Lignings-ABC 2016

Publisert: 23.01.2017

  • Skriv ut


Innhold: A



Forsiden
Aksjer – aksjebytte
Aksjer – ansattes erverv til underpris
Aksjer – formue
Aksjer – realisasjon
Aksjer – utbytte
1 Innledning
2 Prinsipper for skattlegging av utbytte
3 Innvinning av aksjeutbytte
4 Fritaksmetoden for aksjeutbytte
5 Skattlegging av utbytte som tilfaller person mv. bosatt i Norge (aksjonærmodellen)
6 Det skatterettslige utbyttebegrepet
6.1 Generelt
6.2 Forholdet til uttaksreglene
6.3 Overføring til aksjonær mv.
6.4 Vederlagsfri overføring
6.5 Verdsetting
6.6 Kapitalnedsettelse
6.7 Utdeling av aksjer
6.8 Utdeling fra verdipapirfond
6.9 Avkastning på fondsobligasjoner
6.10 Utdelinger fra boligselskap/boligaksjeselskap
6.11 Utdelinger fra samvirkeforetak
6.12 Konsernbidrag
6.13 Overføring av eiendeler i virksomhet innen konsern
6.14 Tilbakebetaling av innskudd som ikke er lån
6.15 Tilleggsvederlag ved fusjon og fisjon
7 Tilbakebetaling av innbetalt aksjekapital og innbetalt overkurs
8 Tilordning av aksjeutbytte
9 Tidfesting av aksjeutbytte
10 Aksjonærenes opplysningsplikt
11 Lovlig utbytte
12 Selskapenes kontrolloppgaver vedrørende aksjonærene
13 Endring av skattefastsettingen
14 Gevinst eller tap ved realisasjon av aksjer
Aksjeselskap mv. – allment
Aksjeselskap mv. – endring av RISK
Aksjeselskap mv. – konsernbidrag
Aksjeselskap mv. – konserninterne overføringer
Aksjeselskap mv. – korreksjonsinntekt – reversering av tidligere utlignet korreksjonsinntekt
Aksjesparekonto
Akvakultur (fiskeoppdrett mv.)
Alminnelig inntekt
Arbeidsgiveravgift – avgiftsplikt og grunnlag
Arbeidsgiveravgift – avgiftssatser
Arbeidsgiveravgift – innrapportering og betaling
Arbeidstøy mv.
Arv og gave – inngangsverdi og kontinuitet
Arvelater/etterlatte/dødsbo
Avis mv.

Aksjer – utbytte Til oversikt


  • Sktl. § 2-38, § 4-51, samt § 10-10 til § 10-13.

  • FSFIN § 10-11 og § 10-12

  • Asl./asal. kap. 8.

1 Innledning

Nedenfor behandles reglene om skattlegging av utdeling fra aksjeselskap og andre selskaper som er likestilt med aksjeselskap etter sktl. § 10-1 til aksjonær mv. når utdelingen skatterettslig skal behandles som utbytte. Om det skatterettslige utbyttebegrepet, se pkt. 6.

Om skatteplikt for utbytte fra selskap hjemmehørende i utlandet til norsk aksjonær, se emnet «Utland – kapitalinntekter og kapitalgevinster», pkt. 5.1. Om unngåelse av dobbeltbeskatning i slike tilfeller, se emnet «Utland – unngåelse av dobbeltbeskatning», pkt. 4 og pkt. 5.

Om skatteplikt for utbytte fra selskap hjemmehørende i Norge til utenlandsk aksjonær, se emnet «Utland – kapitalinntekter og kapitalgevinster», pkt. 5.2.

Om skattyter som oppebærer utbyttekompensasjon i forbindelse med utlån av aksjer mv., se emnet «Verdipapirlån og realisasjon av lånte verdipapirer (dekket shortsalg)».

Om utbyttebeskatning av lån fra selskap til personlig aksjonær, se emnet «Lån til aksjonær/deltaker».

Om beskatning av renteinntekter på lån fra personlig skattyter til aksjeselskap og andre selskaper som er likestilt med aksjeselskaper, se emnet «Renteinntekter», pkt. 4.

Om utdeling fra selskap med deltakerfastsetting, se emnet «Selskap med deltakerfastsetting – utdeling».

2 Prinsipper for skattlegging av utbytte

I utgangspunktet er utbytte av aksjer skattepliktig og inngår i alminnelig inntekt. Det utdelende selskapet har ikke fradragsrett for utdeling av utbytte. For å unngå kjedebeskatning, er det for visse selskaper omfattende fritak fra skatteplikten for utbytte som er lovlig utdelt etter selskapsrettslige regler, jf. sktl. § 2-38 (fritaksmetoden), se emnet «Fritaksmetoden».

For personlige aksjonærer (og visse boer) begrenses skattepliktens omfang gjennom reglene om skjerming, se pkt. 5. Reglene skal hindre at overskudd som normalt vil være skattlagt i selskapet og som tilsvarer en fastsatt normalavkastning (skjermingsfradraget), blir beskattet hos aksjonæren. Utbytte som overstiger denne normalavkastningen beskattes som alminnelig inntekt hos personlig aksjonær. For personlig aksjonær skal skattepliktig utbytte etter fradrag for skjerming multipliseres med 1,15, se sktl. § 10-11 første ledd annet punktum. Oppjusteringen skjer under skatteberegningen.

Nærmere om hva som er lovlig utbytte, se pkt. 11.

3 Innvinning av aksjeutbytte

3.1 Betydning av innvinningstidspunktet

Vurderingen av om vilkårene for skatteplikt for aksjeutbytte er oppfylt, skal gjøres på innvinningstidspunktet. Aksjeutbytte beskattes hos den som er eier av aksjene på innvinningstidspunktet. Det er reglene som gjelder på innvinningstidspunktet som er avgjørende når det skal tas stilling til om det er hjemmel for skatteplikt. Innvinningstidspunktet vil typisk ha betydning hvis det skjer endringer i skattereglene. Innvinningstidspunktet har også betydning hvis det skjer endringer i den subjektive skatteplikten, for eksempel ved dødsfall. Ved innflytting eller utflytting fra Norge vil innvinningstidspunktet være avgjørende for hvilket regelsett som skal anvendes.

3.2 Når aksjeutbytte innvinnes

Aksjeutbytte som besluttes utdelt av generalforsamlingen, innvinnes normalt på tidspunktet for generalforsamlingens vedtak. Dette gjelder både for ordinært utbytte som vedtas etter reglene i asl./asal. § 8-2 første ledd, og for ekstraordinært utbytte som vedtas etter reglene i asl./asal. § 8-2 a. Tilleggsutbytte som besluttes utdelt av styret etter reglene i asl./asal. § 8-2 annet ledd innvinnes normalt når styret treffer slik beslutning. Dette gjelder som utgangspunkt selv om generalforsamlingen eller styret senere omgjør vedtaket, for eksempel fordi utbyttet er ulovlig etter selskapsrettslige regler. Om unntak, se pkt. 3.3.

Ulovlig utbytte som ikke er vedtatt på generalforsamlingen, anses innvunnet når det tilflyter aksjonæren. For eksempel anses ulovlig utbytte i form av vederlagsfri bruk av selskapets eiendeler, innvunnet etter hvert som bruken finner sted.

Om innvinning av lån fra selskap til personlig aksjonær som skal anses som utbytte etter sktl. § 10-11 fjerde til sjette ledd, se emnet «Lån til aksjonær/deltaker», pkt. 3.

Aksjeutbytte som utdeles på grunnlag av en kapitalnedsettelse etter asl./asal., innvinnes normalt på tidspunktet for registrering av gjennomføringsmeldingen i Foretaksregisteret, jf. asl./asal. § 12-6 nr. 4, jf. nr. 3.

For kapitalnedsettelse i selskaper stiftet i utlandet må tidspunktet for innvinning avgjøres ut fra de selskapsrettslige reglene i stiftelseslandet.

3.3 Tilbakebetaling av utdelt utbytte

Hvis en beslutning om utdeling av utbytte omgjøres som følge av at den er ulovlig, anses utbyttet ikke innvunnet hvis omgjøring og tilbakebetaling skjer snarest etter at feilen oppdages. Det forutsettes at skattyter var i god tro og at rettingen ikke er foranlediget av skattemyndighetenes kontrolltiltak.

Om et tilfelle hvor et utbyttevedtak som var lovlig etter aksjelovene, ble omgjort i nytt generalforsamlingsvedtak på bakgrunn av ligningsmyndighetenes varsel om fastsetting av korreksjonsinntekt, se LRD 23. juni 2003 (Borgarting) i Utv. 2003/1139 (AF Ragnar Evensen AS). (Retten kom til at utbyttet var innvunnet, og at det nye generalforsamlingsvedtaket ikke kunne få virkning for skattleggingen.)

Om et tilfelle der aksjonæren som følge av kontrolltiltak fra ligningsmyndighetene tilbakebetalte utbytte som var i strid med aksjelovens bestemmelser, se lagmannsrettens kjennelse av 16. juli 2002 (Borgarting) i Utv. 2002/1213 (Hovden). (Skattyter betalte utbyttet tilbake da forholdet ble avdekket av ligningsmyndighetene. Det ulovlige utbyttet ble ansett som innvunnet og dermed skattepliktig selv om det var betalt tilbake, og til tross for at det forelå tilbakebetalingsplikt etter aksjeloven. Kjennelsen ble påkjært til Høyesterett, men ble forkastet av Høyesteretts kjæremålsutvalg 22. oktober 2002 (v/kjennelse, ref. HR-2002-1208)).

Utbytte som tilbakebetales eller inndras som følge av straffbare handlinger, for eksempel kreditorsvik, jf. strl. kap. 31, eller svik mot andre aksjonærer, er ikke endelig innvunnet. Det samme gjelder der utdelingen omstøtes i en konkurs eller tvungen gjeldsordning. En forutsetning for at utbyttet ikke skal anses innvunnet i disse tilfellene, er at tilbakebetaling skjer før skattemyndighetene iverksetter kontrolltiltak.

3.4 Tilbakebetalt utbytte som er skattlagt

Blir en utbytteutdeling tilbakeført til selskapet, for eksempel fordi den er ulovlig uten at tilbakebetalingen hindrer at utbyttet er innvunnet, skal aksjonæren ved en senere utdeling ikke skattlegges for det beløpet som han tidligere er skattlagt for. Tilbakeføring kan skje ved at beløpet betales tilbake til selskapet eller ved at det etableres en fordring på tilbakebetalingen. Fordringen kan så gjøres opp ved at det besluttes utdelt et utbytte med et tilsvarende beløp som motregnes mot fordringen. Dersom et selskap med fordring på tilbakebetaling av ulovlig utbytte blir overdratt til et annet selskap som aksjonæren eier, kan fordringen gjøres opp ved at fordringen først deles ut som utbytte fra det overdragende til det overtakende selskapet. Deretter motregnes i fordringen i utbytte som besluttes utdelt til aksjonærene fra dette overtakende selskapet.

Skjer tilbakebetaling uten at det foretas slik motregning, må tilbakebetalingen behandles som innbetalt kapital, og legges til inngangsverdien på aksjene. Skjer tilbakebetalingen til selskapet etter at selskapet har blitt overdratt til et annet selskap som aksjonæren eier, behandles tilbakebetalingen som innbetalt kapital og legges til inngangsverdien i dette selskapet. Tilbakebetalingen får betydning for skjermingsgrunnlaget. Realiseres aksjene uten at det er foretatt noen utdeling uten beskatning, vil den oppjusterte inngangsverdien bli lagt til grunn ved beregning av gevinst/tap. 

Dersom aksjene er realisert i 2016 uten at oppjustert inngangsverdi har blitt lagt til grunn ved skattefastsettingen, kan aksjonæren oppjustere inngangsverdien ved innlevering av endringsmelding, se skfvl. § 9-4. Har realisasjonen skjedd i et tidligere år, skal skattefastsettingen for realisasjonsåret endres dersom det kan skje innenfor femårsfristen i skfvl. § 12-6 første ledd. Se SKD 23. februar 2016 i Utv. 2016/836. Hvis slik endring ikke kan foretas innenfor femårsfristen og realisasjonen har skjedd til et annet selskap aksjonæren eier, kan det tilbakebetalte beløpet anses som innbetalt kapital og tillegges aksjonærens inngangsverdi i det overtakende selskapet. Tilbakebetalingsbeløpet får da betydning for skjermingsgrunnlaget i det overtakende selskapet.

