Skatte-ABC 2017

Publisert: 13.09.2017

  • Skriv ut


Innhold: U

Utland – virksomhetsinntekter


  • Sktl. § 2-1 niende ledd, 2-2 sjette ledd, § 2-3 første ledd bokstav b, § 2-34, § 2-38, § 2-39, § 4-40, § 6-3 femte ledd, § 9-4 annet ledd, §§ 10-40 flg. og § 12-2 bokstav f.
  • FSFIN § 10-47

1 Inntekter, generelt

1.1 Intern rett

1.1.1 Bosatt/hjemmehørende i Norge
Personer som er bosatt i Norge og selskaper og andre innretninger som er egne skattesubjekter og som er hjemmehørende i Norge, er i utgangspunktet skattepliktige til Norge for all sin virksomhet. Dette gjelder uten hensyn til hvor virksomheten utøves, jf. sktl. § 2-1 niende ledd og § 2-2 sjette ledd. Om hvilke personer og selskaper som er bosatt/hjemmehørende i Norge, se emnet «Utland – skattemessig bosted». Skatteavtaler kan begrense Norges adgang til å skattlegge virksomhet som drives i utlandet, se pkt. 8.2.
1.1.2 Bosatt/hjemmehørende i utlandet
Personer som er bosatt i utlandet og selskaper og innretninger hjemmehørende i utlandet, er skattepliktige til Norge for formue knyttet til og inntekt vunnet ved utøvelse av eller deltakelse i, virksomhet som drives eller bestyres her i riket. Skatteplikten gjelder også virksomhet hvor arbeidstakere stilles til rådighet for andre innen riket, se sktl. § 2-3 første ledd bokstav b. Se også FIN 16. januar 2008 i Utv. 2008/531 om skatteplikten etter sktl. § 2-3 første ledd bokstav b. Om et tilfelle hvor aktiv forvaltning av kapital ikke ble ansett drevet i Norge, se FIN 15. november 2006 i Utv. 2006/1750. Nærmere om drivervilkåret, se HRD i Utv. 2016/1 (Rt. 2015/1360) (Odfjell Rig Ltd) og pkt. 8.1.2.Personlig næringsdrivende som er bosatt i utlandet og som driver virksomhet i Norge, skattlegges som hovedregel i klasse 0. Om unntak, se emnet «Klassefastsetting», pkt. 3.5. Om beregning av trinnskatt, se emnet «Personinntekt – trinnskatt».Skatteplikt kan også foreligge etter petroleumsskatteloven § 1 jf. § 2 for inntekt av virksomhet som faller inn under petroleumsskatteloven. Om omfanget av skatteplikten etter petroleumsskatteloven hvor skatteavtalen ikke omfattet kontinentalsokkelen, se Utv. 2011/1111 (Rt. 2011/999) (Allseas Marine Contractors S.A.). (Sveitsisk rørleggingsselskap ble ansett skattepliktig til Norge for alle inntekter knyttet til en kontrakt om rørlegging på den norske kontinentalsokkelen. Skatteplikten til Norge omfattet også verdiskapning som fant sted ved hovedkontoret, herunder markedsføring, prekvalifisering, kontraktsforhandlinger og kontraktslutning.Artister som er bosatt i utlandet er ikke skattepliktige etter skatteloven, jf. sktl. § 2-35 første ledd. Disse er i stedet skattepliktige til staten for bruttoinntekten etter lov 13. desember 1996 om skatt på honorar til utenlandske artister mv. (artistskatteloven), jf. artistskatteloven § 1. Nærmere om utenlandske artister, se emnet «Utland – lønnsinntekter og pensjonsinntekter mv.», pkt. 14.2.2.

1.2 Skatteavtale

Etter skatteavtalene er hovedregelen at bostedsstaten/den stat hvor selskapet er hjemmehørende, har beskatningsretten til inntekt av virksomhet når det gjelder
  • virksomhet (forretningsvirksomhet), jf. f.eks. NSA art. 7 nr. 1,
  • virksomhet drevet gjennom utøvelse av fritt yrke e.l., jf. f.eks. NSA art. 14 nr. 1.
Skjer utøvelse av virksomhet eller fritt yrke i en annen stat enn den stat hvor skattyter er bosatt gjennom fast driftssted eller fast sted, skal beskatningen skje i den stat hvor det faste driftsstedet eller det faste stedet befinner seg, se pkt. 2.Personer som utøver fritt yrke i en annen stat enn bostedsstaten, vil etter art. 14 nr. 1 b) i NSA bli skattepliktige i arbeidsstaten når de oppholder seg der mer enn 183 dager i en 12-måneders periode som begynner eller slutter i det angjeldende skatteår.Om fast driftssted, se pkt. 2. Om fast sted, se pkt. 3. Om inntektsfastsetting ved fast driftssted og fast sted, se pkt. 5

2 Fast driftssted

2.1 Definisjon

«Fast driftssted» er i skatteavtalene definert som «et fast forretningssted gjennom hvilket et foretagendes virksomhet helt eller delvis blir utøvet», jf. for eksempel art. 5 nr. 1 i NSA.

2.2 Eksempler på fast driftssted

Forutsatt at betingelsene i NSA art. 5 nr. 1 er oppfylt, gir NSA art. 5 nr. 2 og 3 eksempler på fast driftssted. Dette kan være
  • sted hvor foretak har sin ledelse
  • filial
  • kontor
  • fabrikk
  • verksted
  • bergverk, olje- eller gasskilde, steinbrudd eller annet sted hvor naturforekomster utvinnes
  • sted for et bygningsarbeid, anleggs-, installasjons- eller monteringsprosjekt eller virksomhet som består av planlegging, overvåking, rådgivning eller annen hjelpende personalinnsats i forbindelse med slikt prosjekt, hvis varighet overstiger 12 måneder.
Om et tilfelle hvor norske fiskere som drev krabbe- og laksefiske utenfor Alaska ikke ble ansett for å ha fast driftssted etter skatteavtalen med USA, se HRD i Utv. 1984/191 (Rt. 1984/99) (Alaska). Kaiområdet som ble brukt til å utruste og bemanne fartøyet kunne ikke anses som fast driftssted. Det samme gjaldt en opplagsplass for fisketeiner mellom sesongene. Selve fiskefartøyet hvorfra avtalene om levering ble ordnet via radiotelefon kunne heller ikke anses som fast driftssted. Om fast driftssted etter skatteavtalen med Elfenbenskysten, se HRD i Utv. 2004/649 (Rt. 2004/957). (To fartøy drev seismiske undersøkelser utenfor Elfenbenskysten i to atskilte perioder på henholdsvis 25 og 41 dager. Retten kom til at kravet til varighet ikke var oppfylt.)

