Lignings-ABC 2016

Publisert: 23.01.2017

  • Skriv ut


Innhold: R

Realisasjonsbegrepet Til oversikt


  • Sktl. § 9-2.

1 Hva behandles i dette emnet

I dette emnet behandles realisasjon som vilkår for skatteplikt (innvinningsform)/fradragsrett (oppofrelsesform). I tillegg behandles i pkt. 2 avgrensningen av realisasjon som vilkår for skatteplikt i forhold til realisasjon som tidfestingsregel.

Om tidfesting etter realisasjonsprinsippet, se emnet «Tidfesting – realisasjonsprinsippet».

2 Begrepsbruk

2.1 Generelt

Ordet «realisasjon» er brukt på følgende måter i skattereglene

  • som et vilkår for at en gevinst eller et tap skal være skattepliktig/fradragsberettiget, se f.eks. sktl. § 5-1 annet ledd og § 6-2 første ledd. Realisasjon i denne betydning anses for en innvinningsform/oppofrelsesform, det vil si en begivenhet som medfører skatteplikt/fradragsrett

  • som tidspunkt for å avbryte en frist, se f.eks. i sktl. § 9-3 annet ledd bokstav b

  • som tidspunkt for tidfesting av gevinst på avskrivbart driftsmiddel, se sktl. § 14-44 første ledd

Realisasjon som vilkår for skatteplikt/fradragsrett faller sammen med realisasjon som vilkår for å avbryte en frist, slik det er brukt for eksempel i sktl. § 9-3 annet ledd bokstav b. «Realisasjonsåret», slik det er brukt i sktl. § 14-44 første ledd er imidlertid ment å vise til tidfestingsbestemmelsen i sktl. § 14-2 som sier at tidfesting skal skje når skattyteren «får en ubetinget rett til ytelsen». Denne tidfestingsregelen benevnes noen ganger i teorien som «realisasjonsprinsippet». I tillegg er ordet «realisasjon» i samme setning i sktl. § 14-44 første ledd benyttet som et vilkår for å bruke bestemmelsen.

2.2 Forholdet mellom opptjening (innvinning) og tidfesting

Tidspunktet for en realisasjon som innvinningsform/oppofrelsesform og som sluttpunkt for en frist, er tidspunktet for inngåelse av avtale om realisasjon der alle de vesentligste avtalevilkår er fastlagt, se nærmere under pkt. 5.1. Derimot er realisasjonsåret, slik ordet er brukt i sktl. § 14-44 første ledd første punktum som tidspunkt for tidfesting av gevinst, det året eiendomsretten til det realiserte formuesobjektet opphører hos den tidligere eier, for eksempel ved at det overføres til erververen.

Spørsmålet om eiendomsretten er opphørt må avgjøres etter privatrettslige regler. Tidspunktet for eiendomsrettens opphør vil ofte ikke sammenfalle med tidspunktet for realisasjon som innvinningsform/oppofrelsesform. En boligeiendom anses f.eks. normalt som realisert ved inngåelse av avtalen, mens selger fortsatt er eier frem til det tidspunkt kjøper overtar eiendommen.

Eksempel

A og B inngår i september år 1 en avtale om at A skal selge huset sitt til B. I følge avtalen skal B overta huset i februar år 2. A anses å ha realisert eiendommen i september år 1. På dette tidspunktet må en vurdere om A oppfyller kravene til eier- og botid (vilkår for unntak fra skatteplikt). Eiendomsretten går imidlertid ikke over før i februar år 2. Eventuell skattepliktig tap eller gevinst skal dermed tidfestes til år 2. Det er først i år 2 A har «en ubetinget rett» eller «en ubetinget forpliktelse» etter sktl. § 14-2 første og annet ledd.

