Skatte-ABC 2017

Publisert: 13.09.2017

  • Skriv ut


Innhold: U

Underskudd


  • Sktl. § 6-3, § 6-41, § 6-90 første ledd bokstav b og fjerde ledd, § 9-7, § 14-6 og § 14-7.

1 Generelt

Reglene nedenfor om underskudd gjelder bare for alminnelig inntekt. Om fradrag for negativ beregnet personinntekt, se emnet «Enkeltpersonforetak – beregnet personinntekt (foretaksmodellen)», pkt. 8.Et underskudd kan få virkning for følgende år
  • underskuddsåret, ved overføring av underskudd til fradrag i andre inntekter i samme eller i andre kommuner eller i eventuell ektefelles inntekt
  • senere år, ved fremføring av underskudd, og
  • tidligere år, ved tilbakeføring av underskudd.
Om den midlertidige adgangen visse selskaper hadde til å avregne underskudd for 2008 og 2009 mot alminnelig inntekt for inntektsårene 2006 – 2008 etter sktl. §§ 16-60 til 16-64, se pkt. 5.2.

2 Overføring av årets underskudd

2.1 Utgangspunkt

Når skattyteren i inntektsåret har fradragsberettiget underskudd, kan det kreves fradrag for underskuddet i skattyterens øvrige inntekt samme år, jf. sktl. § 6-3. Dette gjelder selv om underskudd og inntekt er i forskjellige kommuner. Om hvem underskuddet kan føres til fradrag hos, se pkt. 7.

2.2 Hvilke underskudd kan overføres

2.2.1 Generelt
I utgangspunktet kan skattyteren kreve fradrag for ethvert underskudd oppstått samme år. Det er ingen betingelse at underskuddet er oppstått i virksomhet, men underskuddet må skyldes fradragsberettigede kostnader eller tap. Underskudd er ikke fradragsberettiget når aktiviteten det har oppstått i, ikke har økonomisk formål. Nærmere om kravet til økonomisk formål, se emnet «Virksomhet – allment».
2.2.2 Utland
Underskudd i utlandet kommer til fradrag i Norge i den utstrekning underskuddet er fradragsberettiget etter norsk intern rett og eventuell inntekt ikke er unntatt fra beskatning i Norge etter skatteavtale.Når det i overenskomst med fremmed stat er bestemt at inntekt eller gevinst skal være unntatt fra skattlegging i Norge (fordelingsmetoden/unntaksmetoden), kommer tilhørende underskudd eller tilsvarende tap ikke for noen del til fradrag i inntekt her i landet, se sktl. § 6-3 femte ledd.Om adgang til fradrag for andel av underskudd i aksjeselskap mv. i lavskatteland (NOKUS) og begrensninger i fradragsretten, se emnet «Utland – norsk kontrollert utenlandsk selskap (NOKUS)».Inntekt ved utvinning av petroleum i utlandet er ikke skattepliktig, jf. § 2-39 i skatteloven. Dette medfører at det heller ikke er fradragsrett for eventuelt underskudd oppstått ved slik aktivitet. Nærmere om skattefritaksbestemmelsen i sktl. § 2-39, se emnet «Utland – virksomhetsinntekter», pkt. 9. Om avskjæring av fremføringsretten for underskudd oppstått ved slik aktivitet i 2012, se pkt. 5.7.

2.3 Kommandittist og stille deltaker

Kommandittists andel i underskudd fra kommandittselskap og stille deltakers andel av underskudd fra selskap med deltakerfastsetting kan ikke føres til fradrag i annen inntekt. Slikt underskudd kan bare fremføres til fradrag i senere overskudd fra, eller gevinst ved realisasjon av andel i samme selskap. Se emnet «Selskap med deltakerfastsetting – nettometoden», pkt. 3.3.6.

2.4 Flere kommuner

Har personlige skattytere og dødsbo stedbunden inntekt i andre kommuner enn bostedskommunen, skal underskudd oppstått i inntektsåret først trekkes fra i andre inntekter skattyteren har i den kommune underskuddet har oppstått, jf. sktl. § 6-3 annet ledd første punktum. Udekket underskudd i en kommune er et fordelingsfradrag og skal fradragsføres i andre kommuner etter reglene i sktl. § 6-90, jf. sktl. § 6-3 annet ledd annet punktum. Se emnet «Fordelingsfradrag».Underskudd fra selskap med deltakerfastsetting er ikke gjenstand for stedbunden beskatning, jf. sktl. § 3-3 niende ledd. Slikt underskudd skal ev. fordeles mellom kommunene etter sktl. § 6-90 uavhengig av hvor det har oppstått. Tilsvarende gjelder for fremførbart underskudd.Fordeling av underskudd er ikke aktuelt for etterskuddspliktige skattytere, siden disse ikke betaler skatt til kommunene.