Skjer tilbakebetaling etter at aksjene er realisert, f.eks. etter krav fra selskapets konkursbo, må skattyter innrømmes fradrag for tilbakebetaling til konkursboet. Ved skattefri fusjon etter sktl. § 11-2 skal skattlagt utbytte som har blitt tilbakebetalt til det overdragende selskapet anses som innbetalt kapital og tillegges inngangsverdien på aksjene i det overtakende selskapet. Tilbakebetalingsbeløpet får da betydning for skjermingsgrunnlaget i det overtagende selskapet. Nærmere om fusjon, se emnet «Fusjon – innenlands».

3.5 Skattlagt ulovlig utbytte som ikke blir tilbakebetalt til selskapet

Ettergivelse av krav på tilbakebetaling av ulovlig utbytte som tidligere har blitt skattlagt hos aksjonæren får ingen inntektsskattemessige konsekvenser for aksjonæren. Dersom ettergivelsen skjer i forbindelse med at aksjeselskapet likvideres, vil ettergivelsen medføre at selskapets verdi, og dermed utgangsverdien ved gevinst-/tapsberegningen, reduseres med verdien av fordringen. Se nærmere emnet «Aksjer – realisasjon»,pkt. 3.5.5.

3.6 Tilbakebetaling av aksjonærlån

Om tilbakebetaling av lån og kreditt som er tatt opp 7. oktober 2015 eller senere og som tidligere har vært regnet som utbytte for personlig aksjonær etter reglene i sktl. § 10-11 fjerde ledd, se emnet «Lån til aksjonær/deltaker», pkt. 5.

3.7 Utbyttet blir ikke utbetalt på grunn av betalingsvanskeligheter

Utbytte som er besluttet utdelt på generalforsamlingen, anses innvunnet selv om det ikke utbetales som følge av betalingsvanskeligheter hos selskapet. Hvis betalingsvanskelighetene medfører at selskapet omgjør beslutningen før utbetalingen, og senest innen utgangen av det året utbyttet ble vedtatt, skal skattlegging unnlates.

Skattepliktig del av utbyttet skal tidfestes i vedtaksåret. Skattlagt utbytte som ikke er mottatt, kan imidlertid fradragsføres når kravet på utbytte anses tapt, se sktl. § 9-4, jf. § 9-3 første ledd bokstav c nr. 3. Se Finansministerens brev til Stortinget 28. august 2009.

4 Fritaksmetoden for aksjeutbytte

Fritaksmetoden innebærer at det for skattytere som er organisert som selskap, innretning og lignende er omfattende skattefritak for lovlig utbytte på aksjer, andeler mv., jf. sktl. § 2-38. Om hvilke skattytere som omfattes av fritaksmetoden og hvilke utdelinger som omfattes, se emnet «Fritaksmetoden». Skattytere som omfattes av fritaksmetoden har plikt til å inntektsføre 3 % av utdelt utbytte som faller inn under fritaksmetoden, jf. sktl. § 2-38 sjette ledd, se emnet «Fritaksmetoden», pkt. 4.

5 Skattlegging av utbytte som tilfaller person mv. bosatt i Norge (aksjonærmodellen)

For 2017 er oppjusteringsfaktoren for utbytte fastsatt til 1,24 som følge av at skattesatsen på alminnelig inntekt er fastsatt til 24 %.

5.1 Oversikt over reglene om skjerming

For personlig aksjonær skal skattepliktig utbytte etter fradrag for en skjermet normalavkastning multipliseres med 1,15, se sktl. § 10-11 første ledd annet punktum. Oppjusteringen skjer ved skatteberegningen. For hvert år skal det beregnes et skjermingsfradrag som danner grunnlag for hvor stort utbytte personlig aksjonær kan motta uten beskatning. Skjermingsfradraget beregnes for den enkelte aksje/andel. Skjermingsfradraget gis i fastsatt alminnelig inntekt, slik at bare utdelinger/utbytte (avkastning) ut over skjermingsfradraget (normalavkastningen) multiplisert med 1,15 beskattes hos personlig aksjonær. Årets beregnede skjermingsfradrag kan ikke redusere alminnelig inntekt ut over årets utbytte knyttet til den enkelte aksje. Eventuelt ubenyttet skjermingsfradrag inngår i neste års skjermingsgrunnlag, jf. sktl. § 10-12 annet ledd. Ubenyttet skjermingsfradrag kan i tillegg framføres til fradrag i senere års utbytte på samme aksje, jf. sktl. § 10-12 første ledd fjerde punktum. Nærmere om ubenyttet skjermingsfradrag, se pkt. 5.10.

Det årlige skjermingsfradraget beregnes ved å multiplisere aksjens skjermingsgrunnlag med en skjermingsrente. Skjermingsgrunnlaget settes til aksjens inngangsverdi tillagt aksjens ubenyttede skjermingsfradrag fra tidligere år, se pkt. 5.10. For aksjer ervervet før 1. januar 2006 skal inngangsverdien være fastsatt i samsvar med overgangsregler, se pkt. 5.5.

5.2 Hvilke personer mv. omfattes av skjermingsreglene (skattesubjekt)

Følgende skattesubjekter har rett til skjermingsfradrag, jf. sktl. § 10-12 første og tredje ledd

  • personlig aksjonær, andelseier mv. som har alminnelig skatteplikt til Norge etter intern rett

  • dødsbo

  • administrasjonsbo som tilhører fysisk person

  • konkursbo der konkursdebitor (skyldner) er en fysisk person

Personlige aksjonærer som er bosatt i utlandet har som utgangspunkt ikke rett til skjermingsfradrag. Personlige aksjonærer som er bosatt i en annen EØS-stat gis etter søknad skjermingsfradrag ved endring av skatteberegningen, jf. sktl. § 10-13 annet ledd, se emnet «Utland – kapitalinntekter og kapitalgevinster», pkt. 5.2.3.

Personer som er internrettslig bosatt i Norge, men skatteavtalemessig bosatt i en annen stat, har krav på skjermingsfradrag i mottatt aksjeutbytte. Norges adgang til å beskatte utbytte er videre begrenset til den skattesatsen som er fastsatt i skatteavtalen. Den skatten som aksjonæren skal betale er det laveste av

  • skatt etter den satsen som følger av skatteavtalen med aksjonærens bostedsstat på brutto utbytte, og

  • skatt med 25 % av skattepliktig utbytte etter skjerming multiplisert med 1,15

Eksempel

En person som har flyttet til Sverige og er bosatt der etter skatteavtalen, eier aksjer i et norsk selskap. Aksjonæren får et brutto utbytte på 300. Skjermingsfradraget for disse aksjene utgjør 100. Skattepliktig utbytte etter fradrag for skjerming er 200. Dette beløpet blir ved skatteberegningen oppjustert med 1,15 slik at skattepliktig utbytte blir 230, se sktl. § 10-11 første ledd annet punktum. 25 % skatt av dette beløpet er 57,5. Skattesatsen i skatteavtalen er 15 % og skattyter kan ikke ilegges høyere skatt enn 45 (300 x 15 %). Skjermingsfradraget faller da bort, og kan ikke fremføres til senere år.

Hvis eksemplet endres, slik at skjermingsfradraget i stedet er 200, utgjør skatten etter interne regler 28,75 (brutto utbytte minus skjermingsfradrag (300 ÷ 200) x 1,15 multiplisert med 25 %). Dette beløpet er lavere enn den skatten som ilegges etter skatteavtalen. Hele skjermingen er da utnyttet.

Ubenyttet skjerming kan føres til fradrag i eventuell gevinst ved realisasjon av aksjen dersom gevinsten er skattepliktig i Norge, jf. sktl. § 10-31 første ledd annet punktum.

Om hvem som skal tilordnes skjermingsfradraget, se pkt. 5.9.

5.3 Hvilke utdelinger omfattes av skjermingsmetoden (skatteobjekt)

Utbytte og lignende vederlagsfrie utdelinger på aksje, andel mv. i følgende selskaper mv. gir rett til skjermingsfradrag, se sktl. § 10-10, jf. § 10-1, jf. § 2-2 første ledd bokstavene a til e

  • aksjeselskaper og allmennaksjeselskaper, om unntak, se nedenfor

  • verdipapirfond

  • sparebanker, andre selveiende finansieringsforetak og gjensidige forsikringsselskap

  • samvirkeforetak, om unntak, se nedenfor

  • annet selskap eller sammenslutning der deltakernes ansvar er begrenset til selskapets eller sammenslutningens kapital

  • tilsvarende utenlandske selskaper mv. som nevnt ovenfor

For andelseiere/medlemmer i samvirkeforetak er renter av andelskapital inntil kr 100 per år skattefrie, se FSFIN § 10-11-1. Overstiger renter av andelskapital kr 100 per år, vil hele rentebeløpet og andre utdelinger som er utbytte etter sktl. § 10-11, behandles som skattepliktig aksjeutbytte og gi rett til skjerming. Etterbetalinger (bonus) som nevnt i sktl. § 10-50 første ledd og utbetalinger fra medlemskapitalkonti som nevnt i sktl. § 10-50 femte ledd følger ikke reglene om utbytte, jf. sktl. 10-11 sjette ledd. Se for øvrig emnet «Samvirkeforetak».

Utdelinger fra verdipapirfond til personlige aksjonærer som etter sktl. § 10-20 tredje ledd skal anses som aksjeutbytte gir rett til skjermingsfradrag, jf. sktl. § 10-12 første ledd første punktum. Utdelinger som skal skattlegges som renteinntekt gir ikke rett til skjermingsfradrag. Se nærmere «Verdipapirfond», pkt. 3.1.

Det gis ikke skjermingsfradrag for utdelinger fra boligselskaper hvor andelseierne skattlegges etter sktl. § 7-3, se sktl. § 10-1 annet ledd.

Et grunnvilkår for at det skal kunne gis skjermingsfradrag, er at utbyttet er lovlig utdelt, se pkt. 11.6.

5.4 Skjermingsgrunnlag, generelt

Skjermingsgrunnlaget fastsettes årlig og beregnes særskilt for hver enkelt aksje/andel, se sktl. § 10-12 annet ledd. I praksis vil dette skje per aksjepost, dvs. for et antall aksjer i samme selskap med identisk ervervstidspunkt og identisk inngangsverdi. Skjermingsgrunnlaget settes til aksjens/andelens inngangsverdi, tillagt aksjens ubenyttede skjermingsfradrag fra tidligere år, se sktl. § 10-12 annet ledd annet punktum.

For verdipapirfond er det bare den delen av inngangsverdien som tilsvarer aksjeandelen i ervervsåret som er skjermingsgrunnlag, se sktl. § 10-20 femte ledd. Om beregning av aksjeandelen, se emnet «Verdipapirfond», pkt. 3.2.1.

Inngangsverdien fastsettes for det inntektsåret aksjene er ervervet.

For aksjer ervervet 1. januar 2006 eller senere settes inngangsverdien som hovedregel til det skattyter har betalt for aksjen tillagt anskaffelseskostnader, for eksempel kostnader til mekler. Om fastsetting av aksjenes inngangsverdi, se emnet «Aksjer – realisasjon», pkt. 6. For aksjer ervervet 1. januar 2006 eller senere ved arv eller gave gjelder som hovedregel et kontinuitetsprinsipp. I utgangspunktet trer arving eller gavemottaker inn i arvelaters eller givers inngangsverdi, skjermingsgrunnlag, ubenyttet skjermingsfradrag og øvrige skatteposisjoner knyttet til aksjen, se nærmere i emnet «Arv og gave – inngangsverdi og kontinuitet».

For aksjer ervervet før 1. januar 2006 er det fastsatt overgangsregler om fastsetting av aksjens skjermingsgrunnlag og inngangsverdi, se nedenfor og emnet «Aksjer – realisasjon», pkt. 6.2.

Enkelte begivenheter inntruffet etter at aksjene er ervervet og innen utgangen av inntektsåret, skal medføre korrigering av aksjenes inngangsverdi og dermed også skjermingsgrunnlaget, se emnet «Aksjer – realisasjon», pkt. 6.1. Se også FIN 17. november 2006 i Utv. 2006/1753.