Nærmere om hvem som anses å være eier i ulike sammenhenger, se emnet «Eierbegrepet». Som eksempel på et tilfelle hvor det ikke var sammenfall mellom realisasjon som innvinningsform og tidfestingen, se HRD i Utv. 1997/738 (Rt. 1997/779). (Spørsmål om fristen for endring var gått ut. Endring av ligning/skattlegging kunne foretas da retten fant at selv om avtalen var inngått og skjøtet var utstedt i 1986 så ble eiendomsretten først overført til kjøper 1. januar 1987. Tidfestingsregelen måtte føre til at gevinsten måtte henføres til 1987.)

2.3 Betydningen av å skille mellom realisasjon som vilkår for skatteplikt og realisasjon som tidfestingsregel

For at en inntekt skal kunne skattlegges, må den være opptjent (innvunnet) og tidfestet. Vilkårene for skatteplikt bedømmes på innvinningstidspunktet. Gevinsten skal skattlegges i det inntektsåret den er tidfestet. Tilsvarende gjelder fradrag for tap.

I de fleste tilfeller vil spørsmålet om tidspunktet for innvinningen ikke komme på spissen. Spørsmålet vil imidlertid få betydning når skattereglene endrer seg i perioden mellom innvinningstidspunktet og tidfestingstidspunktet. Det samme gjelder ved inn- eller utflytting av norsk beskatningsområde. Videre kan det være aktuelt hvis innvinningen skjer hos én skattyter, mens tidfestingen skjer hos en annen, for eksempel i forbindelse med dødsfall.

3 Hva realisasjon omfatter

3.1 Generelt

Som realisasjon anses, jf. sktl. § 9-2 første ledd

  • overføring av eiendomsretten til et formuesobjekt mot vederlag

  • opphør av eiendomsrett til et formuesobjekt

Overføres eierrådigheten over formuesobjektet til andre, er det et krav at det utløses rett til vederlag/erstatning som er mer enn symbolsk. Ved opphør av eiendomsretten til formuesobjektet uten at det overføres til andre, for eksempel ved ødeleggelse, foreligger det realisasjon selv om det ikke utløses rett til vederlag/erstatning.

Likestilt med realisasjon er

  • stiftelse av varig rettighet i formuesobjekt mot engangsvederlag, jf. sktl. § 9-2 annet ledd bokstav a, og

  • overføring av eierandeler og finansielle instrumenter som omfattes av fritaksmetoden, mellom kundeportefølje og selskapsportefølje i selskaper mv. som driver forsikringsvirksomhet etter forsikringsvirksomhetsloven, jf. sktl. § 9-2 annet ledd bokstav b.

3.2 Eksempler på realisasjon

3.2.1 Generelt

Det foreligger realisasjon når skattyterens eiendomsrett opphører, f.eks. ved

  • salg og gavesalg, (det vil også si salg til underpris der vederlaget ikke er symbolsk)

  • tvangsavståelse blant annet ved ekspropriasjon, odelsløsning og salg på tvangsauksjon

  • fusjon, fisjon og visse omdanninger av selskapstype. Om skattefritak, se pkt. 4 med videre henvisninger

  • makeskifte og bytte

  • innfrielse eller bortfall av fordring

  • endelig avkall på rettighet

  • tap, ødeleggelse og tilintetgjørelse

  • utrangering, for eksempel ved at en eiendel kastes

  • innløsning av aksje og oppgivelse av aksje ved likvidasjon med tilsvarende oppgivelse av eierposisjonen etter sktl. § 10-37

  • innløsning av opsjon som er eget formuesobjekt

  • innløsning av enkeltandeler ved oppløsning av selskap med deltakerfastsetting, uavhengig av om det ytes vederlag

  • konvertering av en konvertibel obligasjon til aksjer, se HRD i Utv. 2012/11 (Rt. 2011/1620) (Industriinvesteringer AS). Det samme gjelder hvor konverteringsretten avløses med en rett til tegning mot innskudd i penger, se HRD i Utv. 2014/1702 (Rt. 2014/822) (Bonheur/Ganger Rolf).

Nærmere om når bankinnskudd og andre muntlige fordringer anses realisert i forhold til valutagevinst eller -tap etter sktl. § 9-9, se emnet «Valutagevinst/-tap».