2.3 Eksempler på aktiviteter som ikke utgjør fast driftssted

NSA har i art. 5 nr. 5 en oppregning av aktiviteter som ikke anses å være fast driftssted. Felles for alle disse er at det gjelder aktiviteter som er av forberedende art eller er en hjelpevirksomhet. Dette gjelder når
  • det gjøres bruk av innretninger utelukkende til lagring, utstilling eller utlevering av varer som tilhører foretagendet
  • varelager som tilhører foretagender opprettholdes utelukkende for lagring, utstilling eller utlevering
  • varelager som tilhører foretagender opprettholdes utelukkende for bearbeidelse ved et annet foretagende
  • et fast forretningssted opprettholdes utelukkende til innkjøp av varer eller til innsamling av opplysninger for foretagendet
  • et fast forretningssted opprettholdes utelukkende for å drive annen virksomhet som for foretagendet er av forberedende art eller har karakter av hjelpevirksomhet
  • et fast forretningssted opprettholdes utelukkende for en kombinasjon av de ovenfor nevnte aktiviteter, forutsatt at resultatet av det faste forretningssteds samlede virksomhet som skriver seg fra denne kombinasjonen, er av forberedende art eller har karakter av en hjelpevirksomhet

2.4 Særlig om bygnings- og monteringsarbeid

Det spesielle for bygnings- og monteringsarbeid er at virksomheten på det enkelte sted etter sin art er tidsbegrenset.Foregår slikt monteringsarbeid på et sted mer enn 12 måneder, etableres «fast driftssted» og derved skatteplikt til vedkommende stat, jf. f.eks. NSA art. 5 nr. 3. Ved beregningen av hvor lenge et slikt arbeid har pågått, skal hele arbeidstiden regnes med, også den tid som har gått med til forberedende arbeid på byggeplassen. Forsinkelser og midlertidige avbrudd vil ikke komme til fradrag når tidsrommet skal beregnes. Det er antatt at uttrykket «bygningsarbeid eller anleggs- eller monteringsprosjekt» bør tolkes vidt.Anlegg av veier, broer og oljeledninger vil klart gå inn under bestemmelsen. Deler av et bygningsarbeid vil normalt også falle inn under bestemmelsen.Flere oppdrag som hver er under 12 måneder, kan sees under ett når kontraktene utgjør en kommersiell og geografisk enhet, jf. URD 18. september 1980 i Utv. 1980/596.

2.5 Fast driftssted ved tjenesteyting

Enkelte skatteavtaler har i artikkel 5 bestemmelser om beskatning av tjenester. Tjenester som et foretak i en avtalestat utfører i en annen avtalestat, anses for å være drevet gjennom et fast driftssted i den annen stat når tjenesteytingen skjer gjennom en fysisk person som er til stede i den annen stat i ett eller flere tidsrom som til sammen overstiger 183 dager i en tolvmåneders periode. Bestemmelsen er knyttet til opphold generelt og gjelder selv om oppholdene er knyttet til ulike prosjekter og uavhengig av om prosjektene har tilknytning til hverandre eller ikke. I noen tilfeller gjelder dette bare dersom mer enn 50 prosent av foretakets brutto inntekt fra aktiv virksomhet i det/de aktuelle tidsrom skriver seg fra tjenester utført i den annen stat gjennom disse fysiske personene.

2.6 Fast driftssted ved agent/representant

Etter hovedregelen i NSA art. 5 punkt. 6, 1. punktum skal et foretak anses å ha fast driftssted i den staten hvor en person som ikke er en uavhengig mellommann opptrer på vegne av foretaket. Dette gjelder for enhver virksomhet agenten/representanten påtar seg for foretaket. Det kreves ikke at foretaket har eget kontor, filial mv. i agentens/representantens hjemstat for å konstatere et fast driftssted etter NSA art. 5 punkt 6. Avhengighet foreligger dersom agenten/representanten er
  • juridisk og økonomisk avhengig av foretaket,
  • opptrer på vegne av foretaket, og
  • har, og vanligvis utøver, fullmakt til å slutte kontrakter på vegne av foretaket
Om agentforhold, se BFU 107/2003. Et kommisjonsforhold hvor avtaler som kommisjonæren inngår med tredjemann ikke binder kommittenten, jf. kommisjonsloven (lov 30. juni 1916 nr. 1) § 56, er ikke tilstrekkelig til å etablere fast driftssted i den stat hvor kommisjonæren opptrer. Se HRD 2. desember 2011 i Utv. 2012/1 (Rt. 2011/1581) (Dell Products).Etter NSA art. 5 punkt 6, 2. punktum skal et foretak ikke anses å ha fast driftssted i den annen kontraherende stat hvis agentens/representantens virksomhet bare omfatter aktiviteter som nevnt i NSA 5 punkt 5, når disse aktivitetene ikke ville ha gjort et forretningssted til et fast driftssted etter nevnte punkt dersom aktivitetene hadde blitt utført gjennom dette forretningsstedet. Dette gjelder virksomhet av forberedende art eller virksomhet som har karakter av å være hjelpevirksomhet.Etter NSA art. 5 punkt 7 skal et foretak heller ikke anses for å ha fast driftssted i den annen kontraherende stat bare av den grunn at det driver forretningsvirksomhet i denne stat gjennom en megler, kommisjonær eller annen uavhengig mellommann. Dette gjelder såfremt disse personer opptrer innenfor rammen av sin ordinære forretningsvirksomhet.At et selskap kontrollerer, eller blir kontrollert av, et annet selskap (eks. i konsern) i en annen kontraherende stat, medfører ikke i seg selv at selskapene vil være faste driftssteder for hverandre, jf. NSA art. 5 punkt 8. Det samme gjelder selskaper hvor det er tilsvarende eierinteresse, for eksempel i et søsterselskapsforhold.