2.5 Rekkefølge ved avregning av underskudd

2.5.1 Generelt
Avregning av underskudd foretas i denne rekkefølgen for personlige skattytere og dødsbo
  • overføring mot eventuell annen egen inntekt i samme år i samme kommune, jf. sktl. § 6-3 annet ledd første punktum
  • overføring mot eventuell annen egen inntekt i samme år i andre kommuner (som fordelingsfradrag), jf. sktl. § 6-3 annet ledd annet punktum
  • overføring mot ektefellens inntekt i samme år (ved inntekt i flere kommuner som fordelingsfradrag), jf. sktl. § 6-3 tredje ledd
  • fremføring av udekket del til avregning mot egen inntekt senere år (som fordelingsfradrag), se sktl. § 6-3 fjerde ledd første punktum, jf. § 14-6 første ledd, og
  • fremføring av eventuell rest udekket del mot inntekt hos ektefellen senere år (som fordelingsfradrag), se sktl. § 6-3 tredje og fjerde ledd, jf. § 14-6 første ledd.
Om fordelingsfradrag, se emnet «Fordelingsfradrag».
2.5.2 Flere arter underskudd
Har skattyteren flere arter underskudd som kan overføres til annen inntekt samme år innen rammen av begrensningene, fradras underskuddene i følgende rekkefølge
  • årets underskudd
  • fremførbart underskudd oppstått i inntektsåret 2004 eller tidligere på drift av våningshus på gårdsbruk. Om hvilke overskudd dette kan føres mot, se emnet «Jordbruk – allment», pkt. 10.8.3.
  • alle andre fremførbare underskudd fra tidligere år.

3 Fastsetting av årets underskudd til fremføring

Dersom en skattyter etter underskuddsoverføring i andre inntekter samme år, herunder i ektefelles inntekt, totalt sett kommer ut med underskudd, alle kommuner sett under ett, kan underskuddet fremføres til fradrag mot inntekter i de påfølgende årene, med de begrensninger som følger nedenfor, se sktl. § 6-3 fjerde ledd, jf. § 14-6.Underskuddet til fremføring skal fastsettes for det året underskuddet har oppstått. Har skattyter ikke levert skattemelding og f.eks. fått inntekten fastsatt til null, vil det ikke være fastsatt noe underskudd for dette året som kan fremføres til senere år. Hvis skattyteren i ettertid sannsynliggjør at det reelt sett har vært et underskudd dette året, blir det spørsmål om den tidligere fastsettingen skal endres. Dette må eventuelt tas opp etter reglene om endring av skattleggingen for underskuddsåret. Se URD (Oslo byrett) av 19. september 1974 i Utv. 1974/437.Om fastsetting og fremføring av underskudd for kommandittister og stille deltakere, se pkt. 2.3.Følgende fradrag kan ikke bringe alminnelig inntekt under null eller øke et underskudd til fremføring:
  • foreldrefradrag, se sktl. § 6-3 fjerde ledd og emnet «Foreldrefradrag»
  • særfradrag etter sktl. § 6-80, etter overgangsregelen til tidligere § 6-81, etter § 6-82 og etter overgangsregelen til tidligere § 6-83, se sktl. § 6-3 fjerde ledd
  • konsernbidrag, se sktl. § 10-2 første ledd og emnet «Aksjeselskap mv. – konsernbidrag».

4 Fremføring av tidligere års underskudd, hovedregel

4.1 Generelt

Udekket underskudd oppstått ved skattleggingen i et tidligere år kan fremføres mot positiv alminnelig inntekt i senere inntektsår hos samme skattyter og/eller ektefelle, se sktl. § 14-6. Med positiv inntekt menes her alminnelig inntekt etter fradrag for alle årets overførbare underskudd, men før særfradrag etter sktl. § 6-80 og § 6-82 og etter overgangsregelen til tidligere § 6-83. Om begrensninger og bortfall av retten til fremføring, se nedenfor.

4.2 Arv og gave - kontinuitetsprinsippet

4.2.1 Generelt
Kontinuitetsprinsippet innebærer at mottaker av arv og gave har rett og plikt til å overta arvelaters/givers skatteposisjoner knyttet til de formuesobjekter som overføres, jf. sktl. § 9-7. Sktl. § 9-7 har også regler om kontinuitet for andre skatteposisjoner, herunder underskudd, som overtas ved arv og gave. For underskudd gjelder ulike regler for arve- og gavetilfellene.Om kontinuitetsprinsippet, se nærmere emnet «Arv og gave – inngangsverdi og kontinuitet».
4.2.2 Underskudd i arvetilfellene
Dødsbo som skattlegges som selvstendig skattesubjekt og enearving som overtar boet udelt overtar avdødes underskudd. Tilsvarende gjelder for gjenlevende ektefelle/samboer som overtar boet uskiftet, jf. sktl. § 9-7 første ledd.Arving som ved utlodning fra dødsbo overtar avdødes virksomhet, kan overta avdødes underskudd i den grad dette knytter seg til den overtatte virksomheten. Det er et vilkår at vedkommende overtar ansvaret for avdødes gjeld knyttet til denne virksomheten, jf. sktl. 9-7 annet ledd annet og tredje punktum.Underskudd som ikke er knyttet til avdødes virksomhet, kan overtas av loddeierne i samme utstrekning som de er loddeiere i boet når de overtar ansvaret for avdødes gjeld.
4.2.3 Underskudd i gavetilfellene
Gavemottaker kan ikke tre inn i andre skatteposisjoner enn de som er direkte knyttet til gavegjenstanden, med mindre gavemottaker overtar giverens virksomhet. Tilsvarende gjelder ved gavesalg/arveforskudd. Skal mottakeren overta underskudd, er det et vilkår at vedkommende samtidig overtar ansvaret for giverens gjeld i virksomheten, jf. sktl. § 9-7 tredje ledd.