Om et tilfelle hvor et bygg rives suksessivt i kombinasjon med suksessiv oppføring av nytt bygg, se BFU 86/2004.

Om et tilfelle hvor tilbakeføring av aksjer fra et holdingselskap til en personlig skattyter innebar en realisasjon, se BFU 16/2007.

3.2.2 Rådighetsinnskrenkninger

Det foreligger realisasjon når rådigheten over et formuesobjekt innskrenkes så sterkt at det må likestilles med opphør av eiendomsretten. Om et tilfelle hvor grunnen ble ansett realisert ved neddemming, se HRD i Utv. 1971/288 (Rt. 1971/337). Hvor rådigheten innskrenkes ved naturfredning, foreligger det realisasjon hvis eieren må avstå fra den vesentligste del av utnyttelsesmulighetene som knytter seg til området, se FIN 21. desember 1993 i Utv. 1994/328. Om et tilfelle hvor det ikke forelå realisasjon, se LRD (Eidsivating) 4. mai 1993 i Utv. 1993/711.

3.2.3 Overdragelse mellom aksjonær og selskap

Et formuesobjekt anses realisert selv om skattyter selger til eget aksjeselskap og dermed har i behold en indirekte eierinteresse, f.eks. gjennom et datterselskap, se nærmere i emnet «Aksjer – realisasjon», pkt. 3.3.

3.2.4 Inngåelse av forlagsavtale

Om et tilfelle hvor inngåelse av en forlagsavtale ble ansett som en realisasjon av opphavsretten, se HRD i Utv. 1956/444 (Rt. 1956/1033).

3.2.5 Eksempler på ikke-realisasjon

Det anses ikke å foreligge realisasjon av formuesobjektet ved

  • gaveoverføring (ren gave eller overdragelse mot symbolsk vederlag)

  • arveovergang ved dødsfall

  • skifte av dødsbo

  • overdragelse mellom ektefeller som ikke er separert, se emnet «Inngangsverdi», pkt. 4

  • skifte mellom ektefeller ved separasjon eller skilsmisse, se HRD i Utv. II/654 (Rt. 1934/577)

  • etablering av et sameie hvor sameierne ved sammenføyning av tomter får en ideell andel av eiendommen svarende til verdien av den fysiske andel de hadde tidligere, se FIN 12. april 1985 i Utv. 1985/271

  • hel eller delvis oppløsning av tingsrettslig sameie hvor sameier mottar en fysisk del av sameieobjektet som tilsvarer sameierens ideelle andel i samme objekt (uten utløsning av eller mellomlegg til noen sameier, se også FIN 9. april 1973 i Utv. 1973/245)

  • overgang fra eierseksjonssameie til sameie etter sameigelova eller omvendt, uten endring av eierandel, se BFU 22/2010

  • jordskifte etter jordskifteloven

  • overføring av konkursdebitors eiendeler til konkursboet

  • uttak til egen bruk (se likevel om uttak som innvinningsform/skatteutløsende moment under emnet «Uttak av formuesobjekter og/eller tjenester»)

  • overføring mellom meldepliktige samboere og registrerte partnere, herunder registrerte partneres oppløsning av felleseie ved separasjon eller skilsmisse

  • bruk av tegningsrett til å tegne aksje/grunnfondsbevis, se FIN 12. november 1997 i Utv. 1998/100, pkt. nr. 5

  • inngåelse av en opsjonsavtale

  • innløsning av aksjer, eventuelt kombinert med nytegning av aksjer i selskapet, uten at eierposisjonene i selskapet endres. Se bl.a. HRD i Utv. 1999/477 (Rt. 1998/1425) (Troll Salmon) og emnet «Aksjer – realisasjon», pkt. 3.5

  • endret klassifisering for aksjer, for eksempel fra aksjeklasse B til aksjeklasse A, forutsatt at aksjonærens andel av selskapsformuen ikke endres. Det er uten betydning om det skjer en endring av de organisatoriske rettighetene. Se nærmere BFU 03/2008

  • aksjespleis, uten at eierposisjonene i selskapet endres. Se for eksempel BFU 18/2009

  • endring av andelsklasse innenfor ett og samme verdipapirfond, se SKD 11. mai 2012 i Utv. 2012/1130.