3 Fast sted

For fritt yrke brukes vanligvis terminologien «fast sted», men uttrykket er i utgangspunktet innholdsmessig ikke forskjellig fra «fast driftssted». Således vil kontorhold mv. i den stat hvor yrkesutøvelsen finner sted medføre beskatning der. Etter kommentarene til den tidligere art. 14 i OECDs mønsteravtale er det nok at utøvelsen av yrket er knyttet til et senter for virksomheten og at dette har en fast eller vedvarende karakter. Det er ikke et absolutt krav at vedkommende har vanlig full rådighet over et kontor e.l.

4 Særlig om utenlandske leger

Leger bosatt i utlandet som oppholder seg i Norge i kortere perioder enn ca seks måneder, skal normalt ikke skattlegges i Norge for den del av inntekten som etter norsk internrett karakteriseres som virksomhetsinntekt, jf. NSA art.14 nr. 1 a. Dette gjelder uansett om inntekten er knyttet til virksomhet på legekontor, sykebesøk eller såkalt legevakttjeneste.Oppholder legen seg i Norge i ett eller flere tidsrom som til sammen overstiger 183 dager i løpet av en tolvmåneders periode som begynner eller slutter i det aktuelle skatteår, kan all inntekt som regnes som virksomhetsinntekt beskattes i Norge, se NSA art. 14 nr. 1 b.Den del av legens inntekt som etter norsk internrett anses som lønn, vil alltid være skattepliktig til Norge når legen er ansatt fast eller i vikariat ved f.eks. et norsk sykehus eller som kommunelege, se NSA art. 19 nr. 1 og art. 15 nr. 1.Samme forståelse skal legges til grunn ved anvendelsen av tilsvarende bestemmelser i skatteavtaler Norge har med andre land. Se Sk. nr. 9/1996 i Utv. 1996/867.

5 Inntektsfastsetting ved fast driftssted/fast sted

5.1 Generelt

Er dobbeltbeskatning forebygget gjennom kreditmetoden, skal inntekter og fradrag ved fast driftssted i utlandet også tas med ved beskatningen i Norge. Ellers skal inntekter og fradrag knyttet til fast driftssted i utlandet unntas fra beskatning i Norge.Når det er fastslått at det foreligger et fast driftssted eller en fast innretning, oppstår spørsmålet om hvilken inntekt som skal beskattes i driftsstedsstaten, se NSA artikkel 7. Om denne fordelingen, se nedenfor i pkt. 5.2.Om skatteplikt for salgsgevinst ved realisasjon av fartøy som på salgstidspunktet var i virksomhet på norsk sokkel, se HRD i Utv. 2008/587 (Rt. 2008/233).Om skatteplikt ved omdanning av virksomhet utøvet gjennom fast driftssted, se emnet «Virksomhet – omdanning/skifte av eierform».For virksomhet som drives gjennom et fast driftssted i Norge, kan skatteplikten til Norge opphøre når virksomheten ved det faste driftsstedet legges ned eller avsluttes på annen måte. Det er ikke avgjørende om filialen (det faste driftsstedet) fortsatt er registrert i Foretaksregisteret. Slikt opphør av skatteplikt kan utløse beskatning for eksempel ved at avskrivbare driftsmidler tas ut av norsk beskatningsområde, jf. sktl. § 14-64 og emnet «Utland – driftsmiddel som tas inn i eller ut av norsk beskatningsområde». Tilsvarende skal negativ saldo og gjenværende saldo på gevinst- og tapskonto gjøres opp ved opphør av norsk skatteplikt, jf. sktl. § 14-48 og emnet «Gevinst- og tapskonto», pkt. 3.3.Opphør av skatteplikt til Norge vil kunne anses som opphør av virksomhet etter sktl. § 14-7 første ledd, slik at underskudd kan tilbakeføres, se LRD (Gulating) av 22. september 2004 i Utv. 2004/960 (Diffenbacher GmbH & Co. KG) og emnet «Underskudd», pkt. 6.3. Underskudd som ikke er tilbakeført kan eventuelt fremføres til fradrag i et senere år hvis skattyteren igjen skulle bli skattepliktig til Norge.

5.2 Tilordning av inntekter/kostnader mellom hovedkontor og fast driftssted

5.2.1 Generelt
Når det foreligger fast driftssted, må det foretas en fordeling av inntekt/fradrag mellom hjemstaten og driftsstedsstaten.Fordeling av inntekt mellom hovedkontor og fast driftssted (filial) reguleres etter ordlyden ikke av sktl. § 13-1. Derimot kan regelen få anvendelse ved allokering av inntekter mellom landinntekt og sokkelinntekt, se HRD i Utv. 2003/1317 (Statpipe).OECDs mønsteravtale har en egen bestemmelse om tilordning av inntekt til fast driftssted i artikkel 7. Denne bestemmelsen stadfester armlengdeprinsippet i fast driftsstedstilfellene (selvstendighetsfiksjonen).
5.2.2 Allokering av inntekt til fast driftssted/fast sted
Etter hovedregelen kan driftsstedsstaten bare skattlegge den del av fortjenesten som kan tilskrives det faste driftssted, se art. 7 nr. 1 i OECDs mønsteravtale. Det er bare inntekter av aktivitet som utøves gjennom det faste driftsstedet som kan skattlegges i driftsstedsstaten. Inntekt av aktivitet som ikke utøves gjennom det faste driftsstedet kan ikke skattlegges i driftsstedsstaten.Fortjenesten ved det faste driftssted skal fastsettes til hva denne virksomheten må forutsettes å ha tilført foretaket. Inntekten fastsettes til hva den ventelig ville ha utgjort om det faste driftssted hadde vært et uavhengig foretak (selvstendighetsfiksjonen), jf. art. 7 nr. 2.I juli 2010 ble art. 7 i OECDs mønsteravtale endret for blant annet å reflektere OECDs rapport av 22. juli 2010 om tilordning av fortjeneste til fast driftssted, herunder implementering av OECDs autoriserte tilnærming. Bestemmelsen er videreført i OECDs mønsteravtale av juli 2014 art. 7.OECDs autoriserte tilnærming innebærer at inntekt fra fast driftssted skal fastsettes som om det faste driftsstedet er et uavhengig foretak (selvstendighetsfiksjonen) i forhold disposisjoner (dealings) med andre deler av foretaket.De fleste skatteavtaler som Norge har inngått bygger på tidligere art. 7 slik den lød i OECDs mønsteravtale 2008 med tilhørende kommentarer. Ifølge kommentarene er OECDs autoriserte tilnærming ikke fullt ut implementert. Det foreligger således en begrensning i selvstendighetsfiksjonen for interne renter og royalty, såfremt de ikke har tilknytning til hovedkontorets eller det faste driftsstedets kjerneaktivitet. For eksempel kan det for banker beregnes renter mellom hovedkontor og fast driftssted.Etter den tidligere art. 7 skal hver enkelt inntekts- og fradragspost vurderes særskilt når fordelingen av inntekter og kostnader mellom hovedkontoret og driftsstedet skal foretas. I noen tilfeller kan foretakets totalresultat fordeles mellom hovedkontoret og driftsstedet etter en nøkkel fordi det ikke er praktisk mulig å vurdere hver enkelt post separat, jf. tidligere art. 7 nr. 4. Ved bruk av en slik fordelingsnøkkel skal det tas sikte på å komme frem til en fordeling som er mest mulig i samsvar med hovedregelen i tidligere art. 7 nr. 2. En kan derfor ikke uten videre fordele foretakets samlede nettoinntekt i forhold til fordelingsnøkler som f.eks. omsetningsstørrelser, antall ansatte, produksjonstall o.l.En andel av felles administrasjonskostnader og andre felles kostnader kan belastes det faste driftsstedet selv om kostnadene i utgangspunktet i sin helhet bare er belastet hovedkontoret. Videre vil den omstendighet at foretaket totalt har underskudd ikke medføre at det faste driftssted kan få fradrag for underskudd, hvis virksomheten i det faste driftsstedet isolert sett har gått med overskudd.