5.5 Skjermingsgrunnlag, overgangsregel for aksjer ervervet før 1. januar 2006

5.5.1 Generelt

For aksjer ervervet før 1. januar 2006 er inngangsverdien fastsatt ved ligningen for inntektsåret 2006. Inngangsverdien per 1. januar 2006 utgjør aksjens/andelens historiske kostpris tillagt akkumulert RISK i eiertiden, til og med den siste RISK-reguleringen per 1. januar 2006, jf. overgangsreglene til sktl. § 10-12, § 10-30, § 10-31 første og tredje ledd bokstav d, samt § 10-32 annet ledd. Dette gjelder selv om skjermingsgrunnlaget blir negativt. Det skal imidlertid ikke beregnes skjermingsfradrag av negativt skjermingsgrunnlag, se pkt. 5.8. Om fastsetting av inngangsverdi, se emnet «Aksjer – realisasjon», pkt. 6.

5.5.2 Aksjer i selskap innenfor EØS

På samme måte som for aksjer i norske selskaper er også inngangsverdi for aksjer i utenlandske selskaper som er innrapportert ved skjemaet RF-1059, fastsatt ved ligningen for inntektsåret 2006. Det skal være foretatt RISK-regulering av aksjer i selskap hjemmehørende i annen EØS-stat hvis skattyter har anmodet om dette, se FIN 30. august 2007 i Utv. 2007/1373. Slik anmodning måtte fremsettes innen utgangen av inntektsåret 2009, jf. lignl. § 9-6 nr. 2. Eventuell beregning av RISK-beløp var betinget av at skattyter selv fremskaffet den nødvendige dokumentasjonen. Fastsetting av RISK skulle skje for alle skattyterens aksjer i angjeldende selskap og for alle år i eierperioden, men tidligst fra og med det inntektsåret vedkommende stat ble medlem av EØS. For stater som for eksempel ble medlem per 1. mai 2004, vil dette omfatte RISK fastsatt fra og med 1. januar 2005.

5.5.3 Korrigering av skjermingsgrunnlag for utbytteutdeling

Skattyter kunne innen 30. april 2008 fremsette krav om at utbytte som ble utdelt til annen aksjonær, og som var kommet til fradrag ved RISK-reguleringen hos skattyter, skulle tillegges aksjens skjermingsgrunnlag. Se overgangsregel om fastsettelse av aksjens skjermingsgrunnlag og inngangsverdi (endringslov 10. desember 2004 nr. 77 om endring i sktl.) og Ot.prp. nr. 1 (2007-2008) kap. 12. Selv om skattyter ikke har fremsatt slikt krav innen fristen, kan skattyter likevel kreve at inngangsverdien og skjermingsgrunnlaget oppreguleres med slikt utbytte. Se også SKD 21. januar 2016 i Utv. 2016/166.

5.5.4 Uriktig fastsatt RISK-beløp

I tilfeller hvor RISK-beløpet er uriktig fastsatt pga. beregnings- eller registreringsfeil, skal en retting av feilen i 2006 eller senere føre til endring av RISK-beløpet fra det tidspunkt som det opprinnelig uriktige reguleringsbeløpet var fastsatt, jf. overgangsregel til sktl. § 10-34. Rettingen får dermed betydning for skjermingsgrunnlaget per 31. desember 2006 og fremover hvis rettingen gjelder fastsatt RISK-beløp i skattyters eiertid. Reglene om differanse-RISK er opphevet med virkning fra og med inntektsåret 2006. Det vil derfor ikke lenger være grunnlag for å endre tidligere fastsatte RISK-beløp ved vedtak om endring av skattepliktig inntekt for tidligere år.

5.6 Skjermingsgrunnlag for andeler i samvirkeforetak

For andelseiere i samvirkeforetak, se emnet «Samvirkeforetak», kan andelskapital på kr 3 000 eller mindre som utgangspunkt ikke danne grunnlag for skjermingsfradrag. Hvis andelskapitalen som er knyttet til andelen er høyere, skal hele kapitalen tas med i skjermingsgrunnlaget. Hvis andelskapitalen er kr 3 000 eller mindre, kan andelskapitalen likevel danne grunnlag for skjermingsfradrag hvis renten på andelskapitalen overstiger grensen for skatteplikt etter FSFIN § 10-11-2, dvs. kr 100 per år. Se FSFIN § 10-12-10.

5.7 Skjermingsrente

Det er Skattedirektoratet som fastsetter skjermingsrenten etter delegasjon fra Finansdepartementet, jf. FSFIN § 10-12-1 første ledd. Direktoratet beregner og kunngjør renten for det enkelte inntektsår i januar i året etter inntektsåret, jf. FSFIN § 10-12-1 annet ledd. Skjermingsrenten kunngjøres på www.skatteetaten.no/aksjer.

5.8 Årets skjermingsfradrag

Årets skjermingsfradrag settes lik skjermingsgrunnlaget per 31. desember i inntektsåret multiplisert med inntektsårets skjermingsrente. Om utnyttelse av ubenyttet skjermingsfradrag, se pkt. 5.10. Er skjermingsgrunnlaget negativt, settes skjermingsfradraget til null.

5.9 Tilordning av skjermingsfradraget

Skjermingsfradraget tilordnes den som er eier av aksjene ved utgangen av inntektsåret, se sktl. § 10-12 annet ledd fjerde punktum. Er aksjer realisert i inntektsåret, får selgeren dermed ikke skjermingsfradrag for realisasjonsåret. I stedet får erververen tilordnet skjermingsfradraget for realisasjonsåret.

5.10 Ubenyttet skjermingsfradrag

Ubenyttet skjermingsfradrag for den enkelte aksje foreligger hvis årets skjermingsfradrag overstiger aksjonærens tidfestede utbytte på aksjen for det aktuelle året. Ubenyttet skjermingsfradrag skal da inngå i aksjens skjermingsgrunnlag ved beregningen av neste års skjermingsfradrag, jf. sktl. § 10-12 annet ledd annet punktum. Som følge av at et beløp tilsvarende skjermingsfradraget ikke er tatt ut av selskapet, blir det dermed neste (og eventuelt følgende) år beregnet skjermingsrente av det ubenyttede skjermingsfradraget.

For at skattyteren ikke skal miste muligheten til å ta ut et beløp tilsvarende årets skjermingsfradrag skattefritt, kan ubenyttet skjermingsfradrag i tillegg enten

  • fremføres til fradrag i senere års utbytte på den samme aksjen, jf. sktl. § 10-12 første ledd fjerde punktum, eller

  • fremføres til fradrag i gevinst ved realisasjon av den samme aksjen, jf. sktl. § 10-31 første ledd annet punktum

Ubenyttet skjermingsfradrag kan derimot ikke etablere eller øke et fradragsberettiget tap ved realisasjon av aksjen, jf. sktl. § 10-31 første ledd tredje punktum.

Årets skjermingsfradrag som ikke kommer til fradrag fordi utbytte ikke er lovlig utdelt, kan i likhet med øvrig ubenyttet skjermingsfradrag fremføres til senere år, se pkt. 11.6.

Ubenyttet skjermingsfradrag som ikke utnyttes senest ved realisasjon av aksjen, faller bort.

Ubenyttet skjermingsfradrag fra tidligere år skal i visse tilfeller omfordeles, jf. sktl. § 10-34.

5.11 Eksempler på beregning av skattepliktig utbytte

Eksempel 1

Dette eksemplet viser et tilfelle hvor det utdelte utbyttet overstiger skjermingsfradraget.

Ola har kjøpt en aksje for kr 10 000.

For år 1 er skjermingsgrunnlaget for aksjen kr 10 000. Skjermingsrenten forutsettes i dette eksemplet å være 2 % i år 1 mens den er 3,3 % i år 2 og 3. (Om skjermingsrenten for det enkelte inntektsåret, se skatteetaten.no/satser)

Skjermingsgrunnlag = Inngangsverdi + ubenyttet skjermingsfradrag fra tidligere år

Skjermingsgrunnlag for aksjen i år 1 blir kr 10 000 + 0

10 000

Utbytte år 1

500

Skjermingsfradrag år 1: (10 000 x 2 %)

-

200

Skattepliktig utbytte: (500 – 200) x 1,15 (for personlig aksjonær)

=

345

Oppjusteringen med faktoren 1,15 skjer under skatteberegningen.

 

Eksempel 2

Dette eksempelet fortsetter med år 2 og 3. I år 2 og 3 er skjermingsfradraget større enn utdelt utbytte.

 

År 2

Skjermingsgrunnlag for aksjen i år 2 (10 000 + 0)

10 000

Utbytte år 2

100

Skjermingsfradrag år 2: (10 000 x 3,3 %)

-

330

Skattepliktig utbytte (Utbyttet er mindre enn skjermingsfradraget)

=

0

Ubenyttet skjermingsfradrag år 2: (330 – 100)

230

Ubenyttet skjermingsfradrag til fremføring senere år

230

År 3

Skjermingsgrunnlag for aksjen (10 000 + 230)

10 230

Utbytte år 3

400

Skjermingsfradrag år 3: (10 230 x 3,3 %)

-

337,6

Ubenyttet skjermingsfradrag fra år 2

-

230

Skattepliktig utbytte (Utbyttet er mindre enn skjermingsfradraget)

=

0

Ubenyttet skjermingsfradrag til fremføring senere år

167,6

Eksempel 3

Dette eksempelet fortsetter med år 4. Ola mottar utbytte kr 100. Senere på året selger han aksjen til Kari for kr 10 060. Inngangsverdien fra år 1 er kr 10 000 og Ola har et ubenyttet skjermingsfradrag på aksjen på kr 167,6. Det beregnes ikke skjermingsfradrag på aksjen for år 4 fordi Ola ikke har aksjen i behold ved utgangen av året.

Utbytte år 4

100

Skjermingsfradrag år 4 (Det beregnes ikke skjermingsfradrag på aksjer som ikke er i behold ved utgangen av året)

-

0

Ubenyttet skjermingsfradrag fra år 3

-

167,6

Skattepliktig utbytte: (Utbytte er mindre enn skjermingsfradraget)

=

0

Rest ubenyttet skjermingsfradrag som kan redusere eventuell gevinst ved realisasjon av aksjen

67,6

Gevinstberegningen blir da slik:

Vederlag

10 060

Inngangsverdi

-

10 000

Ubenyttet skjermingsfradrag som kan redusere gevinst ned til 0

-

60

Skattepliktig gevinst

=

0

Ubenyttet skjermingsfradrag kan bare føres til fradrag i gevinst og kan ikke gi tap. Skjermingsfradrag utover kr 60, dvs. kr 7,6, vil her falle bort.

6 Det skatterettslige utbyttebegrepet

6.1 Generelt

Det skatterettslige utbyttebegrepet i sktl. § 10-11 gjelder både ved beskatning av personlige aksjonærer som faller inn under aksjonærmodellen og i forhold til hvilke utdelinger som faller inn under fritaksmetoden, se sktl. § 2-38 annet ledd bokstav a. Dette utbyttebegrepet sammenfaller ikke fullt ut med det selskapsrettslige utbyttebegrepet i aksjelovene kap. 8. I dette emnet omtales utbyttebegrepet i sktl. § 10-11 som utbytte etter skattelovgivningen.

Som utbytte etter skattelovgivningen anses som hovedregel enhver fordel ved hel eller delvis vederlagsfri overføring av verdier fra selskap til aksjonær eller deltaker i selskaper som nevnt ovenfor, jf. sktl. § 10-11 annet ledd første punktum. Det er uten betydning for skatteplikten om utbyttet

  • skriver seg fra skattepliktig eller skattefri inntekt

  • bare tilfaller enkelte av aksjonærene, eller

  • er utdelt i strid med aksjelovene og derfor ikke gir rett til skjermingsfradrag

Som utbytte etter skattelovgivningen anses også lån eller sikkerhetsstillelse som f.o.m. 7. oktober 2015 ytes fra aksjeselskap til personlig aksjonær etter reglene i sktl. § 10-11 fjerde til sjette ledd jf. FSFIN § 10-11-1, se emnet «Lån til aksjonær/deltaker».

Besluttet utbytte som motregnes mot lån som tidligere har blitt regnet som utbytte for aksjonæren etter reglene i sktl. § 10-11 fjerde ledd, regnes ikke som skattepliktig utbytte, se sktl. § 10-11 femte ledd.

Tilbakebetaling av innbetalt aksjekapital, herunder overkurs, anses ikke som utbytte, se sktl. § 10-11 annet ledd annet punktum og pkt. 7. Det samme gjelder for utbetaling i forbindelse med likvidasjon av aksjeselskap eller allmennaksjeselskap. Om når utbetaling fra selskap som er under avvikling er utbytte og når det er likvidasjonsvederlag, se emnet «Aksjer – realisasjon», pkt. 3.5.5.