  • endring av utstedelsesvaluta ved flytting fra en andelsklasse til en annen i ett og samme verdipapirfond, se SKD 11. mai 2012 i Utv. 2012/1130.

  • endring av investeringsstrategi i et verdipapirfond, se BFU 19/2012.

Skattemessig flytting av selskap fra et utland til et annet ble ikke ansett som realisasjon på aksjonærnivå, se BFU 31/2012. Om skatteplikt ved utflytting av selskap fra Norge, se sktl. § 10-37 og emnet «Utland – utflytting av selskap fra Norge».

I HRD i Utv. 2002/968 (Rt. 2002/798) (Nordea) ble morselskaps salg av aksjer i datterselskap til andre datterselskap ikke ansett som en realisasjon, fordi overføringen var en integrert del av skattefri fusjon.

Om utlån av verdipapirer, se emnet «Verdipapirlån og realisasjon av lånte verdipapirer (dekket shortsalg)».

3.3 Nærmere om gavesalg/gaveoverføring

Salg mot vederlag som er under omsetningsverdi, men hvor vederlaget ikke er symbolsk (gavesalg), er realisasjon. Dette gjelder selv om overdragelsen betegnes som arveforskudd. Om adgangen til å velge bort inntektsoppgjør ved overdragelse av virksomhet til arveberettiget, se emnet «Arv og gave – inngangsverdi og kontinuitet», pkt. 4.2. Gaveoverføring hvor det ikke ytes vederlag, anses ikke som realisasjon. Dette gjelder også dersom det ytes vederlag, men hvor vederlaget er symbolsk, jf. HRD i Utv. 2001/429 (Rt. 2001/282) (Kjeller Bil AS) (Salg av aksjer mot symbolsk vederlag (ca. 0,2 % av aksjenes formuesverdi) var gave og ikke gavesalg). Nærmere om når det foreligger et symbolsk vederlag, se pkt. 3.8.

Ved gavesalg eller gaveoverføring kan det være spørsmål om uttaksbeskatning hos giveren, se emnet «Uttak av formuesobjekter og/eller tjenester».

3.4 Skatteplikt hvor det ikke foreligger realisasjon

3.4.1 Generelt

Selv om det ikke foreligger en realisasjon, vil likevel en overføring av eiendomsretten til et formuesobjekt til andre kunne utløse skatteplikt etter andre regler, for eksempel etter reglene om uttak, jf. emnet «Uttak av formuesobjekter og/eller tjenester». Hvis det manglende vederlag har sammenheng med et interessefellesskap, vil det også kunne foretas beskatning som om overføringen skjedde mot fullt vederlag, se emnet «Tilsidesettelse», pkt. 7.

3.4.2 Overdragelse av ideell andel

Overdragelse til andre mot vederlag av en ideell andel eller fysisk avgrenset del av eiendomsretten til et formuesobjekt, anses som delvis realisasjon av formuesobjektet.

3.5 Ødeleggelse

Delvis ødeleggelse av et fysisk formuesobjekt, anses ikke som (delvis) realisasjon av objektet. Om hva som regnes som ett formuesobjekt, se emnene «Driftsmiddel – realisasjon av driftsmiddel» og «Bolig – hjemmekontor mv.». Er imidlertid ødeleggelsene av formuesobjektet så omfattende at det må likestilles med hel ødeleggelse, anses dette som realisasjon av hele objektet. Om når innløsning/salg av aksjer til selskapet (egne aksjer) anses som delvis realisasjon, se emnet «Aksjer – realisasjon», pkt. 3.4.2.