6 Fradrag for kostnader og tap

6.1 Bosatt/hjemmehørende i Norge

Når inntekter ved virksomhet i utlandet er skattepliktige til Norge, vil også de korresponderende kostnadene være fradragsberettiget i Norge. Dette gjelder når virksomheten utøves i et land som Norge ikke har skatteavtale med, når skatteavtalen forebygger dobbeltbeskatning ved kreditmetoden eller når virksomheten ikke drives gjennom et fast driftssted i et skatteavtaleland. Det foreligger fradragsrett selv om virksomheten går med underskudd. Tilsvarende gjelder for eventuelle tap ved virksomhet i utlandet.Er inntekt eller gevinst i virksomhet som drives av norsk skattyter i utlandet unntatt fra skattlegging i Norge etter skatteavtale, kommer kostnader og tap i virksomheten herunder underskudd, ikke til fradrag i Norge, verken helt eller delvis, se sktl. § 6-3 femte ledd og § 9-4 annet ledd. Underskudd som relaterer seg til inntektsår da skatteavtale med vedkommende land var basert på fordelingsmetoden, kan ikke fremføres ved overgang til kreditmetoden, se FIN 3. juli 1998 i Utv. 1998/1396.Om fradrag for gjeld og gjeldsrenter, se emnet «Utland – formue, gjeld og gjeldsrenter», pkt. 5.1.

6.2 Bosatt/hjemmehørende i utlandet

6.2.1 Generelt
Skattytere som er bosatt/hjemmehørende i utlandet er bare skattepliktige til Norge for inntekter fra kilder som er nevnt i sktl. § 2-3, og har bare fradragsrett for kostnader som knytter seg til slike inntekter. Det er et vilkår at kostnadene etter sin art er fradragsberettigede etter norsk intern rett.Kostnader som kommer utlendingens virksomhet i flere land til gode (fellesomkostninger til administrasjon, markedsføring mv.) er fradragsberettiget i Norge med den andel som vedrører virksomheten i Norge. Se også NSA artikkel 7 nr. 3. Om OECDs retningslinjer for internprising mellom selskaper, se emnet «Utland – internprising (transfer pricing)», pkt. 3.
6.2.2 Arbeidsreiser
En selvstendig næringsdrivende som dagpendler mellom hjemmet i utlandet og arbeidssted i Norge, kan kreve fradrag for arbeidsreiser.
6.2.3 Avskrivninger
6.2.4 Gjeld og gjeldsrenter
Om fradrag for gjeld og gjeldsrenter, se emnet «Utland – formue, gjeld og gjeldsrenter», pkt. 5.1.
6.2.5 Konsernbidrag
Om fradrag for konsernbidrag for norsk filial av utenlandsk selskap, se emnet «Aksjeselskap mv. – konsernbidrag», pkt. 2.2 og pkt. 2.3.
6.2.6 Underskudd
Reglene om overføring, fremføring og tilbakeføring av underskudd gjelder i utgangspunktet også for utenlandske skattytere som er skattepliktige til Norge, se emnet «Underskudd». Underskudd fra virksomhet i utlandet kan ikke for noen del kreves fradratt i inntekt som er skattepliktig til Norge. Utlendinger vil således være skattepliktige til Norge for overskudd opptjent i Norge, selv om virksomheten globalt viser underskudd. Underskudd oppstått i den norske delen av virksomheten kan fremføres til fradrag i senere års inntekt i den norske delen av virksomheten etter reglene i sktl. § 14-6. Dette gjelder selv om underskuddet også har kommet til fradrag i foretakets inntekt i utlandet.Utenlandsk næringsdrivende som forlater norsk skatteområde med underskudd oppstått i det år virksomheten i Norge avsluttes, kan enten
  • kreve underskuddet tilbakeført etter sktl. § 14-7, eller
  • fremføre underskuddet ved en eventuelt senere gjenopptakelse av virksomheten her.
For utenlandsboende skattytere som er skattepliktige for inntekt til flere kommuner i Norge, kan underskudd i en kommune overføres til fradrag i andre kommuner.
6.2.7 Utenlandsk skatt
Skatter som utlendinger er ilagt i utlandet av den formue og/eller inntekt som er skattepliktig i Norge, er i utgangspunktet ikke fradragsberettiget etter sktl. § 6-15.

7 Personinntekt

7.1 Intern rett

Utenlandske eiere av enkeltpersonforetak med skattepliktig virksomhet i Norge skal beregne personinntekt på vanlig måte av den virksomhetsinntekten som er skattepliktig til Norge.Om beregning av personinntekt, se emnet «Enkeltpersonforetak – beregnet personinntekt (foretaksmodellen)».