6.2 Forholdet til uttaksreglene

Når selskapet deler ut naturalia til aksjonæren eller lar en aksjonær bruke selskapets eiendeler fritt (helt eller delvis), skal selskapet normalt uttaksbeskattes i tillegg til at utdelingen behandles som utbytte hos aksjonæren, se emnet «Uttak av formuesobjekter og/eller tjenester».

6.3 Overføring til aksjonær mv.

6.3.1 Generelt

Reglene om utbytte gjelder som utgangspunkt bare ved overføringer til aksjonær. Som utbytte til aksjonæren regnes også overføringer fra selskapet til aksjonærens ektefelle (gjelder ikke for meldepliktige samboere) eller til personer som aksjonæren er i slekt med eller i svogerskap med i opp- eller nedstigende linje eller i sidelinjen så nær som onkel eller tante, jf. sktl. 10-11 annet ledd siste punktum.

Overføring fra aksjeselskapet mv. til andre enn de som er nevnt ovenfor faller som hovedregel utenfor det skattemessige utbyttebegrepet. Selv om verdiene formelt sett overføres fra selskapet til en som ikke er aksjonær eller nærstående, kan det følge av alminnelige tilordningsregler at utdelingen anses å ha skjedd til aksjonæren. Dette må vurderes konkret. Det kan også være aktuelt å beskatte aksjonæren ut fra ulovfestede omgåelsesregler, se emnet «Tilsidesettelse».

Hvis en overføring dels har til formål å tilgodese aksjonæren og dels har andre formål, er det avgjørende om formålet hovedsakelig er å tilgodese aksjonæren, se Utv. 2009/728 (Finansministeren).

6.3.2 Utbetaling til panthaver

Utbetaling av utbytte fra selskapet til panthaver etter avtale i medhold av asl./asal. § 8-3, er skattemessig å anse som utbytte for aksjonæren og eventuelt renteinntekt for panthaveren.

6.3.3 Utdeling fra indirekte eid selskap

En utdeling fra et indirekte eid selskap, anses som en utbytteutdeling hvis det hadde blitt ansett som utbytte om aksjonæren hadde eid aksjer direkte i det utdelende selskapet, se SKD 30. januar 2013 i Utv. 2013/252.

6.3.4 Gaver til veldedige institusjoner mv.

Gaver som selskapet gir til veldedige eller allmennyttige formål anses i utgangspunktet ikke som en vederlagsfri overføring til aksjonæren. Unntaksvis kan det tenkes at det er aksjonærens mer personlige interesser som ligger bak selskapets gavebeslutning. Se nærmere Finansministeren i Utv. 2009/728. (Aksjeselskap hadde gitt gave på kr 1,5 mill. til en lokal svømmehall. Finansministeren uttalte at gjennomskjæring bør begrenses til helt atypiske tilfeller hvor aksjonærene illojalt bruker sin vedtaksmyndighet i selskapets organer til å tilgodese sine egne gaveformål).

Se også BFU 5/2009 og BFU 6/2009 der SKD i begge tilfeller kom til at aksjeselskaps gave til en skattefri stiftelse ikke utløste utbyttebeskatning for aksjonærene selv om de hadde bestemmende innflytelse i stiftelsene. I BFU 34/2009 kom SKD til at eneaksjonær i et aksjeselskap som var opprettet med allmennyttig formål, ikke skulle utbyttebeskattes for gaver som dette selskapet mottok fra et annet aksjeselskap hvor samme aksjonær var minoritetsaksjonær. De mottatte gavene skulle gjøre det mulig for selskapet å realisere det ideelle formålet. Ved oppløsning av selskapet skulle hele formuen tilfalle det ideelle formålet.

6.3.5 Gaver til nærståendes selskaper mv.

Ved overføring til selskaper hvor aksjonærene eller dennes nærstående har dominerende innflytelse, kan det ut fra ulovfestede gjennomskjæringsregler være aktuelt å behandle overføringen som om den var skjedd til aksjonæren personlig. Dette kan bl.a. være aktuelt ved generasjonsskifter hvor foreldre ønsker å overføre verdier de eier via sine selskaper til arvingene. Se for eksempel BFU 27/2009 hvor en far ønsket at hans eget heleide aksjeselskap skulle overføre aksjer i et datterselskap vederlagsfritt til et annet aksjeselskap som var heleid av sønnen. Faren ble her utbyttebeskattet, idet det i realiteten var faren som brukte sin aksjonærposisjon til å overføre aksjene vederlagsfritt til sin sønns aksjeselskap. Se også SKD 25. februar 2010 i Utv. 2010/321.

6.4 Vederlagsfri overføring

6.4.1 Generelt

Som utbytte etter skattelovgivningen anses som hovedregel enhver fordel ved hel eller delvis vederlagsfri overføring av verdier. Dette kan være ordinært kontant utbytte eller naturalytelse som for eksempel varer eller tjenester som selskapet selv produserer eller har kjøpt inn.

Overføringer fra selskap til aksjonær som anses som vederlag for ytelser fra aksjonæren (eks. vederlag for arbeid, kjøpesum for formuesobjekt solgt til selskapet mv.), faller utenfor reglene om utbyttebeskatning. Om hvorvidt overføring fra selskap til aksjonær skal anses som lønn eller utbytte, se nedenfor og emnet «Tilsidesettelse», pkt. 4.5. Det foreligger imidlertid utbytte hvis det betales vederlag som er lavere enn markedsverdien.

Også helt eller delvis fri bruk av varige driftsmidler, faste eiendommer e.l. anses som vederlagsfri overføring. Videre omfattes fordel i form av helt eller delvis vederlagsfri kreditt.

Det foreligger også en vederlagsfri overføring hvis det overføres verdier fra aksjonæren til selskapet til overpris.

En overføring av verdier fra selskap til aksjonær kan skje på en mer eller mindre skjult måte, se pkt. 6.4.3.

Om aksjonærers fordel ved rentefrie lån, se emnet «Lån til aksjonær/deltaker».

6.4.2 Gaver vedtatt på generalforsamling

Gaver til aksjonær eller til dennes nærstående, jf. ovenfor, er utbytte etter skattelovgivningen selv om det er gave etter aksjelovene. Om skattefritak for gaver til aksjonær mv. som også er ansatt i selskapet, se emnet «Gaver og tilskudd i arbeidsforhold mv.».

6.4.3 «Fordekte» verdioverføringer

Transaksjoner mellom aksjonær og selskap kan i visse tilfeller reelt sett innebære en netto verdioverføring (vederlagsfri overføring) fra selskapet til aksjonær, uten at noen slik verdioverføring er oppgitt til beskatning. Som eksempler på slike fordekte verdioverføringer hvor beskatning normalt vil måtte foretas, enten som lønn, pensjon eller utbytte nevnes

  • ikke-reell utgiftsgodtgjørelse fra selskapet til aksjonær

  • salg fra selskap til aksjonær til underpris

  • salg fra aksjonær til selskap til overpris

  • bortfall av arvet gjeld til «eget» aksjeselskap etter proklama, se LRD (Gulating) 2. oktober 1995 i Utv. 1995/971

  • ettergivelse av lån som aksjonæren har fått (unntaksvis kan forholdene ligge slik an at det ikke er naturlig å anse ettergivelsen som utbytte)

Lån fra eget aksjeselskap skal for personlig aksjonær som utgangspunkt anses som utbytte etter sktl. § 10-11 fjerde ledd, se emnet «Lån til aksjonær/deltaker». Enkelte unntak er fastsatt i FSFIN § 10-11-1. Et reelt lån skal behandles som lån i andre sammenhenger. Hvis lånet ikke er reelt, men må anses som en vederlagsfri overføring, skal det anses som utbytte etter sktl. § 10-11 første ledd.

Om gjeldsettergivelse fra selskap overfor aksjonær, se pkt. 6.4.4.

Et annet eksempel er tilfeller hvor selskapet faktureres for varer og tjenester som i realiteten kommer aksjonærene til gode. Det må vurderes konkret om kostnadsdekningen hovedsakelig fremstår som en overføring til aksjonæren eller dennes nærmeste.

Ved omklassifisering av ikke-reell utgiftsgodtgjørelse for aksjonær som arbeider i selskapet, kan selskapet og aksjonærene velge om utdelingen skal anses som lønn eller som utbytte etter sktl. § 10-11.

En forutsetning for å velge omklassifisering til lønn, er at lønnen står i forhold til arbeidsinnsatsen. Samme klassifisering må legges til grunn både for selskapet og den aktuelle aksjonæren. Har selskapet flere aksjonærer, må selskapet og hver enkelt aksjonær omforenes om klassifiseringen. Fremsettes det ikke krav om klassifisering, eller blir ikke den enkelte aksjonæren og selskapet omforent om en løsning, må det for hver av aksjonærene vurderes om det er arbeidsinnsatsen eller aksjonærposisjonen som har foranlediget utdelingen. I tilfeller der selskapet er tatt under konkursbehandling vil det normalt ikke være aktuelt med noen omforent klassifisering, siden partene har motstridende interesser.

Ikke-reell utgiftsgodtgjørelse til aksjonær som ikke arbeider i selskapet, behandles som utbytte. Ved omklassifisering til utbytte, anses dette som ulovlig uten rett til skjerming. Se for øvrig URD 19. november 2010 (Sør-Trøndelag tingrett) i Utv. 2010/1670 (utgiftsgodtgjørelse i form av bl.a. leieinntekter ble omklassifisert til lønn).

6.4.4 Nærmere om gjeldsettergivelse fra selskap til aksjonær

Er det foretatt skattlegging av aksjonæren ved utbetalingen av lånet, vil en ettergivelse av lånet overfor aksjonæren ikke være skattepliktig.

Ettergis et lån som ikke er skattlagt som utbytte, f.eks. fordi det er ytet før 7. oktober 2015, vil det ha betydning hva som er grunnlaget for ettergivelsen.

Er selskapets ettergivelse av lån et ledd i en frivillig eller tvungen gjeldsordning etter lov 17. juli 1992 nr. 99 om frivillig og tvungen gjeldsordning for privatpersoner, er ettergivelsen ikke skattepliktig. Det samme gjelder hvis ettergivelsen er begrunnet i reelle betalingsproblemer. Det er en forutsetning at betalingsproblemene er av en slik karakter at ettergivelse ville blitt gitt av en uavhengig kreditor og ikke har sammenheng med aksjonærforholdet. Om gjeldsettergivelse, se nærmere emnet «Gjeldsettergivelse, foreldelse mv.».

Hvis ettergivelsen ikke skyldes betalingsvanskeligheter og aksjonæren ikke er skattlagt ved utbetalingen av lånet, skal selskapet normalt ha behandlet lånet som lønn eller utbytte. Samme løsning må legges til grunn ved skattefastsettingen for både selskapet og aksjonæren. For aksjonærer som ikke arbeider i selskapet, behandles ettergivelsen som utbytte.

Ettergivelse av renter behandles etter de samme reglene som ved ettergivelse av hovedstol. Skattlagt fordel ved ettergivelse av renter er fradragsberettiget som gjeldsrenter.

Om hva som er ettergitt ved delvis ettergivelse av renter og hovedstol, se emnet «Renter av gjeld», pkt. 6.5.3.

6.4.5 Inntektstillegg ved skjønnsfastsetting av selskapet

Er selskapet tillagt uoppgitt inntekt ved skjønnsfastsetting og midlene ikke er i behold i selskapet ved utgangen av inntektsåret, må det vurderes om midlene er tilflytt aksjonærene, se HRD i Utv. 1974/676 (Rt. 1974/1056). Nærmere om tilordning og klassifisering av slik inntekt, se emnet «Tilsidesettelse», pkt. 4.2.

6.4.6 Transaksjoner som kommer både selskapet og aksjonærene til gode

Transaksjoner som ikke innebærer en klar særfordel for aksjonærene eller deres nærstående, behandles ikke som utbytte. Dette gjelder for eksempel selskapets dekning av kostnader som kommer både selskap og aksjonær til gode. Som eksempler nevnes kostnader til stiftelse av selskapet, kapitalutvidelser, børsnoteringer mv, se emnet «Aksjeselskap mv. – allment», pkt. 7.7. Om kostnader ved oppkjøp av selskaper og fusjon, se emnet «Transaksjonskostnader mv.». Se også Rt. 2000/2033 (Sunndal Collier). (Saken gjaldt selskapets dekning av kostnader til å foreta finansiell rådgivning «med gjennomføring av strategiske vurderinger og veivalg som selskapets ledelse, styre og aksjonærer står overfor». Utbyttereglene i aksjeloven av 1976 § 12-4 flg. kom ikke til anvendelse på kravet. Antatt at det bare kan være aktuelt å se et slikt rådgivningshonorar som utbytte dersom rådgivningen må sees som en klar særfordel for de selgende aksjeeierne. I denne saken var det sentrale formålet det mer langsiktige å videreføre selskapsinteressene).