3.6 Spesielt om pengefordringer

Når en pengefordring betales fullt ut, anses den som realisert. Dette vil f.eks. gjelde dersom pengefordringen brukes til å betale for et formuesobjekt eller dersom lån til aksjeselskap konverteres til aksjekapital, jf. FIN 19. desember 1994 i Utv. 1995/1064. Det samme gjelder om pengefordringen i sin helhet må anses tapt. Å motta delvis betaling av en pengefordring anses som realisasjon av tilsvarende del av fordringen.

Ettergivelse av gjeld som følge av manglende betalingsevne anses som realisasjon av fordringen for fordringshaver. Delvis ettergivelse av gjeld anses som delvis realisasjon for fordringshaveren. At en pengefordring blir delvis verdiløs, anses derimot ikke som realisasjon av en tilsvarende del av fordringen.

3.7 Spesielt om rettigheter

3.7.1 Endelig avkall på rettighet

Endelig avkall på rettighet anses som realisasjon, jf. sktl. § 9-2 første ledd bokstav e. Dette kan f.eks. gjelde avkall på

  • bruksrett til fast eiendom (se BFU 30/2014)

  • rett til å leie en eiendom

  • rett til å leie ut en eiendom

  • rett til å bli eier av en eiendom

  • panterett (se f.eks. LRD (Borgarting) 14. oktober 2011 i Utv. 2011/1539)

  • rett til å benytte en opsjon

  • fiskerirettigheter (se f.eks. HRD i Utv. 2014/1847 (Rt. 2014/1025) (Skotheimsvik)

Gevinst ved avkall på bruksrettigheter, leierettigheter mv. vil som hovedregel være skattepliktig. Betales det et engangsvederlag for å komme ut av en løpende kontrakt, f.eks. en leierett, vil engangsbeløpet for leietaker være fradragsberettiget hvis den løpende leien ville vært fradragsberettiget.

Betaler eier av den tjenende eiendom/utleier vederlag for komme ut av forpliktelsen, vil engangsbeløpet være fradragsberettiget hvis kostnaden har sammenheng med en skattepliktig inntekt eller et inntektserverv, jf. sktl. § 6-1. For utleier av en fritaksbehandlet bolig vil det således ikke foreligge fradragsrett.

Gevinst og tap ved realisasjon av en rett til å bli eier av et formuesobjekt vil være skattepliktig/fradragsberettiget hvis realisasjon av det underliggende objekt ville vært skattepliktig/fradragsberettiget.

3.7.2 Stiftelse av rettigheter i formuesobjekt

Stiftelse av tidsbegrensede rettigheter (99 år eller mindre) i et formuesobjekt er ikke realisasjon av formuesobjektet. Om beskatningen i slike tilfeller, se emnet «Rettigheter i fast eiendom».

Stiftelse av ikke-tidsbegrensede rettigheter (lengre enn 99 år) skal etter sktl. § 9-2 annet ledd likestilles med realisasjon av formuesobjektet når stiftelsen av rettigheten gjøres opp mot engangsvederlag. Betales det et årlig vederlag i tillegg til et engangsvederlag, foreligger det ikke realisasjon med mindre den årlige avgiften er satt så lavt at engangsvederlaget blir dominerende.

Om skillet mellom stiftelse av en rettighet i fast eiendom og overføring av eiendomsretten til selve eiendommen eller en fysisk del av den, se emnet «Rettigheter i fast eiendom».

3.7.3 Overdragelse av rettigheter i formuesobjekt

Overdragelse av en rettighet fra rettighetshaveren til en annen mot vederlag, anses som realisasjon av rettigheten. Benyttes en rett til å kjøpe, selge eller leie, vil dette som hovedregel ikke anses som en realisasjon av rettigheten, se likevel emnet «Finansielle instrumenter – finansielle opsjoner».

3.8 Spesielt om hva som er vederlag eller erstatning

3.8.1 Vederlag

Som vederlag regnes enhver ytelse som etter sin art faller inn under skattelovens fordelsbegrep.