4.3 Underskudd og rentebegrensningsregelen

Fremførbart underskudd trekkes fra før det ev. foretas rentebegrensning etter sktl. § 6-41. For skattytere som får rentefradraget begrenset, og hvor rentebegrensningen medfører at alminnelig inntekt blir positiv, kan det ikke kreves fradrag for ytterligere fremførbart underskudd jf. sktl. § 6-41 tredje ledd tredje punktum. Nærmere om rentebegrensningsregelen, se emnet «Rentekostnader – fradragsbegrensning i interessefellesskap».

4.4 Konsernbidrag

For selskap som mottar konsernbidrag kan underskudd fremføres til fradrag også mot den delen av inntekten som består av mottatt konsernbidrag.For det selskapet som yter konsernbidrag skal tidligere års underskudd komme til fradrag før fradrag for konsernbidrag.

4.5 Skjønnsmessig fastsatt inntekt pga. manglende eller mangelfull skattemelding

Det må gis fradrag for tidligere års underskudd selv om årets inntekt fastsettes skjønnsmessig etter sktfvl. § 12-2 på grunn av manglende eller mangelfull skattemelding.

4.6 Flere kommuner

For personlige skattytere og dødsbo, er fremført underskudd et fordelingsfradrag, se emnet «Fordelingsfradrag».

4.7 Når fradrag skal gis

Det er skattyteren som skal kreve fradrag for tidligere års underskudd.Underskuddet fremføres mot alminnelig inntekt det første året så langt denne er positiv. Om alminnelig inntekt, se emnet «Alminnelig inntekt». Det er ikke adgang til å utsette fradraget til et senere år. Dette gjelder selv om inntekten er så lav at fradraget for underskudd ikke vil få noen skattevirkning. Dersom skattyter et år unnlater å kreve fradrag for hele eller en del av det fremførbare underskuddet, bortfaller adgangen til å fremføre denne delen av underskuddet til fradrag i senere års inntekt. Skattekontoret må imidlertid gi slikt fradrag uoppfordret når det er oppmerksomt på det og vilkårene er oppfylt. Hvis underskuddet ikke har kommet til fradrag i dette tidligere året, må det normalt tillates at skattleggingen for dette året endres innenfor skatteforvaltningslovens frister.Er ikke inntekten stor nok til å dekke underskuddet, skal restunderskuddet komme til fradrag i neste års positive inntekt.

4.8 Rekkefølge for fremføring av underskudd

Har skattyteren fremførbart underskudd på drift av våningshus på gårdsbruk oppstått i inntekståret 2004 eller tidligere, jf. sktl. § 8-1 tiende ledd, se emnet «Jordbruk – allment», skal dette underskuddet fradras før andre fremførbare underskudd fra tidligere år.

5 Fremføring av underskudd, begrensning av retten til underskuddsfremføring

5.1 Tidsbegrensning

Det er ingen tidsbegrensning for adgangen til fremføring av ikke-benyttet underskudd. Underskudd som i inntektsåret 2005 eller tidligere falt bort som følge av den dagjeldende 10-årsfristen, kan imidlertid ikke fremføres til fradrag.

5.2 Forholdet til reglene om skattefradrag for årets underskudd for 2008 og 2009

Aksjeselskaper mv. hadde for inntektsårene 2008 og 2009 en midlertidig ordning med skattefradrag for årets udekkede underskudd, jf. sktl. §§ 16-60 til 16-64. Fremføringsretten etter sktl. § 14-6 begrenses til den delen av underskudd som ikke har dannet grunnlag for fradrag i skatt etter den midlertidige adgangen til skattefradrag for underskudd i 2008 og 2009 etter sktl. §§ 16-60 til 16-64. Nærmere om den midlertidige ordningen med skattefradrag for udekket underskudd i 2008 og 2009, se Lignings-ABC 2009/10 side 1161 flg. pkt. 7.

5.3 Underskudd på drift av våningshus på gårdsbruk oppstått i 2004 eller tidligere

Om begrensning i hvilke inntekter underskudd oppstått i inntektsåret 2004 eller tidligere på drift av våningshus på gårdsbruk kan fremføres i, se emnet «Jordbruk – allment», pkt. 10.8.3.

5.4 Skogbruk

Sktl. § 14-6 første ledd tredje punktum om begrensning i retten til fremføring av underskudd fra skogbruksvirksomhet er opphevet med virkning fra og med inntektsåret 2017. Underskudd fra skogbruksvirksomhet for 2017 og senere kan fremføres på vanlig måte.