6.5 Verdsetting

Eiendeler, tjenester mv. som tas som utbytte skal som utgangspunkt verdsettes til omsetningsverdi.

Det forekommer at et selskap eier et verdifullt formuesobjekt som for eksempel bolig, fritidsbolig, båt mv. som disponeres av en aksjonær. For slike objekter er det ofte ikke noe reelt leiemarked. For bolig og fritidsbolig kan dette være aktuelt fordi eiendommen er spesielt stor og innholdsrik, har en luksuriøs innredning og/eller tilknytninger som svømmebasseng, brygge, båthus mv.

Hvis leieverdien i markedet er vesentlig lavere enn eierens oppofrelse, er ikke skattemyndighetene bundet til å fastsette fordelen til hva eieren kunne få ved utleie til andre. I stedet kan fordelen settes til beregnet kapitalkostnad tillagt gjennomsnittlige kostnader vedrørende formuesobjektet. Se nærmere i emnet «Uttak av formuesobjekter og/eller tjenester»,pkt. 4.5.

6.6 Kapitalnedsettelse

6.6.1 Generelt

Nedsettelse av aksjekapitalen med utbetaling til aksjonærene kan skje enten ved nedskrivning av aksjenes pålydende eller ved innløsning av aksjer.

Utbetaling i forbindelse med kapitalnedsettelse vil følge ulike regler avhengig av om utbetalingen har karakter av å være realisasjonsvederlag, tilbakebetaling av innbetalt aksjekapital eller utbytte. Om tilbakebetaling av innbetalt aksjekapital og overkurs, se pkt. 7.

6.6.2 Innløsning av aksjer

Utbetaling fra selskapet til aksjonærer i forbindelse med hel innløsning av enkeltaksje, jf. sktl. § 10-37, eller alle aksjer (hel eller delvis likvidasjon), følger reglene om realisasjon av aksjer og ikke reglene om utbytte såfremt innløsningen medfører endringer i eierposisjonene. Om tilfeller hvor slik innløsning likevel ikke følger reglene for realisasjon, se emnet «Aksjer – realisasjon», pkt. 6.19.2 og pkt. 3.5.3 og FIN 26. april 2004 i Utv. 2004/630.

6.6.3 Delvis nedskriving av aksjenes pålydende

Delvis nedskrivning av aksjenes pålydende med utbetaling til aksjonærene anses som utbytte i den utstrekning utbetalingen ikke anses som tilbakebetaling av innbetalt aksjekapital. Har aksjekapitalen vært skrevet opp uten innbetaling, skal eventuell utbetaling først anses å dekke denne oppskrivningen og behandles som aksjeutbytte. Dette gjelder selv om oppskrivningen er skattlagt hos selskapet etter den tidligere selskapsskatteloven § 1-6. Unntaksvis kan det tenkes at tilbakebetalingen må anses å skrive seg fra tidligere innbetalt kapital som har blitt skrevet ned. I så fall skal utdelingen behandles som tilbakebetaling av innbetalt kapital, se FIN 28. mars 2006 i Utv. 2006/752.

6.7 Utdeling av aksjer

Utdeling av fondsaksjer, dvs. aksjer som utstedes ved forhøyelse av aksjekapitalen uten innbetaling, eller forhøyelse av aksjenes pålydende uten innbetaling (tilskrivning på aksjer), utløser ikke utbyttebeskatning av aksjonærene.

Utdeling av «egne aksjer», dvs. aksjer som selskapet eier i seg selv, skal ikke utbyttebeskattes hos aksjonærene dersom aksjer deles ut til alle aksjonærene i forhold til deres eierandeler. Deles aksjene ut i et annet forhold enn eierandeler, vil de som øker sin eierandel få en tilsvarende del behandlet som utbytte. Se FIN 8. august 2001 i Utv. 2001/1399.

6.8 Utdeling fra verdipapirfond

Utdeling fra verdipapirfond som etter nærmere regler i sktl. § 10-20 tredje ledd skal anses som aksjeutbytte, omfattes av skjermingsmetoden og fritaksmetoden. Se nærmere emnet «Verdipapirfond», pkt. 3.1.

6.9 Avkastning på fondsobligasjoner

Avkastning på fondsobligasjoner utstedt av banker anses som renter og ikke som utbytte.

6.10 Utdelinger fra boligselskap/boligaksjeselskap

Utbetaling av utbytte fra boligselskap/boligaksjeselskap som får skatten fastsatt etter særreglene i sktl. § 7-3 utløser ikke utbyttebeskatning for aksjonærene. Se nærmere BFU 29/2010.

6.11 Utdelinger fra samvirkeforetak

Om ulike typer utdelinger fra samvirkeforetak og hvilke som skattemessig anses som utbytte etter sktl. § 10-11, se emnet «Samvirkeforetak», pkt. 11.2.

6.12 Konsernbidrag

Om konsernbidrag, se emnet «Aksjeselskap mv. – konsernbidrag».

6.13 Overføring av eiendeler i virksomhet innen konsern

Om overføring av eiendeler i virksomhet innen konsern, se emnet «Aksjeselskap mv. – konserninterne overføringer».

6.14 Tilbakebetaling av innskudd som ikke er lån

Dersom aksjonæren yter et innskudd som ikke følger reglene i aksjelovene, og heller ikke anses som et lån (uformelt aksjonærtilskudd), vil en tilbakeføring fra selskapet til aksjonæren kunne anses som utbytte, se HRD i Utv. 1989/740 (Rt. 1989/545). (Fast eiendom ble i 1971 overført til aksjeselskap til klar underpris. Eiendommen skulle tilbakeføres til aksjonæren til samme pris med tillegg for eventuelle påkostninger når forholdene endret seg. På grunn av selskapets situasjon var det tvilsomt om og når en tilbakeskjøtning skulle finne sted. Ved tilbakeføringen 13 år senere ble forskjellen mellom salgsverdi og underpris ansett som utbytte.) Se også BFU 12/2013 og SKD 23. februar 2016 i Utv. 2016/836.

6.15 Tilleggsvederlag ved fusjon og fisjon

Tilleggsvederlag som utdeles likt til alle aksjonærer ved fusjon/fisjon, behandles i utgangspunktet skattemessig som utbytte, se emnet «Fisjon – innenlands», pkt. 8.6 og emnet «Fusjon – innenlands», pkt. 10.5.2.

7 Tilbakebetaling av innbetalt aksjekapital og innbetalt overkurs

7.1 Generelt

Tilbakebetaling av innbetalt aksjekapital og overkurs anses ikke som utbytte, se sktl. § 10-11 annet ledd annet punktum. Tilbakebetalingen skal redusere aksjens inngangsverdi og skjermingsgrunnlag. Dette gjelder selv om aksjenes inngangsverdi er eller blir negativ.

Som innbetalt aksjekapital og overkurs anses det beløpet som er innbetalt (som aksjekapital og overkurs) i forbindelse med stiftelsen av selskapet eller senere i forbindelse med kapitalutvidelser. Selv om en del av den innbetalte overkursen er benyttet til å dekke stiftelseskostnadene, jf. asl./asal. § 2-5, skal dette ikke medføre at den innbetalte overkursen reduseres.

Som innbetalt kapital anses også tilbakebetaling av kreditt som tidligere er ansett som utbytte for aksjonær etter reglene i sktl. § 10-11 fjerde ledd, se sktl. § 10-11 sjette ledd første punktum og emnet «Lån til aksjonær/deltaker», pkt. 5.

Som innbetalt aksjekapital anses ikke kapital som knytter seg til aksjer som er utstedt ved forhøyelse av aksjekapitalen uten nytegning og tilskrivning på aksjer, jf. sktl. § 10-11 fjerde ledd. Aksjekapitalen skal likevel anses innbetalt hvis kapitalforhøyelsen har skjedd ved hjelp av tidligere innbetalt aksjekapital og/eller overkurs, se pkt. 7.6.

Innbetalt kapital kan tilbakebetales ved nedsettelse av selskapets aksjekapital, ved tilbakebetaling av innbetalt overkurs eller ved en utdeling som selskapsrettslig behandles som en utdeling av selskapets frie egenkapital. Er innbetalt aksjekapital, herunder overkurs, satt ned uten at kapitalen er delt ut, kan det nedskrevne beløpet på et senere tidspunkt klassifiseres som tilbakebetaling av innbetalt kapital på aksjonærens hånd.

7.2 Skatteposisjonen knytter seg til den enkelte aksje

Skatteposisjonen «innbetalt aksjekapital, herunder overkurs», jf. sktl. § 10-11 annet ledd annet punktum, knytter seg til den enkelte aksje som er i behold, uavhengig av hvilken aksjonær som innbetalte kapitalen, se HRD i Utv. 1958/194 (Rt. 1957/1239). Det er dermed uten betydning for denne skatteposisjonen om innbetalingen er foretatt av nåværende aksjonær eller en tidligere aksjonær. Det har heller ikke noen betydning for skatteposisjonen hva aksjonæren eventuelt har betalt for aksjen i annenhåndsmarkedet. Skatteposisjonen «innbetalt kapital» kan være ulik for aksjer i samme selskap. En utbetaling fra selskapet kan dermed medføre utbyttebeskatning for noen aksjonærer, mens for andre aksjonærer kan utdelingen klassifiseres som skattefri tilbakebetaling av tidligere innbetalt kapital.

Hvis en aksjonær har aksjer med ulik skattemessig innbetalt kapital innenfor samme aksjeklasse, anses en selskapsmessig utbytteutdeling å knytte seg til samtlige av aksjonærens aksjer innenfor den enkelte aksjeklasse. Utdelingen kan ikke med virkning for beskatningen skjevdeles innenfor samme aksjeklasse, slik at utdelingen anses å gjelde de aksjene med høyest skattemessig innbetalt kapital, se for eksempel BFU 32/2008 og BFU 35/2008. Se også BFU 24/2013 (samme aksjonær hadde tilnærmet like mange A-aksjer og B-aksjer. A-aksjer kunne omklassifiseres til B-aksjer og omvendt.)

For aksjer i børsnoterte selskaper kan det i praksis være vanskelig å holde rede på innbetalt kapital per aksje. I slike tilfeller må man ta den innbetalte kapitalen på selskapsnivå og fordele denne på antall aksjer. Der en eller flere aksjonærer kan dokumentere innbetalt kapital på sine aksjer, kan dette legges til grunn for disse aksjene, mens innbetalt kapital beregnes på selskapsnivå for de øvrige aksjene. Samlet innbetalt kapital i selskapet må således reduseres med den innbetalte kapital som kan dokumenteres for de enkelte aksjer. Differansen fordeles deretter med like stort beløp på de øvrige aksjer. Se BFU 23/2014.

7.3 Innløsning av aksjer

Ved innløsning av aksjer faller skatteposisjonen «innbetalt aksjekapital herunder overkurs» på aksjene bort. Dette gjelder også hvor selskapet innløser egne aksjer, se FIN 19. oktober 1979 i Utv. 1979/609. I visse tilfeller skal en innløsning av enkeltaksjer ikke anses som realisasjon, se emnet «Aksjer – realisasjon», pkt. 6.19.2. Skatteposisjonen innbetalt aksjekapital herunder overkurs skal da overføres til aksjonærens gjenværende aksjer, i den grad skatteposisjonen ikke blir tilbakebetalt i forbindelse med innløsningen.

7.4 Verdsetting av skatteposisjonen

7.4.1 Generelt

Ved tingsinnskudd vil omsetningsverdien av innskuddet som utgangspunkt danne grunnlag for «innbetalt aksjekapital herunder overkurs», med mindre det følger av regnskapsloven at innskuddet skal videreføres til balanseførte verdier, jf. asl./asal. § 2-7.

Den regnskapsmessige verdsettingen av innskuddet ved stiftelsen eller kapitalforhøyelsen skal utgjøre den øvre grense for hva som anses som innbetalt aksjekapital og overkurs for vedkommende aksjonær, se FIN 28. februar 2008 i Utv. 2008/701. Dette gjelder selv om den virkelige verdien av innskuddet er høyere. Om unntak, se nedenfor.