3.8.2 Grense mot symbolsk vederlag

Har objektet markedsverdi og det betales en underpris, kreves det at det faktisk ytede vederlag ikke kan karakteriseres som symbolsk. Dette må avgjøres konkret. Her må det både legges vekt på størrelsen av vederlaget og hvilket forhold det har til omsetningsverdien. I utgangspunktet vil vederlag som utgjør mindre enn 5 % av omsetningsverdi måtte anses som symbolsk. Er verdien av formuesobjektet meget høy, må denne prosentgrensen reduseres. Er vederlaget meget høyt, vil det normalt ikke kunne anses å være symbolsk selv om det er lite i forhold til omsetningsverdien på gjenstanden. Eksempelvis vil vederlag over en million kroner normalt ikke kunne anses som symbolsk. Se for øvrig HRD i Utv. 2001/429 (Rt. 2001/282) (Kjeller Bil AS).

Er vederlaget høyere enn overdragers inngangsverdi på eiendelen, skal vederlaget ikke anses som symbolsk, uavhengig av vederlagets størrelse i forhold til omsetningsverdien på gaveoverdragelsestidspunktet.

Dersom objektet, f.eks. en aksje, har lav eller ingen omsetningsverdi og vederlaget derfor er tilsvarende lavt, vil vederlaget ikke være symbolsk. Overdragelsen vil da være en realisasjon hvis den er reell, dvs. at eierinteressen fremdeles eksisterer og overføres til ny eier på markedsvilkår, jf. FIN 24. oktober 1994 i Utv. 1994/1426.

3.8.3 Overtakelse av gjeld, hovedregel

Overtar mottaker av et formuesobjekt ansvar for den tidligere eiers gjeld er dette å anse som vederlag.

3.8.4 Overtakelse av gjeld, overdragelse av andel i selskap med deltakerfastsetting

Ved overdragelse av andel i selskap med deltakerfastsetting, vil erververs overtakelse av overdragerens andel av selskapets gjeld ikke være vederlag.

3.8.5 Overdragelse av formuesobjekt til «eget selskap»

Ved overføring av formuesobjekt til aksjeselskap eller selskap med deltakerfastsetting under stiftelse eller ved kapitalforhøyelse, vil verdien av de aksjer eller andeler en mottar, regnes som vederlag for de overdratte formuesobjektene. Ved overføring av formuesobjekt til bestående aksjeselskap uten vederlag, eller mot et vederlag som er lavere enn markedsverdien, skal verdistigningen på de aksjene som skattyter eide fra før, ikke anses som vederlag for det overførte objektet. Se FIN 13. september 1988 i Utv. 1988/723. Om anvendelse av sktl. § 13-1 i et slikt tilfelle, se pkt. 3.8.7 og emnet «Tilsidesettelse», pkt. 7.7.

Om skattlegging ved interessefellesskap, se pkt. 3.8.7 og om skattlegging etter reglene om uttak, se emnet «Uttak av formuesobjekter og/eller tjenester».

3.8.6 Avtalt vederlag eller krav på erstatning blir ikke betalt pga. manglende betalingsevne mv.

Overdragelsen mister ikke preg av å være en realisasjon selv om den tidligere eieren ikke får vederlaget eller erstatningen, f.eks. fordi en kjøper ikke klarer å betale vederlaget. Se likevel pkt. 3.10.

3.8.7 Vederlag fastsatt ved interessefellesskap

I den utstrekning man skjønnsmessig fastsetter et «vederlag» på grunn av interessefellesskapet jf. sktl. § 13-1, skal overdrageren behandles skattemessig som om formuesobjektet var realisert. Se FIN 29. april 1997 i Utv. 1997/624.

3.8.8 Ekspropriasjon/ulempeerstatning

Ved tvangsavståelse av fast eiendom, kan det bli fastsatt erstatningsbeløp som ikke uten videre kan betraktes som en del av vederlaget/erstatningen for den avståtte eiendom. Hvis det f.eks. i forbindelse med ekspropriasjon av en del av en eiendom blir fastsatt ulempeerstatning for verdiforringelse på den gjenværende del av eiendommen, kan dette beløpet ikke behandles som vederlag ved realisasjon fordi den gjenværende eiendom ikke er realisert. Om den skattemessige behandling av ulempeerstatning, se emnet «Skadeserstatning», pkt. 2.1.4.