7.2 Skatteavtale

Beregnet personinntekt anses som inntekt av virksomhet, og det er skatteavtalenes bestemmelser om virksomhetsinntekt som får anvendelse. Dette vil vanligvis være bestemmelsen om inntekt ved forretningsvirksomhet (fast driftssted), se NSA art. 7 og art. 5. Andre bestemmelser i NSA som kan komme til anvendelse er art. 14 om selvstendige personlige tjenester (fritt yrke), art. 17 om artister mv. og art. 21 om virksomhet knyttet til kontinentalsokkelen.Det skal bare beregnes personinntekt av den del av foretakets overskudd som skriver seg fra virksomhet som etter skatteavtalen kan skattlegges i Norge.Dersom Norge etter skatteavtalen har fraskrevet seg retten til å skattlegge den virksomhet som en person bosatt i Norge driver i utlandet, skal det ikke beregnes personinntekt av den del av resultatet som skriver seg fra slik utenlandsvirksomhet.

8 Selskaper med deltakerfastsetting mv.

8.1 Intern rett

8.1.1 Norsk deltaker
Person skattepliktig som bosatt/selskap mv. hjemmehørende i Norge er i utgangspunktet skattepliktig til Norge for inntekt og formue fra deltakelse i utenlandske ansvarlige selskaper mv. hvor det skal foretas deltakerfastsetting etter intern norsk rett, se emnet «Selskap med deltakerfastsetting – allment om deltakerfastsetting». Skatteplikten omfatter
8.1.2 Utenlandsk deltaker
Når et selskap med deltakerfastsetting driver virksomhet i Norge, er utenlandske deltakere skattepliktige som næringsdrivende i Norge for sin andel i deltakelsen etter sktl. § 2-3 første ledd bokstav b, uansett om deltakelsen er av aktiv eller passiv karakter. Foregår selve driften utenfor riket, kan deltakerne likevel anses å drive virksomhet her hvis bestyrelsen foregår her. Dette vil normalt være tilfelle dersom de sentrale beslutninger treffes ved flertallsbeslutning og flertallet av deltakerne er bosatt/hjemmehørende i Norge. Da vil samtlige deltakere være skattepliktige til Norge. Spørsmålet om skatteplikt til Norge for utenlandske deltakere må løses konkret.I HRD i Utv. 2016/1 (Rt. 2015/1360) (Odfjell Rig Ltd) kom retten til at utenlandsk deltaker i norsk kommandittselskap som leide ut borerigg på bareboatvilkår ikke var skattepliktig til Norge etter sktl. § 2-3 første ledd bokstav b. Tjenester utført av managementselskapet i Norge på vegne av kommandittselskapet måtte ses på som støttefunksjoner, og drivervilkåret i sktl. § 2-3 første ledd bokstav b var ikke oppfylt. Ved vurderingen av hvorvidt aktiviteten i Norge var støttefunksjoner, ble det vektlagt at aktiviteten i Norge ikke falt inn under den sentrale karakteristikken av selskapets virksomhet. Verdien av managementtjenestene som ble utført i Norge utgjorde bare en liten andel av total kontraktsverdi. Flertallet i Høyesterett oppstilte et krav om primærsammenheng mellom aktiviteten i Norge og kontraktsvederlaget. Dette kravet var ikke oppfylt.Ved utleie av mindre kapitalintensive objekter, vil det i større grad kunne være primærsammenheng mellom inntektskilde og aktivitet i Norge. Se også domskommentarer SKD 18. mars 2016 på (publisert på skatteetaten.no).Hvis en utenlandsk deltaker er skattepliktig til Norge, omfatter skattepliktenTrygdeavgift av særskilt godtgjørelse for arbeidsinnsats fastsettes bare hvis deltakeren er medlem av folketrygden, se emnet «Personinntekt – trygdeavgift/pensjonspoeng».Utdeling fra selskap med deltakerfastsetting etter sktl. § 10-42 anses innvunnet på utdelingstidspunktet. Det er dermed et vilkår for beskatning av utdelingen at deltakeren på dette tidspunkt anses skattepliktig til Norge. Utdeling som skjer til en utenlandsk deltaker etter at virksomheten i Norge er opphørt og det ikke lenger foreligger skatteplikt etter sktl. § 2-3 første ledd bokstav b, vil således ikke være skattepliktig.

8.2 Skatteavtale

8.2.1 Norsk deltaker i utenlandsk selskap
For personer/selskaper som er bosatt/hjemmehørende i Norge og som eier andeler i et utenlandsk selskap, vil beskatningen av deltakeren kunne avhenge av om det utenlandske selskapet anses som eget skattesubjekt i den annen stat eller om selskapet skal behandles som et selskap med deltakerfastsetting. Hvis det utenlandske selskapet anses som et eget skattesubjekt, kan norsk beskatningsrett være avskåret etter skatteavtale. Spørsmålet om det utenlandske selskapet skal anses som et eget skattesubjekt, vurderes etter norsk internrett, se HRD i Utv. 2015/1357 (Rt. 2015/513) (GE Healthcare). Selv om det ikke er tatt forbehold i skatteavtalen, anses norsk beskatningsrett å være i behold dersom det utenlandske selskapet er etablert utelukkende for å omgå norske skatteregler.Hvis det utenlandske selskapet ikke anses som eget skattesubjekt, men som et selskap med deltakerfastsetting i den annen stat, vil det være skatteavtalenes regler om virksomhet som kommer til anvendelse, jf. pkt. 1.1.2.Hvis deltakerens inntekt fra selskapet med deltakerfastsetting er skattepliktig til Norge, gjennomføres deltakerfastsettingen i samsvar med de vanlige reglene, jf. pkt. 8.1.1. Dette gjelder også hvis dobbeltbeskatning av utenlandsinntekten er forbygget gjennom kreditmetoden.Hvis deler av virksomhetsinntekten etter skatteavtale er unntatt fra beskatning i Norge, vil det være den andel av virksomhetsinntekten som ikke er unntatt fra norsk beskatning som deltakeren skal skattlegges for etter sktl. § 10-41. Det forekommer at virksomhetsinntekter fullt ut må unntas fra beskatning i Norge som følge av bestemmelse i skatteavtale. Dette kan være tilfelle når en skatteavtale bestemmer at den aktuelle virksomhetsinntekten bare kan skattlegges i det annet land, f.eks. når selskapet driver internasjonal skips- eller luftfart, og det kan påvises at selskapet effektivt ledes fra det annet land.
8.2.2 Utenlandsk deltaker
Utenlandsk deltaker i et ansvarlig selskap er skattepliktig til Norge hvis deltakeren gjennom selskapsdeltakelsen utøver virksomhet her gjennom et fast driftssted. Dette gjelder både for andel av overskudd eller underskudd etter sktl. § 10-41, eventuell særskilt godtgjørelse for arbeidsinnsats i Norge etter sktl. § 12-2 bokstav f, og for tillegg i alminnelig inntekt for personlige deltakere ved utdeling etter sktl. § 10-42. En utdeling kan ikke skattlegges etter sktl. § 10-42 hvis utenlandsk deltaker på utdelingstidspunktet ikke lenger er skattepliktig for inntekt fra fast driftssted i Norge.Gevinst ved realisasjon av andel i et norsk ansvarlig selskap kan beskattes i Norge når deltakeren anses å ha drevet virksomhet her gjennom et fast driftssted, jf. NSA art. 13 nr. 3.