5.5 Underskudd for kommandittist og stille deltaker

Kommandittists underskudd fra kommandittselskap samt stille deltakeres underskudd fra selskap med deltakerfastsetting kan bare fremføres i senere års andel av overskudd fra selskapet eller i gevinst ved realisasjon av andel, se sktl. § 10-43. Tilsvarende gjelder underskudd fra 2014 eller tidligere som etter de tidligere reglene om fradragsbegrensning for kommandittister og stille deltakere ikke har kommet til fradrag på grunn av fradragsrammen.

5.6 Utland, generelt

Om underskudd i utlandet, se pkt. 2.2.2.

5.7 Utland, underskudd oppstått i 2012 ved utvinning av petroleum i utlandet

Underskudd oppstått i inntektsåret 2012 ved utvinning av petroleum i utlandet som nevnt i sktl. § 2-39, kan ikke fremføres til fradrag i senere års inntekt, se sktl. § 14-6 fjerde ledd første punktum. Unntaket fra fremføringsretten gjelder likevel ikke den delen av underskuddet som skyldes tap pådratt ved realisasjon av formuesobjekt før 15. juni 2012, se sktl. § 14-6 fjerde ledd annet punktum. Udekket underskudd ved utvinning av petroleum i utlandet fra inntektsåret 2011 og tidligere, kan fortsatt fremføres i inntekt skattepliktig i Norge. Nærmere om skattefritak for inntekt og avskjæring av fradragsrett for kostnader og tap ved utvinning av petroleum i utlandet, se emnet «Utland – virksomhetsinntekter», pkt. 9.

5.8 Opphør av virksomhet

Begrensningsregelen i sktl. § 14-6 annet ledd om bortfall av underskudd ved opphør av virksomhet ble opphevet med virkning fra og med inntektsåret 2006. Underskudd som skriver seg fra en virksomhet som opphørte i 2006 eller senere vil dermed kunne fremføres på vanlig måte. Ubenyttet underskudd som skriver seg fra en virksomhet som opphørte i 2005 eller tidligere, er falt bort. Om bortfall av underskudd ved opphør av virksomhet etter de tidligere reglene, se Lignings-ABC 2005 og tidligere utgaver.Om tilbakeføring av underskudd i opphørt virksomhet, se pkt. 6.

5.9 Gjeldsforhandling/underhåndsakkord

5.9.1 Generelt
Når gjeldsforhandling er åpnet (etter lov 8. juni 1984 nr. 58 om gjeldsforhandling og konkurs) eller når en eller flere av kreditorene helt eller delvis ettergir gjeld (også betinget ettergivelse av gjeld, se emnet «Gjeldsettergivelse, foreldelse mv.», pkt. 2.2) kan underskudd for vedkommende inntektsår og tidligere år bare kreves fratrukket for den delen som overstiger det ettergitte gjeldsbeløpet, jf. sktl. § 14-6 annet ledd. Det vil si at de samlede fremførbare underskuddene skal reduseres med det beløpet som er ettergitt.Om at konvertering av fordring til aksjekapital ikke ble likestilt med gjeldsettergivelse for selskapet, se HRD i Utv. 2001/1474 (Rt. 2001/1444). (Skøyen Næringspark AS.) Se også BFU 11/2009 hvor SKD kom til at fremføringsretten for underskudd var i behold hos norsk filial av utenlandsk datterselskap selv om datterselskapets gjeld til utenlandsk morselskap ble konvertert til innbetalt egenkapital.Foreldelse av gjeld påvirker i utgangspunktet ikke retten til å fremføre underskudd. I enkelte tilfeller kan foreldelse av gjeld etter omstendighetene likevel anses å innebære en gjeldsettergivelse, f.eks. fordi foreldelsen skjer pga. passivitet som skyldes interessefellesskap.Det gis ikke fradrag for den bortfalte delen av underskuddet, selv om skattyteren senere betaler den ettergitte gjelden.
5.9.2 Selskap med deltakerfastsetting
Gjeldsforhandling/underhåndsakkord i et selskap med deltakerfastsetting, påvirker fremføringsadgangen for deltakere som har fullt personlig ansvar for hele selskapets gjeld eller en brøkdel av denne (ANS, DA, indre selskap og komplementar i kommandittselskap). Det ettergitte gjeldsbeløpet skal fordeles på deltakerne i forhold til deres eierandel i selskapet. Deltakers samlede underskudd skal reduseres med andelen av det ettergitte gjeldsbeløpet. Det er bare den delen av underskuddet som overstiger andelen av det ettergitte gjeldsbeløpet som kan fremføres.For deltakere med begrenset ansvar (kommandittist eller stille deltaker) og hvor ansvarskapitalen er fullt innbetalt, vil ettergivelse av selskapets gjeld bare påvirke deltakerens adgang til å fremføre underskudd fra selskapet, ikke underskudd som er oppstått utenfor selskapet. Ettergis gjeld slik at kommandittisten ikke trenger å innbetale eventuell rest ansvarskapital, må også underskudd utenfor selskapet reduseres med den rest ansvarskapital som kommandittisten slipper å innbetale.
5.9.3 Ektefeller
Ettergivelse av gjeld som bare den ene ektefellen hefter for, reduserer vedkommendes fremførbare underskudd. Den andre ektefellens underskudd blir ikke påvirket.
5.9.4 Rekkefølge for bortfall
Omfatter skattyters fremførbare underskudd både underskudd oppstått i 2004 eller tidligere ved drift av våningshus på gårdsbruk og annet underskudd, skal underskudd som gjelder våningshuset falle bort først. Om slikt underskudd, se emnet «Jordbruk – allment».
5.9.5 Hvilke år begrensningen gjelder
Fremførbart underskudd fra inntektsår forut for det året gjeldsforhandling åpnes/underhåndsakkord vedtas, skal reduseres med ettergitt gjeld før fremføring mot inntekt i åpnings-/vedtaksåret eller senere år.Underskudd i åpnings-/vedtaksåret, kan overføres til fradrag i inntekt samme år uten reduksjon. Skal underskudd oppstått i dette året fremføres, må underskuddet reduseres med gjeldsettergivelsen før fremføringen. Dette gjelder selv om deler av underskuddet er oppstått etter tidspunktet for ettergivelsen.Underskudd oppstått i år etter åpnings-/vedtaksåret skal ikke reduseres med gjeld ettergitt i forbindelse med denne gjeldsforhandlingen/underhåndsakkorden.