3.9 Spesielt om overdragelser mellom deltaker og selskap med deltakerfastsetting mv.

Etter sktl. § 10-45 behandles overdragelser av formuesobjekter mellom deltaker og selskap som overføring mellom selvstendige subjekter. Ytes det vederlag f.eks. ved direkte betaling eller ved godskrivning/belastning av kapitalkonto, er overdragelsen en realisasjon. Om overdragelse i forbindelse med stiftelse eller oppløsning av slikt selskap, se emnet «Selskap med deltakerfastsetting – nyetablering» og emnet «Selskap med deltakerfastsetting – oppløsning».

3.10 Spesielt om heving/omgjøring av avtale

Blir en salgsavtale hevet med tilbakelevering av salgsgjenstanden fordi en av partene har rettslig krav på dette, anses det ikke å ha funnet sted en realisasjon, verken ved den opprinnelige overdragelsen eller ved tilbakeleveringen. Det kan f.eks. være at salgsavtalen blir hevet fordi det foreligger en vesentlig mangel ved varen. Omgjøres en salgsavtale på grunnlag av at partene blir enige om dette av andre grunner etter at realisasjonen er gjennomført, anses både den opprinnelige overdragelsen, tilbakelevering av salgsgjenstanden og eventuell levering av ny salgsgjenstand som hver sin realisasjon.

4 Skattefrie transaksjoner

Transaksjoner som ellers er ansett som realisasjon, er likevel unntatt fra behandling etter reglene for realisasjon ved

5 Når er realisasjon gjennomført

5.1 Overføring mot vederlag

Ved overføring av eiendomsretten til andre mot vederlag, anses realisasjon (innvinning/oppofrelse) gjennomført når gevinsten er klarlagt og sikret for selgeren. Dette vil være når det foreligger en bindende og endelig avtale om avståelse. I tillegg må de vesentligste avtalevilkår være fastlagt, herunder prisen eller måten å fastsette prisen på. Ved f.eks. salg av bolig vil realisasjon oftest foreligge ved akseptert bud eller annen inngåelse av kjøpsavtale hvor de viktigste vilkår er fastsatt. Se HRD i Utv. 1995/915 (Rt. 1995/872) (Eide) og FIN 30. november 1998 i Utv. 1999/216.

Er det fastsatt betingelser i en avtale om overdragelse av formuesobjektet, må det vurderes om betingelsene hver for seg eller samlet, er av en slik karakter at de innebærer at realisasjon ennå ikke har funnet sted.

Hvis betingelsene innebærer at det på avtaletidspunktet er reell usikkerhet om avtalen faktisk blir gjennomført, vil ikke gevinsten være klarlagt og sikret og innvinning har da ennå ikke funnet sted. Er det eksempelvis i avtalen tatt forbehold om due-diligence eller godkjenning fra offentlige myndigheter som gir reell usikkerhet til om avtalen blir gjennomført, er ikke gevinsten klarlagt og sikret på avtaletidspunktet. Se HRD i Utv. 2009/1297 (Rt. 2009/1208) (Hurtigruten ASA).

Realisasjon er gjennomført selv om størrelsen på det totale vederlaget er usikkert som følge av betingelser i avtalen, forutsatt at det i avtaleverket er inntatt bindende bestemmelser om forutsetningene for og fremgangsmåten ved beregning av det endelige vederlaget, se LRD 26. november 2008 (Agder) i Utv. 2009/8 (Agder Energi AS).

Selv om en realisasjon anses gjennomført, vil selgeren fortsatt kunne behandles som eier i forhold til skattereglene, f.eks. i forhold til hvem som skal formuesbeskattes, beskattes for løpende inntekter og ha eventuelle avskrivninger på formuesobjektet. Dette gjelder såfremt eiendomsretten ikke er overført etter de privatrettslige reglene for dette. Hvis det for eksempel inngås endelig og bindende avtale om salg av en eiendom 1. desember med overtakelse 1. februar, vil selger bli ansett som eier ved årsskiftet i forhold til reglene om formuesskatt. Se for øvrig emnet «Eierbegrepet».