8.3 Opplysningsplikt

Deltakeren har plikt til å gi skattemyndighetene opplysninger som er nødvendige for en korrekt skattefastsetting. Det er gitt nærmere regler om plikten til å levere selskapsmelding i sktfvl. § 8-9 og skfvfs. § 8-9-1 til § 8-9-4. Se nærmere om sktfvl. § 8-9 i Skatteforvaltningshåndboken.

8.4 Særlig om utdeling til personlig deltaker

8.4.1 Generelt
Når personlig deltaker mottar utdeling fra selskap med deltakerfastsetting, skal det beregnes tillegg i alminnelig inntekt, jf. sktl. 10-42 første ledd. For at det skal foreligge slik skatteplikt, må skattyteren være skattepliktig til Norge på utdelingstidspunktet, enten som bosatt eller som begrenset skattepliktig etter sktl. § 2-3. Skatteplikten gjelder bare for utdelinger som knytter seg til inntekter som er eller har vært skattepliktig til Norge. Driver et norsk eller utenlandsk selskap med deltakerfastsetting virksomhet hvor virksomhetsinntekten for deltakeren i sin helhet er skattepliktig til Norge, vil de samlede utdelinger fra selskapet til slik deltaker som hovedregel være skattepliktig fullt ut etter sktl. § 10-42. For norske deltakere vil dette være tilfelle hvis det ikke er inngått skatteavtale med det land hvor virksomheten drives, eller det er inngått skatteavtale og denne bygger på kreditmetoden for den aktuelle inntekten. Hvis inntekten fra selskapet etter skatteavtale er fullt ut unntatt fra beskatning i Norge, kan utdelingen ikke skattlegges i Norge.For utenlandske deltakere vil utdelingen være skattepliktig når selskapets virksomhet i sin helhet drives i Norge, slik at den utenlandske deltakeren har fast driftssted her. Det kan også være aktuelt når selskapet ledes fra Norge og driver skip i internasjonal fart, jf. sktl. § 2-3 bokstav b og pkt. 11.1.2.
8.4.2 Vilkår for begrensning av tillegg i alminnelig inntekt ved utdeling
Når bare en del av deltakerens andel av virksomhetsinntekten er skattepliktig til Norge i inntektsåret eller i noen av de fire foregående år, kan deltakeren kreve at utdeling etter sktl. § 10-42 begrenses forholdsmessig, se sktl. § 10-47 første ledd og FSFIN § 10-47. For deltakere bosatt i Norge vil dette være aktuelt hvis virksomheten delvis drives gjennom et fast driftssted i et land som Norge har skatteavtale med, og hvor fordelingsmetoden gjelder for den aktuelle inntekten. For en utenlandsk deltaker vil dette være aktuelt når denne anses å drive virksomhet gjennom et fast driftssted i Norge.Unntaksvis kan deltakeren kreve at slikt tillegg i alminnelig inntekt begrenses forholdsmessig selv om han ikke oppfyller vilkåret i sktl. § 10-47 første ledd, jf. sktl. § 10-47 annet ledd. Det må da være åpenbart at utdelingen må anses tatt fra virksomhet som ikke er skattlagt i riket på grunnlag av begrenset skatteplikt etter sktl. § 2-3 eller på grunn av skatteavtale med fremmed stat. Dette kan for eksempel være tilfelle hvor det er påviselig at inntekten ikke har vært skattepliktig til Norge, for eksempel ved at den er opptjent hos en tidligere eier uten skatteplikt for virksomhetsinntekten til Norge.Personlige deltakeres dødsbo og konkursbo som mottar utdeling kan kreve begrensning på samme vilkår som nevnt ovenfor, se sktl. § 10-47 tredje ledd.Det er et vilkår for begrensning at skattyter oppfyller kravene til dokumentasjon, jf. sktl. § 10-47 fjerde ledd og pkt. 8.4.4.
8.4.3 Fastsetting av tillegget i alminnelig inntekt
Tillegget i alminnelig inntekt fastsettes til den forholdsmessige del av utdelingen som er knyttet til deltakerens andel av virksomhetsinntekt som er eller har vært skattepliktig til Norge, jf. FSFIN § 10-47-1 annet ledd. Deretter gjøres et forholdsmessig fradrag for skjerming som beregnes på samme måte, jf. FSFIN § 10-47-1 åttende ledd.Det må tas stilling til om en utdeling kan anses å skrive seg fra en bestemt virksomhet. Utdeling som skriver seg fra en bestemt virksomhet, anses som hovedregel å være utdelt fra denne virksomheten, jf. FSFIN § 10-47-1 fjerde ledd bokstav a. Utdeling av kontanter, bankinnskudd og tilsvarende likvide midler anses imidlertid ikke å skrive seg fra en bestemt virksomhet, jf. FSFIN § 10-47-1 fjerde ledd bokstav c. Dette gjelder selv om det er på det rene at midlene i sin helhet er opptjent i en bestemt virksomhet.Utdeling som ikke anses å skrive seg fra en bestemt virksomhet, skal fordeles mellom Norge og utlandet. Den skattepliktige utdelingen beregnes på grunnlag av forholdet mellom skattyters nettoinntekt fastsatt i Norge i inntektsåret og de fire forutgående årene (telleren), og skattyters samlede nettoinntekt fra selskapsdeltakelsen i samme periode (nevneren), jf. FSFIN § 10-47-1 fjerde ledd bokstav b. Skattepliktig utdeling til Norge beregnes dermed slik, jf. FSFIN § 10-47-1 fjerde ledd bokstav b og femte ledd:
Samlet utdeling x virksomhetsinntekt skattlagt til Norge i inntektsåret og de foregående fire årSamlet virksomhetsinntekt skattlagt i Norge og utlandet i inntektsåret og de foregående fire år
I de tilfeller deltakeren krever begrensning i tillegg i alminnelig inntekt etter sktl. § 10-47 annet ledd, se pkt. 8.4.2 skal tillegget fastsettes ved skjønn, jf. FSFIN § 10-47-1 sjuende ledd.Forholdsmessig fradrag for skjerming beregnes slik, jf. FSFIN § 10-47-1 åttende ledd:
Beregnet skjerming på deltakerens totale andel x Andel av utdeling skattepliktig til Norge (som beregnet ovenfor)Samlet utdeling
Den del av skjermingen som faller på inntekt som ikke er skattepliktig til Norge faller bort, jf. FSFIN § 10-47-1 åttende ledd annet punktum. Ubenyttet skjerming som knytter seg til utdeling som er skattepliktig i Norge kan utnyttes på vanlig måte, se emnet «Selskap med deltakerfastsetting – utdeling», pkt. 10.
8.4.4 Dokumentasjonskrav
Deltaker som krever begrensning i tillegg i alminnelig inntekt, skal dokumentere at vilkårene er oppfylt og gi opplysninger som viser hvordan skattepliktig inntekt (utdeling etter skjerming som er skattepliktig til Norge) er fastsatt, jf. sktl. § 10-47 og FSFIN § 10-47-3 første ledd.Deltaker som krever begrensning i tillegg i alminnelig inntekt som følge av begrenset skatteplikt til Norge eller skatteavtale, jf. sktl. § 10-47 første ledd, skal beregne det skattepliktige beløpet, jf. FSFIN § 10-47-3 første ledd annet punktum.
8.4.5 Frist
Krav om begrensning av tillegget i alminnelig inntekt skal i utgangspunktet fremsettes før utløpet av fristen for levering av skattemelding. Hvis kravet ikke kan godtgjøres på dette tidspunktet, for eksempel fordi den utenlandske skattefastsettingen ikke er ferdig, kan kravet fremsettes senest seks måneder etter at kravet kan godtgjøres. Krav kan under ingen omstendighet fremsettes senere enn tre år etter utløpet av inntektsåret. Se sktl. § 10-47 femte ledd.
8.4.6 Sjablongmessig inntektsføring av utdeling fra selskap med deltakerfastsetting
Det skal foretas sjablongmessig inntektsføring etter sktl. § 2-38 sjette ledd bokstav b, jf. a annet punktum, for utenlandske selskaper som har begrenset skatteplikt til Norge etter sktl. § 2-3 første ledd bokstav b og som mottar utdeling fra selskap med deltakerfastsetting. Om slik inntektsføring, se emnet «Fritaksmetoden», pkt. 4.2. Skatteplikten gjelder for utdeling fra selskap med deltakerfastsetting hvor utdelingen knytter seg til inntekt som er skattepliktig til Norge.

