppkjøp som ikke gjennomføres er da i følge sktl. § 6-24 annet ledd ikke fradragsberettiget. Tilsvarende gjelder forsøk på erverv av aksjer i et selskap hjemmehørende i et annet EØS-land som ikke er lavskatteland, eller i et lavskatteland innenfor EØS som er reelt etablert og driver reell økonomisk aktivitet, jf. sktl. § 2-38 tredje ledd.Inntekt av aksjer i selskaper hjemmehørende i lavskatteland utenfor EØS og i lavskatteland innenfor EØS som ikke er reelt etablert og driver reell økonomisk aktivitet i et EØS-land, er ikke omfattet av fritaksmetoden, jf. sktl. § 2-38 tredje ledd. Tap ved forsøk på erverv av slike aksjer er dermed fradragsberettiget.Gevinst på eierandel i selskap hjemmehørende i land utenfor EØS som ikke er lavskatteland, er skattepliktig, med mindre eier-/overskuddsandelen sammenhengende i de to siste årene frem til innvinningstidspunktet har vært minst 10 %, jf. sktl. § 2-38 tredje ledd bokstav b. Utbytte på slike aksjer er skattepliktig, med mindre skattyteren sammenhengende i en periode på to år som omfatter innvinningstidspunktet, har hatt en eier-/utbytteandel på minst 10 %, jf. sktl. § 2-38 tredje ledd bokstav d. Om dette, se emnet «Fritaksmetoden», pkt. 3.8. Kostnader ved forsøk på å investere i slike aksjer vil dermed være fradragsberettiget, med mindre kravet til eier-/utbytteandel er oppfylt.

4.4 Salg som ikke gjennomføres – behandling hos selger

Kostnader til salg som ikke gjennomføres, er fradragsberettigede såfremt kostnadene ville vært fradragsberettigede eller redusert utgangsverdien dersom salg hadde blitt gjennomført, se omtalen i pkt. 4.3 som gjelder tilsvarende for selger. Kostnadene vil være fradragsberettiget etter § 6-1 eller § 6-2 annet ledd hvis en gevinst hadde vært skattepliktig. Se emnet «Tap», pkt. 3.2.2.Gjelder det aksjer som omfattes av fritaksmetoden, foreligger det ikke fradragsrett for kostnader som ellers skulle inngått i gevinst-/tapsberegningen, jf. sktl. § 6-24 annet ledd.

5 Tilordning til riktig skattesubjekt

Kostnader i forbindelse med overdragelse av foretak skal som utgangspunkt tilordnes den som etter det underliggende forhold anses forpliktet til å dekke kostnadene. Fradragsrett forutsetter imidlertid at det foreligger tilstrekkelig nær tilknytning mellom kostnadene og skattyterens skattepliktige inntektsgivende aktivitet, se emnet «Kostnader – allment om fradrag», pkt. 4. Fradragsrett forutsetter også at hovedformålet med å pådra kostnadene var knyttet til skattyterens egen inntektsgivende aktivitet, og ikke f.eks. aksjonærens interesserDekkes kostnadene med endelig virkning av andre enn den som skal tilordnes kostnadene, vil det i utgangspunktet ikke være fradragsrett for kostnadene, verken hos den som dekker dem eller hos kjøper eller selger.Dekker et selskap kostnader som skal tilordnes aksjonær og aksjonæren utbyttebeskattes for beløpet, skal kostnadene anses å være dekket av aksjonæren.Betaler en aksjonær kostnader som skal tilordnes selskapet, vil beløpet ikke anses å være dekket av selskapet med mindre det er ytet som et lån, konsernbidrag, kapitalinnskudd e.l. til selskapet. Dette kan være aktuelt der et morselskap betaler kostnader som skal tilordnes et datterselskap.