Om tidspunktet for eiendomsrettens overgang, se emnet «Eierbegrepet», pkt. 9.

Om den skattemessige behandlingen hvor avtalen heves eller omgjøres, se pkt. 3.10.

5.2 Opphør av eiendomsrett uten overføring til andre

Når eiendomsrett til et formuesobjekt opphører uten at denne overføres til andre, anses realisasjon å ha funnet sted når eiendomsretten ikke lenger har noen verdi hos den tidligere eier, f.eks. ved tilintetgjørelse, tyveri og bortfall av rettighet.

5.3 Verdipapirlån og (dekket) shortsalg

Om gevinst og tap ved lån av verdipapirer, f.eks. aksjer, og dekket shortsalg, se sktl. § 9-11 og § 9-12 og emnet «Verdipapirlån og realisasjon av lånte verdipapirer (dekket shortsalg)».

5.4 Gjeldsforhandling, gjeldsordning, akkord/gjeldsettergivelse

Ved offentlig gjeldsforhandling som ender i akkord, anses tidspunktet for realisasjon for den del av fordringen som endelig faller bort

  • ved tvangsakkord; tidspunktet for stadfestelse eller

  • ved frivillig gjeldsordning; når gjeldsordningen er vedtatt,

jf. lov om gjeldsforhandling og konkurs 8. juni 1984 nr. 58 henholdsvis § 52 og § 25.

Ved gjeldsordning i medhold av lov 17. juli 1992 nr. 99 om frivillig og tvungen gjeldsordning for privatpersoner (gjeldsordningsloven), anses tidspunktet for realisasjon for den del av fordringen som endelig faller bort

  • ved tvungen gjeldsordning; tidspunktet for stadfestelse, eller

  • ved frivillig gjeldsordning; når gjeldsordningen er vedtatt,

jf. gjeldsordningsloven henholdsvis § 5-4 og § 4-12.

Ved gjeldsettergivelse etter direkte forhandling mellom partene, anses realisasjonstidspunktet å være når avgiver rettslig er bundet av sin viljeserklæring om gjeldsettergivelse, jf. lov 31. mai 1918 nr. 4 om avslutning av avtaler, om fuldmakt og om ugyldige viljeserklæringer (avtaleloven) kap. 1. Dette kan f.eks. være når rettslig bindende viljeserklæring om dette er kommet frem til skyldneren. I tilfeller hvor domstol medvirker vil realisasjonstidspunktet være når avgjørelsen er rettskraftig. Er det satt betingelser for gjeldsettergivelsen vil ikke dette påvirke realisasjonstidspunktet så lenge disse ved utgangen av inntektsåret ikke er brutt og bruddet ikke er påberopt av kreditor som bortfallsgrunn for ettergivelsen.

Åpning av gjeldsforhandling i aksjeselskap er ikke tilstrekkelig til at aksjene i selskapet anses som realisert.

5.5 Andel av selskap med deltakerfastsetting

Om realisasjonstidspunktet ved realisasjon av andel i selskap med deltakerfastsetting, se emnet «Selskap med deltakerfastsetting – realisasjon av andel», pkt. 2 og emnet «Selskap med deltakerfastsetting – oppløsning», pkt. 3.

5.6 Fordringer, bankinnskudd mv.

Om når utestående fordringer skal anses realisert i forbindelse med manglende betalingsevne hos skyldneren, se emnet «Fordringer».

5.7 Tilfeller der tidspunktet for realisasjon er det samme som tidspunktet for eiendomsrettens opphør

Om tidspunktet for realisasjon

Fant du det du lette etter?

Maks 255 tegn. Kun tall og bokstaver.

Fant du det du lette etter?

Maks 255 tegn. Kun tall og bokstaver.