5.10 Konkurs

5.10.1 Generelt
Underskudd oppstått i det året konkurs åpnes eller i tidligere år kan bare fremføres med inntil det beløpet skattyter tilbakebetaler til kreditorene av udekket gjeld etter konkursen, jf. sktl. § 14-6 tredje ledd.  I den utstrekning konkursdebitor etter bobehandlingens avslutning betaler gjeld (inklusive renter frem til konkursåpningen), gis konkursdebitor rett til underskuddsfremføring hvis følgende tre vilkår er oppfylt:
  • Gjelden må være oppstått i det året konkursen er åpnet eller i tidligere år.
  • Gjelden må være anmeldt og godkjent i konkursboet. Hvis og så langt det ikke har vært foretatt fordringsprøvelse i boet, må gjelden være anmeldt i boet og kunne dokumenteres.
  • Gjelden (eller del av den) må være udekket da bobehandlingen ble avsluttet.
Fremføringsretten for underskuddet oppstått i det året konkurs åpnes eller tidligere år, er begrenset til det beløpet som konkursdebitor betaler av gjeld utenom det som dekkes av boet. Betaling av renter påløpt etter konkursåpningen, gir ikke adgang til fremføring av underskudd oppstått i konkursåret eller tidligere.Som betaling av gjeld regnes også utlegg til andre udekkede forpliktelser i konkursboet enn kontantgjeld. Det tas ikke hensyn til betaling av gjeld til ektefelle eller egne mindreårige barn.Den begrensede fremføringsretten gjelder uavhengig av om konkursdebitor betaler gjelden frivillig eller det skjer ved tvangsinndrivelse, f.eks. ved realisasjon av panterettigheter. Er gjelden i utenlandsk valuta, skal betalingen omregnes til norske kroner etter kursen på betalingstidspunktet.Det er uten betydning om betaling av den udekkede gjelden skjer til andre enn den som var kreditor i konkursboet, fordi kravet senere er overtatt av en annen, f.eks. ved at en garantist har dekket gjelden overfor den opprinnelige kreditoren. Den senere overtagerens krav anses å være den samme gjelden som den opprinnelige. Gjeld som dekkes av garantist anses dekket av konkursdebitor først når han betaler garantisten.Gjelden kan i utgangspunktet betales med lånte midler. Refinansiering av udekket gjeld ved nytt lån hos samme kreditor, anses likevel ikke som betaling av gjeld i denne forbindelse.Ettergitt gjeld anses ikke som betalt. Dette gjelder selv om ettergivelsen har gavehensikt.Fradrag for fremført underskudd skal gis i det året slik gjeld betales. Fradraget gis bare med det beløpet som anses betalt av gjeld som fyller vilkårene og innen rammen av det underskuddet som gjenstår til fremføring. Er det ikke tilstrekkelig inntekt vedkommende år, gis fradraget for det overskytende i det første året det er dekning for underskuddet.
5.10.2 Selskap med deltakerfastsetting
For deltakere med delt ansvar eller begrenset ansvar (DA, kommandittister og stille deltakere), vil selskapets konkurs bare påvirke deltakerens adgang til å fremføre underskudd fra selskapet, ikke underskudd som er oppstått utenfor selskapet.Konkurs i et selskap hvor deltakerne har ubegrenset ansvar for selskapets gjeld (ANS, komplementar i KS), vil normalt medføre at også deltakerne går konkurs. Bare i den utstrekning en deltaker betaler sin forholdsmessige andel av gjelden i selskapet, vil vedkommende ha fremføringsretten i behold.
5.10.3 Ektefeller
Konkurs bare hos den ene ektefellen påvirker ikke fremføringsretten for underskudd oppstått hos den andre ektefellen.
5.10.4 Rekkefølge ved fremføring
Innenfor et år anses betalingen først å dekke underskudd som ikke har noen begrensninger i fremføringsadgangen knyttet til inntektserverv, deretter underskudd oppstått i 2004 eller tidligere ved drift av våningshus på gårdsbruk, se emnet «Jordbruk – allment».Skattyteren kan velge en annen rekkefølge. Valget kan gjøres for hvert enkelt år uavhengig av rekkefølgen tidligere år.
5.10.5 Hvilke år begrensningen i fremføringsretten gjelder
Begrensningen i fremføringsretten gjelder fremføring av underskudd fra år forut for det året konkursen åpnes mot inntekt i det året konkursen åpnes og i senere år.Underskudd oppstått i det året konkursen åpnes, kan uten begrensning overføres til fradrag i inntekt samme år. Skal underskudd oppstått i dette året fremføres mot inntekt i senere år, gjelder begrensningen.Underskudd oppstått i år etter konkursåpningen, kan fremføres uten denne begrensningen. Dette gjelder selv om konkursbehandlingen avsluttes et senere år.