7.4.2 Konvertering av fordring til aksjekapital

Ved konvertering av fordring til aksjekapital skal skatteposisjonen «innbetalt aksjekapital herunder overkurs» som hovedregel fastsettes til virkelig verdi av vederlagsaksjene, se FIN 18. august 2016 i Utv. 2016/1462

7.4.3 Innbetalt aksjekapital og overkurs etter en konsernintern overføring

Skjer en kapitalforhøyelse ved en konsernintern overføring som er gjennomført til regnskapsmessig kontinuitet, vil den balanseførte verdien av innskuddet utgjøre skatteposisjonen «innbetalt aksjekapital herunder overkurs», se FSFIN § 11-21-6 annet ledd. Dette gjelder også om det er aksjer som overføres, og innbetalt aksjekapital herunder overkurs på disse aksjene, overstiger den balanseførte verdien av aksjeinnskuddet.

7.4.4 Innbetalt aksjekapital herunder overkurs ved splitt og spleis

Skatteposisjonen «innbetalt aksjekapital herunder overkurs» er en individuell posisjon som skal følge den enkelte aksjen. Ved splitt eller spleis av aksjer, skal denne skatteposisjonen derfor omfordeles innenfor den enkelte aksjonærs eierandel slik at aksjonæren etter splitten eller spleisen i størst mulig grad beholder den andelen av selskapets totale innbetalte kapital som han hadde før. SKD har i BFU 24/2009 uttalt at utjevning av den enkelte aksjes skatteposisjoner ved å spleise 24 000 aksjer til én aksje eid av aksjonærene i sameie, med en etterfølgende splitt til 6 aksjer, ville være i strid med prinsippet om at skatteposisjonen er individuelt knyttet til hver aksje. Skatteposisjonene måtte derfor fordeles som om spleisen var gjort direkte fra 24 000 aksjer til 6 aksjer.

7.4.5 Innbetalt aksjekapital og overkurs etter fusjon og fisjon

Ved skattefri fusjon og fisjon skal skatteposisjonen «innbetalt aksjekapital herunder overkurs» på aksjene i det overdragende selskapet, videreføres på vederlagsaksjene. Dette gjelder også i den grad skatteposisjonen «innbetalt aksjekapital herunder overkurs» overstiger den regnskapsmessige verdien av innskuddet. Hvis aksjene splittes eller spleises, må skatteposisjonen «innbetalt aksjekapital herunder overkurs» omfordeles på de nye aksjene.

Ved innfusjonering av heleid datterselskap i morselskap, jf. asl. § 13-23/asal. § 13-24, bortfaller skatteposisjonen «innbetalt aksjekapital herunder overkurs» på de innløste aksjene.

7.4.6 Innbetalt aksjekapital og overkurs etter overføring av aksjer etter overgangsregel E

For aksjer som er mottatt som vederlag for aksjer som er overført etter overgangsregel E til sktl. § 2-38, jf. lov 10. desember 2004 nr. 77 om endringer i skatte- og avgiftslovgivningen mv. XIX Overgangsregler, skal skatteposisjonen «innbetalt aksjekapital herunder overkurs» videreføres på vederlagsaksjene i det overtakende selskapet. Skatteposisjonen «innbetalt aksjekapital herunder overkurs» på vederlagsaksjene vil være det beløpet som ble ansett som «innbetalt aksjekapital herunder overkurs» på aksjene i det underliggende selskapet på overdragelsestidspunktet. Denne verdien vil kunne avvike fra selskapets regnskapsmessige verdi. En utdeling kan etter omstendighetene anses som tilbakebetaling av aksjekapital, selv om den selskapsrettslig behandles som en utbytteutdeling. Se FIN 22. desember 2006 i Utv. 2006/118 og FIN 28. mars 2006 i 2006/752. Se også pkt. 6.19.

Om størrelsen på innbetalt kapital på vederlagsaksjene ved overføring av deltakerandel, se FIN 23. desember 2005 i Utv. 2006/119 og FIN 29. desember 2005 i Utv. 2006/120.

Kapitalforhøyelsen i det overtakende selskapet medførte i en del tilfeller at det ble utstedt flere eller færre aksjer enn det aksjonæren eide i det underliggende selskapet. I slike tilfeller må skatteposisjonen «innbetalt aksjekapital herunder overkurs» omfordeles på de mottatte vederlagsaksjene. Dette gjelder både når den innbetalte aksjekapitalen, herunder overkurs, er høyere enn aksjeinnskuddets regnskapsmessige verdi og når den er lavere. Se SKD 23. april 2013 i Utv. 2013/1193.

7.4.7 Innbetalt aksjekapital og overkurs etter skattefri omdanning av foretak til aksjeselskap

Ved skattefri omdanning fra enkeltpersonforetak til aksjeselskap etter sktl. § 11-20 og FSFIN § 11-20-4, skal skatteposisjonen «innbetalt aksjekapital herunder overkurs» for vederlagsaksjene tilsvare de skattemessige verdier som overføres ved omdanningen. Tilsvarende gjelder ved skattefri omdanning til aksjeselskap fra virksomhet drevet av kommune eller fylkeskommune, interkommunalt selskap, samvirkeforetak og statsforetak. Dette innebærer at «innbetalt aksjekapital herunder overkurs» blir identisk med inngangsverdien på vederlagsaksjene. Skattemessig inngangsverdi på vederlagsaksjene kan settes til netto skattemessig verdi av de overførte aksjene, selv om det tegnes aksjekapital til lavere regnskapsmessige verdier, se FIN 29. juli 1999 i Utv. 2000/1458. Det samme vil gjelde for fastsetting av «innbetalt kapital herunder overkurs». Overføres aksjer ved omdanningen, vil således innbetalt kapital på de overførte aksjene ikke få betydning for fastsettingen av innbetalt kapital på vederlagsaksjene.

Ved skattefri omdanning fra selskap med deltakerfastsetting til aksjeselskap, skal innbetalt kapital som knytter seg til andelene, videreføres på aksjene.

7.5 Avgrensning mot kapital som er opptjent i selskapet

7.5.1 Generelt

For at en utdeling skal kunne anses som tilbakebetaling av innbetalt aksjekapital eller overkurs, må aksjonæren sannsynliggjøre at det gjelder aksjekapital eller overkurs som tidligere er innbetalt.

Kapital som er opptjent i selskapet anses ikke innbetalt i skattemessig sammenheng.

Posten «Innskutt egenkapital» i selskapsregnskapet, jf. rl. § 6-2 første ledd C I, kan inneholde både kapital som er innbetalt til selskapet og kapital som er opptjent i selskapet. Dette gjelder både det beløpet som er ført opp som aksjekapital og det beløpet som er ført opp som overkursfond.

Aksjekapitalen kan foruten direkte innbetalt aksjekapital, bestå av fondsemittert kapital. Den fondsemitterte kapitalen kan skrive seg fra selskapets frie egenkapital, fra overkursfondet, eventuelt fra det tidligere reservefondet. Den delen av den fondsemitterte kapitalen som skriver seg fra hhv. annen egenkapital, overkursfond eller reservefond, kan dels være innbetalt kapital og dels opptjent kapital.

Overkursfondet kan bestå av overkurs som er innbetalt i forbindelse med stiftelse eller kapitalutvidelse. Det kan også bestå av fondsemittert kapital.

Ved ikrafttredelsen av regnskapsloven pr. 1. januar 1999, skulle en andel av reservefondet tilsvarende summen av overkursavsetninger de siste ti år, overføres til overkursfondet, jf. rl. § 10-3. Den resterende del av reservefondet skulle overføres til annen egenkapital. Reservefondet kunne ved overgangen til regnskapsloven bestå både av innbetalt og opptjent kapital. Også oppskrivningsfond og innløsningsfond skulle ved overgangen overføres til overkursfondet. Den del av overkursfondet som består av det tidligere oppskrivningsfondet, anses ikke innbetalt i skattemessig sammenheng.

Posten «Opptjent egenkapital», jf. rl. § 6-2 første ledd C II kan også inneholde innbetalt kapital. Det kan gjelde kapital som skriver seg fra reservefondet, eller det kan være kapital som er opptjent etter at kapitalen er skrevet ned uten tilbakebetaling, jf. nedenfor.

7.5.2 Nedsettelse av aksjekapitalen

Hvis aksjekapitalen inneholder både innbetalt aksjekapital og fondsemittert kapital, skal en nedsettelse av aksjekapitalen først anses å gjelde den fondsemitterte kapitalen, jf. sktl. § 10-11 åttende ledd. Dersom den fondsemitterte kapitalen bare består av opptjent kapital, vil utdeling fra selskapet i forbindelse med nedsettelse av aksjekapital være en vederlagsfri overføring fra selskapet til aksjonær, og følgelig utløse utbyttebeskatning etter sktl. § 10-11 annet ledd. Utbytteskatten rammer bare aksjer som eksisterte på tidspunktet for fondsemisjonen. Se likevel pkt. 6.6.3. Hvis den fondsemitterte kapitalen skriver seg fra en balansepost som inneholder både innbetalt og opptjent kapital, for eksempel overkursfond, kan aksjonæren velge om den fondsemitterte kapitalen skal anses å gjelde innbetalt kapital eller opptjent kapital.

7.5.3 Utdeling fra overkursfond og annen egenkapital

Hvis utdelingen skjer fra overkursfondet eller fra annen innskutt eller opptjent egenkapital og disse postene inneholder både innbetalt og opptjent kapital, kan skattyter velge om en utdeling skal anses som utbytte eller som tilbakebetaling av innbetalt kapital, se FIN 28. mars 2006 i Utv. 2006/752.

7.6 Innbetalt kapital gjenvinnes

Hvis innbetalt aksjekapital, herunder overkurs, nedskrives som tapt, jf. asl./asal. § 12-1 nr. 1, men selskapet senere får økte verdier (gjennom opptjent kapital) som anvendes til utbetaling, kan et beløp tilsvarende nedsettelsen anses som tilbakebetaling av innbetalt aksjekapital, se HRD i Utv. V/429 (Rt. 1949/296) (Virik). Dette gjelder selv om det forut for utbetalingen ikke har skjedd noen oppskrivning av aksjekapitalen. Skatteposisjonen «innbetalt aksjekapital, herunder overkurs» knytter seg til den enkelte aksje som er i behold etter nedskrivningen, uavhengig av hvilken aksjonær som innbetalte kapitalen, se HRD 21. desember 1957 i Utv. 1958/194.

7.7 Eksempel på forskjellen mellom innbetalt og ikke-innbetalt aksjekapital

Et selskaps aksjekapital er i år 1 kr 500 000, fordelt på 10 000 aksjer, hver med et pålydende på kr 50 som er innbetalt. Samme år konverterte selskapet opptjent egenkapital til aksjekapital (fondsemisjon) slik at selskapets aksjekapital ble utvidet med kr 250 000 uten at det ble foretatt noen innbetaling av kapital utenfra. Det ble ikke utstedt fondsaksjer, men hver av de eksisterende aksjers pålydende ble skrevet opp til kr 75.

Selskapets aksjekapital er etter dette på kr 750 000 (500 000 + 250 000), fordelt på 10 000 aksjer, hver med et pålydende på kr 75.

Selskapet beslutter senere å skrive ned aksjekapitalen med kr 350 000 til kr 400 000. Kapitalnedsettelsen blir gjennomført ved at pålydende per aksje reduseres fra kr 75 til kr 40 og at kr 35 blir utbetalt aksjonærene per aksje.

De første kr 250 000 av utbetalingen anses å dekke fondsemisjonen uten innbetaling fra aksjonærene og behandles som utbytte. De resterende kr 100 000 anses som tilbakebetaling av innbetalt aksjekapital, og skal redusere aksjenes inngangsverdi og innbetalt kapital.

7.8 Tilbakebetaling av andre egenkapitalinnskudd

Om tilbakebetaling av betinget aksjeeiertilskudd fra et svensk selskap, se FIN 6. februar 1995 i Utv. 1995/468.

8 Tilordning av aksjeutbytte

Aksjeutbytte skal som utgangspunkt skattlegges hos den som på innvinningstidspunktet er eier av de aksjene som utbytteretten knytter seg til, se pkt. 3. Om hvem som er eier, se emnet «Eierbegrepet». Eieren skal skattlegges for utbytte selv om utbyttet er utdelt til en av aksjonærens nærstående, se pkt. 6.3.