9 Skattefritak for inntekt og avskjæring av fradragsrett for kostnader og tap ved utvinning av petroleum i utlandet

9.1 Generelt

Inntekt ved utvinning av petroleum i utlandet er fritatt for skatteplikt etter sktl. § 2-39 første og annet ledd. Kostnader og tap pådratt i tilknytning til slik inntekt er heller ikke fradragsberettiget.Renteinntekter, samt gevinster og tap på valuta og andre finansielle poster omfattes ikke av sktl. § 2-39 første og annet ledd, se sktl. § 2-39 tredje ledd.

9.2 Geografisk område

Skattefritaksregelen og regelen om avskjæring av fradragsrett gjelder for utvinning av petroleum i utlandet, dvs. ikke i Kongeriket Norge. Svalbard anses som en del av Kongeriket Norge, se Prop. 1 LS (2012-2013) pkt. 6.4.2. Reglene gjelder for områder utenfor det geografiske området som er angitt i petroleumsskatteloven § 1.

9.3 Inntekt ved utvinning av petroleum

Med begrepet «inntekt ved utvinning» menes selve utvinningsinntekten. Inntekter fra eventuelle tilknyttede tjenesteaktiviteter som for eksempel boring, brønnstimulering, seismiske undersøkelser og ankerhåndtering er ikke omfattet. Utenfor utvinningsbegrepet faller også inntekter fra videre bearbeiding og foredling av petroleum. Inntekter fra rørledningstransport er heller ikke omfattet av begrepet. Hvis rørledningstransport inngår som en integrert del av virksomheten i en utvinningstillatelse, må inntekter og utgifter tilordnes mellom utvinnings- og transportvirksomheten etter de alminnelige tilordningsprinsipper. Grensen for begrepet «inntekt ved utvinning» skal i utgangspunktet trekkes på samme måte som etter petroleumsskatteloven, se Prop. 1 LS (2012-2013) pkt. 6.4.2.Uttrykket «petroleum» skal forstås på samme måte som petroleumsforekomster som angitt i petroleumsskatteloven § 1 fjerde ledd, se Prop. 1 LS (2012-2013) pkt. 6.4.2.

9.4 Avskjæring av fradragsrett for kostnader ved utvinning av petroleum i utlandet

Det gis ikke fradrag for kostnader og tap som er pådratt for å erverve, sikre eller vedlikeholde inntekt som omfattes av skattefritaket i § 2-39 første ledd, jf. andre ledd.Kostnader som ikke er fradragsberettiget er for eksempel oljeselskapenes kostnader til undersøkelse (leting) etter petroleum, kostnader til signaturbonuser (for å få tildelt tillatelser), kostnader til utbygging av anlegg og andre driftsmidler i utvinningsvirksomheten, øvrige løpende direkte og indirekte driftskostnader, tap ved realisasjon og utrangering av anlegg og driftsmidler og avslutnings- og fjerningskostnader, se Prop. 1 LS (2012-2013) pkt. 6.4.2.

9.5 Renter av gjeld

Ettersom skattyters inntekt ved utvinning av petroleum i utlandet er skattefri etter sktl. § 2-39 første ledd, begrenses fradragsretten for gjeldsrenter, se Prop. 1 LS (2012-2013) pkt. 6.4.3. Gjeldsrentene fordeles etter sktl. § 6-91, se sktl. § 2-39 annet ledd annet punktum. Dette innebærer at det ikke gis fradrag for gjeldsrenter som svarer til forholdet mellom verdien av eiendeler i den skattefrie utvinningsvirksomheten og verdien av skattyters samlede eiendeler, basert på bokført verdi i regnskap oppgjort i samsvar med regnskapsloven. Nærmere om fordeling av gjeldsrenter, se emnet «Utland – formue, gjeld og gjeldsrenter», pkt. 5.