5.11 Endring av eierforhold ved fusjon og fisjon mv.

Retten til fremføring av underskudd kan falle bort ved fusjon, fisjon eller annen transaksjon hvor utnyttelsen av underskuddsposisjonen er det overveiende motivet for transaksjonen, jf. sktl. § 14-90. Nærmere om dette, se emnet «Tilsidesettelse», pkt. 6.

5.12 Rederiselskaper som trer ut av særreglene om rederibeskatning

Finansunderskudd som har oppstått innenfor den særskilte rederiskatteordningen kan fremføres mot annen inntekt etter at selskapet har trådt ut av ordningen, se HRD i Utv. 2017/1 (HR-2016-2555-A) og emnet «Rederiselskaper»

5.13 Underretning om bortfall av underskudd til fremføring

Dersom skattyter i skattemeldingen har ført opp underskudd til fremføring som skulle ha falt bort, kan dette korrigeres av skattemyndighetene etter sktfvl. § 12-1, innenfor fristene i sktfvl. § 12-6. Skattemyndighetene må ta opp spørsmålet om begrensning/bortfall av underskuddsfremføringen senest for det første året skattyteren krever underskuddet fremført mot positiv inntekt. Se LRD (Agder) av 27. januar 2003 i Utv. 2003/299 (Trampolin).

6 Tilbakeføring av underskudd

6.1 Hovedregel

Når skattyteren opphører med virksomhet kan underskudd i opphørsåret, som skriver seg fra den opphørte virksomheten og som ikke er dekket av andre inntekter samme år, tilbakeføres til fradrag i inntekten året før opphørsåret, jf. sktl. § 14-7. Underskudd som ikke blir dekket av inntekt dette året, kan i medhold av samme bestemmelse føres til fradrag i inntekt to år før opphørsåret. Har skattyteren ved opphør av virksomhet et fremførbart underskudd som er oppstått i året før opphørsåret, og som ikke er dekket av annen inntekt i opphørsåret, kan dette underskuddet tilbakeføres til fradrag i inntekt to år før opphørsåret. Det er ikke adgang til ytterligere tilbakeføring.I stedet for tilbakeføring av underskuddet, kan skattyter velge å fremføre underskuddet til fradrag i inntekt senere år. Skattyter kan også velge å tilbakeføre en del av underskuddet til året før opphørsåret, for eksempel ned til et nivå tilsvarende personfradraget, og fremføre det overskytende. Vil skattyter benytte muligheten til å tilbakeføre underskuddet til to år før opphørsåret, må han imidlertid først avregne underskuddet mot hele inntekten for året før opphørsåret.Reglene om tilbakeføring av underskudd gjelder tilsvarende når et underskudd står udekket ved oppløsning av et selskap eller en annen skattepliktig innretning. Dette gjelder uavhengig av om underskuddet er oppstått i eller utenfor virksomhet.

6.2 Skogbruk

Den tidligere regelen i sktl. § 14-7 tredje ledd om at underskudd fra gjennomsnittslignet skogbruk ikke kan tilbakeføres, er opphevet med virkning fra og med inntektsåret 2017. Underskudd fra skogbruk kan nå tilbakeføres på vanlig måte, også mot gjennomsnittslignet skogbruksinntekt for 2016 og 2015.

6.3 Opphør av virksomhet

Om når en virksomhet anses opphørt, se emnet «Virksomhet – opphør av virksomhet».Opphør av skatteplikt til Norge kan etter omstendighetene anses som opphør av virksomhet etter sktl. § 14-7 første ledd, slik at underskudd kan tilbakeføres, se LRD (Gulating) av 22. september 2004 i Utv. 2004/960 (Diffenbacher GmbH & Co).