6 Fusjon av selskaper

6.1 Innledende fase ved en fusjon

Kostnader som oppstår i den innledende fase ved en fusjon kan f.eks. være kostnader til kartlegging av mulige alternativer, f.eks. om det skal tas sikte på et oppkjøp eller en fusjon, vurdering av oppkjøps eller fusjonspartnere mv. Slike kostnader knytter seg normalt til den løpende drift, og disse kan fradragsføres som driftskostnader, jf. sktl. § 6-1 første ledd første punktum, se SKD 8. februar 2013 i Utv. 2013/227.

6.2 Stiftelseskostnader og kostnader i forbindelse med kapitalforhøyelse

En fusjon vil som oftest innebære en kapitalforhøyelse, ev. stiftelse av nytt selskap. Kostnader til kapitalforhøyelse eller stiftelse kan fradragsføres direkte når kostnadene dekkes av selskapet, se emnet «Aksjeselskap mv. – allment», pkt. 7.7. Dette omfatter kostnader forbundet med utarbeidelse av stiftelsesdokumenter og aksjonæravtaler, avholdelse av generalforsamling, utfylling og innsending av registreringsskjemaer til Foretaksregisteret, garantiprovisjoner til sikring av stiftelsens gjennomføring og advokat- og revisorhonorar i denne sammenhengen, se SKD 8. februar 2013 i Utv. 2013/227.Dekkes slike kostnader av aksjonærene, må kostnadene aktiveres som en del av inngangsverdien på aksjene, se SKD 8. februar 2013 i Utv. 2013/227.

6.3 Kostnader til utarbeidelse av fusjonsplan, verdivurderinger, rådgivning, utarbeidelse av rapporter, due diligence mv.

Kostnader til utarbeidelse av fusjonsplan, verdivurderinger, rådgivning, utarbeidelse av rapporter, due diligence mv. i forbindelse med fusjon anses normalt som kostnader til reorganisering av virksomhet, og vil være fradragsberettiget etter sktl. § 6-1 første ledd første punktum, se LRD 2. mai 2002 (Borgarting) i Utv. 2002/1006 (Aker Material Handling AS) og SKD 8. februar 2013 i Utv. 2013/227.Om kostnader til reorganisering dekkes av aksjonærene, må kostnadene aktiveres som en del av aksjenes inngangsverdi, se SKD 8. februar 2013 i Utv. 2013/227.

6.4 Kostnader til etterfølgende integrering, markedsføring mv.

I en etterfølgende fase kan selskapet ha kostnader til integrering, organisering og markedsføring i det fusjonerte selskapet. Slike kostnader anses normalt knyttet til ordinær drift, og kan fradragsføres etter sktl. § 6-1 første ledd første punktum, se SKD 8. februar 2013 i Utv. 2013/227.

6.5 Fusjon som ledd i oppkjøp

I enkelte tilfeller kan en fusjon bare være et ledd i oppkjøp av et formuesobjekt eller virksomhet, slik at det hovedsakelige formålet ikke er reorganisering av virksomheten, men å erverve et formuesobjekt eller en virksomhet. I slike tilfeller vil ikke vilkåret om tilknytning etter sktl. § 6-1 første ledd uten videre være oppfylt når det gjelder kostnader til analyser mv., se SKD 8. februar 2013 i Utv. 2013/227.For kostnader til analyser, rådgivning, kontraktsforhandlinger, verdsetting, due dilligence mv. må det vurderes i hvert tilfelle om det er ervervskostnader som skal aktiveres på aksjene. Aktiveringsplikt kan f.eks. være aktuelt hvis aksjonærene i det overdragende selskapet selger seg ut like før eller etter fusjonen.Kostnader som gjelder selve gjennomføringen av fusjonen, herunder kostnader til utarbeidelse av dokumentasjon, avholdelse av generalforsamling mv., kan fradragsføres etter sktl. § 6-1 første ledd første punktum når de dekkes av de fusjonerende selskaper. Dekkes kostnadene av aksjonærene, må kostnadene aktiveres som en del av inngangsverdien på aksjene.

Fant du det du lette etter?

Maks 255 tegn. Kun tall og bokstaver.

Fant du det du lette etter?

Maks 255 tegn. Kun tall og bokstaver.