9.6 Renteinntekter, gevinster og tap på valuta og andre finansielle poster

Renteinntekter, gevinster og tap på valuta og andre finansielle poster er ikke omfattet av unntaket for skatteplikt for inntekter og fradrag for kostnader ved utvinning av petroleum i utlandet, se sktl. § 2-39 tredje ledd. Se nærmere i Prop. LS 1 (2012-2013) pkt. 6.4.3. Betales det skatt til utlandet på finansielle inntektsposter og inntekten har kilde i utlandet, kan det kreves fradrag (kredit) i norsk skatt for utenlandsk skatt etter de ordinære reglene. Se emnet «Utland – unngåelse av dobbeltbeskatning», pkt. 4.

10 Særlig om virksomhet mv. på den norske kontinentalsokkelen

10.1 Intern rett

Utlendingers formue og inntekt på kontinentalsokkelen vil kunne skattlegges i Norge dersom arbeidet/virksomheten faller inn under petroleumsskatteloven.Om skatteplikt for salgsgevinst ved realisasjon av fartøy som på salgstidspunktet var i virksomhet på norsk sokkel, se HRD i Utv. 2008/587 (Rt. 2008/233).

10.2 Skatteavtale

I de fleste avtaler Norge har inngått etter 1965 sies det uttrykkelig at avtalene gjelder for kontinentalsokkelen, se NSA art. 3 nr. 1 a). I en del eldre avtaler er det ikke sagt noe om dette. Det gjelder f.eks. avtalen med Egypt. Det er antatt at slike avtaler ikke gjelder på kontinentalsokkelen. Også i enkelte senere inngåtte avtaler er kontinentalsokkelen holdt utenfor. Se avtalene med Sveits og Ungarn. En del av de avtaler som omfatter kontinentalsokkelen har spesialbestemmelser som gjelder for virksomheten på kontinentalsokkelen, se art. 21 i NSA. (Om forståelsen av denne artikkel, se FIN 22. oktober 1997 i Utv. 1997/1301 og FIN 9. juni 2004 i Utv. 2004/805.) Likeledes har en del av skatteavtalene egne bestemmelser for å unngå dobbeltbeskatning av inntekter ved virksomhet på kontinentalsokkelen. Disse spesialbestemmelsene varierer betydelig i sin utforming, men vil normalt føre til at spesielt angitte virksomheter lettere får fast driftssted i den staten virksomheten drives enn det som følger av de ordinære bestemmelsene om fast driftssted i skatteavtalene. Dette vil ikke bare ha betydning for beskatningen av den virksomhet som drives, men også for beskatningen av de arbeidstakere som er tilknyttet virksomheten.

11 Særlig om virksomhet i internasjonal skips- og luftfart mv.

11.1 Intern rett

11.1.1 Hovedregel, bosatt/hjemmehørende i Norge
Personer bosatt i Norge og selskap hjemmehørende i Norge er i utgangspunktet skattepliktige til Norge for virksomhet ved internasjonal skips- og luftfart, uansett hvor virksomheten er utøvet og hvorfra virksomheten bestyres, jf. sktl. § 2-1 niende ledd og § 2-2 sjette ledd.
11.1.2 Hovedregel, bosatt/hjemmehørende i utlandet
Personer bosatt i utlandet og utenlandske selskaper vil i utgangspunktet være skattepliktige til Norge for virksomhet ved internasjonal skips- og luftfart som bestyres her i riket, jf. sktl. § 2-3 første ledd bokstav b.
11.1.3 Unntak, skipsfart mv.
Sktl. § 2-34 har særlige regler om at person, selskap eller innretning som ikke er bosatt eller hjemmehørende i Norge, ikke skal svare skatt av formue i og inntekt vunnet ved eie eller drift av eget eller innleid skip i internasjonal fart, eller eget eller innleid bore- og entreprenørfartøy i internasjonal virksomhet.Skattefritaket gjelder uavhengig av hvor fartøyet er registrert. Virksomhet som er skattepliktig etter petroleumsskatteloven, omfattes ikke av skattefritaket. Skattefritaket gjelder heller ikke dersom Norge i henhold til skatteavtale med en annen stat er tillagt eksklusiv beskatningsrett til slik formue og inntekt som omfattes av bestemmelsen.Et utenlandsk selskap med begrenset ansvar omfattes bare av skattefritaket dersom skattytere bosatt/hjemmehørende i Norge til sammen er direkte eller indirekte deltakere med 34 % eller mindre eller de er skattepliktige for sin andel av overskuddet etter reglene om beskatning av deltakere i norsk-kontrollerte selskaper i lavskatteland (NOKUS), jf. sktl. § 2-34 tredje ledd bokstav a og b. Om NOKUS, se emnet «Utland – norsk kontrollert utenlandsk selskap (NOKUS)».Skattyter må godtgjøre at vilkårene for skattefrihet foreligger, samt fremlegge de opplysninger som listes opp i sktl. § 2-34 fjerde ledd.

11.2 Skatteavtale

Formue/inntekt/gevinst fra internasjonal skips- og luftfart skal etter NSA skattlegges i den stat hvor foretaket som driver skipet eller luftfartøyet er hjemmehørende, se art. 8 nr. 1, art. 13 nr. 4 og art. 23 nr. 3. I andre skatteavtaler kan beskatningsretten til formue/inntekt/gevinst fra internasjonal skips- og luftfart være tillagt Norge fordi den virkelige ledelse for foretaket har sete her.I interessentskaps-, kompaniskaps- og andre selskapsforhold med deltakere fra flere stater, kan det på samme måte som når det gjelder «bestyrelse» i sktl. § 2-3 første ledd bokstav b, oppstå spørsmål om i hvilken stat «den virkelige ledelse» utøves, f.eks. fordi viktigere beslutninger skal treffes ved enstemmighet. Etter NSA skattlegges hver deltaker i den stat vedkommende er bosatt, se art. 8 nr. 1. Om forståelsen av art. 6 i avtalen med USA, se overenskomst inntatt i Utv. 1990/935.

Fant du det du lette etter?

Maks 255 tegn. Kun tall og bokstaver.

Fant du det du lette etter?

Maks 255 tegn. Kun tall og bokstaver.