6.4 Hvilke underskudd kan tilbakeføres

Det er bare underskudd i den opphørte virksomheten som kan tilbakeføres. Med underskudd i virksomhet forstås det negative driftsresultatet fastsatt i overensstemmelse med skattelovens regler og medregnet virksomhetens gjeldsrenter. Den delen av underskuddet som skyldes virksomhetens gjeldsrenter kan således også tilbakeføres. Driver skattyter flere virksomheter, skal kostnadene, herunder gjeldsrentene, fordeles i samsvar med hvor de er pådratt. Gjeldsrentene fordeles på grunnlag av en sannsynliggjøring av i hvilken utstrekning de er pådratt i forbindelse med låneopptak til finansiering av den opphørte virksomheten eller til andre formål, se FIN 28. juni 1987 i Utv. 1987/663.

6.5 Hvilke inntekter kan underskudd tilbakeføres mot

Underskuddet kan tilbakeføres mot skattyterens og eventuell ektefelles inntekt i tilbakeføringsåret. Det er ikke noe krav om at virksomheten underskuddet skriver seg fra, ble drevet i det/de året/årene underskuddet tilbakeføres til.Underskuddet skal komme til fradrag før særfradrag i tilbakeføringsåret. Skattyter kan imidlertid velge å begrense tilbakeføringen slik at eventuelt særfradrag forblir effektivt, og kreve overskytende beløp til fremføring i senere års inntekt etter sktl. § 14-6.

6.6 Skattemessig behandling

Udekket underskudd ved oppløsning av selskap skal tilbakeføres. Det samme gjelder der skattyter ved opphør av virksomhet krever tilbakeføring. Tilbakeføringen gjennomføres ved at skattekontoret endrer fastsettingen for tidligere år etter sktfvl. § 12-1 tredje ledd bokstav b. I andre tilfeller fremføres underskudd til senere år etter hovedregelen i sktl. § 14-6 første ledd.

6.7 Rekkefølge ved tilbakeføring av underskudd

Om valget av rekkefølge for overføring av underskudd i den opphørte virksomheten og eventuelle andre underskudd mot inntekt i opphørsåret, se pkt. 2.5.2.Driver skattyter flere virksomheter og ikke alle opphører, er det bare underskudd i de opphørte virksomhetene som kan tilbakeføres. Skattyter kan velge rekkefølge for avregning av tilbakeføring av flere typer underskudd.

6.8 Dødsfall

Drev avdøde virksomhet, anses dødsfallet i seg selv ikke som opphør av virksomhet i forhold til sktl. § 14-7, se emnet «Arv og gave – inngangsverdi og kontinuitet», pkt. 2.3. Virksomheten anses videreført av dødsbo, enearving som overtar boet udelt eller gjenlevende ektefelle/samboer i uskifte. Fortsetter virksomheten etter et ev. skifte, anses virksomheten som videreført av den/de arvinger som overtar virksomheten.Selv om virksomheten ikke skal drives videre etter dødsfallet, må det normalt legges til grunn at virksomheten videreføres av enearving, gjenlevende ektefelle eller dødsboet i en avviklingsperiode.Hvis virksomheten opphører, kan dødsbo, gjenlevende ektefelle eller enearving som overtok virksomheten, kreve tilbakeføring av underskudd i opphørsåret mot inntekt fra den samme virksomheten i det foregående eller det nest foregående år. Dette gjelder enten virksomhetsinntekten har vært skattlagt på avdødes hånd eller etterkommerens hånd. Tilsvarende gjelder hvis virksomheten opphører etter at en arving har overtatt virksomheten på skifte.

Eksempel

A driver virksomhet som i år 1 gir et overskudd på 1 000. A dør i år 2. Han etterlater seg arvingene B og C. Virksomheten videreføres av dødsboet. Virksomheten gir i år 2 et overskudd på 800 som skattlegges på dødsboets hånd i dødsåret (år 2), jf. sktl. § 2-15. B overtar virksomheten på skifte på begynnelsen av år 3, og setter i gang med å avvikle denne. Virksomheten anses opphørt på slutten av år 3. I år 3 gir virksomheten et underskudd på 1 000. B har ingen inntekt å avregne underskuddet mot, og kan kreve underskuddet tilbakeført mot boets inntekt på 800 i år 2. De resterende 200 kan kreves tilbakeført mot avdødes virksomhetsinntekt i år 1.

For arvinger er det et vilkår for videreføring av avdødes underskudd i virksomhet at arvingen overtar avdødes gjeld i den overtatte virksomhet, jf. sktl. § 9-7 andre ledd tredje punktum. Overtas ikke gjelden, kan arvingen ikke tilbakeføre underskudd i opphørsåret mot boets eller avdødes inntekt i det foregående eller nest foregående år.

6.9 Gave og gavesalg

Overføring av virksomheten ved gave eller gavesalg anses ikke i seg selv som opphør av virksomhet. Gavemottaker som overtar virksomheten skal tre inn i giverens underskuddsposisjon som knytter seg til den overtatte virksomheten, jf. sktl. § 9-7 tredje ledd annet punktum. Hvis gavemottakeren opphører med virksomheten, kan underskuddet tilbakeføres mot gavemottakerens inntekt i det foregående og ev. det nest foregående året. Hvis virksomheten ble drevet av giver i noen av disse årene, kan underskudd ev. også føres mot giverens inntekt fra den samme virksomheten. I så fall må det foretas endring av skattleggingen for giver.