Har en aksje skiftet eier, skattlegges utdelt utbytte og andre verdioverføringer i utgangspunktet hos den aksjonæren som eier aksjen på det tidspunktet utdelingen ble besluttet av generalforsamlingen. Dette gjelder selv om vedkommende har solgt aksjen etter beslutningen, men før utbetalingen, og det er kjøperen som skal ha utbytte etter avtalen mellom dem. (I et slikt tilfelle må vederlaget for aksjene reduseres med utbyttet.)

Har eieren solgt aksjen før utbytte ble besluttet, men forbeholdt seg retten til å motta utbytte, jf. asl./asal. § 8-3, er det selgeren som skal skattlegges for utbyttet. Retten til utbytte kan etter aksjelovene § 8-3 annet ledd ikke lovlig skilles fra eierretten til aksjen i mer enn 2 år.

Er det i innsendt aksjonæroppgave oppført noen som har forsømt å gi melding til selskapets styre om at aksjen er realisert, skal vedkommende fastsette skattegrunnlaget som eier av aksjen, med mindre han kan påvise overfor skattemyndighetene hvem som er den virkelige eieren, se sktl. § 10-11 tiende ledd, jf. § 4-51.

Om hvem som skal skattlegges for utbytte og utbyttekompensasjon ved utlån av verdipapirer, se emnet «Verdipapirlån og realisasjon av lånte verdipapirer (dekket shortsalg)».

9 Tidfesting av aksjeutbytte

Om tidfesting av aksjeutbytte, se emnet «Tidfesting – realisasjonsprinsippet», pkt. 4.6.1.

10 Aksjonærenes opplysningsplikt

Om hvem som har plikt til å levere skattemelding, se skfvl. § 8-2.

Skattepliktig utbytte av aksjer/andeler skal oppgis og spesifiseres i skattemeldingen eller i eget vedlegg.

Personlige aksjonærer i selskap der selskapet har levert en formelt riktig utfylt «Aksjonærregisteroppgave» (RF-1086), vil motta «Aksjeoppgaven» (RF-1088) fra skatteetaten. Dette gjelder norske selskaper og utenlandske selskaper notert på Oslo Børs. Dersom skattyter, eventuelt selskapet, har gitt opplysninger om aksjens kostpris, vil oppgaven inneholde et forslag fra skatteetaten til skjermingsgrunnlag, skjermingsfradrag, skattepliktig utbytte, samt eventuelt ubenyttet skjermingsfradrag til fremføring. Aksjonæren skal bare levere «Aksjeoppgaven» (RF-1088) dersom han gjør endringer i oppgaven. Skattepliktig utbytte fra denne oppgaven blir forhåndsutfylt i skattemeldingen.

Personlige aksjonærer som ikke mottar «Aksjeoppgaven» (RF-1088) fra skatteetaten (eventuelt om RF-1088 ikke omfatter alle selskapene vedkommende er aksjonær i) skal levere skjemaet «Aksjer og fondsandeler» (RF-1059). Skjemaet leveres som vedlegg til skattemeldingen.

Fra og med inntektsåret 2016 skal selskapsaksjonærer levere skjemaet "Gevinst, tap, utbytte på aksjer og andre finansielle produkter" (RF-1359). Skjemaet leveres som vedlegg til skattemeldingen.

Om plikt for selskaper og innretninger til å levere oppgave over art og omfang av transaksjoner og mellomværender med nærstående selskaper og innretninger, se Skatteforvaltningshåndboken.

11 Lovlig utbytte

11.1 Generelt

Anvendelse av fritaksmetoden og aksjonærmodellen forutsetter at det foreligger et utbytte etter skattelovens regler som er lovlig etter aksjelovenes regler. Dersom skattemessig utbytte også er utbytte etter aksjelovenes regler, må aksjelovenes regler om utbytte være fulgt, se nedenfor. Er det utbetalt et lån som etter sktl. § 10-11 fjerde til sjette ledd skal anses som utbytte, må lånet være i samsvar med aksjelovens låneregler, se emnet «Lån – avgrensning mot andre ytelser fra arbeidsgiver/selskap mv.»pkt. 3. Hvis lånet ikke er definert som utbytte etter aksjelovenes regler, må de øvrige reglene i aksjelovene være fulgt. Dette vil f.eks. gjelde kapitalnedsettelse etter aksjelovene kap. 12. Se pkt. 11.5

Reglene om hva som er lovlig utbytte fremgår av aksjelovene kap. 8.

Krav til hva som er lovlig utbytte etter aksjelovene, kan deles inn i to hovedgrupper

  • formelle regler om når utbytte er lovlig, herunder hvem som kan vedta utbytte, se pkt. 11.2

  • hva som kan utdeles som utbytte, se pkt. 11.3.

11.2 Formelle krav til lovlig utbytte

11.2.1 Ordinær utdeling

Beslutning om utbytte treffes av generalforsamlingen, medmindre generalforsamlingen har gitt styret fullmakt til å beslutte utdeling. Styret skal legge frem forslag til utdeling av utbytte, og generalforsamlingen kan ikke vedta høyere utbytte enn det styret har foreslått eller godtar. Se asl./asal. § 8-2 første ledd. En utdeling som finner sted før generalforsamlingen fatter beslutning om utdeling, vil ikke være lovlig.

Har overføringen av en fordel til aksjonær skjedd før generalforsamlingen, men på betingelse av generalforsamlingens godkjennelse, vil utdelingen etter omstendighetene kunne anses som et reelt lån frem til et eventuelt vedtak om utdeling av utbytte. Etter sktl. § 10-11 fjerde ledd skal reelle lån til personlig aksjonær skattlegges som utbytte.

Etter asl./asal. § 8-2 annet ledd kan generalforsamlingen, etter at den har godkjent årsregnskapet for siste regnskapsår, også gi styret fullmakt til å beslutte utdeling av utbytte på grunnlag av selskapets årsregnskap (såkalt tilleggsutbytte), jf. asl./asal. § 8-2 annet ledd. Fullmakten kan ikke gjelde for lengre tid enn frem til førstkommende ordinære generalforsamling. Generalforsamlingens beslutning om styrefullmakt skal uten opphold meldes til Foretaksregisteret. Styret kan ikke gjøre bruk av fullmakten før den er registrert.

Utbetalingsdagen for utbytte kan ikke settes senere enn 6 måneder etter beslutningen, se asl./asal. § 8-3 tredje ledd. Det er ikke av avgjørende betydning (heller ikke skatterettslig) om utbyttet faktisk blir utbetalt til aksjonær. Aksjonærens krav på utbetaling av lovlig besluttet utbytte må betraktes som en vanlig fordring.

Om formelle krav til innkalling og gjennomføring av generalforsamlingen, se aksjelovene kap. 5.

Generalforsamlingen kan ikke treffe beslutning som er egnet til å gi visse aksjeeiere eller andre en urimelig fordel på andre aksjeeieres eller selskapets bekostning, se asl./asal. § 5-21.

11.2.2 Tilleggsutdelinger

Senere generalforsamlinger kan beslutte tilleggsutdelinger av utbytte basert på de samme formkravene og innenfor de samme materielle grensene som ved ordinær utdeling.

11.2.3 Utbytteutdeling på grunnlag av en mellombalanse

Foruten ordinær utbytteutdeling, kan selskapet også dele ut utbytte på grunnlag av en mellombalanse som er utarbeidet og revidert etter de samme reglene for årsregnskap og godkjent av generalforsamlingen (såkalt ekstraordinært utbytte), se asl./asal. § 8-2 a. Plikten til revisjon av en slik mellombalanse gjelder selv om et aksjeselskap i medhold av aksjeloven § 7-6 har valgt å unnlate revisjon av årsregnskapet.

Balansedagen for mellombalansen kan ikke ligge lenger tilbake i tid enn seks måneder før dagen det treffes beslutning om ekstraordinært utbytte, se asl./asal. § 8-2 a første ledd annet punktum.

Bestemmelsene i aksjelovene § 8-1 om hva som kan deles ut som utbytte, gjelder tilsvarende for utdeling av ekstraordinært utbytte. Bestemmelsen i asl./asal. § 8-2 første ledd om at styret skal legge fram forslag om utdeling, og at generalforsamlingen ikke kan beslutte høyere utbytte enn hva styret foreslår, gjelder tilsvarende, se asl./asal. § 8-2 a tredje ledd. Bestemmelsen i asl./asal. § 8-2 annet ledd om at styret kan gis fullmakt til å beslutte utdeling, gjelder ikke for utdeling på grunnlag av mellombalanse.

11.2.4 Spesielt om utbytte i form av aksjonærs frie bruk av eiendeler tilhørende selskapet

Kravet til vedtak i generalforsamlingen gjelder også i de tilfellene der aksjonæren mottar utbytte i form av fri bruk av selskapets eiendeler. For at slik fri bruk skal være lovlig, må bruken i utgangspunktet bygge på en lovlig beslutning av generalforsamlingen som er truffet før bruken finner sted. Selskapet vil så oppfylle forpliktelsen til å utdele utbyttet ved å stille eiendelen til disposisjon for aksjonæren.

11.3 Hvor mye som kan deles ut som utbytte

11.3.1 Generelt om rammen

Et aksjeselskap kan dele ut utbytte så langt det etter utdelingen har tilbake netto eiendeler som gir dekning for selskapets aksjekapital og annen bundet egenkapital etter asl./asal. §§ 3-2 og 3-3, se asl./asal. § 8-1. Annen bundet egenkapital etter § 3-2 og § 3-3 omfatter fond for urealiserte gevinster og fond for vurderingsforskjeller.

Beregningen skal foretas på grunnlag av balansen i selskapets sist godkjente årsregnskap, eventuelt på grunnlag av mellombalanse, likevel slik at det er den registrerte aksjekapitalen på beslutningstidspunktet som skal legges til grunn, se asl./asal. § 8-1 første ledd siste punktum og § 8-2 a.

Selskapet kan bare dele ut utbytte så langt det etter utdelingen har en forsvarlig egenkapital og likviditet, se asl./asal. § 8-1 fjerde ledd, jf. § 3-4. I følge asl./asal. § 3-4 skal selskapet til enhver tid ha en egenkapital og en likviditet som er forsvarlig ut fra risikoen ved og omfanget av virksomheten i selskapet.

Rammen for utbytteutdeling etter asl./asal. § 8-1 første ledd skal reduseres med andre disposisjoner foretatt etter balansedagen som etter bestemmelsene i asl./asal. skal ligge innenfor denne rammen, se asl./asal. § 8-1 tredje ledd. Dette vil f.eks. gjelde kreditt og sikkerhetsstillelser som nevnt nedenfor foretatt mellom balansedagen og beslutningstidspunktet. I tillegg skal det gjøres fradrag for utdeling til aksjeeierne eller sletting av egne aksjer etter asl./asal. § 12-1 første ledd nr. 2 som er foretatt i forbindelse med nedsetting av aksjekapitalen mellom balansetidspunktet og beslutningstidspunktet, jf. asl./asal. § 8-1 tredje ledd.

Skal selskapet foreta utdeling ut over begrensningsreglene i asl./asal. § 8-1, må selskapet følge reglene for aksjekapitalnedsetting i asl./asal. kapittel 12.

11.3.2 Reduksjon i utbytterammen for egne aksjer som selskapet har ervervet avtalepant i

Selskapets beholdning av egne aksjer vil komme til fradrag etter aksjelovene § 8-1 første ledd. Etter aksjelovene § 8-1 annet ledd tredje punktum skal det også gjøres fradrag i utbytterammen for egne aksjer som selskapet har ervervet avtalepant i før balansedagen. Reduksjonen skal tilsvare fordringen pantet skal sikre. Dette gjelder likevel ikke hvis det allerede er gjort fradrag i utbytterammen for fordringen etter bestemmelsen om fradrag for kreditt og sikkerhetsstillelse i asl./asal. § 8-1 annet ledd første punktum. Reduksjon i utbytterammen skal foretas selv om selskapet selger eller avvikler pant i egne aksjer mellom balansedagen og generalforsamlingens vedtak om utbytteutdeling.

11.3.3 Reduksjon i utbytterammen for kreditt og sikkerhetsstillelser

Etter asl./asal. § 8-1 annet ledd første punktum skal det gjøres fradrag i utbytterammen for kreditt og sikkerhetsstillelse mv. etter asl./asal. §§ 8-7 til 8-10 fra før balansedagen som etter disse bestemmelsene skal ligge innenfor rammen av de midler selskapet kan dele ut som utbytte. Det skal likevel ikke gjøres fradrag for kreditt og sikkerhetsstillelse mv. som er tilbakebetalt eller avviklet før beslutningstidspunktet, eller kreditt til en aksjeeier i den grad kreditten avvikles ved en avregning i utbyttet, se asl./asal. § 8-1 annet ledd annet punktum.