7 Hvem kan underskuddet føres til fradrag hos

7.1 Generelt

Underskudd kan i utgangspunktet bare komme til fradrag i inntekt hos samme skattyter.

7.2 Arv og gave

Om videreføring av underskuddsposisjon ved dødsfall og gaveoverføring av virksomhet, se pkt. 3.1.

7.3 Ektefeller

7.3.1 Skattlegges felles eller særskilt
For ektefeller gjelder reglene om overføring og fremføring av underskudd i første omgang særskilt for hver av dem. Når ektefellene skattlegges felles eller særskilt, og en av dem har et udekket underskudd, skal underskuddet fradras i den andre ektefelles inntekt i samme år, jf. sktl. § 6-3 tredje ledd. Hvis overføringen av negativ inntekt fører til at den andre ektefellen ikke får inntekt som medfører fastsatt skatt, vil denne ikke få effektivt skattefradrag for f.eks. boligsparing for ungdom (BSU) etter sktl. § 16-10 eller skattefradrag for pensjonsinntekt etter sktl. § 16-1.Fremført eller tilbakeført underskudd skal først gå til fradrag i ektefellens egen inntekt. Eventuell udekket rest trekkes fra i den andre ektefellens inntekt.
7.3.2 Skattlegges atskilt
Ektefeller som skattlegges hver for seg (atskilt) i det året underskuddet skal føres til fradrag, anses som to selvstendige skattytere.
7.3.3 Endring av skattlegging
Ved endring av underskudd på grunn av endring av skattlegging mer enn to år etter inntektsårets utgang, kan endret skatt som følge av at ektefellen ved skatteberegningen har utnyttet en andel av skattyters opprinnelige underskudd, bare tilordnes den av ektefellene som endringen gjelder jf. sktl. § 2-13 annet ledd.

7.4 Barn

7.4.1 16 år eller yngre ved utgangen av inntektsåret
Årets underskudd og tidligere års underskudd hos barn som er 16 år eller yngre ved utgangen av inntektsåret, skal i utgangspunktet gå til fradrag i barnets øvrige inntekter, herunder arbeidsinntekter. Eventuelt udekket underskudd fradras hos foreldrene såfremt vedkommende skattlegges under ett med barnet, se emnet «Barn og ungdom». Dette gjelder også for særfradrag som barnet ikke har inntekt til å nyttiggjøre seg.Barnets underskudd fordeles med en halvpart på hver av ektefellene. Underskudd som skyldes overføringer fra en av ektefellene, skal tilordnes denne. Underskudd som tilhører særkullsbarn, tilordnes den ektefellen som er barnets mor eller far. Er ektefellene enige om en annen fordeling, skal denne legges til grunn.
7.4.2 17 år eller eldre
Underskudd hos barn som er 17 år eller eldre i inntektsåret kan ikke kreves fradratt i foreldrenes inntekt. Dette gjelder også fremførbart underskudd oppstått hos barnet før det ble 17 år.

7.5 Konkurs/akkord (gjeldsforhandling)

Konkurs- eller akkorddebitors underskudd kan ikke føres til fradrag i eventuell inntekt hos konkurs- eller akkordbo (gjeldsforhandlingsbo) som er selvstendig skattesubjekt.

7.6 Omdanning av eierform for enkeltpersonforetak eller selskap

Om fradrag for underskudd ved omdanning av eierform for enkeltpersonforetak eller selskap, se emnet «Virksomhet – omdanning/skifte av eierform».

7.7 Boligselskap

Om underskudd i boligselskap, se emnet «Bolig – boligselskap mv. og andelshaverne».

7.8 Konsern

Om utnyttelse av underskuddsfradrag innen konsern ved konsernbidrag, se emnet «Aksjeselskap mv. – konsernbidrag».

7.9 Fisjon

Om fremføring av underskudd ved fisjon, se emnet «Fisjon – innenlands».

7.10 Fusjon

Om fremføring av underskudd ved fusjon, se emnet «Fusjon – innenlands».

8 Klage

Klage over fastsetting av underskuddets størrelse må gjelde det inntektsåret underskuddet har oppstått. Klage over at fremføringsadgangen er avskåret/begrenset f.eks. på grunn av ettergivelse av gjeld eller at skattyteren ikke har inntekt av den art underskuddet kan fremføres mot, må fremmes senest for det første året det var anledning til å få fradrag for underskuddet.

9 Beregning av tilleggsskatt ved underskudd

Om beregning av tilleggsskatt i underskuddstilfeller, se sktfvl. § 14-5 tredje ledd og omtalen av denne i Skatteforvaltningshåndboken.

Fant du det du lette etter?

Maks 255 tegn. Kun tall og bokstaver.

Fant du det du lette etter?

Maks 255 tegn. Kun tall og bokstaver.