Kreditt og sikkerhetsstillelse som skal redusere rammen for utdeling av utbytte omfatter

  • kreditt til aksjeeiere mv. etter asl./asal. § 8-7, herunder aksje eller andelseiere i samme konsern, eller noen av dennes nærstående, se asl./asal. § 8-7 annet ledd. Rammen for utbytte skal likevel ikke reduseres med

    • kreditt med vanlig løpetid i forbindelse med forretningsavtaler, se asl./asal. § 8-7 tredje ledd nr. 1

    • kreditt eller sikkerhet til fordel for morselskapet eller annet selskap i samme konsern, se asl./asal. § 8-7 tredje ledd nr. 2

    • kreditt eller sikkerhet til fordel for en juridisk person som har slik bestemmende innflytelse som nevnt i asl./asal. § 1-3 over selskapet, eller til fordel for datterselskap av en slik juridisk person, forutsatt at kreditten eller sikkerhetsstillelsen skal tjene foretaksgruppens økonomiske interesser, se asl./asal. § 8-7 tredje ledd nr. 3

    • kreditt til aksjeeier som er ansatt i hovedstilling i selskapet eller i annet selskap i samme konsern når kreditten ytes i samsvar med det som er vanlig finansiell bistand til ansatte, se asl./asal. § 8-8 første ledd. Det er et vilkår at vedkommende ikke eier mer enn fem prosent av aksjekapitalen i selskapet eller annet selskap i samme konsern, se asl./asal. § 8-8 annet ledd

  • kreditt eller sikkerhetsstillelse til fordel for styremedlem, daglig leder eller medlem av bedriftsforsamlingen i selskapet eller annet selskap i samme konsern, eller til noen av disses nærstående, jf. asl./asal. § 8-9 første ledd. Rammen for utbytte skal likevel ikke reduseres for kreditt eller sikkerhetsstillelse til en ansatt eller dennes nærstående, når den ansatte

    • er valgt som de ansattes representant i styret eller bedriftsforsamlingen etter regler i aksjelovene eller i vedtektsbestemmelser, se asl./asal. § 8-9 annet ledd nr. 1,

    • er ansatt i hovedstilling i selskapet eller i et annet selskap i samme konsern se asl./asal. § 8-9 annet ledd nr. 2, og

    • kreditten ytes i samsvar med det som er vanlig ved finansiell bistand til ansatte se asl./asal. § 8-9 annet ledd nr. 3

  • kreditt og sikkerhetsstillelse i forbindelse med tredjepersons erverv av aksjer i selskapet eller selskapets morselskap, se asl./asal. § 8-10 første ledd

11.3.4 Reduksjon i utbytterammen for gaver som selskapet yter

Leilighetsgaver og gaver til allmennyttig eller lignende formål som anses rimelige ut fra gavens formål, selskapets stilling og omstendighetene for øvrig, reduserer ikke utbytterammen, jf. asl./asal. § 8-6 første og annet ledd. Andre gaver hvor det etter asl./asal. § 8-6 tredje ledd er et vilkår om tilslutning fra samtlige aksjeeiere, reduserer rammen for hva som kan utdeles som utbytte.

11.4 Utdeling i forbindelse med kapitalnedsetting

Utbetaling i forbindelse med nedsetting av aksjekapital, følger ikke aksjelovenes regler om utbytte, men reglene i aksjelovene kap. 12. Dette gjelder selv om utbetaling skattemessig behandles som utbytte. Hvis utdelingsbeløpet anses som utbytte, må utdelingen – for å være lovlig – skje i samsvar med reglene i asl./asal. kap. 12.

Beslutning om nedsetting av aksjekapitalen treffes av generalforsamlingen, jf. asl./asal. § 12-1. Hvis nedsettingsbeløpet skal deles ut til aksjonærene, kan slik beslutning bare treffes etter forslag fra styret eller med styrets samtykke, jf. asl./asal. § 12-1 annet ledd siste punktum. Om styrets forslag, se asl./asal. § 12-3.

I følge asl./asal. § 12-1 annet ledd skal beslutningen angi nedsettingsbeløpet og hva det skal brukes til. Det skal også angis om nedsettingen skal gjennomføres ved innløsning av enkeltaksjer eller ved nedsetting av aksjenes pålydende. Skal det utdeles et større beløp enn nedsettingsbeløpet, skal generalforsamlingens beslutning angi dette høyere beløpet og hvordan dette skal dekkes, jf. asl./asal. § 12-1 tredje ledd.

En beslutning om kapitalnedsetting kan ikke gjelde større beløp enn at det etter nedsettingen er full dekning for den gjenværende aksjekapitalen og selskapets bundne egenkapital, jf. asl./asal. § 12-2 annet ledd. Beregningen skal foretas på grunnlag av balansen i selskapets sist godkjente årsregnskap, likevel slik at det er den registrerte aksjekapitalen på beslutningstidspunktet som skal legges til grunn. Aksjelovene § 8-1 annet til fjerde ledd gjelder tilsvarende. Beregningen kan også foretas på grunnlag av en mellombalanse som er utarbeidet og revidert etter reglene for årsregnskap og godkjent av generalforsamlingen. Mellombalansens balansedag kan ikke ligge lenger tilbake enn 6 måneder før det treffes beslutning om kapitalnedsetting. Revisor skal bekrefte at det etter nedsettingen vil være full dekning for selskapets bundne egenkapital.

11.5 Utdeling som ikke er utbytte etter aksjelovene, krav til lovlig utdeling

11.5.1 Generelt

Lovligheten av utdelinger som ikke er utbytte etter aksjelovene, må vurderes i forhold til aksjelovenes regler for vedkommende utdeling. Følgende overføringer som skattemessig regnes som utbytte, følger ikke reglene for utbytte etter aksjelovene (men kan likevel være lovlig etter andre bestemmelser i aksjelovene)

  • utbetaling av et beløp med nedskrivning av aksjenes pålydende med samme beløp, men bare i den utstrekning utbetalingen/nedskrivningen overstiger innbetalt aksjekapital og eventuell overkurs, se FIN 6. januar 1995 i Utv. 1995/108. (Utbetales et større beløp enn kapitalnedsettingen, er differansen både skattemessig og selskapsrettslig utbytte)

  • tilleggsvederlag ved fusjon etter asl./asal. § 13-2, uansett hvilket av de fusjonerende selskap dette kommer fra

  • gave etter asl./asal. § 8-6 til aksjonær eller en nærstående person som omfattes av sktl. § 10-11 annet ledd

11.5.2 Krav til fremgangsmåte ved overføringer som ikke følger aksjelovenes regler for utbytte

Om aksjelovenes krav ved utbetaling med delvis nedskrivning av aksjenes pålydende, se asl./asal. kap. 12. Forutsatt at det er forenlig med asl./asal. § 12-3 kan en skrive opp aksjekapitalen uten innbetaling for deretter å sette ned aksjekapitalen med inntil dette beløpet med utbetaling til aksjonæren. Dette kan vedtas på samme generalforsamling. Utbetaling i forbindelse med nedskrivning av aksjekapitalen er ikke utbytte etter aksjelovene. Skattemessig er det lovlig utbytte med rett til skjermingsfradrag.

Kapitalnedsetting, kreditt og sikkerhetsstillelse etter aksjelovene kan bare skje på grunnlag av selskapets sist godkjente årsregnskap, eventuelt på grunnlag av en mellombalanse når aksjelovene gir adgang til det.

Om aksjelovenes krav ved utbetaling av tilleggsvederlag ved fusjon, se asl./asal. kap. 13.

Om aksjelovenes krav ved utdeling av gave til aksjonær eller en nærstående person som omfattes av sktl. § 10-11 annet ledd, se asl./asal. § 8-6.

11.6 Virkning av at utdelingen helt eller delvis er ulovlig etter aksjelovene

Er det foretatt en utdeling hvor de formelle og/eller materielle kravene i aksjelovene ikke er overholdt, gir utdelingen i utgangspunktet ikke rett til skjermingsfradrag. Det skal imidlertid beregnes skjermingsfradrag for alle aksjer årlig. Dersom skattyter som mottok ulovlig utbytte fortsatt eier aksjen per 31. desember blir konsekvensen at årets skjermingsfradrag ikke kan benyttes til å redusere skatteplikten for det ulovlige utbyttet, men fremføres til fradrag i senere år. Se FIN 16. november 2006 i Utv. 2006/1752.

Hvis en utdeling er ulovlig, vil den heller ikke være skattefri etter fritaksmetoden, jf. sktl. § 2-38 annet ledd bokstav a.

Selv om det ved gjennomføringen av utdelingen av utbytte skulle forekomme avvik fra de formelle reglene i aksjelovene, vil utdelingen etter omstendighetene likevel kunne gi rett til skjermingsfradrag, dersom brudd på kravene fremstår som mindre vesentlige. Hvordan grensen skal trekkes for hva som regnes for vesentlig eller ikke, må bero på en konkret helhetsvurdering. For eksempel vil ikke manglende registrering av melding til Foretaksregisteret før utdeling til aksjonær i forbindelse med en kapitalnedsetting uten videre medføre at utdelingen anses ulovlig etter sktl. § 10-12 første ledd annet punktum, se også FIN 9. april 2003 i Utv. 2003/796, SKD 6. februar 2004 i Utv. 2004/232 og SKD 22. februar 2006 Utv. 2006/983. Normalt vil brudd på sentrale elementer i den selskapsrettslige reguleringen anses som «vesentlig», så som begrensninger i hva som kan utdeles i utbytte, samt at utbytte må være besluttet av kompetent organ. Se for eksempel HRD i Utv. 2011/1503 (Rt. 2011/1473). (Det var en vesentlig feil at utbytte var utdelt uten å følge fremgangsmåten i aksjeloven § 12-4 og § 12-6 om kreditorvarsel, selv om det i dette tilfellet var åpenbart at et kreditorvarsel ikke ville stanset utbytteutdelingen.) Er det foretatt en utdeling som overstiger hva som lovlig kan utdeles etter aksjelovene, gir bare den lovlige delen rett til skjerming.

Om et tilfelle hvor brudd på regnskapsreglene ble ansett som vesentlig med den følge at utbyttet ble ansett ulovlig, se LRD 19. november 2007 (Borgarting) i Utv. 2007/1735.

Om et tilfelle hvor godtgjørelsesfradrag etter de tidligere reglene ble nektet selv om etterfølgende generalforsamlingsvedtak gjorde utdelingen lovlig, se LRD 22. juni 1999 (Frostating) i Utv. 1999/1417.

11.7 Særlig om selskaper stiftet eller registrert i utlandet

For selskaper som er stiftet eller registrert i utlandet, men som er selskapsrettslig og skatterettslig hjemmehørende i Norge, må utbyttet være lovlig iht. aksjelovens regler. Dette gjelder selv om selskapet også er selskapsrettslig hjemmehørende i utlandet.

For selskaper som er selskapsrettslig hjemmehørende i utlandet, men skatterettslig hjemmehørende i Norge, må utbyttet være lovlig iht. de selskapsrettslige reglene i det aktuelle utlandet. Se også emnet «Utland – skattemessig bosted» og emnet «Aksjeselskap mv. – allment».

12 Selskapenes kontrolloppgaver vedrørende aksjonærene

Norske aksjeselskaper skal sende oppgave over aksjonærene mv. (Aksjonærregisteroppgaven) (RF-1086) til skatteetaten.

13 Endring av skattefastsettingen

Skattyter kan endre tidligere gitte opplysninger om verdi og inntekt av aksjer ved levering av endringsmelding innen treårsfristen i skfvl. § 9-4. I 2017 vil dette bare være aktuelt for 2016. For 2015 og tidligere år gjelder de vanlige reglene om endring av skattefastsetting i skfvl. § 12-1 flg., se Skatteforvaltningshåndboken.

14 Gevinst eller tap ved realisasjon av aksjer

Om skatteplikt for gevinst/fradragsrett for tap ved realisasjon av aksjer, se emnet «Aksjer – realisasjon» og emnet «Aksjer – ansattes erverv til underpris».

Fant du det du lette etter?

Maks 255 tegn. Kun tall og bokstaver.

Fant du det du lette etter?

Maks 255 tegn. Kun tall og bokstaver.